<!DOCTYPE html> <html lang="cs"> <head> <title> 21 Afs 21/2025- 34 - text</title> </head> <body> ÿþ 21 Afs 21/2025 - 39<br/>pokra ování<br/>[OBRÁZEK]<br/><br/> ESKÁ REPUBLIKA<br/><br/>ROZSUDEK <br/><br/>JMÉNEM REPUBLIKY<br/><br/>Nejvyaaí správní soud rozhodl v senátu slo~eném z pYedsedy Mgr. Radovana Havelce a soudco JUDr. Faisala Husseiniho a JUDr. Tomáae Rychlého v právní vci ~alobkyn: RIPRON, s. r. o., se sídlem Trnava 232, zastoupená Mgr. Jaroslavem Bártou, advokátem se sídlem Kobli~ná 19, Brno, proti ~alovanému: Odvolací finan ní Yeditelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, v Yízení o kasa ní stí~nosti ~alobkyn proti rozsudku Krajského soudu v Brn ze dne 22. 1. 2025, . j. 31 Af 41/202342, <br/><br/><br/>takto:<br/><br/><br/>I. Kasa ní stí~nost se zamítá.<br/><br/>II. }ádný z ú astníko nemá právo na náhradu náklado Yízení.<br/><br/><br/>Odovodnní:<br/><br/><br/>[1] Finan ní úYad pro kraj Vyso ina (dále  správce dan ) domYil ~alobkyni dodate ným platebním výmrem ze dne 23. 3. 2022 daH z pYíjmo právnických osob za rok 2018 vyaaí o ástku 411 920 K  a sou asn ~alobkyni ulo~il povinnost uhradit penále ve výai 82 384 K . Dovodem domYení dan byly výsledky daHové kontroly provedené správcem dan. Správce dan neuznal ~alobkyní uplatnný odpo et na podporu výzkumu a vývoje ve výai 2 168 095 K , který ~alobkyn uplatnila na základ projektu  Výzkum a vývoj nové generace vrtacích strojo . Správce dan dospl k závru, ~e si ~alobkyn odpo et uplatnila v rozporu s § 34 odst. 4 zákona . 586/1992 Sb., o daních z pYíjmo (dále  ZDP ). Podle správce dan ~alobkyn neprokázala oprávnnost vyu~ití § 34a odst. 1 písm. b) ZDP pro zvýaení od itatelné polo~ky na 110 % vynalo~ených výdajo, ani to, ~e uplatnné mzdové a materiálové náklady vynalo~ila pYi realizaci projektu. Proti rozhodnutí správce dan se ~alobkyn odvolala. Její odvolání ~alovaný zamítl rozhodnutím ze dne 4. 8. 2023, . j. 25884/23/520011433713239, a rozhodnutí správce dan potvrdil.<br/>[2] Následn se ~alobkyn obrátila na Krajský soud v Brn. Ten její ~alobu proti rozhodnutí ~alovaného zamítl rozsudkem ze dne 22. 1. 2025, . j. 31 Af 41/202342.<br/>[3] V úvodu svého rozsudku krajský soud pYedestYel právní rámec posuzování prokazování náklado v souvislosti s realizací projekto výzkumo a vývoje a jejich následných odpo to. Vyael pYitom ze zákonné úpravy, judikatury Ústavního a Nejvyaaího správního soudu a smyslu a ú elu pYísluaných zákonných ustanovení. Zde krajský soud upozornil zejména na to, ~e bYemeno dokazní ohledn splnní formálních i materiálních podmínek pro uplatnní odpo tu le~í na daHovém subjektu. Odpo et na výzkum a vývoj pYitom pYedstavuje významné beneficium ze strany státu, proto je legitimní, jsouli nároky kladené na evidence vedené daHovým subjektem pomrn pYísné. Tato skute nost koresponduje se snahou o zabránní podvodom na tchto odpo tech. <br/>[4] Podle krajského soudu ~alobkyn potYebné po~adavky nenaplnila, jeliko~ zposob evidence náklado, který zvolila, znemo~Hoval jednozna nou identifikaci a ú innou kontrolu deklarovaných náklado. }alobkyn se navíc zabývala výrobou vrtacích strojo a její b~ná ekonomická innost tak byla v podstat shodná s inností na projektu. Tím spíae by vaak mla být schopna tyto innosti dostate n odliait. Z pYedlo~ené, pouze souhrnné a obecné evidence (mzdové listy, docházka, tvrtletní výkazy, pYijaté faktury), ale jednozna n nevyplývalo, v jakém konkrétním ase a kterou konkrétní innost odvedli konkrétní zamstnanci, ani jakým zposobem a v rámci které z tchto inností byl spotYebován vykazovaný materiál. Nealo tak o nezamnitelné a dostate n pYesné vymezení náklado. Krajský soud proto evidenci mzdových ani materiálových náklado nepova~oval za evidenci oddlenou, nato~ pak za evidenci dostate n prokaznou. Na tomto závru nemohl ni eho zmnit ani komentáY pYednesený ~alobkyní v ~alob, kterým se sna~ila ozYejmit, jak nejvýznamnjaí náklady souvisejí s projektem a co podle jejího názoru vyplývalo z obrázko v  ukon ovacím reportu projektu . Uvedené skute nosti toti~ mly dostate n vyplývat ji~ z evidencí samotných, nikoliv a~ ze ~alobních tvrzení o tom, jak mly správní orgány hodnotit pYedlo~ené dokazy. <br/>[5] Ze stejného dovodu nemohl být ~alobkyni uznán jako náklad vynalo~ený na výzkum a vývoj ani uplatnný odpis majetku. Vzhledem k tomu, ~e nebyla dostate ná evidence odpracovaných hodin jednotlivých pracovníko, nebylo z této evidence mo~né odvozovat ani pYísluaný as, který konkrétní zamstnanec K. V. strávil prací s pYísluanými nástroji.