<!DOCTYPE html> <html lang="cs"> <head> <title> 30 Af 36/2018- 140 - text</title> </head> <body> ÿþ<br/>29<br/>30 Af 36/2018<br/><br/><br/>[OBRÁZEK] ESKÁ REPUBLIKA<br/>ROZSUDEK<br/>JMÉNEM REPUBLIKY<br/>Krajský soud v Plzni rozhodl v senát slo~eném z pYedsedy senátu Mgr. Jaroslava `kopka a soudco Mgr. Lukáae Piavejce a Mgr. Jana `makala ve vci<br/><br/>~alobkyn:<br/><br/>K Oil kYe ek s.r.o., I  26373874, Staré námstí 136, 356 01 Sokolov, <br/>zastoupené JUDr. Martinem Vychopenm, advokátem, Masarykovo námstí 225, 256 01 Beneaov, <br/>proti<br/><br/>~alovanému:<br/>Odvolací finan ní Yeditelství, Masarykova 427/31, 602 00 Brno,<br/><br/>o ~alob proti rozhodnutí ~alovaného ze dne 15. 5. 2018, .j. 22164/18/5300-22442-711492, <br/>takto:<br/>I. }aloba se zamítá. <br/>II. }ádný z ú astníko nemá právo na náhradu náklado Yízení.<br/>Odovodnní:<br/>[I] PYedmt Yízení<br/>1. }alobou ze dne 18. 7. 2018 se ~alobkyn domáhala zruaení rozhodnutí ~alovaného ze dne 15. 5. 2018, .j. 22164/18/5300-22442-711492 (dále jen  napadené rozhodnutí ), kterým byla zmnna rozhodnutí Finan ního úYadu pro Karlovarský kraj (dále jen  správce dan nebo  prvoinstan ní správní orgán ), ze dne 24. 2. 2017, .j. 153567/17/2407-50521-404729, .j. 153650/17/2407-50521-404729, .j. 153651/17/2407-50521-404729, .j. 153663/17/2407-50521-404729 a .j. 153667/17/2407-50521-404729 (dále jen  prvoinstan ní rozhodnutí nebo  dodate né platební výmry ), tak, ~e byl zmnn výrok o splatnosti dan, pYi em~ ve zbytku zostala prvoinstan ní rozhodnutí nezmnna. Dodate nými platebními výmry byla ~alobkyni domYena daH z pYidané hodnoty za zdaHovací období záYí a prosince roku 2012 a zdaHovací období leden - bYezen roku 2013 v souhrnné výai 7 151 616 K  a byla jí ulo~ena povinnost uhradit penále z ástky domYené dan v souhrnné výai 1 430 321 K .<br/>2. Problematika dan z pYidané hodnoty je upravena zákonem . 235/2004 Sb., o dani z pYidané hodnoty, ve znní pozdjaích pYedpiso (dále jen  zákon o DPH ). DaHové Yízení je upraveno zákonem . 280/2009 Sb., daHový Yád, ve znní pozdjaích pYedpiso (dále jen  daHový Yád ). <br/>[II] }aloba<br/>3. }alobkyn pova~ovala napadené rozhodnutí za nezákonné, kdy~ poukázala na nezákonnost ji~ pYi zahájení daHové kontroly dne 8. 6. 2015. Správce dan ml z interní písemnosti ze dne 5. 5. 2015, .j. 581794/15/2407-60562-402961, ozna ené jako  Ostatní doalá písemnost a obsa~ené ve spisu daHového subjektu pod polo~kou 1 vyhledávací ásti . 101707709, slo~ka rok 2012, pYed zahájením daHové kontroly k dispozici doklady v elektronické podob, které byly vyjmuty z trestního spisu B-5307/TS-12/2013 vedeného proti osobám spojeným se spole ností Alfa Group Service and Investement, a.s. (do dne 28. 2. 2013 ECCOLL INVEST, a.s.). }alobkyn proti zahájení daHové kontroly brojila ji~ v odvolání proti prvoinstan ním rozhodnutím, a nesouhlasila tak s názorem ~alovaného, ~e postupoval pYi zahájení daHové kontroly v souladu s daHovým Yádem. O tom, ~e správce dan zajisté dovodn pYedpokládal, ~e bude daH domYena, svd í té~ jeho zajiaeovací pYíkazy .j. 618815/15/2407-00540-401543, .j. 618817/15/2407-00540-401543, .j. 618810/15/2407-00540-401543, 618798/15/2407-00540-401543 a .j. 618811/15/2407-00540-401543, vaechny ze dne 22. 5. 2015. V této souvislosti ~alobkyn odkázala na závry plynoucí z usnesení rozaíYeného senátu Nejvyaaího správního soudu ze dne 16. 11. 2016, .j. 1 Afs 183/2014-55, kdy~ správce dan byl na jejich základ povinen informovat ~alobkyni dle § 145 odst. 2 vta první daHového Yádu o tom, ~e se dozvdl o skute nostech nasvd ujících domYení dan jinak ne~ z probhu daHové kontroly. To vaak správce dan dle ~alobkyn neu inil.<br/>4. }alobkyn dále tvrdila, ~e se ~alovaný Yádn nevypoYádal s odvolacím dovodem, ~e daHová kontrola nebyla Yádn ukon ena. Zástupce ~alobkyn po seznámení se se zprávou o daHové kontrole ze dne 20. 2. 2017 odepYel podpis této zprávy a uvedl dostate ný a velmi záva~ný dovod. Správce dan do protokolu zástupci ~alobkyn sdlil, ~e dovody posoudí a vyhodnotí jejich dostate nost a následn ~alobkyni vyrozumí prostYednictvím samostatného sdlení. K tomuto sdlení pYistoupil správce dan dne 23. 2. 2017, kdy~ uvedl, ~e neshledal dovody sdlené pYed podpisem zprávy z daHové kontroly jako dostate né, proto~e je pova~uje za polemiku daHového subjektu s právními názory správce dan, která není relevantním dovodem pro odmítnutí podpisu zprávy o kontrole. }alobkyn namítala, ~e se správce dan nijak nezabýval dostate ností dovodo pro odepYení podpisu zprávy o daHové kontrole a jejich ozna ení za polemiku je nedostate n a neodovodnné.<br/>5. }alobkyn rovn~ brojila proti nezákonnosti neuznání jejího nároku na odpo et DPH u dodávek lehkého topného oleje (dále jen  LTO ) z dovodu neunesení dokazního bYemene stran prokázání naplnní podmínek pro uznání takového nároku ve smyslu § 72 a 73 zákona o DPH. }alobkyn toti~ dle daHových orgáno neprokázala, ~e plnní od dodavatele BAFRA TERME, s.r.o. bylo fakticky uskute nno tak, jak je deklarováno na pYedlo~ených daHových dokladech. S tímto závrem se ~alobkyn neztoto~nila a uvedla, ~e v probhu daHové kontroly bylo obsahem povinných evidencí vedených ~alobkyní a záznamem skute ného nákupu a prodeje LTO, ~e zdanitelné plnní v podob LTO bylo dodáno, v etn jeho zaplacení. Správce dan nijak nezpochybnil existenci dodávaného LTO, ani to, ~e LTO byl ve vaech pYípadech skute n ~alobkyni dodán a ~e ho ~alobkyn prodala následn svým odbratelom. To, ~e ~alobkyn prodala ve vaech pYípadech LTO svým odbratelom, nepochybn také dokládá, ~e ~alobkyni byl LTO dodán a pYealo na ni právo nakládat se zbo~ím jako vlastník. Za dodání LTO ~alobkyn také prokazateln zaplatila. }alobkyn zároveH nárok na odpo et DPH dolo~ila daHovými doklady s pYedepsanými nále~itostmi. Nejednalo se o fiktivní plnní, a to ani pYi nákupu LTO, ani pYi jeho následném prodeji, nákup neprobíhal za podmínek krajn neobvyklých i nelogických, faktury za nákup LTO byly beze zbytku uhrazeny, a to na ú et uvedený na daHových dokladech a nákupní cena nebyla neobvykle nízká. }alobkyn také pYed koupí LTO pou~ila obvyklé kontrolní mechanismy. }alovaný pak dle ~alobkyn neuznání nároku na odpo et opírá v zásad pouze o to, správci dan spole nosti BAFRA TERME, s.r.o. se nepodaYilo ovYit, zda ona spole nost skute n LTO dodala. Správce dan ml tedy pochybnosti o toto~nosti faktického poskytovatele pYedmtných zdanitelných plnní, proto~e spole nost BAFRA TERME, s.r.o. nemá uveYejnnou ú etní závrku za rok 2012 v obchodním rejstYíku, úhradu faktur provedla ~alobkyn na bankovní ú et, jeho~ majitelem není BAFRA TERME, s.r.o., jeden z daHových doklado a dodací nákladní list povodn vystavila spole nost Dakins Invest a následn byla faktura stornována a vystavena spole ností BAFRA TERME, s.r.o. U jedné dodávky LTO ~alobkyn v záznamní evidenci obchodníka s pohonnými hmotami uvedla jinou registra ní zna ku taha e a návsu, ne~ byla uvedena na dodacím listu. Podle ~alobkyn je podstatou sporu zákonnost pYenesení dokazního bYemene ve smyslu § 92 odst. 4 a odst. 5 písm. c) daHového Yádu na ni a prokázání faktického uskute nní zdanitelného plnní mezi ~alobkyní a spole ností BAFRA TERME, s.r.o. Dle ~alobkyn je zYejmé, ~e ~alovaný nemá ~ádné pochybnosti o tom, ~e k uskute nní plnní ve vaech pYípadech opravdu doalo a zpochybHuje pouze to, ~e tato plnní uskute nil dodavatel BAFRA TERME, s.r.o. uvedený na jednotlivých daHových dokladech. Dle názoru ~alobkyn ale pYi pYenesení dokazního bYemene nemo~e správce dan po daHovém subjektu po~adovat, aby prokazoval skute nosti, je~ jsou mimo sféru jeho vlivu a je~ nemo~e z dovodu faktického stavu vcí sám zjistit a ovYit.<br/>6. }alobkyn dále brojila proti pYenesení dokazního bYemene ze správce dan na ni prostYednictvím výzvy k prokázání skute ností ze dne 27. 1. 2016. }alobkyn navrhla celkem deset dokazních prostYedko k prokázání pYedmtných skute ností, nicmén správcem dan byly v zásad vaechny odmítnuty jako irelevantní k prokázání toho, ~e ~alobkyn nabyla právo nakládat s pYedmtným zbo~ím a~ v tuzemsku. Navíc, správcem dan provedené dokazování bylo zamYeno výhradn na posouzení otázky, kdo zajiaeoval pYepravu pohonných hmot z jiného lenského státu EU na území R a kdo zaplatil pYepravné. Jiné okolnosti nebyly zjiaeovány a navr~ené dokazní prostYedky byly odmítnuty. Tvrzení správce dan, ~e na daHový subjekt pYealo ve smyslu judikatury Soudního dvora EU právo nakládat se zbo~ím jako vlastník, nemá ~ádnou oporu ve spise. }alobkyn k tomu dále uvedla, ~e správce dan ve výsledku kontrolního zjiatní uvedl, ~e dodávky pohonných hmot dle jednotlivých faktur, daHových doklado . 10120488, 30201004, 201250107, 230102, 230107, 230108, 230113, 230118, 230125, 230126, 230134, 230128, 230136, 230140, 230151, 230153, 230131, 230142, 230162, 230169, 230163, 230182, 230179, 230171, 230166, 230204, 230198, 230196, 230181 a 230189, splHují veakerá kritéria pro pohyblivou dodávku spojenou s pYepravou zbo~í z jiného lenského státu a v ~ádné z pYedchozích dodávek pohonných hmot v rámci faktura ních Yetzco nemohly nastat podmínky dodání zbo~í s pYepravou a ~alobkyn v tchto pYípadech uskute nila poYízení zbo~í z jiného lenského státu. Dle správce dan byly pohonné hmoty dodávány mezi nkolika subjekty v Yad s jedinou pYepravou pYímo z rafinerií v jiném lenském stát do erpacích stanic v tuzemsku a správce dan neuznal nárok na odpo et dan z pYijatých zdanitelných plnní v celkové výai 6 335 125,45 K , u kterých zjistil, ~e pYepravu z jiného lenského státu zajiaeovala ~alobkyn prostYednictvím svých smluvních pYepravco anebo sama (1 dodávka). }alovaný se s názorem správce dan ztoto~nil a navíc zdoraznil, ~e to, kdo je v dané vci organizátorem pYepravy, je pYitom otázkou objektivních fakto, nikoliv posouzením vaech okolností pYípadu. Dle ~alovaného je nepochybné, ~e organizátorem pYepravy byla práv ~alobkyn. Dále ~alovaný vícemén navíc konstatoval, ~e ~alobkyni tí~ilo dokazní bYemeno stran prokázání naplnní zákonných podmínek vzniku nároku na odpo et dan a toto dokazní bYemeno ~alobkyn neunesla. K tomu ~alobkyn dodala, ~e ~alovaný v probhu odvolacího Yízení neprovádl dokazování a ~alobkyní navr~ené dokazy nebyly provedeny.<br/>7. }alobkyn se dále vnovala výkladu § 92 daHového Yádu. Podle nj správce dan dbá, aby skute nosti rozhodné pro správné zjiatní a stanovení dan byly zjiatny co nejúplnji, a není pYitom vázán jen návrhy daHových subjekto. Povinností daHového subjektu je prokázat vaechny skute nosti, které je povinen uvádt v Yádném daHovém tvrzení, dodate ném daHovém tvrzení a dalaích podáních. Pokud to vy~aduje probh Yízení, mo~e správce dan vyzvat daHový subjekt k prokázání skute ností potYebných pro správné stanovení dan, a to za pYedpokladu, ~e potYebné informace nelze získat z vlastní úYední evidence. Správce dan naopak prokazuje skute nosti vyvracející vrohodnost, prokaznost, správnost i úplnost povinných evidencí, ú etních záznamo, jako~ i jiných záznamo, listin a dalaích dokazních prostYedko uplatnných daHovým subjektem. }alobkyn namítala, ~e správce dan a ~alovaný jednali nezákonn, kdy~ pYedmtná zdanitelná plnní neposuzovali v kontextu celé transakce, uskute nní zdanitelného plnní mezi dodavatelem ~alobkyn a ~alobkyní samou hodnotili izolovan a po ~alobkyni po~adovali prokázání, kdy a kde doalo k dodání zbo~í, tj. k pYevodu práva nakládat se zbo~ím jako vlastník u jednotlivých obchodních pYípado, kde byla dopravcem pYepravní spole nosti VYDRUS. Výzvou k prokázání skute ností ze dne 27. 1. 2016 pYenesl správce dan na ~alobkyni dokazní bYemeno a po~adoval prokázat, kdy a kde doalo k dodání zbo~í mezi dodavateli ~alobkyn a ~alobkyní, tj. pYevodu práva nakládat se zbo~ím jako vlastník na deklarovaných daHových dokladech. Z výzvy správce dan nebylo vobec jasné, jaké dalaí dokazy by mla ~alobkyn pYedlo~it k prokázání tchto skute ností s pYihlédnutím k povaze Yetzového obchodu. Dle názoru ~alobkyn, pochybnosti správce dan vyjádYené v této výzv ve skute nosti vobec nepYedstavovaly dovodné pochybnosti o vrohodnosti, úplnosti, prokaznosti i správnosti ú etnictví ~alobce, které by vedly k pYenosu dokazního bYemene zpt na ~alobkyni. Byl to naopak ~alovaný, který neunesl své dokazní bYemeno ohledn zpochybnní pYijetí tuzemského zdanitelného plnní. Nezákonný postup ~alovaného je patrný navíc z toho, ~e vaechny dokazní prostYedky, které ~alobkyn navrhla nebo pYedlo~ila, ~alovaný ve skute nosti pauaáln odmítl. }alobkyn namítala, ~e se ~alovaný prostYednictvím výae popsaného postupu sna~il pYenést dokazní bYemeno na ~alobkyni. Tento postup ~alobkyn pova~ovala za nezákonný, v rozporu s ú elem a smyslem zejména § 92 odst. 4 a odst. 5 písm. c) daHového Yádu i v rozporu s judikaturou Nejvyaaího správního soudu (napY. rozsudek ze dne 31. 8. 2018, .j. 2 Afs 55/2016-38, nebo rozsudek ze dne 21. 4. 2016, .j. 4 Afs 295/2015-45).