<!DOCTYPE html> <html lang="cs"> <head> <title> 54 Af 5/2023- 55 - text</title> </head> <body> ÿþ16 54 Af 5/2023<br/><br/>[OBRÁZEK]<br/><br/> ESKÁ REPUBLIKA <br/>ROZSUDEK<br/>JMÉNEM REPUBLIKY<br/>Krajský soud v Praze rozhodl v senát slo~eném z pYedsedy Mgr. Ing. Petra `uránka a soudco JUDr. Davida Krysky a JUDr. Bc. Kryatofa Horna ve vci<br/>~alobkyn: Domy Kolín, s.r.o., I O: 24723002<br/> sídlem Kutnohorská 31, Kolín<br/> zastoupená advokátkou Mgr. Gabrielou Beckertovou, Ph.D.<br/> sídlem Kutnohorská 31, Kolín<br/>proti <br/>~alovanému: Odvolací finan ní Yeditelství<br/>sídlem Masarykova 31, Brno<br/>o ~alob proti rozhodnutí ~alovaného ze dne 23. 2. 2023, . j. 6843/23/5300-22442-605186, <br/>takto:<br/>I. }aloba se zamítá.<br/>II. }ádný z ú astníko nemá právo na náhradu náklado Yízení.<br/>Odovodnní:<br/>I. Vymezení vci<br/>1. }alobkyn jako prodávající uzavYela v asovém rozmezí od 24. 11. 2015 do 28. 12. 2015 s roznými nabyvateli pt kupních smluv, jejich~ pYedmtem byl prodej v~dy jednoho z pozemko p. . st. X1, st. X2, st. X3, st. X4 a st. X5 v katastrálním území a obci Kolín (v tomto katastrálním území se nacházejí i vaechny dále uvádné nemovité vci v tomto rozsudku; dále jen  zastavné pozemky ), na nich~ se nacházejí rodinné domy, a spole n s ním té~ prodej pYísluaného pYiléhajícího pozemku p. . Y1, Y2, Y3, Y4, resp. Y5; dále jen  sporné pozemky ). Sporné pozemky byly ve dvou kupních smlouvách ozna eny jako zahrada (ve zbývajících tYech kupních smlouvách není ozna en druh pozemku), pYi em~ celková kupní cena byla ve vaech smlouvách sou asn specifikována zvláae pro zastavné pozemky s rodinným domem [v etn dan z pYidané hodnoty (dále jen  DPH ) ve výai 15 %], a zvláae pro sporné pozemky (bez DPH). Sou asn bylo ujednáno, ~e v pYípad, ~e na dodání sporných pozemko bude domYena DPH, kupující se zavazují ji dodate n doplatit. Právní ú inky pYevodo vlastnických práv nastaly v rozmezí od 27. 11. 2015 do 29. 12. 2015. <br/>2. }alobkyn podala dne 25. 1. 2016 pYiznání k DPH za 4. tvrtletí roku 2015, v nm~ uvedla hodnotu poskytnutých plnní osvobozených od DPH bez nároku na odpo et ve výai 3 454 600 K . Vlastní daHovou povinnost (po odpo tu DPH na vstupu) vy íslila ástkou 2 019 189 K .<br/>3. Finan ní úYad pro StYedo eský kraj (dále jen  správce dan ) zahájil dne 22. 2. 2016 u ~alobkyn daHovou kontrolu na DPH za zdaHovací období 4. tvrtletí roku 2015. V rámci ní ~alobkyn pYedlo~ila doklady o zaú tování, smlouvy o budoucí kupní smlouv a na n navazující kupní smlouvy, návrhy na vklad do katastru nemovitostí a dalaí listiny týkající se pYevodo nemovitých vcí.<br/>4. Dne 27. 2. 2017 byl ~alobkyni do datové schránky doru en výsledek kontrolního zjiatní ze dne 21. 2. 2017. V nm na stranách 6 a 7 správce dan popsal okolnosti vzniku sporných pozemko a zastavných pozemko (ka~dý zastavný pozemek vznikl a~ po podpisu smluv o budoucí kupní smlouv rozdlením pYísluaného pozemku na sporný pozemek  jen~ si zachoval povodní parcelní íslo  a zastavný pozemek), na nich~ byly poté postaveny rodinné domy, a jejich vlastnickou historii. S odkazem na § 48 odst. 3 zákona . 235/2004 Sb., o dani z pYidané hodnoty, ve znní ú inném do 31. 12. 2015 (dále jen  zákon o DPH ) dále vysvtlil, ~e jednotlivé sporné pozemky (zahrady) tvoYí funk ní celky s jednotlivými rodinnými domy, pYi em~ tyto rodinné domy jsou hlavním a ur ujícím prvkem transakce. PYedmtné pozemky proto budou zdanny sní~enou 15% sazbou DPH.<br/>5. Tyté~ závry správce dan zopakoval i ve zpráv o daHové kontrole, která byla zmocnnci ~alobkyn doru ena do datové schránky dne 28. 4. 2017. Dne 12. 5. 2017 pak vydal správce dan platební výmr . j. 2735998/17/2111-50523-209248 (dále jen  platební výmr ), kterým ~alobkyni s odkazem na zprávu o daHové kontrole vymYil DPH za zdaHovací období 4. tvrtletí roku 2015 ve výai 2 532 816 K , tj. oproti daHovém pYiznání ástku vyaaí o 513 627 K .<br/>6. Proti platebnímu výmru se ~alobkyn dne 12. 6. 2017 odvolala. Namítala, ~e na posuzovanou vc nelze aplikovat § 48 odst. 3 zákona o DPH a ~e sporné pozemky je tYeba zdanit jako samostatné plnní osvobozené od dan podle § 56 odst. 2 zákona o DPH. Dne 12. 2. 2019 vydal ~alovaný rozhodnutí . j. 6053/19/5300-21444-711492 (dále jen  pYedchozí rozhodnutí ), jím~ odvolání zamítl a platební výmr potvrdil. <br/>7. }alovaný v tomto rozhodnutí doael k závru, ~e sporné pozemky tvoYí funk ní celek se stavbami pevn spojenými se zemí ve smyslu § 48 odst. 3 zákona o DPH, a proto se i na n vztahuje daHový re~im tchto staveb (rodinných domo); alo tedy o plnní zdanitelná, podléhající sní~ené sazb DPH podle § 49 odst. 3 písm. b) zákona o DPH.<br/>8. }alovaný shledal, ~e praktická aplikace znako funk ního celku zakotvených v § 48 odst. 3 zákona o DPH je obdobná aplikaci unijní doktríny hlavního a vedlejaího plnní ve smyslu judikatury Soudního dvora Evropské unie (dále jen  SDEU ). Následn ve shod se zjiatními správce dan dospl k závru, ~e sporné pozemky tvoYí funk ní celky s rodinnými domy. Podle pYedlo~ených kupních smluv, resp. smluv o budoucí kupní smlouv byly jak pYedmtné pozemky, tak sousední stavební parcely s rodinnými domy pYedány spole n a rovn~ kupní cena byla uhrazena spole n. Hlavním cílem sledovaným smluvními stranami (~alobkyní a jednotlivými kupujícími) a hlavním prvkem transakce byl pYevod vlastnických práv k novostavbám rodinných domo, pYi em~ kupní cena domu pYedstavovala více ne~ 75 % celkové ceny. <br/>9. }alovaný zároveH uznal, ~e sporné pozemky nejsou nezbytn tYeba k provozu jednotlivých domo, nicmén bylo zYejmé, ~e byly od po átku ur eny k tomu, aby byly u~ívány spole n s rodinnými domy jako bezprostYedn k nim pYiléhající zahrady. Tomu nasvd ovala i skute nost, ~e sporné pozemky p. . Y1 a Y5 jsou pYístupné výhradn pYes pYísluaný rodinný dom. O vaech sporných pozemcích pak platí, ~e by s ohledem na své umístní tsn za rodinnými domy mohly být st~í prodány a u~ívány samostatn. Slou~ily ke zvýaení u~itku z hlavního plnní, a alo tudí~ o vedlejaí plnní ve vztahu k pYevodu rodinných domo; podléhaly tedy DPH ve sní~ené sazb dle § 49 odst. 3 písm. b) zákona o DPH.<br/>PYedcházející Yízení pYed soudem a zruaující rozsudek Nejvyaaího správního soudu<br/>10. Rozsudkem ze dne 26. 10. 2021, . j. 55 Af 12/2019-59 (dále jen  pYedchozí rozsudek ), Krajský soud v Praze zamítl ~alobu ~alobkyn proti pYedchozímu rozhodnutí. PYisvd il ~alovanému, ~e na danou vc bylo mo~né aplikovat § 48 odst. 3 zákona o DPH. Po rozboru smrnice Rady 2006/112/ES o spole ném systému dan z pYidané hodnoty ve znní smrnice 2013/61/EU (dále jen  smrnice o DPH ) doael k závru, ~e v pYípad dodání budovy pYed jejím prvním obydlením je nutné, aby s takovou budovou bylo dle vnitrostátního práva zdanno i dodání pozemku k ní pYiléhajícího. Tato plnní nelze umle rozdlovat. Tomu ostatn odpovídá i judikatura SDEU týkající se tzv. hlavních a vedlejaích plnní.