<br/>[6] Na posouzení vci nemla vliv ani námitka ~alobkyn, ~e po~adovaná evidence není v podnikatelské sféYe obvyklá nebo ~e pro Technologickou agenturu eské republiky i Agenturu pro podnikání a inovace je posta ující vykazování po tu odpracovaných hodin na msí ní bázi. Pro vc jsou toti~ rozhodná výlu n ustanovení ZDP. Krajský soud nepYisvd il ani námitce, v ní~ se ~alobkyn dovolávala principu in dubio mitius. Tento princip se uplatní pouze tam, kde pYichází v úvahu více mo~ných výklado jednoho zákonného ustanovení, tedy kdy po pou~ití veakerých interpreta ních metod zostanou dva skute n rovnocenné výklady právního pYedpisu. To ale nebyl pYípad nyní Yeaené vci. V této vci podle krajského soudu existoval pouze jeden mo~ný výklad pYísluaných ustanovení, v souladu s ním~ daHové orgány postupovaly.<br/>[7] Krajský soud na základ výae uvedeného uzavYel, ~e ~alobkyn nepYedlo~ila vaechny relevantní a zákonem po~adované podklady a neprokázala oprávnnost odpo tu na výzkum a vývoj. Jeliko~ ~alobkyn nesplnila podmínky pro pYiznání nároku na odpo et výdajo na výzkum a vývoj od základu dan, bylo nadbyte né, aby se krajský soud zabýval námitkou týkající se výae tohoto odpo tu, a tedy výkladem § 34a ZDP.<br/>[8] Proti rozsudku krajského soudu podala ~alobkyn (dále st~ovatelka) kasa ní stí~nost z dovodu dle § 103 odst. 1 písm. a), b) a d) s. Y. s. Krajský soud podle st~ovatelky vc nesprávn právn posoudil, správní orgány nesprávn a nedostate n zjistily skutkový stav vci a rozsudek krajského soudu byl rovn~ nepYezkoumatelný.<br/>[9] V úvodu své kasa ní stí~nosti st~ovatelka obecn zpochybnila pou~itelnost rozhodnutí Ústavního a Nejvyaaího správního soudu, ze kterých vyael krajský soud, na posouzení nynjaí vci. Podle st~ovatelky se krajským soudem citovaná rozhodnutí týkala jiných právních otázek a nebyla pro posuzovaný spor pou~itelná. St~ovatelka souhlasí jen s pou~itelností rozsudku Nejvyaaího správního soudu ze dne 12. 1. 2017, . j. 9 Afs 144/201651, který vaak krajský soud vylo~il nesprávn a jeho závry naopak svd í o dostate nosti st~ovatel ina postupu.<br/>[10] V první ásti kasa ní stí~nosti st~ovatelka napadla závr o nedostate nosti evidence mzdových náklado. Zde st~ovatelka upozornila zejména na rozsudek Nejvyaaího správního soudu ze dne 29. 1. 2025, . j. 4 Afs 215/202437, který se zabýval stejnou otázkou a podle st~ovatelky vykazoval rovn~ shodné skutkové okolnosti. Nejvyaaí správní soud v tomto rozsudku dal za pravdu daHovému subjektu a shledal dostate nost jeho dokumentace. St~ovatelka pYitom podle svého pYesvd ení zpracovala pYísluanou dokumentaci pro ú ely daHového odpo tu v souladu se zákonnými po~adavky. Jen pro rok 2018 vzniklo k uvedenému celkem 13 dokumento, které obsahují 45 stran dokumentace a dokazních prostYedko k zahájení projektu i jeho následné realizaci. Uvedené vaak bylo tYeba hodnotit nejen jednotliv, ale i komplexn. Podle st~ovatelky tedy nemo~e obstát názor správce dan a ~alovaného aprobovaný krajským soudem, ~e pYi absenci jimi po~adované detailnosti vedení výkazo práce v denním lenní nemohla st~ovatelka správn vypo íst polo~ku osobních náklado. Tato byla vypo tena správn, tedy na základ výkazo práce, je~ byly vykazovány ka~dým lenem projektového týmu a schváleny a podepsány mana~erem projektu; pYitom hodiny uvedené v pracovních výkazech byly posléze navázány na mzdové listy tchto zamstnanco. Nebylo tedy mo~no tyto výdaje, resp. odpracovaný as, zamnit s výdaji, resp. odpracovaným asem na zajiatní st~ovatel iny b~né ekonomické innosti a jednalo se proto o oddlenou evidenci podle zákonných po~adavko.<br/>[11] Podle st~ovatelky byl chybný rovn~ závr krajského soudu, který se neztoto~nil se st~ovatel inou argumentací, ~e daHovými orgány po~adovaná evidence není v podnikatelské sféYe obvyklá nebo ~e pro Technologickou agenturu eské republiky i Agenturu pro podnikání a inovace je posta ující vykazování po tu odpracovaných hodin na msí ní bázi. Nutnost krajským soudem vy~adovaného natolik detailního vedení evidence osobních náklado podle st~ovatelky nezakotvuje ani § 34b odst. 1 ZDP, ani pokyn Ministerstva financí D288 k jednotnému postupu pYi uplatHování ustanovení § 34 odst. 4 a 5 zákona . 586/1992 Sb., o daních z pYíjmo, ve znní pozdjaích pYedpiso (dále jen  pokyn D288 ), na který odkazuje ~alovaný. Formu msí ních výkazo práce pYipouatí dokonce i Pokyn . MF17, k jednotnému postupu pYi uplatHování ustanovení § 34 odst. 4 a 5 zákona . 586/1992 Sb., o daních z pYíjmo, ve znní zákona . 80/2019 Sb. a pozdjaích pYedpiso (dále jen  pokyn MF17 ); k tomu se vaak krajský soud nijak nevyjádYil.