<br/>8. }alobkyn dále (a opakovan) namítala, ~e ~alovaný nedbal, aby skute nosti rozhodné pro správné zjiatní a stanovení dan byly zjiatny co nejúplnji, ani neprovedl celkové posouzení vaech okolností projednávaného pYípadu za ú elem prokázání toho, které z dodání v rámci Yetzové dodávky splHuje vaechny podmínky pYi ur ení intrakomunitárního plnní. }alovaný pYedevaím nezjiaeoval, zda pYedchozí dodání pohonných hmot, uskute nná pYed dodáním zbo~í ~alobkyni, nebyla spojena s pYepravou, jaký byl celý Yetzec subjekto zapojených do jednotlivých transakcí, kdo byl prvním poYizovatelem, který pYedlo~il své identifika ní íslo k DPH a který projevil zámr pYepravit zbo~í na území jiného lenského státu, kdo byl prvním poYizovatelem, na kterého bylo pYevedeno na území jiného lenského státu právo nakládat se zbo~ím jako vlastník, kdo byl tím poYizovatelem, který ml smluvní vztah se zahrani ním výrobcem (rafinerií), který jediný mohl oprávnn pYevést právo nakládat se zbo~ím jako vlastník, zda se skute n mohlo i nemohlo v rámci jedné pYepravy uskute nit nkolik dodání, pYedcházejících dodání ~alobkyni, zda intrakomunitární pYeprava zbo~í zahájená v jiném lenském stát a ukon ená v tuzemsku nesplývá s okam~ikem rozhodným pro vymYení spotYební dan. Dokazování provedené správcem dan bylo zamYeno výhradn na posouzení otázky, kdo zajiatoval pYepravu pohonných hmot z jiného lenského státu na území eské republiky, kdo zaplatil pYepravné a kdo je organizátorem pYepravy. Pro ur ení intrakomunitárního plnní jsou dle ~alobkyn naopak rozhodné jiné skute nosti, a to pYedevaím to, ~e zbo~í je pYepravováno v re~imu s podmínným osvobozením od spotYební dan. Proto ~alobkyn navrhovala v rámci dokazování identifikaci jednotlivých uskute nných zdanitelných plnní, resp. jednotlivých Yetzových dodávek prostYednictvím elektronického provodního dokladu a pYidleného správního referen ního kódu ARC a ovYení, zda se ve vaech pYípadech jednalo o zbo~í, které bylo pYepravováno v rámci Yetzové dodávky z jiného státu EU v re~imu s podmínným osvobozením od spotYební dan. }alobkyn pak tvrdila, ~e ~alovaný opomenul, ~e Nejvyaaí správní soud pYedlo~il Soudnímu dvoru Evropské unie pYedb~né otázky ve vci AREX. Na rozdíl od ~alovaného, Nejvyaaí správní soud pova~uje za zásadní okolnosti pro ur ení intrakomunitárního plnní to, zda je i není zbo~í pYepravováno v re~imu s podmínným osvobozením od spotYební dan, a nikoliv samotné zjiatní osoby organizátora pYepravy.<br/>9. Dle ~alobkyn, závr daHových orgáno uvedený ve zpráv o daHové kontrole, ~e se pYi nákupu zbo~í od Eryx s.r.o., G.A.S. Petroleum s.r.o., GOREY Finance s.r.o., a easy tank international, s.r.o., nejednalo o plnní, které je pYedmtem dan na území eské republiky, sou asn znamená, ~e nemohla vzniknout daHová povinnost u ~ádného z pYedchozích dodavatelo stojících ve stejném obchodním Yetzci. V rámci této ~alobní námitky ~alobkyn zdoraznila dovod odepYení podpisu zprávy o daHové kontrole. Souvislost s trestnou inností dle trestního spisu B-5307/TS-12-2013, resp. soudního spisu Krajského soudu v Brn sp. zn. 46T 5/2015 aktuáln projednávané vci ECOLL INVEST je evidentní. Shoda názvo obchodních spole ností a termíno dodávek pohonných hmot není náhodná. K jistot souvislosti posta í identifikace jednotlivých dodávek pohonných hmot prostYednictvím ísel ARC. Takovou identifikaci dodávek vaak ani správce dan ani ~alovaný neprovedl, bye k tomu mli dostatek relevantních informací ze své vlastní úYední evidence. Dle názoru ~alobkyn je souvislost tohoto daHového Yízení s trestním Yízení ve vci ECOLL INVEST té~ evidentní z interní písemnosti správce dan ze dne 5. 5. 2015, .j. 581794/15/2407-60562-402961, ozna ené jako  Ostatní doalá písemnost , obsa~ené ve spisu ~alobkyn pod polo~kou 1 vyhledávací ásti . 101707709, slo~ka rok 2012. Sou ástí této písemnosti je dokument s .j. 37255/15/7600-10084-205176, zaslaný Generálním finan ním Yeditelstvím vaem finan ním úYadom v etn Specializovaného finan ního úYadu. Z této písemnosti vyplývá, ~e Generální finan ní Yeditelství, sekce Yízení rizik, v rámci vyhledávací innosti získalo podrobné informace od jiných správco dan, které pYímo souvisí s trestnou inností dle trestního spisu B-5307/TS-12-2013 (ECOLL). }alobkyn byla pYesvd ena, ~e se ji~ v pYedchozím daHovém Yízení musela vyskytnout a být Yeaena otázka o ur ení data a místa vzniku daHové povinnosti, resp. o ur ení intrakomunitárního plnní u toto~ných dodávek pohonných hmot, o kterých ji~ pravomocn rozhodl jiný pYísluaný orgán daHové správy. }alovaný, stejn jako správce dan, postupoval nezákonn a úYedn nesprávn, pokud si to neovYil, a  k tomu ml dostatek relevantních informací. Obdobn ml ~alovaný minimáln provYit a zjistit od správco dan spole ností Eryx s.r.o., G.A.S. Petroleum s.r.o., GOREY Finance s.r.o. a easy tank international, s.r.o., zda, kdy a jak byla vymYena jejich daHová povinnost za stejná zdaHovací období u toto~ných dodávek pohonných hmot a zda se nejedná i v tchto pYípadech o ji~ pravomocn stanovenou tuzemskou daHovou povinnost.<br/>10. }alobkyn rovn~ brojila proti závrom daHových orgáno stran vlastnictví pohonných hmot a organizátorství jejich pYepravy. Dle ~alobkyn nemá právní názor ~alovaného, ~e natankováním pohonných hmot do cisterny je provozovatel této cisterny oprávnn s nimi fakticky nakládat, jako by byl jejich vlastníkem, co~ v konkrétním pYípad znamená, ~e ~alobkyn jako organizátorka pYepravy, která v jiném lenském stát vyzvedla prostYednictvím smluvního partnera pohonné hmoty, nabyla právo nakládat s nimi jako vlastník v tomto jiném lenském stát, oporu ve spisu, provedené dokazy mu nijak nenasvd ují a zároveH se jedná o zcela nesprávné posouzení pYedmtné právní otázky. Dle názoru ~alobkyn by se toti~ muselo jednat výhradn o pYípad, kdy by na ni bylo pYevedeno právo nakládat se zbo~ím jako vlastník dYíve, ne~ by se vobec uskute nila pYeprava uvnitY Spole enství. }alobkyn mla za to, ~e okam~ik a místo, kdy a kde dochází k poYízení zbo~í z jiného státu EU spojeného s pYepravou ve smyslu zákona o DPH, se v zásad shoduje s okam~ikem a místem ukon ení pYepravy zbo~í v re~imu s podmínným osvobozením od spotYební dan od odesílatele k pYíjemci. V dané vci se v~dy jednalo o vybrané výrobky, které byly v okam~iku stá ení do cisterny pYepravce v re~imu podmínného osvobození od spotYební dan a mohlo tedy dojít k faktickému dodání zbo~í od dodavatele ~alobkyn a~ po ukon ení dopravy tchto výrobko a ukon ení re~imu podmínného osvobození od spotYební dan. V posuzovaném pYípad nemla ~alobkyn jako nabyvatel zbo~í faktickou mo~nost nakládat se zbo~ím jako vlastník (tedy zejména podle své vole zbo~í dr~et a pYípadn prodat tYetí osob). }alobkyn nebyla oprávnným pYíjemcem, ani nebyla v jeho postavení. Dopravce zbo~í pYepravoval v re~imu podmínného osvobození od spotYební dan z jiného lenského státu EU a k ukon ení dopravy v tomto re~imu doalo a~ na území eské republiky. Tato okolnost bránila tomu, aby kterýkoliv z pYedchozích lánko Yetzce mohl pYevést právo k tomuto zbo~í pYed ukon ením re~imu podmínného osvobození od spotYební dan. K umo~nní nakládat se zbo~ím jako vlastník na ~alobkyni od bezprostYedního dodavatele nemohlo dojít dYíve ne~ po uvedení tohoto zbo~í do volného obhu. Tomuto názoru ~alobkyn odpovídá i konstantní judikatura (napY. rozsudek Krajského soudu v Brn ze dne 14. 11. 2013, .j. 30Af 146/2011-330, rozsudek Nejvyaaího správního soudu ze dne 7. 3. 2014, .j. 7 Afs 123/2013-56, a v neposlední Yad i rozsudek Nejvyaaího soudu R ze dne 1. 12. 2015, .j. 5 Tdo 839/2015-180).<br/><br/>[III] VyjádYení ~alovaného k ~alob<br/>11. }alovaný se k ~alob vyjádYil v podání ze dne 26. 9. 2019. Stran ~alobkyní namítanému zahájení daHové kontroly v rozporu se zákonem uvedl, ~e se touto námitkou zabýval ji~ v bodech [76] a~ [81] napadeného rozhodnutí. Dle jeho názoru, pro naplnní podmínek pro vydání výzvy k podání dodate ného daHového pYiznání dle § 145 odst. 2 daHového Yádu je s pYihlédnutím k § 143 odst. 3 daHového Yádu nutné, aby skutková zjiatní a právní kvalifikace pYípadného domYení dan byla postavena dostate n najisto tak, aby mohla být pYedmtná výzva formulována dostate n konkrétn. V daném pYípad tomu tak dle ~alovaného nebylo, neboe k vyYeaení pro pYípad zásadní právní otázky, tedy kterému plnní v Yetzci obchodo s pohonnými hmotami má být pYi tena pYeprava uvnitY Evropské unie, muselo být za ú elem posouzení vaech okolností daného pYípadu provedeno komplexní a asov a personáln náro né dokazování. Kritérium pYepravy pak bylo klí ové pro ur ení, které plnní pYedstavuje plnní intrakomunitární, které je osvobozené od DPH. Podklady, na základ kterých by správce dan mohl dospt k jednozna nému závru o výai v budoucnu domYené dan, a to v etn konkrétních skutkových okolností a jejich právní kvalifikace, vaak správce dan pYed zahájením daHové kontroly nedisponoval.<br/>12. }alovaný následn poukázal na, dle svého názoru do zna né míry schizofrenní, argumentaci ~alobkyn. }alobkyn na jedné stran vy ítá správci dan, ~e ji~ pYed zahájením daHové kontroly disponoval poznatky, na základ kterých ml dovodn pYedpokládat domYení dan. Na stran druhé vaak ~alobkyn skutkové a právní závry správce dan a pota~mo ~alovaného zcela odmítá, ím~ vlastn pYiznává, ~e by pYedmtné výzv nevyhovla. Výae uvedené proto nepochybn svd í o tom, ~e dovody k domYení dan jsou mezi správcem dan a ~alobkyní ji~ od po átku sporné, pro e~ by výzva k podání dodate ného daHového pYiznání nemohla vést k pYedpokládanému domYení dan. Jeliko~ by tedy výzva k podání dodate ného daHového pYiznání nenaplnila svoj ú el, jednalo by se o zcela nadbyte ný krok. }alovaný pak dále poukázal na to, ~e na jím zastávaném závru nemo~e ni eho zmnit ani skute nost, ~e k zajiatní úhrady pYedpokládané daHové povinnosti byly vydány zajiaeovací pYíkazy. Za situace vydaných zajiaeovacích pYíkazo pak byl správce dan povinen bezodkladn init kroky k provYení správnosti pYedpokládané daHové povinnosti, pYi em~ v tomto ohledu nedisponoval vhodnjaím instrumentem, ne~ je daHová kontrola. Vydání pYedmtné výzvy ve smyslu § 145 odst. 2 daHového Yádu pak ~alovaný pova~oval za nadbyte ný a neú elný krok pYed zahájením daHové kontroly, který by ml za následek protahy v daHovém Yízení. }alovaný pak poukázal na rozsudek Krajského soudu v Plzni ze dne 27. 6. 2017, .j. 57Af 4/2016-42, z nho~ dovodil, ~e i kdyby byla tato námitka shledána dovodnou, nemlo by toto pochybení vliv na zákonnost rozhodnutí.<br/>13. Ohledn námitky stran nezákonného ukon ení daHové kontroly ~alovaný uvedl, ~e je na rozdíl od ~alobkyn toho názoru, ~e správce dan dostate n podrobn odovodnil, pro  nepova~uje ~alobkyní uvedené dovody pro odepYení podpisu zprávy o daHové kontrole za dostate né dle § 88 odst. 6 daHového Yádu pro to, aby mly vliv na pou~itelnost této zprávy. }alovaný se posouzením této námitky zabýval ji~ i v bodech [82] a~ [92] napadeného rozhodnutí a uvedl, ~e podpisem zprávy o daHové kontrole kontrolovaný daHový subjekt nevyjadYuje souhlas s obsahem této zprávy, ale pouze tím stvrzuje, ~e s ním byla zpráva o daHové kontrole projednána. Také Nejvyaaí správní soud v rozsudku ze dne 21. 2. 2018, .j. 9 Afs 305/2016-31 (bod [25]), prezentoval ve vztahu k dovodnosti odepYení podpisu zprávy o daHové kontrole ve smyslu § 88 odst. 6 daHového Yádu závr, ~e mo~né odliané právní hodnocení otázky ze strany daHového subjektu nepYedstavuje relevantní dovod pro odepYení podpisu zprávy o daHové kontrole. Jeliko~ ani jeden ze ~alobkyní prezentovaných dovodo pro odepYení podpisu zprávy o daHové kontrole nenaplHoval podmínky, na základ kterých by se mlo jednat o dostate ný dovod ve smyslu § 88 odst. 6 daHového Yádu, je dle ~alovaného nutné pYedmtnou námitku posoudit jako nedovodnou. Dle ~alovaného by vaak ani shledání této ~alobní námitky jako dovodné nemlo vést ke zruaení napadeného rozhodnutí, neboe se nejedná o vadu mající vliv na zákonnost napadeného rozhodnutí. To ~alovaný odovodnil závry plynoucími z výae uvedeného rozsudku Nejvyaaího správního soudu ze dne 21. 2. 2018, .j. 9 Afs 305/2016-31, tak i z rozsudku Nejvyaaího správního soudu ze dne 19. 1. 2017, .j. 1 Afs 151/2016-39. Nadto pak ~alovaný tvrdil, ~e pokud by byl postup správce dan shledán vadným, muselo by být zároveH seznáno, ~e jeho pochybení bylo zcela zhojeno v odvolacím Yízení.<br/>14. K námitce ~alobkyn stran samotného dodání pYedmtného zdanitelného plnní ~alovaný uvedl, ~e ~alobkyni lze pYisvd it v tom, ~e správce dan ani ~alovaný nijak nezpochybnili, ~e jí byly dodány LTO, které následn prodala svým odbratelom, pYi em~ z jí uskute nných zdanitelných plnní odvedla daH z pYidané hodnoty. }alovaný se vaak nemohl ztoto~nit s názorem, ~e na základ tchto skute ností lze u init jednozna ný závr o tom, ~e byly naplnny podmínky pro uplatnní odpo tu dan z pYidané hodnoty v souvislosti s pYijetím zdanitelných plnní. V probhu daHového Yízení se toti~ objevily významné pochybnosti stran toho, zda se plnní fakticky uskute nilo tak, jak bylo deklarováno na ~alobkyní pYedlo~ených daHových dokladech. }alovaný se touto otázkou podrobn zabýval v bodech [30] a~ [43] napadeného rozhodnutí, pYi em~ námitkami ~alobkyn k této otázce se zabýval v bodech [62] a~ [66] napadeného rozhodnutí. Ke správcem dan provedenému dokazování pak ~alovaný odkázal na strany 10 a~ 12 zprávy o daHové kontrole. }alovaný pYipomnl, ~e pYedmtem pochybností bylo zejména to, zda pYedmtné LTO dodala ~alobkyni deklarovaná spole nost BAFRA TERME, s.r.o. }alovaný v této souvislosti odkázal na rozsudek Nejvyaaího správního soudu ze dne 24. 5. 