<br/>11. Dodání sporných pozemko a rodinných domo, je~ byly sou ástí zastavných pozemko, tak soud hodnotil jako jedno spole né plnní. Jednotliví kupující v~dy usilovali o to získat rodinný dom v etn zastavného pozemku a sou asn i sporný pozemek, který k rodinnému domu pYiléhá. Pro zjiatní, co je hlavním plnním, bylo nutno posoudit, co je ur ujícím hospodáYským cílem transakce, a tím bylo dodání rodinných domo. Dodání sporných pozemko proto podle soudu muselo sdílet daHový re~im dodání rodinných domo jako~to ur ujících prvko transakce. <br/>12. Dále pak soud zkoumal, zda byla unijní úprava správn transponována do vnitrostátního práva. Shledal, ~e nikoliv, neboe zákonodárce do zákona o DPH v rozhodném znní (tj. ve znní do 31. 12. 2015) sice vlo~il definici pojmu pozemek pYiléhající k budov pYed jejím prvním obydlením, avaak ji~ neupravil zdanní takových pozemko. Tento nedostatek vaak bylo mo~no odstranit pomocí eurokonformního výkladu. Soud odkázal na § 2 písm. a) zákona . 256/2013 Sb., o katastru nemovitostí, ve znní ú inném do 31. 12. 2015 (dále jen  katastrální zákon ) a dovodil, ~e za jediný pozemek podle § 56 odst. 2 zákona o DPH lze pova~ovat i pozemek vymezený vlastnickými hranicemi, který mo~e sestávat z více parcel. Závrem soud uzavYel, ~e v ka~dém z pti dodání, k nim~ doalo mezi ~alobkyní a kupujícími, byl z pohledu zákona o DPH dodán v~dy jen jeden pozemek (tvoYený dvma parcelami). Ka~dý z tchto pozemko byl ohrani en vlastnickou hranicí a byl tvoYen jednak jedním ze zastavných pozemko a jednak jedním ze sporných pozemko, který tvoYí funk ní celek se stavbou pevn spojenou se zemí dle § 48 odst. 3 zákona o DPH. Jeliko~ se na takto vymezených pozemcích v dob jejich dodání nacházela stavba spojená se zemí pevným základem, nemohlo být dodání osvobozeno od dan podle § 56 odst. 1 zákona o DPH. <br/>13. Na základ kasa ní stí~nosti podané ~alobkyní vaak Nejvyaaí správní soud (dále jen  NSS ) rozsudkem ze dne 10. 5. 2022, . j. 7 Afs 374/2021-36, zruail pYedchozí rozsudek i pYedchozí rozhodnutí pro nepYezkoumatelnost z dovodu vnitYní rozpornosti a vc vrátil ~alovanému k dalaímu Yízení. Nebylo toti~ patrné, zda byla ~alobkyni stanovena daH z dovodu aplikace § 48 odst. 3 zákona o DPH i unijní doktríny tzv. hlavního a vedlejaího plnní ( i snad z dovodu, ~e byl pozemek ve smyslu zákona o DPH tvoYen dvma parcelami). Unijní doktrína hlavního a vedlejaího plnní a doktrína funk ního celku vaak bez bli~aího odovodnní nemohou obstát vedle sebe, neboe si vzájemn odporují. Z judikatury SDEU toti~ plyne, ~e princip hlavního a vedlejaího plnní pYedstavuje situaci, v ní~ je nutno na transakci nahlí~et jako na jedno jediné nedlitelné plnní, naproti tomu tzv. funk ní celek zakotvený v § 48 odst. 3 zákona o DPH se týká dvou samostatných plnní (pozemku a stavby). V dalaím Yízení tak podle závazného právního názoru NSS bylo na ~alovaném, aby vyhodnotil, zda obchodní transakce pYedstavovala jediné plnní ve smyslu unijní doktríny, a pokud ano, aby pak návazn ur il, která díl í transakce byla hlavní transakcí ur ující daHový re~im. <br/>Xízení po zruaení pYedchozího rozsudku<br/>14. }alovaný ulo~il správci dan v souladu s § 115 odst. 1 zákona . 280/2009 Sb., daHový Yád, ve znní ú inném do 30. 6. 2017 (viz l. XI bod 1 zákona . 170/2017 Sb.; dále jen  daHový Yád ) doplnit Yízení v rozsahu závazného právního názoru vysloveného NSS ve zruaujícím rozsudku. <br/>15. Následn dne 23. 2. 2023 vydal ~alovaný rozhodnutí . j. 6843/23/5300-22442-605186 (dále jen  napadené rozhodnutí ), jím~ odvolání ~alobkyn znovu zamítl. Vázán závazným právním názorem NSS korigoval závr správce dan a shrnul, ~e dodání sporných pozemko jsou spole n s dodáním jednotlivých rodinných domo s pozemky jediným plnním ve smyslu unijní doktríny hlavního a vedlejaího plnní, pYi em~ hlavní transakcí ur ující daHový re~im bylo dodání rodinných domo se zastavnými pozemky. <br/>16. Ve své argumentaci áste n zopakoval (vycházel z) odovodnní zruaeného rozhodnutí, zdoraznil vaak, ~e tak inil pouze v mezích skute ností dovodných pro doktrínu hlavního a vedlejaího plnní. Nadto dodal, ~e dne 28. 7. 2022 v rámci doplnní dokazování provedl správce dan místní aetYení, pYi nm~ zjistil, ~e ke sporným pozemkom je (s výjimkou pozemku p. . Y3, který má v oplocení smrem k ulici branku) mo~ný pYístup pouze pYes rodinné domy (jakákoliv  zadní cesta není pYes hustý porost mo~ná). Dále pak z leteckých snímko z období let 2013 2021 vyplynulo, ~e si sporné pozemky jejich vlastníci zvelebovali jako oddechové zóny. I tato nová zjiatní nasvd ují tomu, ~e rodinné domy se zastavnými pozemky a sporné pozemky od po átku slou~í stejnému hospodáYskému ú elu  rodinnému bydlení se zahradou. }alovaný ml za prokázané, ~e sporné pozemky byly prostYedkem k tomu, aby kupující dosáhli u~itku z hlavního plnní za nejvýhodnjaích podmínek.<br/>17. Odvolací námitky ~alovaný vyhodnotil jako nedovodné. PYisvd il ~alobkyni v tom, ~e pYedmtem kupních smluv byl skute n pYevod vlastnických práv k pozemkom, tuto skute nost vaak správce dan v probhu Yízení ne inil spornou. }alovaný dále odmítl, ~e by rodinné domy nebyly vobec pYedmtem prodeje, proto~e pro daHové ú ely je jejich existence a skute nost, ~e doalo k jejich pYevodu, klí ová (bez ohledu na to, jak na n nahlí~í soukromé právo). áste n ~alobkyni pYisvd il v námitce chybné aplikace pravidla funk ního celku, s odkazem na zruaující rozsudek NSS vaak zdoraznil, ~e bylo mo~no aplikovat unijní doktrínu hlavního a vedlejaího plnní, jeliko~ byly naplnny její defini ní znaky. Nesouhlasil se ~alobkyní ani v tom, ~e by jeho argumentace byla toto~ná s argumentací ve zruaeném rozhodnutí, pYi em~ poukázal na doplnné dokazování potvrzující jeho dosavadní skutkové pYedpoklady a dodal, ~e NSS nevylou il relevantnost ji~ dYíve zjiatných skute ností pro aplikovatelnost unijní doktríny. NepYisvd il ~alobkyni ani v tom, ~e by pro posouzení vci nebylo rozhodné sou asné u~ívání pozemko a otázka pYístupu na sporné pozemky. <br/>II. Obsah ~aloby<br/>18. }alobkyn se ~alobou podle ásti tYetí, hlavy druhé, dílu prvního zákona . 