<br/>[12] Ve druhé ásti kasa ní stí~nosti st~ovatelka napadla závr o nedostate nosti evidence materiálových náklado. I v této ásti st~ovatelka dle svého názoru dostála po~adavkom stanoveným v § 34b odst. 1 ZDP. St~ovatelka vedla evidence tak, ~e byly jednozna n identifikovány konkrétní doklady v etn jejich specifikace s ur ením, ~e se jedná o náklad konkrétního projektu výzkumu a vývoje a v jaké výai. Z dodané evidence je pYitom patrné, které jednotlivé výdaje (náklady) byly vynalo~eny na konkrétní projekt výzkumu a vývoje, neboe tyto byly vedeny v rámci oddlené evidence na výzkum a vývoj. Evidence obsahuje ke ka~dému uplatnnému nákladu nkolik jednozna ných a nezamnitelných identifikátoro, které tyto výdaje propojují s jednotlivými doklady evidovanými v ú etnictví st~ovatelky. <br/>[13] St~ovatelka dokonce z opatrnosti na konkrétních pYíkladech názorn a detailn osvtlila, jakým zposobem polo~ky z dot ených faktur týkajících se materiálových náklado korespondují a jsou vzájemn propojeny s obsahem technické dokumentace i ekonomickými podklady. K uvedenému bohu~el ~alovaný uvedl pouze lakonický komentáY, ~e dané skute nosti musejí dostate n vyplývat z evidence samotné, nikoliv a~ ze ~alobních tvrzení. St~ovatelka vaak upozorHuje, ~e uvedené jednak dolo~ila a sdlila ji~ správci dan v rámci daHové kontroly a nejedná se tedy o novotu obsa~enou v ~alobních tvrzeních, ale pYedevaím je namíst vae hodnotit komplexn, a nikoliv izolovan, jak to inil ~alovaný (co~ aproboval rozsudek krajského soudu). <br/>[14] Navíc ze stejného dovodu jako u mzdových náklado nemohl být podle ~alovaného a následn krajského soudu st~ovatelce uznán jako výdaj vynalo~ený na výzkum a vývoj ani uplatnný odpis majetku. Podle krajského soudu nebyla dostate ná evidence odpracovaných hodin jednotlivých pracovníko a z této evidence nebylo dle názoru soudu mo~né odvozovat ani pYísluaný as, který st~ovatel in zamstnanec strávil prací s pYísluanými nástroji. S tímto závrem st~ovatelka rovn~ nesouhlasí a k uvedenému se tedy pln vztahuje shora popisovaná argumentace.<br/>[15] Z dovodu údajného nesplnní podmínky pro pYiznání nároku na odpo et výdajo na výzkum a vývoj od základu dan se krajský soud pro nadbyte nost nezabýval námitkou týkající se výae tohoto odpo tu, a tedy výkladem § 34a ZDP. I tento závr je podle st~ovatelky nesprávný.<br/>[16] Ke st~ovatel in kasa ní stí~nosti se vyjádYil ~alovaný, který navrhl její zamítnutí pro nedovodnost. <br/>[17] }alovaný nesouhlasí s tím, ~e by rozhodnutí, na která odkázal krajský soud, nebyla na vc pou~itelná. Sama st~ovatelka uvedla, ~e krajský soud z tchto rozhodnutí pYebral pouze obecná východiska posuzování obdobných sporo; proto z uvedených rozhodnutí mohl krajský soud vycházet i pYes jejich áste nou skutkovou odlianost od nyní posuzované vci.<br/>[18] }alovaný pYedevaím nesouhlasí s tvrzením, ~e by kladl pYília vysoké nároky na st~ovatel iny evidence mzdových a materiálových náklado. Relativn pYísné nároky na evidence odpovídají povaze a atraktivit pYedmtného odpo tu a rovn~ náchylnosti k jeho zneu~ívání. PYi po~adavcích kladených na st~ovatelku vycházel ~alovaný ze ZDP a judikatury Nejvyaaího správního soudu. DaHový subjekt má pro uplatnní odpo tu povinnost prokázat, ~e konkrétní pracovník, který se ml na projektu podílet, pracoval na konkrétní innosti výzkumu a vývoje, v konkrétní dobu a tyto skute nosti musí být zachyceny v oddlené evidenci výdajo, která je zákonným pYedpokladem pro uplatnní odpo tu. Tyto po~adavky pYitom st~ovatelka nesplnila. Ze st~ovatelkou pYedlo~ených souhrnných evidencí (mzdové listy, docházka, tvrtletní výkazy práce) toti~ nebylo zYejmé, co který pracovník konkrétn provádl i vytváYel, kolik asu na úkolech projektu odpracoval; dolo~ené podklady poskytovaly zcela obecné informace, nelze z nich ovYit konkrétní vcnou náplH pracovníko v roce 2018 ve vztahu k projektu. innost provádná v rámci výzkumu a vývoje musí být pYesn pYiYaditelná, aby nedocházelo k zámn s jinými podnikatelskými aktivitami i b~nou podnikatelskou inností st~ovatelky, co~ v daném pYípad nenastalo.<br/>[19] Ve vztahu k materiálovým nákladom je podstatné, ~e st~ovatelka pYedlo~ila správci dan tabulku (soupis), která obsahovala pYijaté faktury a dva výdajové pokladní doklady, na základ kterých byl uplatnn odpo et náklado na realizaci projektu v celkové výai 1 457 384,57 K . Avaak ze zaslaných kopií pYijatých faktur nebylo mo~no rozeznat, k jakému ú elu byl zakoupený materiál ur en. St~ovatelka nevedla skladovou evidenci a nákup materiálu (v etn dopravy, cla, clení) ú tovala pYímo do spotYeby materiálu na ú et 501002. Kdo zodpovídal za pYíjem materiálu a jakým zposobem byl materiál pYijímán (naskladHován) pYi dodávce od dodavatele, jakým zposobem byl následn vydáván (vyskladHován) do spotYeby, zda byl ur en k b~né innosti nebo zda byl vynalo~en pYi realizaci na projekt, nebylo mo~né z pYijatých faktur rozeznat.