2017, .j. 5 Afs 144/2016-32, z nho~ plyne závr, ~e pro pYiznání nároku na nadmrný odpo et DPH je nutno prokázat i subjekt poskytující zdanitelné plnní, aby bylo mo~no ovYit, jestli je tento osobou povinnou k dani a jestli mu tedy vobec vznikl nárok na odpo et dan ve smyslu § 72 odst. 3 zákona o DPH. Za situace, kdy existují pochybnosti o identit ~alobkyní deklarovaného dodavatele, pak nelze ani ovYit, zda tato osoba splnila svou zákonnou povinnost a odvedla z pYedmtného plnní daH na výstupu. Na skute nosti, ~e samotný vznik odpo tu DPH je ve smyslu § 72 odst. 3 zákona o DPH vázán na odpovídající vznik povinnosti odvést daH na výstupu z pYedmtného plnní, je pak dle ~alovaného do zna né míry postaven samotný spole ný systém DPH. Pochybnosti daHových orgáno pak vycházely z toho, ~e obchodní spole nost BAFRA TERME, s.r.o., byla pro správce dan nekontaktní a nebylo tak u ní mo~né uskute nní deklarovaných zdanitelných plnní ovYit. Pochybnosti pramenily i z nesrovnalostí v daHových dokladech vystavených spole ností BAFRA TERME, s.r.o., k jí uskute nným plnním a v ~alobkyní provedených úhradách za toto plnní, z rozporu údajo na dokladech vystavených pro ú ely spotYební dan a skute nosti, ~e pYedmtná spole nost nikdy nebyla registrována jako plátce spotYební dan, ze skute nosti, ~e pYedmtné LTO nemohly být ~alobkyni dodány jí tvrzeným zposobem. }ádný z uvedených závro vaak ~alobkyn, dle ~alovaného, nezpochybHuje, nýbr~ iní sporným pouze to, zda na ni bylo v souladu s § 92 odst. 4 daHového Yádu pYeneseno dokazní bYemeno, resp. zda správce dan dostate n prokázal své pochybnosti ve smyslu § 92 odst. 5 písm. c) daHového Yádu. }alovaný tvrdil, ~e k pYenesení dokazního bYemene na ~alobkyni doalo v souladu se zákonem. Primární dokazní bYemeno tí~ilo ~alobkyni, která pouze ve vztahu k prokázání skute ností, které sama tvrdila, tedy ~e se plnní, z nich~ si nárokovala odpo et dan z pYidané hodnoty, uskute nila tak, jak deklarovala pYedlo~enými daHovými doklady. Jeliko~ to ~alobkyn neprokázala, nebylo prokázáno naplnní podmínek dle § 72 odst. 1 a § 73 odst. 1 zákona o DPH pro vznik nároku na odpo et dan z pYidané hodnoty, v dosledku eho~ nebyl ~alobkyní uplatnný nárok na odpo et dan uznán.<br/>15. V souvislosti s ~alobkyní namítaným neunesením dokazního bYemene ze strany daHových orgáno stran zpochybnní ~alobkyní deklarovaného poYízení pohonných hmot jako tuzemského zdanitelného plnní ~alovaný konstatoval, ~e podstatou této námitky je, ~e správce dan dle ~alobkyn ve výzv k prokázání skute ností ze dne 27. 1. 2016 neprokázal existenci dovodných pochybností o tom, ~e ~alobkyní poYízené pohonné hmoty pYedstavovaly zdanitelné plnní s místem plnní v eské republice. }alovaný se ji~ okolnostmi vydání pYedmtné výzvy k prokázání skute ností podrobn zabýval zejména v bodech [58] a násl. napadeného rozhodnutí. Správce dan v pYedmtné výzv ~alobkyni kvalifikovaným zposobem seznámil se svými pochybnostmi o tom, ~e v pYípad ve výzv specifikovaných pohonných hmot se jednalo o ~alobkyní poYízené zdanitelné plnní s místem plnní v eské republice, jak to ~alobkyn tvrdila ve svých daHových pYiznáních a na základ jí pYedlo~ených doklado. Dle ~alovaného tak správce dan jednozna n prokázal existenci pochybností o tom, ~e ~alobkyn pYijala uvedená zdanitelná plnní s místem plnní v tuzemsku, tedy pochybnosti vyvracející vrohodnost, prokaznost, správnost a úplnost tvrzení ~alobce a jím pYedlo~ených daHových doklado a evidencí. }alovaný dále uvedl, ~e skute nost, ~e v daném pYípad Yeaené pohonné hmoty poYídila s místem plnní v tuzemsku, tvrdila ~alobkyn. Pokud si pro pYedmtné pohonné hmoty ~alobkyn sama nebo prostYednictvím jí sjednaného smluvního pYepravce zajela do jiného lenského státu Evropské unie, na e~ je po ukon ení pYepravy sto ila na svých erpacích stanicích nebo erpacích stanicích svých odbratelo, pak zejména s ohledem na shora popsané závry vyplývající z rozsudko SDEU ve vcech EMAG a Euro Tyre existují zcela legitimní pochybnosti o tom, zda právo nakládat s vcí jako vlastník mohl nabýt lánek v Yetzci pYedcházející ~alobkyni, tedy zda lze poYízení z jiného lenského státu pYiYadit dodávce zbo~í pYedcházející dodání tohoto zbo~í ~alobkyni. Pokud ~alobkyn i pYes výae uvedené pochybnosti setrvala na svém tvrzení, pak je na ní, aby toto tvrzení prokázala, a to jinými dokazními prostYedky, ne~ jsou správcem dan zpochybnné daHové doklady a evidence vytváYené na základ tchto doklado. Vzhledem ke skute nosti, ~e se jednalo o dodávky zbo~í z jiného lenského státu s jedinou pYepravou, kterou provádla i organizovala sama ~alobkyn, vaak správci dan vznikly pochybnosti o tom, zda se skute n jedná o zdanitelná plnní s místem plnní v tuzemsku, a správce dan tyto pochybnosti dostate n úpln a konkrétn popsal v pYedmtné výzv. Odkazy na rozsudky Nejvyaaího správního soudu (sp. zn. 2 Afs 55/2016 a 4 Afs 295/2015) pak ~alovaný pova~oval za nepYípadné, neboe se týkaly výzev o výrazn odlianém obsahu.<br/>16. K ~alobkyní namítanému neprovedení jí navr~ených dokazních prostYedko pak ~alovaný uvedl, ~e se správce dan se vaemi jejími návrhy dostate n vypoYádal na str. 23 a~ 27, resp. 36 a~ 40 zprávy o daHové kontrole, a ~alovaný se s jeho závry v bodu [61] napadeného rozhodnutí zcela ztoto~nil. Z ~aloby pak není dle ~alovaného seznatelné, odmítnutí provedení jakých dokazních prostYedko pova~ovala ~alobkyn za nezákonné, v em tuto nezákonnost spatYuje a jak by prokázání ur itých skute ností mohlo ovlivnit meritorní rozhodnutí. Dle ~alovaného pak podstatou ~alobkyní prezentovaných dokazních návrho byla pYedevaím ~ádost o nové posouzení ji~ provedených dokazo, k emu~ ~alovaný neshledal dovod. Jeliko~ byl skutkový stav dle ~alovaného dostate n spolehliv zjiatn ji~ správcem dan, pYi em~ ~alobkyn nenavrhla provedení ~ádných dokazo, kterými by bylo mo~né zjiatné skutkové okolnosti zpochybnit, relevantním zposobem doplnit i k nim vytvoYit njakou smysluplnou alternativu, nevyvstala v odvolacím Yízení nutnost doplnní ji~ shromá~dných podklado. }alovaný i správce dan se tak dle názoru ~alovaného Yádn v intencích judikatury Ústavního soudu (nález ze dne 6. 11. 2002, sp. zn. IV. ÚS 487/02) i Nejvyaaího správního soudu (rozsudek ze dne 16. 3. 2007, .j. 8 Afs 99/2005-81) vypoYádali se vaemi dokazními návrhy ~alobkyn.<br/>17. Stran námitky, ~e správce dan a ~alovaný neprovedli posouzení vaech okolností projednávaného pYípadu za ú elem prokázání, které z dodání v rámci Yetzové dodávky splHuje vaechny podmínky pro ur ení intrakomunitárního plnní, ~alovaný uvedl, ~e vzhledem k tomu, ~e nezbytným prvkem posouzení pYedmtného plnní jako intrakomunitárního je pYeshrani ní pYeprava tohoto plnní mezi lenskými státy, je zvláatní význam pYiznáván organizaci pYepravy pYedmtného plnní. Význam organizace pYepravy pak vychází pYedevaím ze skute nosti, ~e intrakomunitární povaha plnní se odvíjí práv od pYepravy zbo~í, kdy od dan osvobozená dodávka musí ze své podstaty splHovat podmínku, ~e zbo~í je pYepraveno z jiného lenského státu jeho poYizovatelem, dodavatelem nebo jimi zmocnnou osobou. Mimo tyto pYípady nelze hovoYit o poYízení zbo~í z ( i dodání zbo~í do) jiného lenského státu, resp. intrakomunitárním dodání. V této souvislosti pak ~alovaný odkázal na stanovisko generální advokátky J. Kokott ve vci C-245/04 EMAG Handel Eder OHG v. Finanzlandesdirektion für Kärnten. Uvedené stanovisko zdorazHuje význam kritéria pYepravy zejména z dovodu, ~e osoba provádjící i organizující pYepravu musí mít povdomí o tom, ~e zbo~í je pYepravováno z jednoho lenského státu do jiného, co~ jiným ú astníkom Yetzce nutn nemusí být známo. V daném pYípad byly práv tyto okolnosti zkoumány a ~alovaný v souladu se správcem dan dospl k závru, ~e tuto podmínku mohla naplnit práv jen ~alobkyn, neboe ona zbo~í pYepravovala (v nkterých pYípadech prostYednictvím smluvních pYepravco), pYi em~ sama nebyla pro nikoho zmocnnou osobou. V dané vci je pak nepochybn prokázáno, ~e pYepravu organizovala pouze ~alobkyn, pYi em~ ani ona tuto skute nost nerozporuje. Soudní dvor Evropské Unie se pak v pYedmtné vci C-245/04 zabýval situací, kdy v rámci Yetzového obchodu bylo postupn pYevádno vlastnické právo ke zbo~í v probhu obchodního pYípadu pYepraveného mezi lenskými státy, pYi em~ dospl k závru, ~e za intrakomunitární plnní, tedy plnní osvobozené od dan ve smyslu l. 138 odst. 1 Smrnice Rady . 2006/112/ES ze dne 28. 11. 2006, o spole ném systému dan z pYidané hodnoty, ve znní zmn a doplHko (dále jen  Smrnice ), je~ byl do eského právního Yádu implementován § 64 odst. 1 zákona o DPH, které je zároveH u pYíjemce tohoto plnní poYízením zbo~í z jiného lenského státu ve smyslu § 16 odst. 1 zákona o DPH, lze pova~ovat pouze jednu z dodávek v Yad. Soudní dvor EU konstatoval, ~e dv po sob následující dodání tého~ zbo~í uskute nná za protiplnní mezi osobami povinnými k dani, které jednají jako takové, zakládají jedno odeslání nebo jednu pYepravu tohoto zbo~í uvnitY Unie, toto odeslání nebo pYeprava mo~e být pYi tena pouze jednomu z obou dodání a pouze toto dodání bude osvobozeno od dan. V návaznosti na to se obdobnou otázkou zabýval Soudní dvor EU v rozsudku ve vci C-430/09 Euro Tyre Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën. Klí ovou otázku zde pYedstavovalo to, ke kterému dodání musí být pYeprava zbo~í uvnitY Unie pYi tena, pokud pYepravu provádí osoba, která má jak postavení kupujícího, a to v rámci prvního dodání, tak i postavení prodávajícího v rámci dodání druhého. Soudní dvor EU judikoval, ~e v pYípad, kdy je zbo~í pYedmtem dvou po sob následujících dodání mezi roznými osobami povinnými k dani, avaak pYedmtem pouze jedné pYepravy uvnitY Unie, musí být ur ení plnní, jemu~ má být tato pYeprava pYi tena, tedy prvnímu i druhému dodání, provedeno s ohledem na celkové posouzení vaech okolností projednávaného pYípadu za ú elem prokázání toho, které z obou dodání splHuje vaechny podmínky, které se vá~ou k dodáním uvnitY Evropské unie. K pojmu dodání zbo~í jako~to pYevodu práva nakládat s vci jako vlastník pak ~alovaný odkázal na dalaí judikatorní závry SDEU a shrnul, ~e pYevod práva nakládat se zbo~ím jako vlastník nelze ztoto~Hovat s pYevodem vlastnického práva, jak je zakotven národními právními Yády. Tato oblast toti~ není právem Evropské unie harmonizována a jednotlivé národní úpravy si zachovávají vlastní specifika, tak~e jejich aplikace by vedla k nejednotnému zdaHování a ve svém dosledku k poruaení cílo vymezených Smrnicí. Dle Soudního dvora EU se pYi pYevodu práva nakládat se zbo~ím jako vlastník jedná o jakýkoliv pYevod majetku opravHující druhou smluvní stranu k faktickému nakládání s takovým majetkem jako by byla jeho vlastníkem, a to i v pYípad, kdy k pYevodu vlastnického práva k majetku nedojde. Práv v pYevedení práva nakládat s Yeaenými pohonnými hmotami jako vlastník na ~alobkyni pak bylo pYedmtem dokazování v rámci daHového Yízení, je~ vyústilo ve vydání rozhodnutí o odvolání. }alovaný pak trval na tom, ~e právo nakládat s vcí jako vlastník pYealo na ~alobkyni nalo~ením pohonných hmot u dodavatele v jiném lenském stát, neboe jako jediná ze vaech lánko Yetzce fakticky disponovala s pYedmtnými pohonnými hmotami, sama zbo~í pYepravovala, resp. sama vybrala a povYila pYepravce (jinými slovy zmocnila tYetí osobu k pYeprav zbo~í), byla jedinou z Yetzce, kdo fakticky ovlivHoval pYeshrani ní pYesun zbo~í a kdo mohl rozhodovat o jeho dalaím osudu, o míst ur ení atp. Prob~né lánky Yetzce pYitom se zbo~í nijak nedisponovaly. Proto je dle ~alovaného vylou eno uva~ovat o tom, ~e by právo nakládat se zbo~ím jako vlastník mohlo pYejít na od ~alobkyn odlianý lánek Yetzce. Z tohoto dovodu je nutno s ~alobkyní spojovat i odpovdnost za správné zdanní pYedmtného plnní. }alovaný pak s ohledem na body [72] a násl. napadeného rozhodnutí, resp. str. 36 a~ 38 zprávy o daHové kontrole uvedl, ~e není pravdivé tvrzení ~alobkyn, ~e se správce dan a ~alovaný nezabývali jí uvádnými skute nostmi, tedy zda nebyla s pYepravou spojena dodání zbo~í pYedcházející dodání zbo~í ~alobkyni, jaký byl celý Yetzec subjekto zapojených do jednotlivých transakcí, kdo byl prvním poYizovatelem pohonných hmot, který pYedlo~il své identifika ní íslo a projevil zájem pYepravit zbo~í na území jiného lenského státu, kdo byl prvním poYizovatelem zbo~í, na kterého bylo na území jiného lenského státu pYevedeno právo nakládat se zbo~ím jako vlastník, kdo byl poYizovatelem zbo~í, který ml smluvní vztah se zahrani ní rafinerií, zda se skute n mohlo v rámci jedné pYepravy uskute nit nkolik dodání pYedcházejících dodání ~alobci a zda intrakomunitární pYeprava nesplývá s okam~ikem rozhodným pro vymYení spotYební dan. Je pravdou, ~e nkteré tyto díl í otázky správce dan ani ~alovaný nebyli schopni zodpovdt, a to zejména s ohledem na objektivní nemo~nost ovYit pYedcházející historii transakcí v Yetzci, která byla zapYí inna tím, ~e nkteré lánky tohoto Yetzce byly pro správce dan nekontaktní a neposkytly mu potYebnou sou innost. Tuto nesou innost jednotlivých lánko Yetzce vaak dle ~alovaného nelze vykládat k tí~i daHovým orgánom, neboe ty nejsou povinny pYi prokázání pochybností stran daHovým subjektem deklarovaného skutkového stavu prokazovat, jak se skutkový stav skute n odehrál, tedy ani rekonstruovat celou historii transakcí v Yetzci. Dle ~alovaného pak bylo v daHovém Yízení postaveno najisto, ~e právo nakládat se zbo~ím jako vlastník pYealo na ~alobkyni jeat pYedtím, ne~ doalo k pYeprav pohonných hmot uvnitY Evropské unie, pro e~ jeho dovezení ~alobkyní do eské republiky za ú elem uskute Hování vlastní ekonomické innosti, a to bu na své vlastní erpací stanice, nebo na erpací stanice jeho odbratelo, bylo nutné posoudit jako poYízení zbo~í z jiného lenského státu za úplatu ve smyslu § 16 odst. 5 zákona o DPH. Jiný, alternativní závr je vylou en, ostatn ani ~alobkyn ~ádný takový neprezentuje. V dané vci proto dle ~alovaného nebylo mo~né u init jiný závr, ne~ ~e ~alobkyn poYídila zbo~í z jiného lenského státu, v dosledku eho~ jí vznikla v souladu s § 25 odst. 2 a § 108 odst. 1 zákona o DPH povinnost pYiznat daH na výstupu.