150/2002 Sb., soudní Yád správní, ve znní pozdjaích pYedpiso (dále jen  s. Y. s. ) domáhá zruaení napadeného rozhodnutí, které pova~uje za zmate né a nepYezkoumatelné, neboe v nm ~alovaný vycházel z toto~né právní i skutkové argumentace jako v rozhodnutí zruaeném zruaujícím rozsudkem NSS. Defini ními znaky vzta~enými k  funk nímu celku (a zakotvenými v § 48 odst. 3 zákona o DPH) podkládá svoj právní závr o jediném plnní podle unijní doktríny. Tyto závry vaak odporují závaznému právnímu názoru vyslovenému ve zruaujícím rozsudku, v nm~ NSS zdoraznil, ~e unijní doktrína  hlavního a vedlejaího plnní (spo ívající v jednom hospodáYském plnní) a teorie  funk ního celku (spo ívající ve dvou samostatných plnních) nemohou obstát vedle sebe  respektive si dokonce vzájemn odporují. Je tedy zjevné, ~e se ~alovaný dostate n nevypoYádal s otázkou rozdílu mezi unijní doktrínou hlavního a vedlejaího plnní a kritériem funk ního celku.<br/>19. Vadou zmate nosti a nepYezkoumatelnosti zatí~il ~alovaný své rozhodnutí i tím, ~e je zasadil do právního rámce, který na vc nedopadá. V bod 19 napadeného rozhodnutí nepYiléhav odkázal na § 48 odst. 3 zákona o DPH, který definuje pozemek tvoYící funk ní celek se stavbou spojenou se zemí. Opomnl pYitom vaak fakt, ~e v roce 2015 toto ustanovení definovalo pozemek funk n související se stavbou pro bydlení pouze pro ú ely uplatnní sní~ené sazby DPH pYi poskytnutí stavebních a montá~ních pracích provedených na dokon ené stavb, nikoliv vaak pro uplatnní dan v pYípad dodání pozemku. Ze stejného dovodu je tak chybný i závr ~alovaného, ~e k vymezení  pozemku pYiléhajícího ke stavb podle smrnice o DPH u~il zákonodárce pojem  funk ní celek v ustanovení § 48 odst. 3 zákona o DPH.  Pozemek pYiléhající ke stavb byl v rozhodné dob roku 2015 podle ~alobkyn definován v § 56 odst. 2 písm. a) zákona o DPH. <br/>20. Dále ~alobkyn nesouhlasí s tím, ~e by rodinné domy se spornými pozemky slou~ily ke stejnému hospodáYskému ú elu. Z napadeného rozhodnutí není ani zYejmé, o jaký hospodáYský ú el by se mlo jednat. Zjiatní ~alovaného o zposobu u~ívání sporných pozemko toti~ odpovídá standardnímu zposobu u~ívání daného druhu pozemku (zahrady) a jeho charakteristice v katastrální vyhláace, nadto je zposob u~ívání sporných pozemko v sou asné dob, stejn jako mo~nost pYístupu na sporné pozemky z veYejné komunikace, pro posouzení pYedmtu sporu zcela irelevantní. <br/>21. To, ~e jsou sporné pozemky u~ívány spole n se zastavnými pozemky, podle ~alobkyn jeat neznamená, ~e slou~í ke stejnému hospodáYskému ú elu. Sporné pozemky si po geometrickém rozdlení zachovaly charakter zahrady, zatímco zastavné pozemky se stavbami rodinných domo jsou podou ur enou pro nezemdlské ú ely. Jinými slovy Ye eno, hospodáYským ú elem zastavných pozemko je uspokojení bytových potYeb, pYi em~ k naplnní tohoto hospodáYského ú elu nejsou sporné pozemky potYeba (proto ani nemo~ou být prostYedkem k dosa~ení prospchu z rodinných domo za nejvýhodnjaích podmínek, jak tvrdí ~alovaný). Naopak hospodáYským ú elem sporných pozemko je pYedevaím pstování rostlin, emu~ odpovídá i uvedený druh pozemku  zahrada. Podle ~alobkyn je tedy zjevné, ~e jak formáln, tak materiáln se jedná o dv rozné vci s odlianým hospodáYským ur ením, a tedy o samostatná a oddlená plnní. <br/>22. Nadto pak samotné u~ívání sporných pozemko spole n s rodinnými domy nemo~e být dostate ným závrem o jediném plnní. Samotné u~ívání toti~ z logiky vci není hospodáYským ú elem. Spole né vyu~ití pozemko je vaak jedním z defini ních znako funk ního celku ve smyslu § 48 odst. 3 zákona o DPH, pYi em~ toto ustanovení podle závro NSS nelze na nyní projednávanou vc aplikovat. PYesto vaak ~alovaný v napadeném rozhodnutí nevyty il jasnou hranici mezi tím, kdy sporné pozemky a rodinné domy se stavebním pozemkem tvoYí funk ní celek podle § 48 odst. 3 zákona o DPH a kdy je tento soubor pova~ován za vedlejaí a hlavní plnní ve svtle unijní doktríny. <br/>23. Dále pak samotné konstatování ~alovaného, ~e hlavním ur ujícím prvkem obchodní transakce je pYevod rodinných domo a ~e ~alobkyn u inila pYedmtem budoucích smluv prodej nerozdlených parcel, jejich~ sou ástí byly i rozestavné stavby rodinných domo, je v rozporu s provedenými dokazy. PYedmtem pYevodu ka~dé kupní smlouvy byly toti~ dv samostatné vci v právním slova smyslu  sporný pozemek (zahrada), na nm~ nebyla zYízena ~ádná stavba, a zastavný pozemek, jeho~ sou ástí byla stavba pro sociální bydlení. Takto byl pYedmt prodeje specifikován i v ka~dé smlouv o smlouv budoucí a v realiza ní kupní smlouv (která byla v~dy sou ástí smlouvy o smlouv budoucí). Z tchto dokumento je pak zYejmé, ~e pYedmtem pYevodu byly v~dy dva pYedmty prodeje (stavební pozemek a zahrada), pro které byla sjednána samostatná kupní cena. Sporné pozemky tak nejen~e byly samostatnou vcí v právním slova smyslu, ale i samostatným pYedmtem pYevodu. <br/>24. Ve spojitosti s aplikovatelností unijní doktríny hlavního a vedlejaího plnní ~alobkyn dále dodává, ~e vedle posouzení spole ného hospodáYského ú elu je dalaí indicií i vzájemný pomr hodnot jednotlivých plnní. Z pomru hodnot sporných a stavebních pozemko je pak zYejmé, ~e dodání sporných pozemko není zanedbatelným vedlejaím plnním, neboe cena sporných pozemko pYedstavuje cca 25 % z celkové ceny. <br/>25. V postupu ~alovaného dále ~alobkyn shledává rozpor se zásadou legitimního o ekávání v jednotnost postupo podle § 8 odst. 2 daHového Yádu a pYedstavuje té~ poruaení zásady in dubio pro mitius. Je toti~ zjevné, ~e z dovodu, ~e ~alovaný nemohl pYi zdanní pozemko pYed 1. 1. 2016 aplikovat kritérium funk ního celku, zcela ú elov v napadeném rozhodnutí aplikoval unijní doktrínu hlavního a vedlejaího plnní. <br/>26. Dále ~alobkyn zdoraznila, ~e podle l. 135 odst. 1 písm. j) a k) smrnice o DPH lenské státy osvobodí od dan tato plnní: j) dodání budovy nebo její ásti a pozemku k ní pYiléhajícího, krom tch, které jsou uvedeny v l. 12 odst. 1 písm. a) (tj. mimo dodání budovy a pozemku k ní pYiléhajícího pYed prvním obydlením); k) dodání nezastavného pozemku, krom stavebního pozemku ve smyslu l. 12 odst. 1 písm. b). Stavebním pozemkem se rozumí  jakýkoliv neupravený nebo upravený pozemek, který jako stavební pozemek vymezují lenské státy .  