<br/>[20] V pYípad st~ovatel ina odkazu na rozsudek Nejvyaaího správního soudu . j. 4 Afs 215/202437 ~alovaný souhlasí se st~ovatelkou, ~e na danou vc dopadá a poskytuje jakýsi  návod pro posouzení nynjaí vci. Podle ~alovaného je vaak tYeba zohledHovat, ~e je rozdíl mezi tím, zda nejsou náklady uznány z dovodu nevedení oddlené evidence, tzn. z dovodu jejich formálních nedostatko, anebo z dovodu neprokaznosti této evidence, tj. neunesení dokazního bYemene ohledn souvislosti vynalo~ených náklado (výdajo) s inností výzkumu a vývoje. A práv tato skute nost odliauje stávající vc od vci Yeaené Nejvyaaím správním soudem v citovaném rozsudku. Zatímco v citovaném rozsudku tamjaí daHový subjekt vedl oddlenou evidenci a spornou otázkou zostala  pouze její prokaznost, v nynjaím sporu vaak dospl ~alovaný k závru, ~e evidence st~ovatelky nebyla ani oddlená, ani prokazná. Ani v citovaném rozsudku se navíc Nejvyaaí správní soud neodchýlil od své dYívjaí judikatury, ~e je povinností daHového subjektu vést podrobnou evidenci náklado (výdajo), z ní~ je patrné, kolik hodin strávil který zamstnanec prací na jednotlivých projektech a jaký materiál byl pro potYeby projektu poYízen. Sou asn v citovaném rozsudku Nejvyaaí správní soud zdoraznil, ~e ka~dý pYípad je nutno posuzovat individuáln, pYi em~ tamjaí daHový subjekt dolo~il (na rozdíl od nynjaího pYípadu) ucelený soubor dokazních prostYedko, kterými prokázal prokaznost pYedlo~ené evidence; o jejím oddleném vedení nebylo, na rozdíl od stávajícího pYípadu, ani pochyb. <br/>[21] Co se tý e nesouhlasu st~ovatelky s tím, ~e jí nemohl být uznán jako výdaj ani uplatnný daHový odpis, neboe nebyla dolo~ena podrobná oddlená evidence odpracovaných hodin zamstnanco, a nebylo tak mo~né z této evidence odvozovat pYísluaný as, který zamstnanec strávil prací s pYísluanými nástroji, odkazuje ~alovaný stejn jako st~ovatelka na svou pYedchozí argumentaci, neboe se jedná se o stejný dovod jako pro neuznání mzdových výdajo.<br/>[22] Kone n k poslední námitce st~ovatelky, ~e se krajský soud z dovodu nesplnní podmínky pro pYiznání nároku na odpo et pro nadbyte nost nezabýval námitkou týkající se výae tohoto odpo tu a tedy výkladem § 34a ZDP, ~alovaný odkázal na rozsudek krajského soudu. Jeliko~ st~ovatelka podle tohoto rozsudku nesplnila podmínky pro pYiznání nároku na odpo et výdajo na výzkum a vývoj od základu dan, bylo nadbyte né, aby se soud zabýval námitkou týkající se výae tohoto odpo tu.<br/>[23] Nejvyaaí správní soud nejdYíve hodnotil formální nále~itosti kasa ní stí~nosti a konstatuje, ~e kasa ní stí~nost byla podána v as (§ 106 odst. 2 s. Y. s.), osobou oprávnnou (§ 102, vta první s. Y. s.), proti rozhodnutí, proti nmu~ je kasa ní stí~nost ve smyslu § 102 s. Y. s. pYípustná a st~ovatelka je v souladu s § 105 odst. 2 s. Y. s. zastoupena advokátem. Nejvyaaí správní soud poté pYezkoumal napadený rozsudek v rozsahu podané kasa ní stí~nosti (§ 109 odst. 3, vta pYed stYedníkem s. Y. s.) a z dovodo v ní uvedených (§ 109 odst. 4, vta pYed stYedníkem s. Y. s.). Ve vci pYitom rozhodl bez naYízení jednání za podmínek vyplývajících z § 109 odst. 2, vty první s. Y. s. <br/>[24] Kasa ní stí~nost není dovodná.<br/>[25] Úvodem svého právního hodnocení Nejvyaaí správní soud konstatuje, ~e rozsudek krajského soudu není nepYezkoumatelný. Z odovodnní rozsudku je seznatelné, jakými úvahami se pYi rozhodování vci krajský soud Yídil a k jakým závrom po posouzení vaech relevantních skute ností pYípadu dospl. St~ovatelka ostatn s právními závry krajského soudu v kasa ní stí~nosti polemizuje, co~ by v pYípad jejich nepYezkoumatelnosti nebylo z logiky vci mo~né. Nejvyaaí správní soud pYipouatí, ~e vypoYádání posledních dvou st~ovatel iných ~alobních námitek bylo ze strany krajského soudu pomrn úsporné (odst. 20 a 22 rozsudku krajského soudu). To vaak souviselo s jejich akcesorickou povahou ve vztahu k základním dvma ~alobním námitkám  viz ní~e. Souhrnn tedy rozsudek krajského soudu dostál po~adavkom na jeho pYezkoumatelnost.<br/>[26] St~ovatel inu vcnou kasa ní polemiku lze roz lenit do tyY tematických celko. V prvních dvou celcích st~ovatelka napadla závry krajského soudu o nedostate nosti její evidence mzdových a materiálových náklado, a tedy nesplnní podmínek pro pYiznání nároku na odpo et. Ve tYetím celku st~ovatelka napadla neuznání daHového odpisu jako nákladu vynalo~eného v souvislosti s projektem a kone n v posledním celku st~ovatelka napadla závr krajského soudu, který se odmítl zabývat údajným nesprávným výpo tem výae odpo tu. <br/>[27] Podstatou sporu v nyní souzené vci je, zda st~ovatelka prokázala opodstatnnost nároku na odpo et na podporu výzkumu a vývoje, tj. zda z pohledu § 34 odst. 4 ZDP dostate n prokázala své mzdové a materiálové náklady vynalo~ené v souvislosti se svým projektem.