<br/>18. K námitce ohledn neovYení skute ností z pYedchozího Yízení, v nm~ se ji~ musela vyskytnout otázka místa a data plnní u toto~ných dodávek pohonných hmot, kdy~ o ní zároveH musel ji~ pravomocn rozhodnout jiný orgán veYejné moci, ~alovaný pYipomnl, ~e se k ní i k souvislosti pYípadu ~alobkyn s trestní vcí projednávanou Krajský soudem v Brn v Yízení vedeném pod sp. zn. 46 T 5/2015, vyjádYil ji~ v bodech [93] a~ [96] napadeného rozhodnutí. }alovaný pak zopakoval, ~e on ani správce dan nezjistili, ~e by obchodní spole nosti, v souvislosti s nimi~ je vedeno u Krajského soudu v Brn trestní Yízení pod sp. zn. 46 T 5/2015, vystupovaly v pYípadu Yeaených dodávek pohonných hmot jako dodavatelé nebo poYizovatelé zbo~í. }ádné poznatky o tom, ~e by ve vztahu k nyní Yeaeným obchodním pYípadom doalo ke zkrácení dan v dosledku neodvedení dan z pYidané hodnoty z plnní uskute nných v Yetzci subjekto pYedcházejících ~alobkyni z ~alobkyní uvádných písemností ani z trestního Yízení rovn~ nevyplynuly. Dle ~alovaného proto ve shora vymezené trestní vci neexistuje souvislost s pYípadem ~alobkyn, která by mohla ovlivnit správcem dan a ~alovaným u inné posouzení rozhodných právních otázek, nebo kterou by byl ~alovaný povinen pYi vydání napadeného rozhodnutí zohlednit. Pravdivým pak dle ~alovaného není tvrzení ~alobkyn, ~e by správce dan okolnosti jiných daHových Yízení neovYoval. Ten toti~ vyhovl návrhom ~alobkyn na doplnní dokazování a ovYoval, zda a s jakým výsledkem byly u jejích dodavatelo provYovány hodnoty vykázané v daHových pYiznáních za rozhodná zdaHovací období. Správce dan zjistil, ~e místn pYísluaní správci dan u tchto subjekto bu neprovádli ~ádné kontrolní postupy, nebo sice provádli daHovou kontrolu, avaak pouze v rozsahu omezeném na transakce, které s ~alobkyní nesouvisely. Jednomu z dodavatelo ~alobkyn pak byla v dosledku nepodání daHového pYiznání daH stanovena podle pomocek. DaHové orgány pak v tomto Yízení nezjistily, ~e by existovalo rozhodnutí ve smyslu § 99 odst. 1 daHového Yádu, kterým by byly v probhu svého rozhodování vázány; ani ~alobkyn takové rozhodnutí neozna ila, kdy~ pouze na základ blí~e nespecifikovaných dohado pYedpokládala jeho existenci. }alovaný pak pro úplnost uvedl, ~e pro daHové Yízení ~alobkyn bylo nerozhodné, jaká Yízení a postupy probíhaly u jiných daHových subjektu, ani jak ony subjekty unesly své dokazní bYemeno. <br/>19. K posledn uvedené námitce ohledn srovnání právní úpravy spotYební dan s právní úpravou DPH ~alovaný uvedl, ~e podstatou této námitky je tvrzení ~alobkyn, ~e s ohledem na pYepravování pohonných hmot na území jiných lenských státu v re~imu podmínného osvobození od spotYební dan ve smyslu zákona o spotYebních daních mla ~alobkyn figurovat ve dvojím postavení, a to od nakládky zbo~í do místa ur ení v eské republice v postavení pYepravce a od uvolnní zbo~í do volného obhu na území eské republiky jako vlastník zbo~í. }alobkyn tedy mla za to, ~e na ni nemohlo být pYevedeno právo nakládat se zbo~ím jako vlastník a~ do okam~iku ukon ení re~imu podmínného osvobození od spotYební dan a propuatní zbo~í do volného obhu, k emu~ doalo a~ na území eské republiky. Dle ~alovaného vaak nelze této námitce pYisvd it ji~ s ohledem na skute nost, ~e ~ádné ustanovení Smrnice nevá~e vznik daHové povinnosti k dani z pYidané hodnoty na spotYební dan. Dle ~alovaného uskute nním zdanitelného plnní pro ú ely dan z pYidané hodnoty, jím~ jsou splnny nezbytné právní podmínky pro vznik daHové povinnosti, je dodání nebo dovoz zbo~í, nikoliv vymYení spotYebních daní. VymYení spotYebních daní není oproti DPH zalo~eno na dodání zbo~í, které se pojí s právem nakládat se zbo~ím jako vlastník. }alovaný pak odkazem na judikaturu Soudního dvora EU (vc C-435/03 British American Tobacco Internation Ltd. a dalaí) a Nejvyaaího správního soudu (rozsudek ze dne 25. 11. 2015, .j. 5 Afs 77/2015-43) uvedl, ~e argumentace regulací spotYební dan pYi prokazování nároku na odpo et DPH mo~e plnit úlohu toliko podpornou. Dále uvedl, ~e nijak nepomíjí skute nost, ~e Nejvyaaí správní soud usnesením ze dne 29. 6. 2017, .j. 9 Afs 137/2016-60, polo~il Soudnímu dvoru EU pYedb~né otázky stran výkladu pYísluaných ustanovení Smrnice ve vztahu k právním pYedpisom upravujícím spotYební dan. Xízení o tchto pYedb~ných otázkách je u Soudního dvora EU vedeno pod sp. zn. C-414/17, pYi em~ rozhodnutí dosud nebylo vydáno. Jeliko~ zákon ~alovanému nedává mo~nost pYeruait daHové Yízení a~ do rozhodnutí SDEU, byl i s ohledem na bh lhoty pro stanovení dan povinen vydat ve vci rozhodnutí. PYesto~e ~alovaný nemo~e pYedjímat, jak SDEU v dané vci rozhodne, s ohledem na dosavadní judikaturu vztahující se k pYedmtné otázce, kterou ~alovaný zmínil ji~ v pYedchozím bod, je do jisté míry patrné, ~e se zcela neztoto~Huje s náhledem ~alobkyn na provázanost daHového re~imu pYepravovaného zbo~í podle pYedpiso upravující spotYební dan pro ú ely ur ení místa plnní podle Smrnice upravující spole ný systém dan z pYidané hodnoty. O tom svd í rovn~ stanovisko generální advokátky J. Kokott pYednesené ve vci C-414/17 dne 28. 7. 2018, která navrhuje na jednu z pYedb~ných otázek polo~ených Nejvyaaím správním soudem odpovdt následujícím zposobem:  lánek 138 odst. 2 písm. b) smrnice 2006/112/ES se pou~ije pouze na taková dodání výrobko podléhajících spotYební dani osobám povinným k dani, jejich~ ostatní poYízení nejsou pYedmtem DPH podle l. 3 odst. 1 té~e smrnice. lánek 138 odst. 2 písm. b) smrnice 2006/112 neobsahuje nad rámec osvobození od dan, které je v nm upraveno, ~ádné ustanovení týkající se pYi tení pohybu výrobko v re~imu s podmínným osvobozením od spotYební dan ur itému dodání v pYípad pYeshrani ního Yetzce dodání. }alobkyní odkazované rozsudky Nejvyaaího soudu a Nejvyaaího správního soudu pak nejsou na daný pYípad pYiléhavé, neboe se nezabývají právní otázkou, kdy na daHový subjekt pYechází právo jednat se zbo~ím jako vlastník pYi dodání zbo~í uvnitY Evropské unie ve smyslu Smrnice.<br/>20. }alovaný navrhl, aby soud ~alobu jako nedovodnou zamítl.<br/>21. Dne 14. 2. 2019 a dne 27. 5. 2020 ~alovaný zaslal soudu dv doplnní vyjádYení k ~alob.<br/>22. V prvním z nich upozornil soud na rozsudek SDEU ve vci C-414/17, AREX CZ, a.s., v. Odvolací finan ní Yeditelství, z kterého dle ~alovaného vyplývá, ~e Soudní dvor EU jednozna n odmítl provázanost právní úpravy spotYební dan a DPH v tom rozsahu, v jakém jej spatYuje ~alobkyn. K podmínnosti osvobození od DPH re~imem podmínného osvobození od spotYební dan dané dodávky se SDEU zcela jednozna n vyjádYil tak, ~e není a ani nemo~e být rozhodujícím prvkem pro ur ení, kterému z Yetzových poYízení zbo~í musí být pYi tena pYeprava, a to práv i s ohledem na to, ~e se po~adavky vyplývající z pYedpiso o spotYebních daních nedotýkají v ~ádném pYípad podmínek upravujících pYevod vlastnického práva ke zbo~í nebo pYevod práva nakládat s tímto zbo~ím jako vlastník. }alovaný ml za to, ~e pYeprava zbo~í v re~imu podmínného osvobození od spotYební dan nijak nezpochybHuje existenci práva nakládat s tímto zbo~ím jako vlastník. Takové závry není mo~né dovodit pouze na základ skute nosti, ~e je vlastník daného zbo~í omezen v mo~nostech nakládání s daným zbo~ím. Vlastník zbo~í mo~e být zcela b~n pYi výkonu svého práva omezen celou Yadou veYejnoprávních i soukromoprávních instituto. To vaak jeat neznamená, ~e by s tímto zbo~ím nenakládal jako vlastník ve smyslu judikatury Soudního dvora EU. Jinými slovy Ye eno, dle ~alovaného je tYeba rozliaovat mezi právem nakládat se zbo~ím jako vlastník a právem nakládat se zbo~ím zcela libovoln. Výklad tvrzený ~alobkyní pak vede k absurdním dosledkom, kdy~ by v~dy bylo nabyto právo nakládat se zbo~ím jako vlastník a~ poté, co by byly naplnny podmínky Smrnice Rady 2008/118/ES ze dne 16. 12. 2008, o obecné úprav spotYebních daní a o zruaení smrnice 92/12/EHS (dále jen  smrnice o spotYebních daních ), a poté, co by odpadla omezení vyplývající z re~imu podmínného osvobození od spotYební dan. V takovém pYípad by toti~ nebylo mo~né dospt k jinému závru, ne~ ~e zbo~í v probhu pYepravy ~ádného vlastníka nemlo, jeliko~ nikdo neml právo nakládat s tímto zbo~ím bez jakýchkoli omezení. }alovaný dále demonstroval nesprávnost výkladu zastávaného ~alobkyní na pYíkladu obdobné transakce, které by se vaak ú astnily pouze dva subjekty. V takovém pYípad dle ~alovaného nemo~e být pochyb o tom, ~e na odbratele pYevá~ejícího zbo~í do eské republiky vlastními vozy a na svoj ú et pYímo od dodavatele v jiném lenském stát pYechází právo nakládat se zbo~ím jako vlastník u~ pYi pYevzetí zbo~í, nikoliv a~ po jeho propuatní do volného daHového obhu v eské republice, a to i pYesto, ~e podléhá stejným omezením, jakým podléhala v nyní posuzované vci ~alobkyn. }alovaný pak i zdoraznil, ~e osobou povinnou k odvedení spotYební dan mo~e být (a zpravidla také je) osoba, která vobec není sou ástí dodavatelsko-odbratelského Yetzce a která k pYevá~enému zbo~í v ~ádném okam~iku nenabývá vlastnické právo, ani právo nakládat se zbo~ím jako vlastník. Naproti tomu, jak ji~ bylo uvedeno výae, je povinnost odvést DPH úzce spjata s právem nakládat s daným zbo~í jako vlastník. Smrnice o spotYebních daních pak sice dle ~alovaného stanovuje ur ité povinnosti související s pYepravou zbo~í, ale nijak neomezuje mo~nost pYevodu vlastnického práva k uvedenému zbo~í. Budou-li tedy dodr~ena pravidla smrnice o spotYebních daních týkající se pYepravy zbo~í, mo~e vlastník pYevá~ené zbo~í pYevést na jiné osoby i v re~imu podmínného osvobození od spotYební dan, ani~ by jakkoliv poruail pravidla smrnice o spotYebních daních. }alovaný pak odkázal na bod [76] pYedmtného rozsudku Soudního dvora Evropské Unie ve vci C-3414/17, kde tento soud explicitn uvedl, ~e po~adavky stanovené smrnicí o spotYebních daních se v ~ádném pYípad nedotýkají podmínek upravujících pYevod vlastnického práva ke zbo~í nebo pYevod práva nakládat s tímto zbo~ím jako vlastník. }alovaný se pak optovn vnoval posouzení, zda ~alobkyn disponovala právem nakládat s pYedmtným plnním jako vlastník, kdy~ dospl k závru, ~e ano, a to proto, ~e posouzení mo~nosti nakládat se zbo~ím jako vlastník není otázkou formálního posouzení, ale faktického stavu vci a ~alobkyn vzhledem k organizaci pYepravy byla jediným lánkem v Yetzci, která takovou mo~nost mla. Dále ~alovaný poukázal na skute nost plynoucí takté~ z pYedmtného rozsudku C-3414/17, v nm~ SDEU mj. uvedl, ~e  okolnost, ~e se pYeprava pohonných hmot, o n~ jde ve vci v povodním Yízení, uskute nila v re~imu s podmínným osvobozením od spotYební dan, nemo~e být rozhodujícím prvkem pro ur ení, kterému z Yetzových poYízení dot ených ve vci v povodním Yízení musí být uvedená pYeprava pYi tena. Závry Soudního dvora EU se pak dle ~alovaného naprosto shodují se závry u innými v pYedmtném daHovém Yízení.<br/>23. V druhém doplnní vyjádYení pak ~alovaný odkázal na rozsudek SDEU ze dne 23. 4. 2020 ve vci C-401/18 (Herst, s.r.o.), který se týkal obdobné vci, a v nm~ Soudní dvor EU podrobn vylo~il, jak jeho judikatura chápe pYevod práva nakládat se zbo~ím jako vlastník. Na základ v pYedmtném rozsudku vyY ených závru pak ~alovaný setrval na závru, ~e právo nakládat s vcí jako vlastník na pYealo ~alobkyni nalo~ením pohonných hmot u dodavatele v jiném lenském stát, neboe jako jediná ze vaech lánko obchodního Yetzce fakticky disponovala s pYedmtnými pohonnými hmotami. Proto~e sama zbo~í pYepravovala, resp. sama vybrala a povYila pYepravce (tedy byla tím, kdo zmocnil tYetí osobu k pYeprav zbo~í), byla tím jediným z celého Yetzce, kdo fakticky ovlivHoval pYeshrani ní pYesun zbo~í a kdo mohl rozhodovat o dalaím osudu zbo~í, tj. rozhodnout o okam~iku, kdy se zbo~í ocitne na míst ur ení, jako~ i o samotném míst ur ení, které bylo v~dy na jejích erpacích stanicích, pYípadn na erpacích stanicích jejích odbratelo. Prob~né lánky Yetzce pYitom pYedmtné zbo~í nevidly, nepYevzaly, neskladovaly, ani s ním jinak fakticky nedisponovaly. Je tedy vylou eno uva~ovat o tom, ~e by právo nakládat se zbo~ím jako vlastník mohlo pYejít na jiný, od ~alobkyn odlianý lánek obchodního Yetzce. }alobkyn tak dle ~alovaného neunesla dokazní bYemeno stran prokázání, ~e jí deklarované místo pYedmtného plnní bylo v tuzemsku. <br/>[IV] Povodní rozsudek krajského soudu, rozsudek NSS<br/>24. Krajský soud v Plzni povodn rozhodl ve vci rozsudkem ze dne 16. 12. 