Stavební pozemek byl v rozhodné dob podle ~alobkyn v naaí právní úprav vymezen prostYednictvím negativní definice obsa~ené v § 56 odst. 2 písm. a) zákona o DPH, pYi em~ vymezení pozemku pYiléhajícího bylo ponecháno na lenských státech. Nedosledné definování tohoto pojmu zákonodárcem vaak nemo~e jít k tí~i ~alobkyn. Podle platné právní úpravy v rozhodné dob bylo dodání sporných pozemko osvobozeno od dan z pYidané hodnoty ve smyslu § 56 odst. 2 písm. a) zákona o DPH. Výklad zákona provedený ~alovaným prostYednictvím unijní doktríny hlavního a vedlejaího plnní ve skute nosti ~alobkyni zalo~il povinnost, která ve vnitrostátním právu v rozhodné dob neexistovala. Smrnice o DPH ani eurokonformní výklad zákona o DPH ale takovou (ve vnitrostátním právu neexistující) povinnost zalo~it nemohou. <br/>27. Závrem ~alobkyn shrnula, ~e z výae uvedených dovodo je zYejmé, ~e napadené rozhodnutí ~alovaný vydal na základ nesprávného právního posouzení a nesprávn a neúpln zjiatného skutkového stavu vci. Navrhla tedy, aby soud zruail jak napadené rozhodnutí, tak platební výmr a vc vrátil k dalaímu Yízení. <br/>III. VyjádYení ~alovaného<br/>28. }alovaný nesouhlasí s tím, ~e by se v napadeném rozhodnutí dostate n nevypoYádal se závazným názorem NSS. Uvádí, ~e odstranil veakerou odporující si a nesouvisející argumentaci a své rozhodnutí vystavl primárn na aplikaci unijní doktríny hlavního a vedlejaího plnní. Jeho závry utvrdilo i doplnné dokazování a zjiatní správce dan, ~e vlastníci sporné pozemky zvelebovali a umístili na n zahradní domky, altány, bazén i zasadili ovocné stromy. Je tak zYejmé, ~e sporné pozemky slou~ily (a slou~í) ke stejnému hospodáYskému ú elu  rodinnému bydlení v dom se zahradou  ke zkvalitnní vyu~ití stavby a vyaaímu komfortu bydlení. <br/>29. To, ~e sporné pozemky nejsou tYeba k provozu rodinných staveb, nepova~uje ~alovaný pro posouzení vci za rozhodující, neboe zjistil a pYedlo~il nkolik dalaích skute ností, které jasn svd í o tom, ~e dodání sporných pozemko a jednotlivých rodinných domo se zastavnými pozemky tvoYí jedno neoddlitelné hospodáYské plnní, jeho~ rozdlení by bylo umlé. Kvoli geografické bezprostYední blízkosti lze jen st~í pYedpokládat, ~e by si jednotliví kupující koupili sporné pozemky, ani~ by si sou asn koupili i stavby rodinných domo. <br/>30. }alovaný trvá na tom, ~e jím vymezený právní rámec (v etn odkazo na § 48 odst. 3 zákona o DPH a informaci Generálního finan ního Yeditelství) je vzhledem k obsahu napadeného rozhodnutí správný. Podstatná je podle ~alovaného aplikace právního základu na projednávanou vc, nikoliv samotný vý et právních pYedpiso. <br/>31. }alovaný zdoraznil, ~e v napadeném rozhodnutí postupoval pYesn v intencích zruaujícího rozsudku NSS. Podle jeho obsahu nebyl povinen vymezovat rozdíl mezi unijní doktrínou hlavního a vedlejaího plnní a doktrínou funk ního celku, jak se myln domnívá ~alobkyn. Stejn tak za mimob~nou pova~uje i polemiku ~alobkyn odkazující na absenci úpravy unijní doktríny v zákon o DPH. Smrnice o DPH byla (v rozhodné dob od 1. 1. 2015) v této otázce transponována do § 48 odst. 3 zákona o DPH, a je tudí~ pYímo aplikovatelná. Práv prostYednictvím § 48 odst. 3 zákona o DPH a pojmu  funk ního celku doalo k upYesnní pojmu  pozemek pYiléhající ke stavb a zakomponování unijní doktríny hlavního a vedlejaího plnní do vnitrostátního práva. V daném pYípad se tedy nejedná o mezeru v daHovém zákon, která by mla být odstranna pYíznivjaím (tedy mírnjaím) postupem vo i ~alobkyni. <br/>32. Závrem ~alovaný setrval na svém názoru, ~e v daném pYípad postupoval zcela v souladu se zákonem, a navrhl, aby soud ~alobu zamítl. <br/>IV. Replika ~alobkyn a duplika ~alovaného<br/>33. }alobkyn ozna ila závry ~alovaného vyvozené ze zruaujícího rozsudku NSS za vytr~ené z kontextu a tenden ní. Není pravdou, ~e by NSS jakkoliv  kvitoval zruaené rozhodnutí ~alovaného, naopak je ozna il za vnitYn rozporné a pouze ur il, aby se ~alovaný ve svém dalaím rozhodnutí Yádn vypoYádal s tím, zda je sporná transakce jedním plnním i se jedná o dv samostatná plnní. NSS ~alovaného té~ pou il o tom, ~e právní úprava zákona o DPH v rozhodné dob nenormovala, ~e by pozemek tvoYící funk ní celek neml být osvobozen od dan. <br/>34. UpYesnila, ~e v pYedlo~ené ~alob netvrdí, ~e by se ~alovaný zabýval tím, zda rodinné domy a sporné pozemky tvoYily jeden funk ní celek. Pouze uvádí, ~e svým odovodnním ~alovaný ú elov vykonstruoval (pravdpodobn veden snahou transakci  zdanit za ka~dou cenu ), ~e jsou sporné pozemky vedlejaím plnním k hlavnímu, pYi em~ tak u inil na základ naprosto toto~né argumentace, z ní~ vycházel ve zruaeném rozhodnutí pYi aplikaci doktríny funk ního celku. I ve svém nynjaím rozhodnutí dospl k závru, ~e sporné pozemky odpovídají definici funk ního celku v § 48 odst. 3 zákona o DPH a zároveH pYi vymezení pojmu  hospodáYský ú el odkazoval na defini ní znaky funk ního celku. Je tedy zjevné, ~e ~alovaný nadále smauje ob výae uvedené teorie, a to podle toho, jak se mu to hodí. <br/>35. Stejn tak se ~alobkyn vymezila proti tvrzení, ~e by smrnice o DPH byla aplikovatelná prostYednictvím § 48 odst. 3 zákona o DPH. }alovaný toti~ opomnl, ~e toto ustanovení nebylo aplikovatelné na zdanní pozemko, nýbr~ definovalo pojem funk ního celku pouze pro jiné ú ely (pYi em~ ~alobkyn znovu zdoraznila, ~e doktrína hlavního a vedlejaího plnní a doktrína funk ního celku nemohou obstát vedle sebe). Výklad zákona o DPH provedený ~alovaným skrze unijní doktrínu hlavního a vedlejaího plnní tak ~alobkyni zalo~il povinnost, která ve vnitrostátním právu neexistovala. <br/>36. }alovaný ozna il argumentaci v replice za zavádjící a nesprávnou. Uvedl, ~e sporné pozemky posuzoval pouze optikou unijní judikatury vzta~ené k hlavnímu a vedlejaímu plnní. Ve vnitrostátním právu pYitom existovala právní úprava, která ~alobkyni ukládala povinnost zdanní sporného plnní, neboe § 48 odst. 3 zákona o DPH v rozhodné dob vymezoval pojem  pozemku pYiléhajícího ke stavb a zahrnoval v sob i doktrínu hlavního a vedlejaího plnní. I z dovodové zprávy k zákonu . 360/2014 Sb. (k bodu 28) je zjevné, ~e cílem bylo zdanit dodání pozemko stejnou sazbou dan jako dodání stavby.<br/>V. Ústní jednání<br/>37. V probhu jednání ú astníci setrvali na dosavadní argumentaci. }alobkyn poukázala na zruaující rozsudek NSS, který vylou il mo~nost pou~ití § 48 odst. 3 zákona o DPH vymezujícího pojem funk ního celku. V duplice pYitom podle ní ~alovaný jen potvrdil, ~e funk ní celek pova~uje za sou ást doktríny hlavní a vedlejaího plnní, ím~ ale dezinterpretuje závazný právní názor NSS. }alovaný svým výkladem také nahrazuje chybjící právní úpravu zdanní, co~ ~alobkyn hodnotí jako zcela nepYípustné. Absurdní konstrukce, podle ní~ v roce 2015 má být transakce posuzována jako jediné plnní, zatímco v roce 2016 by se jednalo o dv samostatná plnní v rámci institutu funk ního celku, je podle ~alobkyn naprosto neudr~itelná.<br/>38. }alovaný konstatoval, ~e skutkový stav není sporný, spor je jen o právní posouzení. PYitom vyjádYil pYesvd ení, ~e dodr~el závazný právní názor NSS a rozhodl v souladu se zákonem.<br/>VI. Posouzení ~aloby soudem<br/>39. Soud ovYil, ~e ~aloba byla podána v as (napadené rozhodnutí bylo zástupkyni ~alobkyn doru eno dne 28. 2. 2023, ~aloba byla podána dne 28. 4. 2023), osobou k tomu oprávnnou a má vaechny zákonem po~adované formální nále~itosti. PYistoupil tedy k jejímu vcnému projednání. PYi pYezkumu ~alobou napadeného rozhodnutí vycházel soud ze skutkového a právního stavu, který zde byl v dob jeho vydání (§ 75 odst. 1 s. Y. s.), pYi em~ je pYezkoumal v mezích uplatnných ~alobních bodo, jimi~ je vázán (§ 75 odst. 2 vta první s. Y. s.). <br/>40. Dospl pYitom k závru, ~e ~aloba není dovodná.