<br/>[28] První dva celky st~ovatel iných kasa ních námitek smYovaly proti údajnému nesprávnému neuznání odpo tu z dovodu chybn vedených evidencí mzdových a materiálových náklado. Posouzení tchto dvou okruho kasa ních námitek, a tedy posouzení závru o neuznání st~ovatel ina odpo tu, pYitom pYímo ovlivHuje posouzení zbylých dvou kasa ních okruho. Ohledn chybn vedených evidencí mzdových a materiálových náklado se krajský soud ztoto~nil s právním hodnocením ~alovaného. I podle krajského soudu daHové orgány v souladu se zákonem neuznaly st~ovatelce nárok na odpo et. St~ovatelkou vedené evidence toti~ neprokazovaly, které náklady byly vynalo~eny v souvislosti s výzkumem a vývojem. St~ovatel iny evidence mzdových ani materiálových náklado nebylo mo~né pova~ovat za evidence oddlené, nato~pak za evidence dostate n prokazné, proto nemohly být st~ovatelce tyto náklady uznány jako odpo et na podporu výzkumu a vývoje dle § 34 odst. 4 ZDP (takto souhrnn odst. 19 rozsudku krajského soudu).<br/>[29] Podle § 34 odst. 4 ZDP v rozhodném znní od základu dan lze ode íst odpo et na podporu výzkumu a vývoje nebo odpo et na podporu odborného vzdlávání. Podle § 34b odst. 1 ZDP výdaji vynalo~enými na výzkum a vývoj zahrnovanými do odpo tu se rozumí výdaje (náklady), které <br/>a) poplatník vynalo~il pYi realizaci projektu výzkumu a vývoje na 1. experimentální i teoretické práce, 2. projek ní a konstruk ní práce, 3. výpo ty, 4. návrhy technologií, 5. výrobu funk ního vzorku i prototypu produktu nebo jeho ásti související s realizací projektu výzkumu a vývoje, <br/>b) jsou výdaji (náklady) na dosa~ení zajiatní a udr~ení pYíjmo a <br/>c) jsou evidovány oddlen od ostatních výdajo (náklado).<br/>[30] V první ásti kasa ních námitek st~ovatelka zpochybnila pou~itelnost krajským soudem citovaných rozhodnutí, ze kterých krajský soud vyael pYi posouzení vci, a prostYednictvím kterých vymezil právní rámec posuzování nároko na vedení evidencí pYi uznávání odpo tu na podporu výzkumu a vývoje. Tato díl í kasa ní námitka není podle Nejvyaaího správního soudu dovodná. <br/>[31] Právní rámec hodnocení posuzované vci vymezil krajský soud v odstavcích 13 a~ 18 svého rozsudku. Krajský soud pYitom vyael jak ze zákonné úpravy obsa~ené v ZDP, tak ze souvisejících rozhodnutí Nejvyaaího správního i Ústavního soudu. S obecným vymezením právního rámce, jak jej provedl krajský soud, Nejvyaaí správní soud souhlasí. St~ovatelce lze pYitakat, ~e rozhodnutí citovaná krajským soudem vykazovala odliané skutkové okolnosti a nkterá se rovn~ áste n týkala odlianých právních otázek ne~ stávající pYípad. PYesto je z rozsudku krajského soudu zYejmé, ~e krajský soud pou~il zmínná rozhodnutí skute n pouze pro ilustrování obecného právního rámce, v jeho~ mezích je tYeba spory jako je ten nynjaí posuzovat. To ostatn pYipustila i sama st~ovatelka ve své kasa ní stí~nosti a rovn~ na tuto skute nost upozornil i ~alovaný ve svém vyjádYení. Oba ú astníci sporu se tedy shodují v tom, ~e z uvedených rozhodnutí krajský soud pYevzal pouze obecné závry a nastínil jimi právní rámec posuzovaného sporu. Konkrétní skutkové okolnosti krajský soud posoudil v navazujících pasá~ích svého rozsudku. Proti takovému postupu Nejvyaaí správní soud nic nenamítá a s obecn vymezeným právním rámcem, jak jej nastínil krajský soud, souhlasí.<br/>[32] I Nejvyaaí správní soud tedy konstatuje, ~e odpo et od základu dan pro poplatníka pYedstavuje  dodate ný bonus , kterým si ji~ jednou uplatnné výdaje (náklady) uplatní podruhé (poprvé podle § 24 ZDP, podruhé práv podle § 34 ZDP), ovaem pouze za pYedpokladu, ~e k získání tohoto bonusu pYedlo~í dostate né dokazní prostYedky. V takové situaci má stát zcela oprávnn zájem na striktním prokázání, jak daHový subjekt nakládal s tmito prostYedky a mo~e nastavit pYísné podmínky pro mo~nost vyu~ití takových prostYedko, aby pYedeael mo~nému zneu~ití této daHové výhody. S uvedeným koresponduje i skute nost, ~e charakter odpo tu nese zvýaené nároky na poplatníka pYi prokazování oprávnnosti uplatnní odpo tu. BYemeno dokazní ohledn oprávnnosti uplatnní odpo tu na výzkum a vývoj spo ívá tedy bezesporu na stran poplatníka. Je tedy na st~ovatelce, aby prokázala splnní formálních i materiálních podmínek pro uplatnní odpo tu, pYi em~ zákon ponechává pln na voli poplatníka, jakým zposobem splnní podmínek proká~e. V podrobnostech Nejvyaaí správní soud odkazuje na ji~ zmínné odstavce 13 a~ 18 rozsudku krajského soudu i rozhodnutí ~alovaného, ve kterém rovn~ ~alovaný obsáhle vymezil právní rámec posuzovaného sporu (ke zvýaeným nárokom na poplatníka pYi prokazování oprávnnosti uplatnní odpo tu viz napY. napY. rozsudky Nejvyaaího správního soudu ze dne 27. 4. 2017, . j. 7 Afs 261/201620, nebo ze dne 25. 5. 