2020, .j. 30 Af 36/2018-80 (dále jen  povodní rozsudek krajského soudu ). }alob vyhovl a napadené rozhodnutí zruail, kdy~ dospl k závru, ~e pokud ~alovaný tvrdil, ~e místo plnní bylo v Nmecku a plnní tak bylo jako intrakomunitární osvobozeno od DPH, byl povinen toto tvrzení prokázat. Skute nost, ~e to byla ~alobkyn, kdo organizoval pYepravu z Nmecka do eské republiky, podle krajského soudu toto tvrzení prokázat nemohla. Irelevantní pak podle nj byla i nekontaktnost ostatních subjekto ú astnících se daného obchodního Yetzce, neboe správce dan sám sebe svým tvrzením zatí~il dokazním bYemenem, a nemohl proto jeho neunesení klást k tí~i ~alobkyn. Ostatní ~alobní námitky týkající se zahájení a ukon ení daHové kontroly, deklarovaného dodavatele lehkých topných olejo a neprovedení navr~ených dokazních prostYedko shledal krajský soud nedovodnými.<br/>25. Nejvyaaí správní soud, ke kasa ní stí~nosti ~alovaného, povodní rozsudek krajského soudu zruail, a to rozsudkem ze dne 10. 8. 2023, . j. 3 Afs 80/2021-41 (dále jen  rozsudek NSS ). Kasa ní soud konstatoval, ~e krajský soud pochybil, pokud napadené rozhodnutí zruail z dovodu, ~e závr o míst plnní v Nmecku zalo~il pouze na organizátorství pYepravy. Je povinností krajského soudu, aby v mezích ~alobních námitek zhodnotil, zda se daHové orgány zákonným zposobem vypoYádaly s dokazními návrhy u innými ~alobkyní poté, co správce dan zpochybnil místo plnní. Následn pak posoudí, zda daHové orgány vyvodily ze shromá~dných a provedených dokazo správné závry o tom, ~e místem plnní pYedmtných dodávek nebyla eská republika, ale Nmecko<br/>[V] Nové posouzení vci krajským soudem<br/>26. Xízení ve správním soudnictví je upraveno zákonem . 150/2002 Sb., soudní Yád správní, ve znní pozdjaích pYedpiso (dále té~ jen  soudní Yád správní nebo  s. Y. s. ). <br/>27. Podle § 75 odst. 1 soudního Yádu správního, soud pYi pYezkoumání rozhodnutí vychází ze skutkového a právního stavu, který tu byl v dob rozhodování správního orgánu.<br/>28. Podle § 75 odst. 2 vty prvé soudního Yádu správního, soud pYezkoumá napadené výroky rozhodnutí v mezích ~alobních bodo.<br/>29. Soud o vci samé rozhodl v souladu s § 51 odst. 1 s. Y. s. bez jednání, neboe s tím ú astníci Yízení souhlasili.<br/>30. }aloba není dovodná.<br/>31. PYi posouzení ~aloby soud vyael z následující právní úpravy platné a ú inné v rozhodné dob.<br/>32. Podle § 143 odst. 3 daHového Yádu platí: K domYení dan z moci úYední mo~e dojít pouze na základ výsledku daHové kontroly. Zjistí-li správce dan nové skute nosti nebo dokazy mimo daHovou kontrolu, na jejich~ základ lze dovodn pYedpokládat, ~e bude daH domYena, postupuje podle § 145 odst. 2.<br/>33. Podle § 145 odst. 2 daHového Yádu platí: Pokud lze dovodn pYedpokládat, ~e bude daH domYena, mo~e správce dan vyzvat daHový subjekt k podání dodate ného daHového tvrzení a stanovit náhradní lhotu. Nevyhoví-li daHový subjekt této výzv ve stanovené lhot, mo~e správce dan domYit daH podle pomocek.<br/>34. Podle § 251 odst. 4 daHového Yádu platí: Pokud je domYována daH podle dodate ného daHového pYiznání nebo dodate ného vyú tování, povinnost uhradit penále z ástky, která je v nm uvedena, nevzniká.<br/>35. Podle § 92 odst. 2 daHového Yádu platí: Správce dan dbá, aby skute nosti rozhodné pro správné zjiatní a stanovení dan byly zjiatny co nejúplnji, a není v tom vázán jen návrhy daHových subjekto. Podle tYetího odstavce tého~ ustanovení platí: DaHový subjekt prokazuje vaechny skute nosti, které je povinen uvádt v Yádném daHovém tvrzení, dodate ném daHovém tvrzení a dalaích podáních. Podle § 92 odst. 4 daHového Yádu platí: Pokud to vy~aduje probh Yízení, mo~e správce dan vyzvat daHový subjekt k prokázání skute ností potYebných pro správné stanovení dan, a to za pYedpokladu, ~e potYebné informace nelze získat z vlastní úYední evidence. A § 92 odst. 5 písm. c) daHového Yádu uvádí, ~e správce dan prokazuje skute nosti vyvracející vrohodnost, prokaznost, správnost i úplnost povinných evidencí, ú etních záznamo, jako~ i jiných záznamo, listin a dalaích dokazních prostYedko uplatnných daHovým subjektem.<br/>36. Dále, dle § 88 odst. 4 daHového Yádu platí: Zprávu o daHové kontrole podepisuje kontrolovaný daHový subjekt a úYední osoba. Správce dan po podpisu pYedá stejnopis zprávy o daHové kontrole kontrolovanému daHovému subjektu. Podpisem zprávy o daHové kontrole je ukon eno její projednání, zpráva o daHové kontrole se pova~uje za oznámenou a sou asn je ukon ena daHová kontrola. Podle § 88 odst. 6 daHového Yádu pak platí:  OdepYení podpisu zprávy o daHové kontrole kontrolovaným daHovým subjektem bez dostate ného dovodu nemá vliv na pou~itelnost zprávy o daHové kontrole jako dokazního prostYedku. O tomto musí být ve zpráv kontrolovaný daHový subjekt prokazateln pou en. Okam~ikem bezdovodného odepYení podpisu nastávají té~ ú inky projednání, oznámení zprávy o daHové kontrole a ukon ení kontroly.<br/>37. Dle § 2 odst. 1 písm. d) zákona o DPH platí: PYedmtem dan je dovoz zbo~í s místem plnní v tuzemsku. Dle § 7 odst. 2 první vta zákona o DPH platí, ~e místem plnní pYi dodání zbo~í, pokud je zbo~í odesláno nebo pYepraveno osobou, která uskute Huje dodání zbo~í, nebo osobou, pro kterou se uskute Huje dodání zbo~í, nebo zmocnnou tYetí osobou, je místo, kde se zbo~í nachází v dob, kdy odeslání nebo pYeprava zbo~í za íná. Dále, dodáním zbo~í se pro ú ely tohoto zákona rozumí pYevod práva nakládat se zbo~ím jako vlastník (§ 13 odst. 1 zákona o DPH) a poYízením zbo~í z jiného lenského státu se pro ú ely tohoto zákona rozumí nabytí práva nakládat jako vlastník se zbo~ím od osoby registrované k dani v jiném lenském stát, která není osvobozenou osobou, pokud je zbo~í odesláno nebo pYepraveno z jiného lenského státu do lenského státu od nj odlianého a) osobou, která uskute Huje dodání zbo~í, b) poYizovatelem, kterým se pro ú ely tohoto zákona rozumí osoba, která poYizuje zbo~í z jiného lenského státu, nebo c) zmocnnou tYetí osobou. (§ 16 odst. 1 zákona o DPH).<br/>38. Podmínky pYiznání nároku na odpo et DPH jsou upraveny v § 72 a 73 zákona o DPH.<br/>39. Soud z obsahu správního spisu podává, ~e dne 8. 6. 2015 doalo u ~alobkyn k zahájení daHové kontroly na DPH za zdaHovací období záYí 2012 a listopad 2012 a~ bYezen 2013. V probhu daHové kontroly byly ~alobkyní pYedlo~eny evidence pro ú ely DPH, ú tová osnova, ú etní deník, pYijaté a vydané faktury, dodací listy, pYepravní listy CMR, stá ecí lístky, pYíjmové a výdajové pokladní doklady a dalaí dokumenty. Z pYedlo~ených doklado vyplynulo, ~e ~alobkyn v probhu zdaHovacího období prosinec 2012 a leden 2013 nakupovala LTO od dodavatele BAFRA TERME, s.r.o. Dále z nich vyplynulo, ~e ve zdaHovacích obdobích záYí a~ prosinec 2012 a únor a bYezen 2013 ~alobkyn nakoupila pohonné hmoty, které bu vlastními cisternami nebo prostYednictvím smluvního dopravce VYDRUS pYepravila ze SRN do tuzemska. Dle pYedlo~ených doklado ~alobkyn poYídila pYedmtné pohonné hmoty od tuzemských dodavatelo Eryx, G.A.S. Petroleum, GOREY FINANCE a easy tank international. DaHová kontrola byla ukon ena dne 20. 2. 2017. Zprávu o daHové kontrole ~alobkyn odmítla podepsat. Na základ této zprávy dospl správce dan k závru, ~e ~alobkyn neprokázala pYijetí zdanitelných plnní v podob LTO od spole nosti BAFRA TERME, s.r.o. Ohledn plnní v podob pohonných hmot správce dan dospl k závru, ~e v jejich pYípad se nejednalo o plnní s místem plnní v tuzemsku, ale naopak o intrakomunitární plnní s místem plnní v SRN, tudí~ toto plnní bylo osvobozeno od DPH, a proto na nj ~alobkyn nebyla oprávnna uplatnit nárok na odpo et DPH na vstupu. Správce dan dále dospl k závru, ~e ~alobkyn poYídila zbo~í z jiného lenského státu ve smyslu § 16 odst. 5 zákona o DPH, a proto jí vznikla povinnost pYiznat daH dnem pYemístní zbo~í do tuzemska dle § 25 odst. 2 zákona o DPH. Na základ tchto skute ností pak správce dan domYil ~alobkyni daH a stanovil ji povinnost uhradit z této dan penále. <br/>40. Soud se primárn zamYil na námitky proti zahájení a ukon ení daHové kontroly. Stran námitek proti zahájení daHové kontroly nejprve posoudil, zda nevyzvání ~alobkyn k podání dodate ného daHového tvrzení správcem dan bylo vadou Yízení. <br/>41. Z ustanovení § 145 odst. 2 a § 143 odst. 3 daHového Yádu plyne, ~e k domYení dan z moci úYední, jak se stalo v nyní posuzovaném pYípad, mo~e dojít pouze na základ výsledko daHové kontroly. Pokud vaak správce dan zjistí skute nosti nebo dokazy, na jejich~ základ lze dovodn pYedpokládat domYení dan mimo daHovou kontrolu, je pYed jejím zahájením povinen vyzvat daHový subjekt k podání dodate ného daHového tvrzení tak, aby daHovému subjektu bylo umo~nno napravit své pochybení.<br/>42. Výkladem pYedmtných ustanovení se zabýval rozaíYený senát Nejvyaaího správního soudu v usnesení ze dne 16. 11. 2016, .j. 1 Afs 183/2014-55 (poukazovaly na nj ob strany sporu), kde mj. uvedl:  (& ) zákonodárce vytvoYil za ú elem dosa~ení pokud mo~no správného stanovení dan jistou hierarchii postupo správce dan. Její základní logikou je postupné posilování vrchnostenské stránky správy daní a oslabování její  dialogické i kooperativní stránky. Jinak Ye eno, daHový subjekt má zásadn napravit svoji chybu, je~ jde k tí~i fisku, sám. Pokud to neudlá a správce dan jinak ne~ daHovou kontrolou, tedy jinak ne~ uplatnním nejsilnjaího a nejkomplexnjaího kontrolního postupu, jej~ má k dispozici, zjistí, ~e daH má být vyaaí, ne~ jak bylo posledn stanoveno, má správce dan dát daHovému subjektu prostor k náprav. Pouze v pYípadech, kdy správce dan zahájil kontrolu, ani~ byly dovody k pYedchozímu postupu, ji~ nelze nápravy dosáhnout úkonem samotného daHového subjektu a dojde k domYení dan z moci úYední (§ 143 odst. 1 vta první in fine ve spojení s odst. 3 vtou první daHového Yádu). Následkem toho je vznik zvláatní sank ní povinnosti (viz usnesení rozaíYeného senátu ze dne 24. 11. 2015, .j. 4 Afs 210/2014-57, . 3348/2016 Sb. NSS) daHového subjektu, a sice povinnosti platit penále. Podle § 251 odst. 4 daHového Yádu toti~ platí, ~e (p)okud je domYována daH podle dodate ného daHového pYiznání nebo dodate ného vyú tování, povinnost uhradit penále z ástky, která je v nm uvedena, nevzniká. A contrario tedy platí, ~e nejedná-li se o v citovaném ustanovení vyjmenované pYípady, povinnost platit penále, jak je v ostatních odstavcích § 251 daHového Yádu stanoveno, vzniká. Výae uvedenou hierarchii definovanou zákonodárcem a odpovídající i ústavním kautelám nabádajícím k aetYení autonomie jedince a ke zdr~enlivosti pYi uplatHování razantních vrchnostenských oprávnní veYejné moci je pYi výkladu daHového Yádu tYeba respektovat. Pokud se tedy správce dan jinak ne~ na základ daHové kontroly (zejména z poznatko pYi správ jiných daní, z informací od jiných orgáno i soukromých subjekto i z vlastní vyhledávací innosti) dozví o skute nostech i dokazech nasvd ujících tomu, ~e by daHovému subjektu mla být ur itá daH domYena, je zásadn povinen daHový subjekt o tom zpravit a vyzvat jej k podání dodate ného daHového tvrzení. Z této povinnosti správce dan pak Nejvyaaí správní soud v pYedmtném usnesení pYipustil výjimku v situaci, kdy by samotné zpravení daHového subjektu o tom, jaké informace má správce dan k dispozici, mohlo vést ke zmaYení cíle správy daní, tedy správného stanovení dan. Pouze v takové situaci je správce dan oprávnn zahájit daHovou kontrolu, ani~ by pYed tím vyzval daHový subjekt k podání dodate ného daHového tvrzení (pYirozen je pak pYipuatna výjimka z povinnosti správce dan vyzvat daHový subjekt k podání dodate ného daHového tvrzení také tehdy, kdy~ správce dan zahájí daHovou kontrolu bez konkrétních dovodo vzta~ených ke kontrolovanému daHovému subjektu). }alovaný netvrdil, ~e by v souzené vci byla dána výjimka z jeho potenciální povinnosti vyzvat ~alobkyni k podání dodate ného daHového tvrzení odovodnná tím, ~e by samotné zpravení daHového subjektu o tom, jaké informace má správce dan k dispozici, mohlo vést ke zmaYení cíle správy daní.<br/>43. PYedpokladem pro vydání výzvy k podání dodate ného daHového tvrzení správcem dan vo i daHovému subjektu je pak dovodný pYedpoklad domYení dan. Z výae uvedeného lze tedy u init díl í závr aplikovaný na skutkové okolnosti nyní posuzovaného pYípadu, a sice ~e správce dan by byl povinen pYed zahájením daHové kontroly u ~alobkyn ji vyzvat k podání dodate ného daHového tvrzení za pYedpokladu, ~e by mohl z informací získaných mimo daHovou kontrolu dovodn pYedpokládat, ~e bude ~alobkyni domYena daH.<br/>44. }alovaný se zabýval toto~nou odvolací námitkou v bodech [76] a~ [81] napadeného rozhodnutí. Tam uvedl, ~e správce dan disponoval toliko informacemi o tom, ~e ~alobkyn poYizovala pohonné hmoty pocházející z jiného lenského státu, které byly do cisterny sto eny v tomto jiném lenském stát a pak byly v rámci jediné pYepravy dopraveny do tuzemska, kde byly sto eny na erpacích stanicích ~alobkyn nebo jejích odbratelo. }alovaný pak ve svém vyjádYení k ~alob uvedl, ~e správce dan nedisponoval informacemi na základ, kterých by mohl dospt k jednozna nému závru o výai v budoucnu domYené dan, a to v etn konkrétních skutkových okolností a jejich právní kvalifikace.<br/>45. Dle názoru soudu nebyly v tomto pYípad takové dovodné pYedpoklady pro domYení dan naplnny. Správce dan toti~ na základ jemu známých skute ností nemohl dovodn pYedpokládat, ~e dojde k budoucímu domYení dan ~alobkyni, ml pouze drobné indicie o mo~ném budoucím stanovení dan, které pramenily z pochybností o místu plnní u nákupu pYedmtných pohonných hmot. Na základ tohoto vaak nemohl dovodn pYedpokládat, ~e dojde k domYení DPH na stran ~alobkyn, kdy~ to si vy~ádalo rozsáhlé dokazování, jak je patrné z následného probhu daHového Yízení.