<br/>A. Námitka nepYezkoumatelnosti napadeného rozhodnutí<br/><br/>A1. Nerespektování závazného právní názoru NSS<br/>41. Klí ovou otázkou v nyní projednávané vci je daHový re~im sporných pozemko v rozhodném období (tj. ke dni 31. 12. 2015)  tedy zdali sporné pozemky podléhaly zdanní první sní~enou sazbou podle § 49 odst. 3 zákona o DPH, jak tvrdí ~alovaný, i byly plnním osvobozeným od dan bez nároku na odpo et podle § 56 odst. 1 písm. a) zákona o DPH, jak tvrdí ~alobkyn. <br/>42. NSS vaak ve svém zruaujícím rozsudku nemohl pYistoupit k meritornímu posouzení vci (a tedy ani k zodpovzení oné sporné otázky), neboe pYedchozí rozhodnutí a pYedchozí rozsudek vyhodnotil jako nepYezkoumatelné z dovodu vnitYn rozporného odovodnní. Kasa ní soud pouze doael k závru, ~e unijní doktrína hlavního a vedlejaího plnní (rozvedená judikaturou SDEU) a doktrína funk ního celku (zakotvená v § 48 odst. 3 zákona o DPH) nemohou bez bli~aího odovodnní obstát vedle sebe, neboe si svou povahou vzájemn odporují. Ur il tedy ~alovanému, aby posoudil, zda pYedmtné obchodní transakce pYedstavují jediné plnní ve smyslu unijní doktríny hlavního a vedlejaího plnní a návazn pak vyhodnotil, jaká díl í transakce je hlavní díl í transakcí ur ující daHový re~im celého plnní (srovnej bod 16, vta tYetí zruaujícího rozsudku). ZároveH té~ uvedl, ~e pokud ~alovaný shledá, ~e jsou podmínky pro aplikaci unijní doktríny naplnny, nebude se zabývat dalaími právními argumenty (jmenovit tím, zda rodinné domy a sporné pozemky tvoYí funk ní celek podle § 48 odst. 3 zákona o DPH). <br/>43. V logice soudního pYezkumu se tak soud musí nejprve zabývat ~alobním bodem, v nm~ ~alobkyn namítá nepYezkoumatelnost a zmate nost napadeného rozhodnutí spo ívající v nerespektování závro zruaujícího rozsudku NSS (závazného právního názoru) ~alovaným. Ten podle ~alobkyn zatí~il napadené rozhodnutí výae uvedenými vadami tím, ~e vycházel z toto~né právní i skutkové argumentace jako v pYedchozím rozhodnutí, kdy~ závry o naplnní podmínek aplikace unijní doktríny hlavního a vedlejaího plnní u inil na základ defini ních znako doktríny funk ního celku. Jinými slovy Ye eno  i pYes závry NSS ~alovaný podle ~alobkyn nadále uvedené doktríny a jejich defini ní znaky smaoval. <br/>44. Podle § 48 odst. 3 zákona o DPH se pozemkem, který tvoYí funk ní celek se stavbou pevn spojenou se zemí, pro ú ely dan z pYidané hodnoty rozumí pozemek, který slou~í k provozu stavby pevn spojené se zemí nebo plní její funkce nebo který je vyu~íván spolu s takovou stavbou. Touto stavbou není in~enýrská síe ve vlastnictví jiné osoby ne~ vlastníka pozemku.<br/>45. Z judikatury SDEU týkající se doktríny hlavního a vedlejaího plnní vyplývá, ~e  pro ú ely DPH musí být ka~dé plnní za b~ných podmínek pova~ováno za vlastní a samostatné, jak vyplývá z l. 1 odst. 2 druhého pododstavce smrnice o DPH [& ] Za ur itých okolností nicmén platí, ~e nkolik formáln oddlených plnní, která by mohla být poskytnuta zvláae, a vést tedy stYídav ke zdanní nebo osvobození od dan, musí být pova~ováno za jediné plnní, pokud tato plnní nejsou samostatná. O jediné plnní se jedná, zejména pokud jsou dv nebo více díl ích plnní nebo úkono poskytnutých osobou povinnou k dani tak tsn spojena, ~e objektivn tvoYí jediné neoddlitelné hospodáYské plnní, jeho~ rozdlení by bylo umlé. Tak je tomu i tehdy, kdy~ jedno nebo nkolik plnní pYedstavuje hlavní plnní a zbývající jedno nebo více plnní pYedstavuje jedno nebo více vedlejaích plnní sdílejících s hlavním plnním stejný daHový re~im. Plnní musí být zejména pova~ováno za vedlejaí k plnní hlavnímu, pokud samo o sob není pro zákazníka cílem, nýbr~ prostYedkem k získání prospchu z hlavního plnní poskytovatele za nejvýhodnjaích podmínek [& ] Za ú elem ur ení, zda poskytnutá plnní pYedstavují nkolik samostatných plnní, nebo jedno jediné plnní, je tYeba zjistit charakteristické prvky doty ného plnní [& ] V tomto ohledu posta í uvést, ~e k ur ení, zda ur itá operace zahrnující nkolik plnní pYedstavuje pro ú ely DPH jediné plnní, zohledHuje Soudní dvor její hospodáYský ú el. [& ] Ve své analýze pYihlí~í Soudní dvor rovn~ k zájmu pYíjemco plnní (srov. rozsudek SDEU ze dne 8. 12. 2016, C-208/15 Stock  94).<br/>46. Na základ výae uvedených východisek lze tedy shrnout, ~e v pYípad aplikace doktríny funk ního celku je nutné zkoumat zdali (i) pozemek a stavba rodinného i bytového domu jsou provozn a funk n spjaty a (ii) zdali pozemek umo~Huje u~ívání dot ené stavby nebo je s ní spole n u~íván. Naproti tomu v pYípad unijní doktríny hlavního a vedlejaího plnní vychází správní orgány (s nutným zohlednním rozmanitosti obchodních transakcí) primárn z toho, zda (i) jsou jednotlivá plnní natolik tsn spojena, ~e tvoYí jediné hospodáYské plnní, jeho~ rozdlení by bylo umlé, a zda vedlejaí plnní (ii) není pro zákazníka samostatným cílem a (iii) slou~í k lepaímu vyu~ití hlavního plnní. <br/>47. V napadeném rozhodnutí ~alovaný zkoumal pYevá~n povahu a pYedmt provedené obchodní transakce (uzavYené smlouvy o budoucí kupní smlouv a navazující kupní smlouvy), jako~ i hlavní cíl sledovaný smluvními stranami a v návaznosti na to i hospodáYský ú el a úzkost vazby sporných plnní. V kontextu výae pYipomenutých podmínek je tedy na první pohled zYejmé, ~e ~alovaný pYi svých úvahách vycházel z judikatury SDEU týkající se doktríny hlavního a vedlejaího plnní (na ni~ pYiléhav odkázal; viz bod 38 napadeného rozhodnutí), nikoliv ze zákonných znako doktríny funk ního celku uvedených v § 48 odst. 3 zákona o DPH, jak se chybn domnívá ~alobkyn. }alovaný naopak v odovodnní svého rozhodnutí nkolikrát zdoraznil, ~e v souladu se závazným právním názorem NSS zjiaeuje pouze to, zdali jsou sporné pozemky jediným plnním podle unijní doktríny (viz zejména bod 37, bod 58 a bod 65 napadeného rozhodnutí). <br/>48. Namítané  smaování uvedených doktrín pak soud nenalezl ani v ásti napadeného rozhodnutí, na ni~ odkazuje ~alobkyn (bod 35). V ní ~alovaný sice rozvíjí právní úpravu funk ního celku, iní tak vaak pouze proto, aby vysvtlil  bye mo~ná nadbyte n  co jej v daHovém Yízení pYed zruaujícím rozsudkem NSS vedlo k aplikaci ustanovení § 48 odst. 3 zákona o DPH (tedy doktríny funk ního celku). Zmate nost nelze napadenému rozhodnutí pYisuzovat ani na základ toho, ~e ~alovaný v ásti své argumentace vycházel ze závro zaujatých ji~ v pYedchozím rozhodnutí. Jak toti~ sám ~alovaný zdoraznil (viz bod 37 napadeného rozhodnutí), u inil tak pouze v rozsahu odovodnní vztahujícího se k posouzení naplnní podmínek pro aplikaci unijní doktríny hlavního a vedlejaího plnní (k emu~ jej sám NSS zavázal), pYi em~ aplikovatelnost (pota~mo zákonnost) tchto závro ~alovaného zostala zruaujícím rozsudkem NSS nedot ena. <br/>49. Nadto je tYeba podotknout, ~e ~alovaný v odovodnní napadeného rozhodnutí nevycházel ani ze zcela toto~né skutkové argumentace, jak namítá ~alobkyn. Ze spisového materiálu (stejn jako z obsahu napadeného rozhodnutí) je zjevné, ~e ~alovaný pro posouzení hospodáYského ú elu sporných pozemko ve svtle doktríny hlavního a vedlejaího plnní doplnil dokazování o místní aetYení ze dne 28. 