2020, . j. 8 Afs 72/201852). <br/>[33] Ve daném pYípad jsou sporné dv evidence náklado, které st~ovatelka v souvislosti se svým projektem výzkumu a vývoje vedla  evidence mzdových náklado a evidence materiálových náklado. V souvislosti s evidencemi se pYitom podle ustálené judikatury posuzují dv na sob nezávislé otázky: a) zda byly evidence vedeny oddlen a b) zda byly evidence prokazné, jinak Ye eno unesení dokazního bYemene daHového subjektu ohledn souvislosti vynalo~ených náklado (výdajo) s inností výzkumu a vývoje (k tomu srov. napY. ú astníky Yízení zmiHovaný rozsudek Nejvyaaího správního soudu . j. 4 Afs 215/202437, odst. [29] i s citací dalaí judikatury). V nynjaím pYípad pYitom ~alovaný u obou evidencí dospl k závru, ~e zmínné evidence nebyly ani vedeny oddlen, ani nebyly prokazné. Krajský soud se s tím závrem ztoto~nil (zejména odst. 19 napadeného rozsudku).<br/>[34] Ohledn evidence mzdových náklado souhlasí Nejvyaaí správní soud s posouzením vci ~alovaným a následn i krajským soudem. Ani podle Nejvyaaího správního soudu st~ovatelka nepYedlo~ila oddlenou, resp. prokaznou evidenci mzdových náklado. Tento okruh kasa ních námitek tedy není dovodný.<br/>[35] Ohledn posouzení splnní podmínek evidence mzdových náklado odkazuje Nejvyaaí správní soud v prvé Yad na zprávu o daHové kontrole zalo~enou ve správním spisu (s. 9 a~ 19 zprávy o daHové kontrole) a rozhodnutí ~alovaného, s jejich~ výsledkem se krajský soud ztoto~nil ve svém rozsudku. Z tchto podklado se podává, ~e st~ovatelka mla ve zdaHovacím období roku 2018 tyYi stálé zamstnance, z eho~ tYi se údajn podíleli na projektu výzkumu a vývoje. St~ovatelka správci dan v probhu daHové kontroly pYedlo~ila mzdové listy, docházku a tvrtletní výkazy práce. Ani podle Nejvyaaího správního soudu nebyly pYedlo~ené podklady dostate né. Jak uvedl ji~ ~alovaný ve svém rozhodnutí, hlavním dovodem, jen~ vedl správce dan k závru o nedostate nosti pYedlo~ené evidence mzdových náklado, byly chybjící podrobnjaí informace a detailnjaí lenní snímku pracovních dno jednotlivých zamstnanco. Z výae uvedených podklado, které st~ovatelka pYedlo~ila, lze vy íst pouze zcela obecné údaje o tom, kolik hodin v jednotlivých msících roku 2018, resp. tvrtletích 2018 jednotliví zamstnanci na projektu výzkumu a vývoje údajn pracovali. Údaje o hodinách údajn strávených na projektu výzkumu a vývoje dále obsahují stále se opakující a obecn popsané innosti jako napY.  konstruk ní návrhy ,  testování technických proceso ,  interní konzultace , i  montá~ní práce . Jak navíc opakovan upozornily daHové orgány, st~ovatel ina komer ní ekonomická innost spo ívající ve výrob vrtacích strojo a dodávání obrábcích, tváYecích a lisovacích strojo v etn jejich servisu se zna n shodovala s jejím projektem výzkumu a vývoje spo ívajícím ve  výzkumu a vývoji nové generace vrtacích strojo . Nejvyaaí správní soud proto souhlasí se závrem daHových orgáno, resp. krajského soudu, ~e st~ovatelkou pYedlo~ená evidence mzdových náklado nebyla dostate ná. <br/>[36] Ani Nejvyaaí správní soud shodn jako ~alovaný ve svém vyjádYení ke st~ovatel in kasa ní stí~nosti pYitom nerozporuje shodné rysy vci posuzované v rozsudku Nejvyaaího správního soudu . j. 4 Afs 215/202437 s nynjaím pYípadem. PYesto vaak nelze právní názory vyslovené v daném rozsudku podle Nejvyaaího správního soudu mechanicky pou~ít na nyní posuzovanou vc. <br/>[37] Ustálená judikatura Nejvyaaího správního soudu vychází z obecného vymezení po~adavko na oddlenost, resp. prokaznost evidencí vedených daHovými subjekty, které jsou úzce spjaty se samotným smyslem a ú elem evidencí jako podklado prokazujících skute né náklady vzniklých v souvislosti s projektem výzkumu a vývoje a následn ode tených od základu dan. Toto vymezení, jak se shodují oba ú astníci Yízení, provedl Nejvyaaí správní soud zejména v rozsudku ze dne 12. 1. 2017, . j. 9 Afs 144/201651, odst. [47], ve kterém uvedl, ~e  smysl oddlené evidence Nejvyaaí správní soud spatYuje ve vytvoYení úplného soupisu vaech výdajo (náklado) vynalo~ených daHovým subjektem pYi realizaci projektu výzkumu a vývoje, pYi em~ ji~ ze samotné evidence musí být dostate n patrna návaznost na konkrétní výdaj (náklad) vynalo~ený pYi realizaci projektu výzkumu a vývoje. Identifikace jednotlivých výdajo (náklado) v oddlené evidenci musí být natolik jednozna ná, aby nemohly vzniknout pochybnosti, který z jednotliv vynalo~ených výdajo (náklado) je do evidence zahrnut, tj. na základ evidence musí být mo~no jednozna n oddlit jednotlivé výdaje (náklady) vynalo~ené pYi realizaci projektu výzkumu a vývoje od ostatních výdajo (náklado) daHového subjektu, které s projektem výzkumu a vývoje nesouvisí. Identifikace výdajo (náklado) v oddlené evidenci musí být takového charakteru, aby na jejím základ bylo mo~no propojit jednotlivé ú etní doklady s evidovanými výdaji (náklady) . <br/>[38] Z judikatury