<br/>46. }alobkyn v souvislosti s touto ~alobní námitkou akcentovala souvislost s jí uvedenými zajiaeovacími pYíkazy, kdy~ správce dan uvedenými zajiaeovacími pYíkazy zajistil potenciáln v budoucnu stanovenou daH za zdaHovací období, která se shodují s tmi, na které byly vydány pYedmtné dodate né platební výmry. Konkrétn se jednalo o zajiaeovacími pYíkazy ze dne 22. 5. 2015, .j. 618815/15/2407-00540-401543, .j. 618817/15/2407-00540-401543, .j. 618810/15/2407-00540-401543, .j. 618798/15/2407-00540-401543 a .j. 618811/15/2407-00540-401543, kterými Finan ní úYad pro Karlovarský kraj podle § 167 daHového Yádu ve spojení s § 103 zákona o dani z pYidané hodnoty ulo~il ~alobkyni, aby zajistila úhradu dan z pYidané hodnoty, která nebyla dosud stanovena, slo~ením jistoty na depozitní ú et finan ního úYadu, a to pro období od 1. 9. 2012 do 30. 9. 2012 v ástce 518 475 K , pro období od 1. 12. 2012 do 31. 12. 2012 v ástce 328 094 K , pro období od 1. 1. 2013 do 31. 1. 2013 v ástce 699 972 K , pro období od 1. 2. 2013 do 28. 2. 2013 v ástce 2 465 371 K  a pro období od 1. 3. 2013 do 31. 3. 2013 v ástce 1 942 106 K  (dále souhrnn  zajiaeovací pYíkazy ve vci ~alobkyn ). <br/>47. Soud o vztahu podmínek k vydání zajiaeovacích pYíkazo a výzvy k podání dodate ného daHového tvrzení uvá~il následujícím zposobem.<br/>48. Obecn, pYedpokladem pro vydání zajiaeovacího pYíkazu je podle zákona i ustálené judikatury Nejvyaaího správního soudu  (& ) odovodnná obava, tj. pYimYená pravdpodobnost, ~e a) daH bude v budoucnu stanovena a zároveH, ~e b) v dob její vymahatelnosti bude nedobytná nebo bude její vybrání spojeno se zna nými potí~emi. Odovodnnou obavu (tj. pYimYenou pravdpodobnost) lze vyhodnocovat jak jednotliv ve vztahu k obma výae uvedeným prvkom (stanovení dan a její budoucí dobytnost), tak i celkov. Pokud bude mo~no odovodnnou obavu ve vztahu k jednomu i druhému prvku s jistotou vylou it, pak zpravidla nebude mo~né zajiaeovací pYíkaz vydat. Pokud ovaem bude dána ur itá míra obavy ve vztahu k obma prvkom, je mo~né napY. ni~aí pravdpodobnost (slabaí dovody) ve vztahu k budoucímu stanovení dan kompenzovat jasnými okolnostmi (silnými dovody) svd ícími o tom, ~e daHový subjekt se zbavuje majetku, který by mohl slou~it k uspokojení daHového nedoplatku, a naopak, viz rozsudek Nejvyaaího správního soudu ze dne 7. 1. 2016, . j. 4 Afs 22/2015-104. (srov. rozsudek Nejvyaaího správního soudu ze dne 17. 10. 2018, .j. 6 Afs 373/2017-38).<br/>49. Zajiaeovací pYíkazy ve vci ~alobkyn neobstály v soudním pYezkumu. Bye povodním rozsudkem ze dne 5. 8. 2016, .j. 30 Af 27/2015-50, zdejaí soud ~alobu proti rozhodnutí Odvolacího finan ního Yeditelství ze dne 21. 7. 2015, .j. 23323/15/5100-41453- 706611 (kterým bylo zamítnuto odvolání proti zajiaeovacím pYíkazom ve vci ~alobkyn), zamítl, ~alobkyn podala proti tomuto rozsudku kasa ní stí~nost a Nejvyaaí správní soud rozsudkem ze dne 16. 12. 2016, .j. 7 Afs 194/2016-30, zruail rozsudek zdejaího soudu ze dne 5. 8. 2016, .j. 30 Af 27/2015-50, i rozhodnutí Odvolacího finan ního Yeditelství ze dne 21. 7. 2015, .j. 23323/15/5100-41453-706611, a vc mu vrátil k dalaímu Yízení. Podle rozsudku Nejvyaaího správního soudu ze dne 16. 12. 2016, .j. 7 Afs 194/2016-30, pak  odovodnnou obavu ve smyslu § 167 odst. 1 daHového Yádu nelze vztahovat pouze k budoucí vymahatelnosti dan, ale k celé dispozici tohoto ustanovení; musí zde tudí~ existovat i pYimYená pravdpodobnost budoucího stanovení dan. Odvolací finan ní Yeditelství rozhodnutím ze dne 19. 1. 2017, .j. 2914/17/5100-41453-711400, pak odvolání ~alobkyn znovu zamítlo a napadené zajiaeovací pYíkazy ve vci ~alobkyn potvrdilo. Proti druhému rozhodnutí odvolacího orgánu podala ~alobkyn novou ~alobu vedenou pod sp. zn. 30 Af 16/2017, o které zdejaí soud znovu rozhodl, tentokrát rozsudkem ze dne 30. 1. 2019, .j. 30Af 16/2017-64. Zajiaeovací pYíkazy ve vci ~alobkyn tentokrát zruail a vc vrátil Odvolacímu finan nímu Yeditelství k dalaímu Yízení. Lze shrnout, ~e dovodem pro zruaení zajiaeovacích pYíkazo ve vci ~alobkyn bylo nesplnní podmínky pYimYené pravdpodobnosti budoucího stanovení dan, resp. naplnní této podmínky nebylo orgány daHové správy pYezkoumateln odovodnno. Soud pak pro úplnost upozorHuje, ~e zajiaeovací pYíkazy ve vci ~alobkyn byly vydány dne 22. 5. 2015, tedy pYed tím, ne~ doalo k ~alobkyní tvrzenému nezákonnému zahájení daHové kontroly (= 8. 6. 2015). Z práv uvedeného tak lze u init díl í závr, ~e ke zruaení zajiaeovacích pYíkazo doalo mj. proto, ~e správce dan pYi jejich vydání neprokázal odovodnnou obavu, resp. pYimYenou pravdpodobnost, ~e bude vo i ~alobkyni v budoucnu stanovena daH. Tento závr je významný i pro potenciální povinnost ~alovaného vydat vo i ~alobkyni výzvu k podání dodate ného daHového tvrzení.<br/>50. Vzhledem k tomu, ~e správce dan nedisponoval dostate nými indiciemi pro vydání zajiaeovacího pYíkazu stran budoucího stanovení dan vo i ~alobkyni, nemohl být na jeho stran dán ani dovodný pYedpoklad domYení dan. Shodné mezi institutem zajiaeovacího pYíkazu dle § 167 odst. 1 daHového Yádu a institutem výzvy k podání dodate ného daHového tvrzení je toti~ dle soudu to, ~e zajiaeovací pYíkaz je mo~né správcem dan vyu~ít a výzvu k podání dodate ného daHového tvrzení je nutné správcem dan vyu~ít pouze za pYedpokladu, ~e existuje pYimYená pravdpodobnost, dovodný pYedpoklad neboli odovodnná obava stran budoucího stanovení dan. Takový pYedpoklad na stran správce dan vaak dán nebyl, proto doalo ke zruaení jím vydaných zajiaeovacích pYíkazo. Ergo, správce dan zároveH nebyl povinen vyzvat ~alobkyni k podání dodate ného daHového tvrzení. Závry uvedené v ji~ zmínném usnesení rozaíYeného senátu Nejvyaaího správního soudu ze dne 16. 11. 2016, .j. 1 Afs 183/2014-55, se tak dle mínní zdejaího soudu v tomto pYípad neuplatní, neboe zde nebyla splnna podmínka dovodného pYedpokladu stanovení dan. Tuto ~alobní námitku, tj. ~e správce dan nepostupoval v souladu s § 145 odst. 2 daHového Yádu a nevyzval ~alobkyni k podání dodate ného daHového tvrzení, tedy soud neshledal dovodnou.<br/>51. Dalaí okruh ~alobních námitek míYil na okolnosti ukon ení daHové kontroly, konkrétn na ~alobkynino odmítnutí podepsat zprávu o daHové kontrole. }alobkyn vaak v ~alob neuvedla, v em ml konkrétn spo ívat dostate ný a velmi záva~ný dovod, pro nj~ odepYela podepsat zprávu o daHové kontrole. Pouze obecn konstatovala  zYejmou souvislost s trestnou inností dle trestního spisu B-5307/TS-12-2013, resp. soudního spisu Krajského soudu v Brn a uvedla toliko to, ~e se ~alovaný v napadeném rozhodnutí s tmito dovody Yádn nevypoYádal. Soud tedy posuzoval pouze Yádnost vypoYádání (v napadeném rozhodnutí) ~alobkyní uvedených dovodo pro odepYení podpisu zprávy o daHové kontrole, ani~ by se vnoval tomu, zda takové dovody dostate né byly i nikoliv, proto~e to ~alobkyn namítala pouze obecn, bez uvedení souvislostí s ní, resp. s jejím daHovým Yízením. Míra obecnosti ~alobní námitky toti~ pYedur uje míru konkrétnosti jejího vypoYádání soudem.<br/>52. Z bodo [82] a~ [92] napadeného rozhodnutí soud zjistil, ~e ~alovaný se Yádn vypoYádal s dovody, které uvedla ~alobkyn k odepYení podpisu zprávy o daHové kontrole. Srozumiteln vysvtlil, pro  pova~uje tyto dovody za polemiku o správnosti závro u inných správcem dan, uvedl, co daHový subjekt vyjadYuje podpisem zprávy o daHové kontrole a pro  neshledal dovody uvedené ~alobkyní dostate nými. Námitka nebyla dovodná.<br/>53. }alobkyn dále brojila proti pYenesení dokazního bYemene stran prokázání dodavatele zdanitelného plnní, na které byl uplatnn odpo et, ze správce dan na ni.<br/>54. Otázka rozlo~ení a pYenáaení dokazního bYemene v pYípadech prokazování nároku na odpo et DPH je rozsáhle a konstantn judikována krajskými soudy i Nejvyaaím správním soudem. Lze ji shrnout tak, ~e daHový subjekt je povinen prokazovat vaechny skute nosti, které je povinen uvádt v pYiznání nebo k jejich~ prokazu byl správcem dan vyzván. DaHový subjekt prokazuje svá tvrzení pYedevaím svým ú etnictvím a jinými povinnými záznamy. Správce dan mo~e vyjádYit pochybnosti ohledn vrohodnosti, prokaznosti, správnosti i úplnosti ú etnictví a jiných povinných záznamo. Správce dan nemá povinnost prokázat, ~e údaje o ur itém ú etním pYípadu jsou v ú etnictví daHového subjektu zaznamenány v rozporu se skute ností, je vaak povinen prokázat, ~e o souladu se skute ností existují natolik vá~né a dovodné pochyby, ~e iní ú etnictví nevrohodným, neúplným, neprokazným nebo nesprávným. Správce dan je povinen identifikovat konkrétní skute nosti, na základ nich~ hodnotí pYedlo~ené ú etnictví jako nevrohodné, neúplné, neprokazné i nesprávné. Pokud správce dan unese své dokazní bYemeno ve vztahu k výae popsaným skute nostem, je na daHovém subjektu, aby prokázal pravdivost svých tvrzení a prokaznost, vrohodnost a správnost ú etnictví a jiných povinných záznamo ve vztahu k pYedmtnému ú etnímu pYípadu, popY. aby svá tvrzení korigoval. DaHový subjekt bude tyto skute nosti prokazovat zpravidla jinými dokazními prostYedky ne~ vlastním ú etnictvím a evidencemi (srov. napY. rozsudky Nejvyaaího správního soudu ze dne 30. 1. 2008, .j. 2 Afs 24/2007-119; ze dne 22. 10. 2008, .j. 9 Afs 30/2008-86; ze dne 18. 1. 2012, .j. 1 Afs 75/2011-62; nebo ze dne 12. 2. 2015, .j. 9 Afs 152/2013-49).<br/>55. Dokazní bYemeno tedy primárn tí~ilo ~alobkyni. Ta správci dan pYedlo~ila daHové doklady a evidence. Na základ jejich posouzení dospl správce dan k závru, ~e se v nich vyskytují nesrovnalosti v daHových dokladech, dodacích listech a íslech ú to. Správce dan dále nebyl schopen ovYit poskytnutí zdanitelných plnní ~alobkyni spole ností BAFRA TERME, s.r.o. z dovodo nekontaktnosti této spole nosti. }alovaný tyto dovody, na jejich~ základ dospl k dovodným pochybnostem o souladu tvrzení ~alobkyn se skute ností, popsal v bodech [30] a~ [43] napadeného rozhodnutí. Zde je nutno upozornit na judikaturu Nejvyaaího správního soudu (napY. rozsudek ze dne 31. srpna 2020, .j. 9 Afs 171/2020-35) týkající se kvalitativních po~adavko na prokazování nároku na odpo et DPH. Z ní vyplývá mj. následující:  Prokazování uskute nní daHov uznatelného výdaje je tedy primárn zále~itostí dokladovou. DaHový subjekt unese své dokazní bYemeno, pYedlo~í-li správci dan doklady splHující po~adavky stanovené zákonem a dále pokud údaje na dokladech uvedené odpovídají zjiatnému skutkovému stavu. To znamená, ~e ani doklady se vaemi po~adovanými nále~itostmi nemohou být podkladem pro uznání nároku na odpo et dan z pYidané hodnoty, není-li prokázáno, ~e k uskute nní zdanitelného plnní fakticky doalo tak, jak je v dokladech prezentováno. Dokaz daHovým dokladem je pouze formálním dokazem dovraujícím hmotn právní aspekty skute ného provedení zdanitelného plnní. Jestli~e zdanitelné plnní nebylo uskute nno tak, jak je plátcem deklarováno, nemo~e být dokazní povinnost naplnna pouhým pYedlo~ením, bye formáln správného, daHového dokladu (& ). Je tedy tYeba respektovat soulad skute ného stavu se stavem formáln právním (srov. té~ rozsudek NSS ze dne 26. 1. 2011, .j. 5 Afs 24/2010-117). I kdy~ daHový subjekt pYedlo~í formáln bezvadné ú etní doklady, správce dan mo~e ve smyslu § 92 odst. 5 písm. c) daHového Yádu vyjádYit pochybnosti týkající se vrohodnosti, prokaznosti, správnosti i úplnosti ú etnictví a jiných povinných záznamo. V tomto ohledu správce dan tí~í dokazní bYemeno ve vztahu k dovodnosti jeho pochyb. Správce dan nemá povinnost prokázat, ~e údaje o ur itém ú etním pYípadu jsou v ú etnictví daHového subjektu zaznamenány v rozporu se skute ností, je vaak povinen prokázat, ~e o souladu se skute ností existují vá~né a dovodné pochyby (srov. rozsudek NSS ze dne 30. 1. 2008, .j. 2 Afs 24/2007-119, . 1572/2008 Sb. NSS). Pokud správce dan shora uvedené skute nosti proká~e, dokazní bYemeno pYechází zpt na daHový subjekt, který je povinen dolo~it pravdivost svých tvrzení a prokaznost, vrohodnost a správnost ú etnictví ve vztahu k danému obchodnímu pYípadu, popY. svá tvrzení korigovat. Tyto skute nosti bude daHový subjekt prokazovat zpravidla jinými dokazními prostYedky ne~ vlastním ú etnictvím (srov. rozsudek NSS ze dne 8. 7. 2010, .j. 1 Afs 39/2010-124, i ji~ zmínný rozsudek NSS .j. 2 Afs 24/2007-119). V rozsudku ze dne 26. 9. 2012, .j. 8 Afs 14/2012-61, NSS uvedl v obdobném pYípad týkajícím se neuznání nároku na odpo et DPH ve vztahu k plnním od dodavatelo, kteYí se stali nekontaktními a pYestali podávat pYiznání k DPH:  Ve vztahu k dani z pYidané hodnoty Nejvyaaí správní soud ustálen judikuje, ~e ani doklady se vaemi po~adovanými nále~itostmi nemusí být dostate ným podkladem pro uznání nároku na odpo et, není-li zároveH prokázáno, ~e k uskute nní zdanitelného plnní opravdu doalo (rozsudek ze dne 16. 3. 2010, .j. 1 Afs 10/2010-71). Aby mohla být daHovému dokladu pYisouzena dokazní hodnota ve smyslu § 73 odst. 1 zákona o DPH, resp. § 19 odst. 2 zákona . 