7. 2022. Zjiatné závry pak v odovodnní napadeného rozhodnutí zhodnotil v souvislostech rozhodných pro nyní posuzovanou vc. Soud si zároveH nemo~e nepovaimnout jistého rozkolu argumentace ~alobkyn, která na jednu stranu namítá, ~e ~alovaný pochybil, kdy~ v napadeném rozhodnutí vycházel z toto~né skutkové argumentace jako ve zruaeném rozhodnutí, na druhou stranu se vaak sou asn staví kriticky k úkonom správních orgáno u inných za ú elem doplnní dokazování a ozna uje nov zjiatné skute nosti správcem dan za irelevantní. <br/>50. Soud pYi vypoYádání tohoto ~alobního bodu tedy neshledal, ~e by se ~alovaný odchýlil od závazného právního názoru NSS (jen~ je samozYejm závazný i pro krajský soud) a svoj závr o jediném plnní v re~imu unijní doktríny hlavního a vedlejaího plnní u inil na základ defini ních znako funk ního celku i ~e by jakýmkoliv jiným zposobem uvedené doktríny smaoval i je nechával  stát vedle sebe . Jde pouze o dosledek toho, ~e nkteré defini ní znaky obou konkuren ních doktrín se do jisté míry pYekrývají (napY. pokud jde o posuzovanou spojitost mezi díl ími prvky jednoho nedílného i dvou díl ích, funk ní celek tvoYících zdanitelných plnní). Námitka nepYezkoumatelnosti a zmate nosti napadeného rozhodnutí z dovodu nedodr~ení závazného právního názoru NSS je tudí~ nedovodná. <br/>A2. Chybné vymezení právního rámce<br/>51. Dále pak ~alobkyn namítá, ~e ~alovaný zatí~il napadené rozhodnutí vadou nepYezkoumatelnosti a zmate nosti i proto, ~e v bod 19 odkazem na § 48 odst. 3 zákona o DPH vymezil právní rámec, který na danou vc nedopadá. <br/>52. Z napadeného rozhodnutí je vaak zjevné, ~e ~alovaný sice ustanovení § 48 odst. 3 zákona o DPH zaYadil do ásti napadeného rozhodnutí nadepsané  právní základ pYípadu , toto ustanovení upravující doktrínu funk ního celku vaak ve výsledku na danou vc neaplikoval. To je pYitom rozhodující. Pouhá zmínka o existenci § 48 odst. 3 zákona o DPH ve vý tu souvisejícího právních ustanovení tak nemo~e (s ohledem na výae uvedený závr o tom, ~e ~alovaný na sporné pozemky aplikoval výlu n unijní doktrínu hlavního a vedlejaího plnní) zalo~it nepYezkoumatelnost ani zmate nost napadeného rozhodnutí. Uvedené ustanovení bylo zjevn citováno pouze za ú elem poskytnutí kontextu k rekapitulaci pYedchozího rozhodnutí a rozsudku a následného zruaujícího rozsudku NSS. I tento ~alobní bod tedy soud vyhodnotil jako nedovodný.<br/>B. Aplikovatelnost unijní doktríny hlavního a vedlejaího plnní na sporné pozemky a ur ení daHového re~imu sporných pozemko<br/>53. K zodpovzení otázky daHového re~imu sporných pozemko je pYedn nutné posoudit, zdali je v dané vci namíst aplikovat unijní doktrínu hlavního a vedlejaího plnní. NSS ve zruaujícím rozsudku toti~ v bod 13 jednozna n uzavYel, ~e princip hlavního a vedlejaího plnní musí mít pYed aplikací pravidel o funk ním celku pYednost.<br/>54. }alovaný vycházel z podmínek popsaných v judikatuYe SDEU citovaných soudem výae (srov. bod 45). Tato hlediska nevy~adují výslovné promítnutí do textu zákona, neboe veakeré úvahy se odehrávají do zna né míry na skutkovém základ, ponvad~ je tYeba vyhodnotit, zda pYedmtem dodání bylo jedno zbo~í ( i slu~ba), anebo se jednalo o nkolik samostatných dodání. V pYípad, kdy zjiatné skutkové okolnosti ukazují, ~e alo o jediné dodání, je~ sestává z vícero (bye za jiných okolností samostatn zobchodovatelných) díl ích plnní, je následn nutné zhodnotit, jaký daHový re~im (sazba dan, osvobození od dan apod.) se na toto slo~ené plnní uplatní, co~ je významné tehdy, byl-li by daHový re~im jeho díl ích ástí v pYípad jejich samostatného zobchodování rozný. Ze zmínné judikatury jasn vyplývá, ~e l. 1 odst. 2 a l. 2 smrnice o DPH, na n~ ~alobkyn poukazuje, nevy~adují v~dy a za vaech okolností zdanitelné plnní dlit na jednotlivé díl í polo~ky a ty danit podle jejich separátn posuzovaného charakteru, ale naopak je tYeba, aby bylo v~dy na základ vaech okolností pYípadu posouzeno, zda se v posuzovaném pYípad jedná o zdanitelná plnní samostatná, anebo naopak o jediné komplexní zdanitelné plnní, jeho~ daHový re~im se ur í na základ daHového re~imu hlavního díl ího plnní zahrnutého v tomto komplexu (viz napY. rozsudek SDEU ze dne 4. 5. 2023, C-516/21 Finanzamt X, bod 31 a tam zmiHovanou judikaturu).<br/>55. Nejsnáze pYedstavitelným pYíkladem takového slo~eného plnní mo~e být napY. dárkový balí ek prodávaný obchodním Yetzcem za jednotnou cenu, v nm~ se nachází nkolik díl ích polo~ek (napY. láhev piva, skleni ky, rozné pochutiny, ubrousky, výherní los a vstupenka do muzea pivovarnictví). Rozné sou ásti tohoto balí ku by samy o sob mohly podléhat rozným sazbám DPH, nebo dokonce být od DPH osvobozeny, zákazník vaak nemo~e balí ek rozbalit a na pokladn zaplatit jen nkteré z díl ích polo~ek (bye není vylou eno, ~e tentý~ obchod prodává vedle toho i samostatn zbo~í odpovídající nkteré z díl ích polo~ek dárkového balí ku). Balí ek lze toti~ zakoupit pouze jako celek a pokladní systém prodejce jej eviduje jako jedinou polo~ku. Zakoupení takového balí ku bude typicky jediným dodáním a i bez výslovné právní úpravy bude nutné dovodit pravidla, v jakém daHovém re~imu bude vymYena DPH (zda pojde o slu~bu s ohledem na vstupenku zaYazenou do balí ku, nebo o zbo~í s ohledem na zbylé díl í polo~ky, zda bude dodání od DPH osvobozeno, a pokud nikoliv, jaká sazba se bude aplikovat).<br/>56. V situaci, kdy je právní úprava DPH transpozicí unijní úpravy a k tomuto právnímu problému existuje ji~ judikatura SDEU, není namíst aplikovat analogii vnitrostátního práva i obecné právní zásady, nýbr~ je logické, ~e v zájmu jednotného výkladu unijního práva ~alovaný aplikoval práv zásady dovozené SDEU. Ostatn z rozsudku ze dne 31. 5. 2013, . j. 5 Afs 1/2011-140, . 2896/2013 Sb. NSS, navazujícího na rozsudek SDEU ze dne 21. 2. 2013, C18/12 }amberk, implicitn vyplývá, ~e ani NSS nespatYoval v absenci konkrétní vnitrostátní úpravy této otázky pYeká~ku pro aplikaci závro SDEU. Tato námitka ~alobkyn tedy nemo~e být dovodná.