Nejvyaaího správního soudu také vyplývá, ~e daHový subjekt je povinen  vést podrobnou evidenci náklado (výdajo), z nich~ bude patrné, kolik hodin strávil který zamstnanec prací na jednotlivých projektech, jaký materiál byl pro potYeby kterého projektu poYízen apod. Jakkoliv s sebou takový postup nese vyaaí administrativní zatí~ení st~ovatele, je tYeba mít na zYeteli, ~e odpo et náklado (výdajo) na výzkum a vývoj podle § 34 odst. 4 zákona o daních z pYíjmo pYedstavuje jisté beneficium, a pokud má st~ovatel zájem z nj t~it, musí splnit striktní podmínky stanovené zákonodárcem. [& ] st~ovatelem odkazovaný pokyn Ministerstva financí D288 není obecn závazným pYedpisem (jedná se o interní normativní instrukci, která pYedstavuje pokyn nadYízeného orgánu vo i orgánu slu~ebn podYízenému), pro e~ z nj nelze dovozovat povinnosti daHového subjektu nad rámec zákona. Z tohoto dovodu lze také uvedený pokyn pou~ít pouze jako výkladové vodítko v mezích, v nich~ je souladný se znním zákona o daních z pYíjmo (srov. rozsudek Nejvyaaího správního soudu ze dne 25. 10. 2006, . j. 8 Afs 3/200559). V posuzované vci nicmén po~adavek na vedení oddlené evidence výdajo vyplývá pYímo ze zákona [§ 34b odst. 1 písm. c) zákona o daních z pYíjmo], pYi em~ st~ovatelem zvolený zposob evidence výdajo (náklado) je rozporný se smyslem a ú elem citovaného ustanovení (rozsudek Nejvyaaího správního soudu ze dne 4. 11. 2020, . j. 1 Afs 270/202026, odst. [33] a [34]).<br/>[39] PYitom zcela konkrétní vymezení po~adavko na kvalitu vedení evidence mzdových náklado neobsahuje ani pokyn D288, ani pozdjaí pokyn MF17. I tyto pokyny ovaem obsahují obecné po~adavky na vedení oddlených evidencí splHujících po~adavky pYehlednosti a prokazatelnosti oprávnnosti odpo to (srov. bod  5. Výdaje vynalo~ené pYi realizaci projekto pokynu D288 a shodn bod  5. Výdaje vynalo~ené pYi realizaci projekto výzkumu a vývoje pokynu MF17). Pokyn MF17 pak sice v podkapitole 1.1 bodu e) na s. 2 skute n zmiHuje prokazování mzdových náklado msí ními výkazy práce; msí ní výkazy práce ovaem pokyn zmiHuje pouze pYíkladmo v souvislosti s nkterými specifickými osobami podílejícími se na projektu výzkumu a vývoje, pYedevaím se vaak nijak konkrétn nevyjadYuje k obsahové kvalit, které musí tyto msí ní výkazy práce dosahovat. <br/>[40] Dovodnost této kasa ní námitky smYující k otázce prokaznosti evidencí nezakládá podle Nejvyaaího správního soudu ani st~ovatelkou opakovan namítaná skute nost, ~e daHovými orgány po~adovaná evidence není v podnikatelské sféYe obvyklá nebo ~e pro Technologickou agenturu eské republiky i Agenturu pro podnikání a inovace je posta ující vykazování po tu odpracovaných hodin na msí ní bázi. Jak ji~ sdlil st~ovatelce krajský soud, pro danou vc jsou rozhodná citovaná ustanovení ZDP a naplnní jejich smyslu a ú elu, jak je vymezil a konkretizoval Nejvyaaí správní soud ve své judikatuYe, mj. i v té, kterou je citována výae.<br/>[41] Nejvyaaí správní soud proto opakuje, ~e dostate nost evidencí je tYeba posuzovat s ohledem na jejich smysl ú el spo ívající v zobrazení úplného soupisu vaech náklado vynalo~ených daHovým subjektem pYi realizaci projektu a výzkumu. Rovn~ nelze a priori vymezit pYesný obraz toho, jak má dostate ná evidence vypadat. Dostate nost evidence je naopak zkoumána v ka~dém jednotlivém pYípadu s ohledem na individuální skutkové okolnosti ka~dé vci (to ostatn konstatoval i tvrtý senát ve st~ovatelkou odkazovaném rozsudku . j. 4 Afs 215/202437, odst. [37], ve kterém Nejvyaaí správní soud upozornil, ~e ze závro judikatury je tYeba vycházet, nelze vaak pominout, ~e ka~dý pYípad je individuální a je nutno jej rovn~ individuáln posuzovat). Nadto je tYeba poznamenat, ~e zejména z odst. 34 rozsudku . j. 4 Afs 215/202437 plyne, ~e v tehdejaí vci byly pYedlo~ené evidence, resp. dalaí dokazní prostYedky, podrobnjaí a víc vypovídající. Zejména alo o propojení úkolových listo s dalaími podklady, to vae podpoYeno svdeckými výpovmi. PYesto~e tedy v citovaném rozsudku Nejvyaaí správní soud netrval striktn na výkazech za ka~dý jednotlivý den práce pYísluaného zamstnance, není mo~né jeho závry mechanicky a bez dalaího pYebírat na nynjaí vc.<br/>[42] Ze vaech uvedených dovodo dospl Nejvyaaí správní soud ve shod s krajským soudem k závru, ~e st~ovatelkou pYedlo~ená evidence mzdových náklado nebyla dostate ná.<br/>[43] Jako dovodnou neshledal Nejvyaaí správní soud ani st~ovatel inu polemiku ohledn údajného chybného posouzení dostate nosti její evidence materiálových náklado. I ohledn evidence materiálových náklado se krajský soud ztoto~nil s daHovými orgány v tom, ~e evidence materiálových náklado nebyla vedena samostatn, ani nebyla dostate n prokazná. I s tímto právním závrem Nejvyaaí správní soud souhlasí.