588/1992 Sb., musí odrá~et i faktickou stránku vci, tj. pYijetí zdanitelného plnní. (& ) Pokud správci dan vzniknou pochybnosti ohledn správnosti ur itého daHového dokladu, resp. pochybnosti o uskute nní zdanitelného plnní, daHový doklad shora uvedenou dokazní hodnotu ztrácí a nárok na odpo et dan je tYeba prokázat jinými zposoby pYedvídanými daHovým Yádem (výae uvedený rozsudek 1 Afs 10/2010-71). .<br/>56. V nyní posuzovaném pYípad ~alobkyn pYedlo~ila po~adované doklady a evidence. Správce dan vaak vyjádYil dovodné a odovodnné pochybnosti o jejich správnosti. V souladu s výae uvedenou judikaturou Nejvyaaího správního soudu pak na ~alobkyni zptn pYenesl dokazní bYemeno. Takovému postupu správce dan nelze ni eho vytknout.<br/>57. Pokud ~alobkyn namítala nezákonnost výzvy ve smyslu § 92 odst. 4 daHového Yádu, kterou jí adresoval správce dan dne 27. 1. 2016, soud nepYisvd uje ani této námitce. Výzva zaevidovaná správcem dan pod .j. 51422/16/2407-60562-402961 byla dostate n konkrétní, specifikovala skute nosti, které mla ~alobkyn prokázat, obsahovala i identifikaci listin, které správce dan po~adoval od ~alobkyn pYedlo~it, pYi em~ se jednalo o prokázání skute ností tvrzených ~alobkyní v jí podaném daHovém pYiznání, stran nich~ ~alobkyni tí~ilo v pYípad nárokování si odpo tu DPH dokazní bYemeno.<br/>58. Spornou otázkou stran prokázání nároku na odpo et DPH ~alobkyní bylo v tomto pYípad pouze to, zda je k neuznání nároku na odpo et DPH dosta ující neprokázání dodavatele zdanitelného plnní vo i daHovému subjektu. Dle ~alobkyn toti~ správce dan nemo~e po daHovém subjektu po~adovat, aby prokazoval skute nosti, je~ jsou mimo sféru jeho vlivu a je~ nemo~e z dovodu faktického stavu vcí sám zjistit a ovYit.<br/>59. Z ustálené a dlouhodobé judikatury Nejvyaaího správního soudu (napY. rozsudky ze dne 30. 8. 2005, .j. 5 Afs 188/2004-63; ze dne 8. 10. 2015, .j. 4 Afs 186/2015-34; ze dne 23. 11. 2015, .j. 6 Afs 180/2015-17; i ze dne 20. 7. 2017 .j. 1 Afs 10/2017-39) vyplývá, ~e jednou z podmínek nezbytných pro pYiznání nároku na odpo et dan z pYidané hodnoty je prokázání toho, ~e zdanitelné plnní bylo pYijato od jiného plátce dan. V rozsudku ze dne 21. 5. 2015, .j. 9 Afs 181/2014-34, kasa ní soud k identifikaci dodavatele zbo~í uvedl, ~e  daHový subjekt musí v daHovém Yízení prokázat nejen to, ~e fakticky doalo k uskute nní zdanitelného plnní, ale i to, kdo mu ono plnní poskytl. Tento  poskytovatel toti~ musí být plátcem DPH, aby vznikl daHovému subjektu nárok na odpo et dan a mohlo být po~ádáno o jeho vydání (srov. napYíklad rozsudky Nejvyaaího správního soudu ze dne 30. 1. 2008, .j. 2 Afs 24/2007-119, a ze dne 30. 4. 2008, .j. 1 Afs 15/2008-100). Pokud není zYejmé, kdo plnní poskytl, nejsou splnny podmínky pro vydání nadmrného odpo tu. Tento závr pak vyplývá i z dlouhodobé a ustálené judikatury Soudního dvora Evropské Unie (ve vci Senatex GmbH v. Finanzamt Hannover-Nord, C-518/14, EU:C:2016:691, bod 28; Centralan Property, C-63/04, EU:C:2005:773, bod 52; Tóth, C-324/11, EU:C:2012:549, bod 26; Bonik, C-285/11, EU:C:2012:774, bod 29; Barlis 06, bod 40; i usnesení ve vci JagieBBo, C-33/13, EU:C:2014:184, bod 27).<br/>60. Soud si je vdom i existence rozsudku Nejvyaaího správního soudu ze dne 2. 8. 2017, .j. 4 Afs 58/2017-78, ve kterém tvrtý senát dospl k opa nému závru stran nutnosti prokázat subjekt dodávající zdanitelné plnní. Tu kasa ní soud na základ rozsudku SDEU ve vci C-277/14 (PPUH Stehcemp) konstatoval, ~e  i v pYípad, kdy není mo~né ur it subjekt, který daHovému subjektu zdanitelné plnní skute n poskytl, není mo~né daHovému subjektu odepYít nárok na odpo et DPH, pokud není zároveH prokázáno, ~e pYedmtné plnní bylo sou ástí podvodu na dani, o kterém osoba uplatHující nárok na odpo et dan vdla, nebo musela vdt. Tento závr se opíral o posledn uvedený rozsudek Soudního dvora EU, kde bylo mj. vyjeveno (zvýraznní provedl soud), ~e  ustanovení aesté smrnice Rady 77/388/EHS ze dne 17. kvtna 1977 o harmonizaci právních pYedpiso lenských státo týkajících se daní z obratu  Spole ný systém dan z pYidané hodnoty: jednotný základ dan, ve znní smrnice Rady 2002/38/ES ze dne 20. kvtna 2002, musí být vykládána v tom smyslu, ~e brání takové vnitrostátní úprav, jako je úprava dot ená v povodním Yízení, která osob povinné k dani odepírá nárok na odpo et DPH splatné nebo zaplacené za zbo~í, které jí bylo dodáno, z dovodu, ~e faktura byla vystavena subjektem, jen~ musí být s ohledem na kritéria stanovená touto právní úpravou pova~ován za neexistující subjekt a je nemo~né ur it skute nou toto~nost dodavatele zbo~í, s výjimkou pYípadu, kdy bylo s ohledem na objektivní skute nosti a ani~ bylo po osob povinné k dani po~adováno provést ovYení, která jí nepYísluaejí, prokázáno, ~e tato osoba povinná k dani vdla nebo musela vdt, ~e uvedené plnní bylo sou ástí podvodu ohledn dan z pYidané hodnoty, co~ pYísluaí ovYit pYedkládajícímu soudu. Otázka nutnosti prokázat pro pYiznání nároku na odpo et DPH toto~nost subjektu poskytující zdanitelného je tak v sou asné dob z dovodu judikatorního konfliktu mezi jednotlivými senáty Nejvyaaího správního soudu pYedmtem rozhodovací innosti rozaíYeného senátu kasa ního soudu na základ usnesení ze dne 23. 8. 2018, .j. 1 Afs 334/2017-35, pYi em~ o ní ke dni vyhláaení tohoto rozsudku nebylo rozhodnuto, a to i z dovodu pYedlo~ení sporné právní otázky SDEU na základ usnesení rozaíYeného senátu Nejvyaaího správního soudu ze dne 11. 3. 2020, .j. 1 Afs 334/2017-54. Zdejaí soud vaak z dovodu existence zásady zákazu denegatio iustitiae musel pYistoupit k rozhodnutí pYedmtné právní otázky, její~ zodpovzení bylo st~ejní pro jeho rozhodnutí. Soud se zabýval i otázkou pYeruaení soudního Yízení [srov. § 48 odst. 3 písm. d) s. Y. s.], nicmén dospl k závru, ~e pYedmtnou judikaturu Nejvyaaího správního soudu a Soudního dvora EU bylo mo~né vylo~it tak, aby nebylo nutné ekat na zodpovzení pYedb~né otázky polo~ené rozaíYeným senátem Nejvyaaího správního soudu SDEU. <br/>61. Krajský soud je toho názoru, ~e posledn citované rozhodnutí Soudního dvora EU nelze vylo~it tak, jak to u inil tvrtý senát Nejvyaaího správního soudu ve vci sp. zn. 4 Afs 58/2017. Rozhodnutí ve vci PPUH Stehcemp toti~ vycházelo z mimoYádných skutkových okolností. Výklad tohoto rozsudku provedl ji~ Nejvyaaí správní soud ve zmínném usnesení .j. 1 Afs 334/2017-39, kde uvedl následující:  Rozsudek ve vci PPUH Stehcemp vycházel ze situace diametráln odliané nyní projednávanému pYípadu. Polská právní úprava nahlí~ela na ur ité subjekty ex lege jako na subjekty neexistující (blí~e bod 16 a 18). A  polský Nejvyaaí správní soud formuloval své pYedb~né otázky k situaci, kdy nelze ur it skute ného dodavatele; SDEU v bodu 25 svého rozsudku korigoval obsah pYedb~né otázky takto:  Podstatou obou otázek pYedkládajícího soudu, které je tYeba zkoumat spole n, je, zda ustanovení aesté smrnice musí být vykládána v tom smyslu, ~e brání takové vnitrostátní úprav, jako je úprava dot ená v povodním Yízení, která osob povinné k dani odepírá nárok na odpo et DPH splatné nebo zaplacené za zbo~í, které jí bylo dodáno, z dovodu, ~e faktura byla vystavena subjektem, jen~ musí být s ohledem na kritéria stanovená touto právní úpravou, pova~ován za neexistující subjekt a je nemo~né ur it skute nou toto~nost dodavatele zbo~í. SDEU posléze v bodu 46 uvádí vc po skutkové stránce na pravou míru. V tomto konstatuje, ~e  [z]e ~ádosti o rozhodnutí o pYedb~né otázce pYitom vyplývá, ~e s ohledem na okolnosti vci v povodním Yízení pYedkládající soud zastává názor, ~e plnní dot ená v povodním Yízení nebyla uskute nna spole ností Finnet, nýbr~ jiným subjektem, který nebylo mo~né identifikovat, tak~e daHové orgány nemohly vymáhat daH související s tmito plnními SDEU proto nebyl postaven pYed otázku, zda je pro pYiznání nároku na odpo et dan nutné identifikovat dodavatele zbo~í i poskytovatele slu~by, ale pYed otázku posouzení zásahu do postavení osoby povinné k dani vnitrostátní úpravou, která odHala dodavateli uvedenému na daHovém dokladu (spole nost Finnet) mo~nost dodat zbo~í i poskytnout slu~bu v postavení osoby povinné k dani dle smrnice, neboe ho ex lege pova~ovala za neexistující subjekt, ím~ bylo spole nosti PPUH Stehcemp nárokovat si odpo et dan (srov. body 37 a~ 39, 42). Soudní dvor naopak k otázce, zda je nutné ur it toto~nost dodavatele, v bodu 40 uvedl, ~e  pYípadné nesplnní povinnosti oznámit zahájení zdanitelné innosti dodavatelem zbo~í nemo~e zpochybnit nárok na odpo et dan pYíjemce dodaného zbo~í, pokud jde o DPH zaplacenou za toto zbo~í. Uvedený pYíjemce má tudí~ nárok na odpo et dan, i kdy~ je dodavatel zbo~í osobou povinnou k dani, která není registrována k DPH, pokud faktury týkající se dodaného zbo~í obsahují veakeré údaje po~adované l. 22 odst. 3 písm. b) aesté smrnice, pYedevaím pak údaje, které jsou nezbytné k identifikaci osoby, která uvedené faktury vystavila, a druhu uvedeného zbo~í (v tomto smyslu viz rozsudky Dankowski, C-438/09, EU:C:2010:818, body 33, 36 a 38, a Tóth, C-324/11, EU:C:2012:549, bod 32). V rozsudku se navíc pYímo stanoví, ~e ur ení toho, zda dodavatel je osobou povinnou k dani, je nejenom podmínkou pro uplatnní nároku na odpo et, ale také podmínkou pro jeho pYiznaní, tedy hmotnprávní podmínkou (srov. bod 8). První senát kasa ního soudu pak uzavYel, ~e  neshledává, ~e by unijní právní úprava a její výklad provedený SDEU pYipouatl situaci, v ní~ by pYi nesplnní hmotnprávních podmínek musel správce dan pYiznat nárok na odpo et dan , pYi em~ mezi hmotnprávní podmínky pYiznání nároku na odpo et DPH lze zaYadit i neprokázání osoby dodavatele zdanitelného plnní (srov. napY. ji~ uvedený rozsudek Soudního dvora EU ve vci Senatex GmbH v. Finanzamt Hannover-Nord).<br/>62. Zdejaí soud se zcela ztoto~Huje s argumentací uvedenou prvním senátem Nejvyaaího správního soudu v pYedkládacím usnesení .j. 1 Afs 334/2017-35. Právní názor uvedený v rozsudku ze dne 2. 8. 2017, .j. 4 Afs 58/2017-78, tak zdejaí soud pova~uje za judikatorní vybo ení z ustálené a dlouhodobé judikatury jak kasa ního soudu, tak SDEU, kterým doalo k odtr~ení právního názoru obsa~eného v rozsudku PPUH Stehcemp od jeho specifického skutkového podvozku (z tohoto dovodu zdejaí soud zároveH neshledal ú elným pYeruaení Yízení). Proto je zdejaí soud toho názoru, ~e k pYiznání nároku na odpo et DPH je stále nutné, aby daHový subjekt prokázal toto~nost dodavatele zdanitelného plnní jako jedné z hmotnprávních podmínek pYiznání nároku na odpo et DPH. Dle názoru zdejaího soudu tak ~alovaný postupoval správn a v souladu s ustálenou judikaturou Nejvyaaího správního soudu i Soudního dvora EU, kdy~ po~adoval po ~alobkyni prokázat subjekt dodavatele, který ml ~alobkyni dodat pYedmtné zdanitelné plnní.<br/>63. }alobkyn dále brojila proti odmítnutí jí navr~ených dokazních prostYedko správcem dan. Nezákonný postup byl dle ~alobkyn patrný navíc z toho, ~e vaechny dokazní prostYedky, které ~alobkyn navrhla nebo pYedlo~ila, byly ve skute nosti pauaáln odmítnuty.<br/>64. Soud se neztoto~nil ani s touto námitkou.<br/>65. }alobkyn poté, co správce dan zpochybnil místo plnní u dodávky pohonných hmot a vyzval ji, aby své tvrzení prokázala jinými dokazy ne~ ú etnictvím, navrhla celkem deset dokazních prostYedko. Jednalo se o 1) evidenci ~alobkyn pro ú ely DPH, 2) mezinárodní nákladními listy CMR, pYiznání k DPH a související evidence, 3) souhrnná hláaení pYíjemco a odesílatelo uvedených v jednotlivých nákladních listech CMR, 4) údaje o intrakomunitárním dodání zbo~í ze systému VIES, 5) daHové doklady vystavené pYíjemci uvedenými v nákladních listech CMR, 6) údaje z elektronického správního dokladu e-AD z pYepravy zbo~í podléhajícího spotYební dani v re~imu s podmínným osvobozením, 7) informace a skute nosti získané na základ formuláYo SCAC 2004, ovYení tuzemského místa plnní, 8) ovYení faktického omezení práva nakládat sed zbo~ím jako vlastník, 9) daHová pYiznání, zprávy o daHové kontrole a protokoly o místních aetYeních provedených u specifikovaných dodavatelo ~alobkyn a u oprávnných pYíjemco, 10) protokol o výslechu svdka ze dne 12. 4. 2016, .j. 948915/16/3201-61562-804651. <br/>66. Správce dan vnoval tmto dokazním návrhom zna nou pozornost, resp. provedl hodnocení jejich relevance na danou vc, ve zpráv o daHové kontrole (str. 25 - 40). V ~ádném pYípad nemo~e být Ye i o pauaálním odmítnutí dokazo. Naopak, správce dan pe liv zhodnotil a podrobn odovodnil, pro  nejsou ony dokazy pro prokázání ~alobkyniných tvrzení relevantní. }alovaný se pak navr~eným dokazom a jejich (ne)relavanci vnoval v bod [61] napadeného rozhodnutí (= str. 21  24). }alovaný se ztoto~nil se závry správce dan a pYipojil vlastní úvahu stran navrhovaných dokazo a skute ností, které jimi ~alobkyn hodlala prokázat.