<br/>57. }alovaný pYitom zásady unijního práva aplikoval správn. Z judikatury vyplývá, ~e zvláatní doraz klade SDEU na skute nost, zda díl í plnní jsou nedliteln provázána i nikoliv. Samotný hospodáYský ú el plnní je pak klí ový a~ pro posouzení, jaké z takto spojených díl ích plnní je plnním hlavním, a tedy ur ujícím pro daHový re~im tohoto komplexního jediného plnní (srov. napY. body 31 a~ 33 výae citovaného rozsudku C-208/15 Stock  94 a následn body 34 a~ 36). Obdobn lze odkázat té~ na rozsudek SDEU ze dne 21. 2. 2013, C18/12 }amberk, v nm~ SDEU v bod 32 konstatoval, ~e skute nost, ~e akvapark nabízí pouze jedno vstupné poskytující pYístup ke vaem zaYízením v jednotném areálu bez zohlednní typu skute n u~ívaných zaYízení a zposobu a doby vyu~ití bhem platnosti vstupenky, pYedstavuje významný nepYímý dokaz existence jediného plnní; pYevládající prvek jediného plnní pak musí být ur en z hlediska b~ného spotYebitele a podle objektivní povahy (celkového) plnní.<br/>58. V rozsudku ze dne 18. 1. 2018, C-463/16 Stadion Amsterdam, SDEU v bodech 27 a~ 28 doplHuje, ~e kvalifikaci plnní jako jediného nemo~e zpochybnit ani fakt, ~e je mo~né ur it cenu ka~dého z prvko tvoYících jediné plnní. To, ~e by bylo mo~né takové ur ení nebo ~e se zú astnní shodnou na tchto cenách, toti~ nemo~e odovodnit výjimku ze zásad unijní doktríny hlavního a vedlejaího plnní plynoucí z ustálené judikatury SDEU rekapitulované shora v bod 44. Mimoto by podle SDEU mohla být ohro~ena zásada daHové neutrality, jeliko~ dv plnní tvoYená dvma i více roznými prvky, která jsou ve vaech ohledech podobná, by mohla být v rámci tohoto pYípadu podrobena rozným sazbám DPH pou~itelným na uvedené prvky, jen v závislosti na tom, je-li mo~né ur it cenu za tyto jednotlivé prvky ( i nikoliv). Obdobn podle bodu 57 rozsudku SDEU ze dne 10. 3. 2011 ve spojených vcech C-497/09, C-499/09, C-501/09 a C-509/09 Bog a dalaí existence jediného plnní nezávisí na tom, zda podnik vystaví jedinou fakturu obsahující vaechny prvky plnní, nebo naopak samostatné faktury (na díl í plnní). <br/>59. Bye ~alovaný poukazoval na vícero skutkových okolností, soud za nejdole~itjaí pova~uje argument uvedený v bod 80 napadeného rozhodnutí, ~e ~alobkyn uzavYela se vaemi kupujícími smlouvy o budoucí kupní smlouv na prodej v té dob jeat nerozdlené pozemkové parcely a ~e z tchto smluv vyplynulo, ~e pYedmtem budoucí koup bude rodinný dom i s pYiléhající zahradou. Toto skutkové zjiatní ~alovaného pYitom odpovídá obsahu smluv zalo~ených ve správním spisu. Z tohoto zjiatní vyplývá, ~e uzavYením smluv o smlouv budoucí ~alobkyn vytvoYila situaci, v ní~ kupující byli povinni (i po rozdlení jednotlivých pozemko) zakoupit jak zastavný pozemek, jeho~ sou ástí byl rodinný dom, tak i sporný pozemek (jen~ byl pozdji kupujícími vyu~it jako k domu pYiléhající zahrada). Kupující se tak k datu uskute nní zdanitelného plnní nacházeli v obdobné situaci jako zákazníci ve výae zmínném pYíkladu, kteYí si mohou poYídit pouze dárkový balí ek jako celek, ale nemají mo~nost si koupit jen nkteré z díl ích plnní samostatn. Zakoupení pouze sporného pozemku, a nikoliv zastavného pozemku s rodinným domem kupujícími by nepochybn ~alobkyn hodnotila jako podstatné poruaení smlouvy o smlouv budoucí a obdobn by tomu bylo, pokud by kupující odmítli uzavYít kupní smlouvu na sporný pozemek, ale chtli by (a hodlali by uhradit) jen zastavný pozemek.<br/>60. Vydlení zvláae zastavného pozemku a zvláae sporného pozemku jako~to dvou samostatných zdanitelných plnní by v takové situaci pYedstavovalo umlé rozdlení jediného, fakticky jednotného zdanitelného plnní tvoYeného obma pozemky dohromady. Pokud by snad nkterý z kupujících stál jen o rodinný dom, zakoupení sporného pozemku pro nj pYedstavovalo jen nezbytný prostYedek k tomu, aby rodinný dom (jako~to sou ást zastavného pozemku) získal. Lze nicmén pYedpokládat, ~e kupující mli zájem o zakoupení obou pozemko, jinak by nejspíae neuzavírali smlouvu o smlouv budoucí v takové podob, nýbr~ by se pokusili ji~ na po átku vyjednat její zú~ení jen na budoucí zastavný pozemek s pYimYeným sní~ením kupní ceny. Naopak nelze rozumn pYedpokládat, ~e by cílem transakce bylo získání sporného pozemku, a poYízení zastavného pozemku v tomto smru pYedstavovalo jen vedlejaí vynucený náklad smYující k získání prospchu z vyu~ívání sporného pozemku jako~to hlavního plnní. Této variant nic nenasvd uje, ji~ s ohledem na pomr hodnot tchto propojených plnní odkrytý v uzavYených smlouvách (cca 75 % kupní ceny pYipadalo na zastavný pozemek s rodinným domem) je to prakticky vylou eno a ani z pozdjaího chování kupujících nic jiného neplyne  na sporném pozemku patrn nehledali ~ádný poklad ani na nm nezYizovali stavby s hospodáYským ú elem pYesahujícím význam poYízení vlastního bydlení (nadto takové okolnosti by mohly být relevantní, jen pokud by to bylo ~alobkyni v dob uskute nní zdanitelného plnní známo, aby to mohla zohlednit pYi vystavení daHového dokladu). V dané situaci tedy ne iní ani problém identifikovat hlavní a vedlejaí plnní v rámci nedlitelného celku.<br/>61. Na tchto závrech nic nemní ani posouzení hospodáYského ú elu transakce. Z pohledu promrného kupujícího je evidentní, ~e hospodáYským cílem transakce bylo poYízení bydlení, a to bydlení nikoliv v byt, ale v rodinném dom se zahradou. V pYípad jednoho z kupujících sice ze správního spisu plyne, ~e doalo obratem k rekolaudaci jedné z místností v dom na ordinaci zubaYe, nicmén ani to nezpochybHuje, ~e podnikatelské vyu~ití je jen doplHkem k funkci bydlení zajiaeované rodinným domem se zahradou, a nadto jde stejn o vyu~ití rodinného domu (zastavného pozemku), a nikoliv sporného pozemku. V tomto smru je tedy zjevné, ~e hospodáYským cílem kupujících bylo poYízení obou pozemko jako celku, jeliko~ poYízení pouze zastavného pozemku s rodinným domem by se z hlediska komfortu vyu~ití nijak významn neliailo od poYízení vtaího mezonetového bytu. PYeva~ujícím cílem samozYejm bylo zajiatní bydlení, k emu~ by posta oval i jen samotný rodinný dom (pokud by z hlediska práva nebyl sou ástí zastavného pozemku), nicmén sou asné poYízení sporných pozemko pozdji upravených na zahrady umo~nilo kupujícím navýait kvalitu bydlení o mo~nost vyu~ití pYiléhajícího soukromého prostoru v zeleni. V tomto smru tedy není podstatné, ~e vyu~ití zastavných pozemko a sporných pozemko se liaí, neboe na sporných pozemcích lze zahradni it, zatímco zastavné pozemky nesou budovu rodinného domu a zpevnné plochy pYed domem. Podstatný je jednotný hospodáYský cíl kupujících pYi zakoupení souboru pozemko, v rámci kterého sporné pozemky zvyaují kvalitu vyu~ití poYízených nemovitých vcí k bydlení.