<br/>[44] Rovn~ ohledn nedostate né evidence materiálových náklado odkazuje Nejvyaaí správní soud v prvé Yad na zprávu o daHové kontrole (s. 19 a~ 27) a rozhodnutí ~alovaného. Ji~ daHové orgány st~ovatelce vysvtlily, ~e bye st~ovatelka v rámci daHové kontroly pYedlo~ila tabulku obsahující pYijaté faktury a dva výdajové podkladní doklady, z tchto podklado nebylo mo~né rozeznat, k jakému ú elu byl zakoupený materiál ur en. St~ovatelka nevedla ~ádnou skladovou evidenci a nákup materiálu (v etn dopravy a celních výdajo) ú tovala pYímo do spotYeby materiálu. Z pYedlo~ených podklado nevyplývalo nic o dalaím zacházení s materiály ani to, zda byl materiál ur en ke st~ovatel in obchodní innosti, i práv pro realizaci projektu výzkumu a vývoje. Ze vaech pYedlo~ených faktur bylo pouze na dvou ru n napsáno písmeno  V , co~ vaak není podle Nejvyaaího správního soudu dostate ný dokaz k pou~ití materiálu z tchto faktur v rámci projektu výzkumu a vývoje. <br/>[45] Jak navíc opakovan upozorHuje ~alovaný, ze zprávy o daHové kontrole té~ vyplynulo, ~e v roce 2018  zabrala st~ovatelce innost výzkumu a vývoje podle jejích výkazo témY 70 % jejího pracovního fondu, pYesto se to nijak neprojevilo na jejích tr~bách, které byly v roce 2018 vyaaí ne~ za rok 2017, kdy st~ovatelka ~ádnou výzkumnou a vývojovou innost neprovádla. I tato skute nost, pYedevaím ve spojení s tím, ~e st~ovatel in projekt výzkumu a vývoje se témY shodoval s její obchodní inností (viz výae), vnáaí do posuzovaného pYípadu pochyby ohledn správného a vrohodného evidování náklado na projekt výzkumu a vývoje, resp. toho, zda st~ovatelka vskutku konkrétní výzkum a vývoj provádla. Ji~ krajský soud navíc st~ovatelku správn upozornil, ~e dostate nost podklado pro uznání odpo tu mla plynout zejména z tchto podklado samotných (zejména tedy ze st~ovatelkou pYedlo~ených evidencí pYípadn ve spojení s dalaími podklady spojenými s projektem, jako samotným vymezením projektu a  ukon ovacím reportem projektu ). Jak vaak Nejvyaaí správní soud výae vysvtlil, ani on dostate nost st~ovatel iných podklado neshledal. Dané skute nosti st~ovatelka ji~ nemohla ozYejmit a~ v následných soudních Yízeních, ve kterých navíc pYednesla dodate nou argumentaci pouze k nkterým  nejvýznamnjaím nákladom. <br/>[46] Kone n se Nejvyaaí správní soud zabýval i zbylými dvma okruhy st~ovatel iných kasa ních námitek ohledn neuznaného nákladu spo ívajícího ve st~ovatelkou uplatnném odpisu majetku a nesprávného výpo tu odpo tu. Tyto námitky vaak nemohou být dovodné ji~ jen z dovodu toho, jak je st~ovatelka ve své kasa ní stí~nosti zformulovala. St~ovatelka oba uvedené okruhy kasa ních námitek zformulovala jako akcesorické k svým dvma základním námitkám spo ívajícím, jak je výae uvedeno, v údajn dostate né evidenci mzdových a materiálových náklado. Proto~e tedy st~ovatelka podle svého pYesvd ení pYedlo~ila dostate né evidence k prokázání svých náklado, ml jí proto být zapo ítán i uplatnný odpis majetku; krajský soud se ml zabývat i údajným nesprávným výpo tem odpo tu (srov. ást VI. kasa ní stí~nosti). Proto~e vaak Nejvyaaí správní soud shledal nedovodné st~ovatel iny námitky ohledn prvních dvou kasa ních okruho  tedy práv ohledn evidencí mzdových a materiálových náklado, nemohl shledat dovodnými ani tyto okruhy. <br/>[47] Nejvyaaí správní soud k tmto okruhom kasa ních námitek tedy pln odkazuje na rozhodnutí ~alovaného a rozsudek krajského soudu, neboe ji~ ~alovaný i krajský soud vysvtlili, ~e vzhledem k tomu, ~e nebyla dostate ná evidence mzdových náklado (resp. evidence odpracovaných hodin jednotlivých pracovníko), nebylo z této evidence mo~né odvozovat ani as, který zamstnanec K. V. strávil prací s pYísluanými nástroji. S tímto posouzením se Nejvyaaí správní soud s ohledem na výae uvedené závry ztoto~Huje. Nejvyaaí správní souhlasí s krajským soudem rovn~ v tom, ~e jeliko~ st~ovatelka nesplnila podmínky pro pYiznání nároku na odpo et výdajo na výzkum a vývoj od základu dan, bylo nadbyte né, aby se soud zabýval námitkou týkající se výae tohoto odpo tu, a tedy výkladem § 34a ZDP.<br/>[48] Z výae uvedených dovodo tedy Nejvyaaí správní soud dospl k závru, ~e st~ovatel ina kasa ní stí~nost nebyla dovodná, proto ji zamítl (§ 110 odst. 1 in fine s. Y. s.). <br/>[49] St~ovatelka v nynjaí vci nebyla úspaná, proto nemá právo na náhradu náklado Yízení (§ 60 odst. 1 ve spojení s § 120 s. Y. s.) }alovanému pak nevznikly ~ádné náklady, které by se vymykaly z jeho b~né úYední innosti, proto mu Nejvyaaí právní soud náhradu náklado Yízení nepYiznal. <br/>Pou ení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostYedky pYípustné.<br/><br/>V Brn dne 25. ervence 2025<br/><br/>Mgr. Radovan Havelec<br/>pYedseda senátu <br/><br/><br/></body> </html>