<br/>62. Stejn tak není významné, ~e obecn vzato by bylo mo~né, aby si kupující sporný pozemek poYídili samostatn, napY. pokud by byl ve vlastnictví nkoho jiného ne~ ~alobkyn dodávající zastavné pozemky, nebo sice také od ~alobkyn, avaak na základ hospodáYsky nezávislé transakce (kupY. poté, co by zámr jejich odlianého vyu~ití padl a kupující této situace vyu~ili k dodate nému dokoupení sporných pozemko od ~alobkyn). Konkrétní transakci je tYeba posoudit na základ jejích objektivních, reáln existujících charakteristik, a nikoliv na základ teoretických právních mo~ností i formálních, v praxi neaplikovaných smluvních formulací. V tomto pYípad kupující cílili na poYízení obou pozemko jako spojeného celku. Nejedná se o náhodné soub~né poYízení dvou nezávislých polo~ek v jediném nákupu (napY. zastavného pozemku s rodinným domem a sou asn pozemku s polem na jiném míst v obci). Práv s ohledem na závazek plynoucí ze smlouvy o smlouv budoucí lze posuzovanou transakci pYirovnat mnohem více k poYízení onoho v pYíkladu zmínného dárkového balí ku ne~ k samostatnému poYízení balení salámu a vedle toho bochníku chleba v jediném nákupu.<br/>63. Soud tedy shrnuje, ~e bez ohledu na to, zda a jak zákonodárce ve vnitrostátní právní úprav ve znní ú inném pro zdaHovací období roku 2015 definoval pojem  pozemek pYiléhající k budov ve smyslu l. 12 odst. 2 druhého pododstavce smrnice o DPH pro ú ely definice od dan osvobozených dodání nemovitých vcí, ze vaech skutkových okolností posuzovaných dodání vyplývá, ~e kupující poYizovali (a dokonce s ohledem na pYedchozí právní ujednání museli poYídit) soubor zastavného a sporného pozemku jako jeden celek. V souladu s ustáleným výkladem SDEU takové plnní nelze umle rozdlovat, nýbr~ je tYeba je podrobit jednotnému re~imu zdanní. PYevládajícím hospodáYským ú elem (cílem) transakce bylo ze strany kupujících poYízení nového bydlení v rodinném dom (bye se zahradou), a proto bylo zcela správné, pokud ~alovaný tuto transakci vyhodnotil jako dodání pozemku, na kterém je zYízena stavba, je~ od dan není osvobozeno [§ 56 odst. 2 písm. a) zákona o DPH a contrario]. Prodej sporného pozemku jako pouhá vedlejaí (nesamostatná) ást zdanitelného plnní tento daHový re~im definovaný charakterem hlavního plnní sdílí. Není tudí~ tYeba posuzovat, zda by samostatný prodej sporných pozemko byl od DPH osvobozen, neboe na posuzované transakce se uplatní re~im dodání zastavného pozemku jako~to hlavního díl ího plnní. Sporné pozemky pYedmtem samostatné transakce nebyly.<br/>64. Dovodná pYitom nemo~e být ani argumentace ~alobkyn nutností uplatnit zásadu in dubio mitius, tj. povinností vykládat nejasná ustanovení ve prospch daHových poplatníko. Nejde jen o to, ~e se v oblasti pokryté unijním právem tato zásada nemo~e v konkurenci se zásadou eurokonformního výkladu prosadit (srov. rozsudek SDEU ze dne 23. 4. 2020, C-401/18 Herst). Problematika komplexních plnní a jejich daHového re~imu (koncept hlavních a vedlejaích plnní) toti~ není njakým novým, pro ~alobkyni nepYedvídatelným výkladovým konceptem, nýbr~ se jedná o problematiku, která je v daHové praxi známa ji~ dlouhá léta a její výklad je dlouhodob ustálený. V judikatuYe SDEU se tato problematika objevuje ji~ v dob pYed vstupem R do EU a harmonizací právní úpravy DPH s unijním právem (viz napY. rozsudek SDEU ze dne 25. 2. 1999, C-349/96 CPP, i prvotní náznaky v rozsudku ze dne 13. 7. 1989, C-173/88 Henriksen). V eské judikatuYe se pak nejpozdji objevila se sbírkovým rozsudkem NSS ze dne 28. 3. 2012, . j. 1 Afs 22/2012-53, . 2629/2012 Sb. NSS, nicmén první zmínky lze najít ji~ v rozsudcích NSS ze dne 15. 7. 2010, . j. 9 Afs 4/2010-140 a . j. 9 Afs 5/2010-81, navazujících na pYedb~nou otázku Krajského soudu v Ústí nad Labem, o ní~ SDEU rozhodl rozsudkem ze dne 11. 6. 2009, C-572/07 RLRE Tellmer Property.<br/>65. Krom toho i ze samotných kupních smluv a smluv o smlouv budoucí zalo~ených ve správním spise je zjevné, ~e sama ~alobkyn pova~ovala svoj pYístup spo ívající v deklaraci dodání sporných pozemko za osvobozená zdanitelná plnní za rizikový, jeliko~ do smluv zabudovala povinnost kupujících jí pYípadn doplatit DPH z tchto pozemko domYenou daHovými orgány. Tedy i z formulace uzavYených smluv doprovázejících sporná dodání je zYejmé, ~e úvaha, podle ní~ dodání sporných pozemko podléhá DPH, nemohla být pro ~alobkyni pYekvapivá, ale naopak byla pYedem o ekávaná (bye ze subjektivního pohledu alo o mén preferovanou variantu). S ohledem na ji~ letitý ustálený výklad problematiky zdanní komplexních zdanitelných plnní tak v pYípad ~alobkyn nealo ani tak o rozné varianty právního výkladu, jako spíae o nejistotu o tom, jak správce dan vyhodnotí zjiatný skutkový stav. Na takovou nejistotu vaak zásada in dubio mitius nedopadá.<br/>V. Závr a rozhodnutí o nákladech Yízení<br/>66. Soud s ohledem na výae uvedené dospl k závru, ~e ~ádný ze ~alobních bodo není dovodný, a proto ~alobu jako celek zamítl (§ 78 odst. 7 s. Y. s.).<br/>67. O náhrad náklado ú astníko Yízení soud rozhodl podle § 60 odst. 1 s. Y. s. }alobkyn nemla ve vci úspch, a proto nemá právo na náhradu náklado Yízení. Procesn úspaný ~alovaný pak nemá na náhradu náklado Yízení nárok, proto~e mu (nad rámec jeho b~né úYední innosti) ~ádné náklady nevznikly. Proto soud rozhodl, ~e ~ádný z ú astníko nemá právo na náhradu náklado Yízení.<br/>Pou ení:<br/>Proti tomuto rozhodnutí lze podat kasa ní stí~nost ve lhot dvou týdno ode dne jeho doru ení. Kasa ní stí~nost se podává ve dvou vyhotoveních u Nejvyaaího správního soudu, se sídlem Moravské námstí 6, Brno. O kasa ní stí~nosti rozhoduje Nejvyaaí správní soud. <br/>Lhota pro podání kasa ní stí~nosti kon í uplynutím dne, který se svým ozna ením shoduje se dnem, který ur il po átek lhoty (den doru ení rozhodnutí). PYipadne-li poslední den lhoty na sobotu, nedli nebo svátek, je posledním dnem lhoty nejblí~e následující pracovní den. Zmeakání lhoty k podání kasa ní stí~nosti nelze prominout. <br/>Kasa ní stí~nost lze podat pouze z dovodo uvedených v § 103 odst. 1 s. Y. s. a krom obecných nále~itostí podání musí obsahovat ozna ení rozhodnutí, proti nmu~ smYuje, v jakém rozsahu a z jakých dovodo jej st~ovatel napadá, a údaj o tom, kdy mu bylo rozhodnutí doru eno. <br/>V Yízení o kasa ní stí~nosti musí být st~ovatel zastoupen advokátem; to neplatí, má-li st~ovatel, jeho zamstnanec nebo len, který za nj jedná nebo jej zastupuje, vysokoakolské právnické vzdlání, které je podle zvláatních zákono vy~adováno pro výkon advokacie. <br/>Soudní poplatek za kasa ní stí~nost vybírá Nejvyaaí správní soud. Variabilní symbol pro zaplacení soudního poplatku na ú et Nejvyaaího správního soudu lze získat na jeho internetových stránkách: www.nssoud.cz.<br/><br/>Praha 12. prosince 2025<br/>Mgr. Ing. Petr `uránek v. r. <br/>pYedseda senátu<br/><br/>Shodu s prvopisem potvrzuje: L. K.U.<br/></body> </html>