<br/>67. }alovaný konstatoval, ~e ~alobkyní pYedlo~ené daHové doklady nemohou s ohledem na pochybnosti, které správci dane vznikly, slou~it jako dokazní prostYedky, jimi~ by ~alobkyn prokázala oprávnnost uplatnného nároku. Dokazním prostYedkem prokazujícím soulad tvrzení se skute ností  se pYitom nemohla stát ani evidence pro ú ely DPH vedená odvolatelem za nyní Yeaená zdaHovací období, neboe evidence pro ú ely DPH pYedstavuje evidenci pYijatých a vydaných daHových dokladu, resp. pYijatých a uskute nných zdanitelných plnní, která následn daHový subjekt uvedl v daHovém pYiznání k DPH za pYísluané zdaHovací období (a ze kterých si uplatnil v daném zdaHovacím období nárok na odpo et dane). S pYihlédnutím k dovodným pochybnostem (& ) vaak nemo~e být ani evidence pro ú ely DPH vedená odvolatelem dokazním prostYedkem prokazujícím oprávnnost uplatnného nároku na odpo et DPH, resp. dokazním prostYedkem prokazujícím, ~e místem plnní v pYípad poYízení PHM od výae uvedených dodavatelo bylo tuzemsko. <br/>68. Stran mezinárodních nákladních listo CMR ~alovaný konstatoval, ~e ve smyslu Úmluvy CMR je mezinárodní nákladní list CMR dokladem o uzavYení pYepravní smlouvy mezi odesílatelem a dopravcem. }alovaný byl toho názoru, ~e  ze skutkových okolností (& ) je vaak zYejmé, ~e tím, kdo uzavYel smlouvu s dopravcem (tj. s korporací VYDRUS) byl odvolatel, nikoliv osoba uvedená jako odesílatel na nákladních listech CMR. To, ~e u nj dopravu jednotlivých dodávek PHM objednal odvolatel, pYitom potvrdil i jednatel korporace VYDRUS. PYitom odvolatel nejenom, ~e v probhu Yízení netvrdil, ~e dopravu PHM zajiatoval pro odesílatele dle CMR, ale ani nepYedlo~il ~ádný dokaz, který by takové skute nosti svd il. Vedle toho je tYeba podotknout, ~e sám odvolatel uvedl, ~e neml ~ádný smluvní vztah s korporacemi MUT KG, GETA Berlin a Gunvor Raffinerie Ingolstadt, které byly na listech CMR uvedeny jako odesílatelé, z eho~ lze takté~ dovodit, ~e pro n odvolatel nezajiatoval ani pYepravu zbo~í. }alovaný uzavYel, ~e z uvedených dovodo nelze pYedlo~ené nákladní listy CMR pova~ovat za dokazy ohledn existence pYepravní smlouvy mezi subjekty, které byly jako odesílatelé uvedeny na listech CMR a korporací VYDRUS, jako dopravcem. Nákladní listy CMR prokazují pouze to, ~e zásilky pohonných hmot byly v Nmecku pYevzaty k pYeprav dopravcem.<br/>69. }alovaný nepova~oval za relevantní dokaz ani elektronické správní doklady, tzv. e-AD. Ty toti~  nejsou zposobilé prokázat skute nosti rozhodné pro posouzení rozhodných skute ností z hlediska DPH, konkrétn pak, k jakému okam~iku nabyl odvolatel právo nakládat s PHM jako vlastník, proto~e z tchto listin nevyplývá, kdo byl oprávnn nakládat se zbo~ím jako vlastník. }alovaný k tomu rovn~ doplnil, ~e údaje o objednateli pYepravy uvedené na pYedlo~ených elektronických správních dokladech jsou jak v rozporu se zjiatními správce dan I. stupn, ~e tím, kdo u VYDRUS fakticky objednával pYepravu, byla ~alobkyn (resp. ~e ve dvou pYípadech dopravu PHM ~alobkyn realizovala vlastními silami, ani~ by tak inila pro nkoho), tak i s údaji uvedenými v pYedlo~ených listech CMR, podle kterých (odpovídaly-li by skute nosti) mly být tmi, kdo s dopravcem VYDRUS uzavYely smlouvu o pYeprav PHM, MUT KG, GETA Berlin a Gunvor Raffinerie Ingolstadt.<br/>70. }alovaný dále uvedl, ~e  k odvolatelem navrhovaným dokazom pYiznáními k DPH a souvisejícími evidencemi, pYíp. souhrnným hláaením, pYíjemco a odesílatelo uvedených v jednotlivých nákladních listech CMR, údaji o intrakomunitárním dodání zbo~í ze systému VIES odesílateli uvedenými v CMR nebo daHovými doklady vystavenými pYíjemci uvedenými v nákladních listech CMR k prokázání toho, ~e se v jejich pYípad jednalo o intrakomunitární poYízení zbo~í spojené s pYepravou a pYi dalaím dodání se jednalo o tuzemské dodání, ze kterého vznikla povinnost pYiznat a odvést daH, pak odvolací orgán uvádí, ~e z pYedmtných dokazních návrho je patrné, ~e se odvolatel sna~í poukázat na to, ~e by v jeho vci ml být zohlednn zposob, jakým jednotlivé subjekty zapojené do posuzovaných transakcí vykazovaly uskute nná plnní. Nicmén zposob, jakým pYedcházející lánky samy kvalifikovaly svá dodání, nemo~e sám o sobe legalizovat nárok na odpo et dan, byl-li tento uplatnn v rozporu se zákonem. }alovaný v té souvislosti pYipomnl, ~e z judikatury SDEU vyplývá, ~e mo~nost uplatnit nárok na odpo et dane nemo~e být rozaíYena na DPH, která byla na vstupu zaplacena bezdovodn, resp. ~e se poYizovatel zbo~í nemo~e domáhat uplatnní nároku na odpo et DPH, který opírá pouze o údaje uvedené na faktuYe vystavené dodavatelem, který nesprávn kvalifikoval své dodání Je tedy patrné, ~e  není rozhodné, jak pYedmtná plnní kvalifikovaly lánky Yetzové transakce pYedcházející odvolateli, pokud taková kvalifikace není v souladu se Smrnicí (k tomu viz dále). PrvostupHový správce dan pYitom ve vztahu k tmto dokazním návrhom odvolatele zjistil, ~e subjekty uvedené na CMR jako odesílatelé ve vztahu k nyní Yeaeným obchodním pYípadom nevykázaly ~ádné dodání zbo~í do tuzemska a v systému VIES nebylo té~ zjiatno, ~e by na kteréhokoliv z pYíjemco uvedených na listech CMR bylo vykázáno dodání zbo~í související s nyní Yeaenými obchodními pYípady. Ve smyslu výae uvedeného pak nelze za dokaz prokazující, ~e odvolatel poYídil PHM s místem plnní v tuzemsku, pova~ovat ani svdeckou výpov jednatele easy tank international, který v probhu svdecké výpovdi uvedl, ~e zbo~í bylo odvolateli dodáno v tuzemsku a dodavateli z tohoto plnní vznikla povinnost pYiznat a odvést daH, neboe tomu okolnosti dané vci nesvd í. <br/>71. }alobkyn se rovn~ domáhala provedení dokazo daHovými pYiznáními, zprávami o daHové kontrole a protokoly o místních aetYeních provedených u jejích dodavatelo, jako~ i u spole nosti Rodener Group s.r.o. a u oprávnných pYíjemco pro ú ely spotYebních daní (Ecoll Invest a.s. a Real Globe Petrol s.r.o.). K tomu ~alovaný sdlil, ~e ze zjiatní správce dan vyplynulo, ~e místn pYísluaní správci dane u uvedených subjekto bu neprovádli ~ádné kontrolní postupy ve vztahu k Yeaeným transakcím, nebo sice provádly daHovou kontrolu, avaak pouze v rozsahu omezeném na transakce, které s ~alobkyní nesouvisely. }alovaný následn uzavYel, ~e  to, jak pYedcházející lánky samy kvalifikovaly svá dodání, nemo~e samo o sob prokázat, ~e plnní, z nich~ odvolatel uplatnil nárok na odpo et dan, se uskute nila s místem plnní v tuzemsku, resp. to, ~e odvolateli nárok na odpo et dane vznikl. Dokazem svd ícím ve prospch odvolatele pYitom není ani to, ~e místn pYísluaní správci dan ve vztahu k jednotlivým daHovým pYiznáním neprovádli ~ádný z daHovým Yádem pYedvídaných kontrolních postupo. <br/>72. Stran dokazu fakturami vystavenými pYíjemci zbo~í dle nákladních listo CMR (tj. korporacemi Ecoll Invest a.s. - pozdji Alfa Group Service and Investments a.s., EURO SEKOMA s.r.o., Real Globe Petrol s.r.o. a P.P.S. GmBH) ~alovaný pYipomnl postup správce dan I. stupn v Yízení a konstatoval, ~e ze zjiatní správce dane nevyplývá, ~e by uvedené spole nosti v rámci Yetzce transakcí poYídily a následn dodaly PHM a z tohoto dodání jim vznikla povinnost pYiznat DPH. }alovaný dále zdoraznil, ~e z postoupeného spisového materiálu je patrné, ~e správce dan ovYoval rozhodné skute nosti té~ prostYednictvím ~ádosti o mezinárodní výmnu informací, avaak z odpovdí na tyto ~ádosti nevyplynuly ~ádné skute nosti, které by mly vliv na jeho závry. Následn ~alovaný akcentoval, ~e ani sama ~alobkyn neuvedla, které skute nosti, je~ vyplynuly z odpovdí na ~ádosti o mezinárodní výmnu informací, nebyly v její vci zohlednny.<br/>73. }alovaný kone n vyjevil, ~e z hlediska dodání zbo~í ve smyslu ZDPH, tedy z hlediska ur ení okam~iku, ve kterém pYechází na nabyvatele právo nakládat se zbo~ím jako vlastník, není rozhodující okam~ik rozhodný pro vymYení spotYební dan (tj. ukon ení re~imu podmínného osvobození od spotYební dane a uvolnní vybraných výrobko do volného daHového obhu). Stejné tak je z hlediska DPH, resp. z hlediska uskute Hování zdanitelných plnní, bez významu skute nost, ~e se ur ité zbo~í nachází v re~imu podmínného osvobození od spotYební dan, neboe tento re~im nezakazuje, aby pYedmtné zbo~í bylo za splnní podmínek daných veYejnoprávními pYedpisy bhem pYepravy prodáno nebo aby s ním bylo mezi subjekty soukromého práva jinak obchodováno. Pro ú ely ZDPH nelze rozdlovat jednu intrakomunitární pYepravu zahájenou v jiném lenském stát a ukon enou v tuzemsku ve vazb na okam~ik rozhodný pro vymYení spotYební dan (odkaz na rozsudek Nejvyaaího správního soudu .j. 5 Afs 77/2015-48).<br/>74. Soud se pln ztoto~Huje s vyjevenými závry správco dan obou stupHo a v podrobnostech odkazuje na uvedené ásti zprávy o daHové kontrole a napadeného rozhodnutí. <br/>75. Dalaí ~alobní námitky plynuly z názoru ~alobkyn, ~e se ji~ v pYedchozím daHovém Yízení musela vyskytnout a být Yeaena otázka o ur ení data a místa vzniku daHové povinnosti, resp. o ur ení intrakomunitárního plnní u toto~ných dodávek pohonných hmot, o kterých ji~ pravomocn rozhodl jiný pYísluaný orgán daHové správy. K tmto ~alobním námitkám soud uvádí, ~e ~alobkyn nijak nekonkretizovala, o jaká jí tvrzená pravomocná rozhodnutí, kterými byla zakon ena jí tvrzená, ale nekonkretizovaná, daHová Yízení by mlo jít. }alovaný se k této ~alobní námitce vyjádYil v bodech [93] a~ [96] napadeného rozhodnutí, resp. v bodech [32] a~ [35] vyjádYení k ~alob. Soud se pln ztoto~nil se závry ~alovaného a rovn~ poznamenává, ~e není jeho úkolem hledat konkrétní aspekty v obecn formulované ~alobní námitce. Na okraj pak soud konstatuje, ~e ze skutkových zjiatní v rozných daHových Yízení zalo~ených na unesení dokazního bYemene nelze bez dalaího init vzájemn aplikovatelné právní závry (srov. rozsudek Nejvyaaího správního soudu ze dne 5. 8. 2020, .j. 10 Afs 43/2020-35).<br/>76. Poslední okruh ~alobních námitek se týkal nesprávného právního závru daHových orgáno, ~e natankováním pohonných hmot do cisterny je provozovatel této cisterny oprávnn s nimi fakticky nakládat, jako by byl jejich vlastníkem, co~ v konkrétním pYípad znamená, ~e ~alobkyn jako organizátorka pYepravy, která v jiném lenském stát vyzvedla prostYednictvím smluvního partnera pohonné hmoty, nabyla právo nakládat s nimi jako vlastník v tomto jiném lenském stát. Tento závr nemá dle ~alobkyn oporu ve spisu, provedené dokazy mu nijak nenasvd ují a zároveH se jedná o zcela nesprávné posouzení pYedmtné právní otázky. DaHové orgány také jednaly nezákonn, kdy~ pYedmtná zdanitelná plnní neposuzovaly v kontextu celé transakce, uskute nní zdanitelného plnní mezi dodavatelem ~alobkyn a ~alobkyní samou hodnotily izolovan a po ~alobkyni po~adovaly prokázání, kdy a kde doalo k dodání zbo~í, tj. k pYevodu práva nakládat se zbo~ím jako vlastník u jednotlivých obchodních pYípado, kde byla dopravcem pYepravní spole nosti VYDRUS. Dále dle ~alobkyn daHové orgány pochybily, kdy~ nezjistily skute nosti rozhodné pro správné zjiatní a stanovení dan co nejúplnji, ani neprovedly celkové posouzení vaech okolností projednávaného pYípadu za ú elem prokázání toho, které z dodání v rámci Yetzové dodávky splHuje vaechny podmínky pYi ur ení intrakomunitárního plnní, pYedevaím, zda pYedchozí dodání pohonných hmot, uskute nná pYed dodáním zbo~í ~alobkyni, nebyla spojena s pYepravou, jaký byl celý Yetzec subjekto zapojených do jednotlivých transakcí, kdo byl prvním poYizovatelem, který pYedlo~il své identifika ní íslo k DPH a který projevil zámr pYepravit zbo~í na území jiného lenského státu, kdo byl prvním poYizovatelem, na kterého bylo pYevedeno na území jiného lenského státu právo nakládat se zbo~ím jako vlastník, kdo byl tím poYizovatelem, který ml smluvní vztah se zahrani ním výrobcem (rafinerií), který jediný mohl oprávnn pYevést právo nakládat se zbo~ím jako vlastník, zda se skute n mohlo i nemohlo v rámci jedné pYepravy uskute nit nkolik dodání, pYedcházejících dodání ~alobkyni, zda intrakomunitární pYeprava zbo~í zahájená v jiném lenském stát a ukon ená v tuzemsku nesplývá s okam~ikem rozhodným pro vymYení spotYební dan.<br/>77. K tvrzení ~alobkyn, ~e výae uvedený právní názor ~alovaného nemá oporu ve spisu, odkazuje soud na body [72] a násl. napadeného rozhodnutí a str. 36 a~ 38 zprávy o daHové kontrole. Z nich jednozna n vyplývá, jakým zposobem dosply daHové orgány ke skutkovým závrom týkajícím se schopnosti ~alobkyn disponovat s pYedmtnými pohonnými hmotami jako vlastník a organizátorství pYepravy z její strany. K posouzení otázky pYepravy ze strany daHových orgáno pak soud odkazuje na body [49] a~ [55] napadeného rozhodnutí, kde ~alovaný vysvtlil, na základ jakých skute ností pova~oval ~alobkyni za subjekt nakládající s pYedmtnými pohonnými hmotami jako vlastník ji~ od jejich sto ení v SRN a na základ jakých skute ností pYi etl pYepravu v rámci EU práv dodání plnní mezi ~alobkyní a jejími dodavateli Eryx, G.A.S. Petroleum, GOREY FINANCE a easy tank international. Tyto skute nosti jsou pak vyjeveny i na str. 22, 34 a 35 zprávy o daHové kontrole.<br/>78. K právnímu posouzení pYedmtné otázky pak krajský soud odkazuje na rozsudek NSS, v nm~ kasa ní soud dospl k tmto závrom (zvýraznní tu ným písmem provedl krajský soud):  [7] PYedmtem sporu v pYedlo~ené vci je pouze otázka, zda na daHové orgány pYealo dokazní bYemeno ohledn posouzení místa dodání pohonných hmot, které ~alobkyn nakupovala formou tzv.  Yetzového obchodu . Tato forma nákupu spo ívá v transakci, pYi ní~ je zbo~í postupn pYeprodáváno mezi nkolika subjekty ze dvou i více lenských státo, avaak samotné zbo~í je dodáno bhem jediného odeslání i jediné pYepravy od prvního dodavatele poslednímu kupujícímu (srov. stanovisko generální advokátky Soudního dvora Evropské Unie (dále jen  SDEU ) Juliane Kokott ze dne 10. 11. 2005, EMAG Handel Eder, C-245/04, bod 1). V takovém pYípad vaak mo~e být pYeprava uvnitY Unie pYi tena pouze jednomu obchodu z obchodního Yetzce a pouze tento obchod je pak intrakomunitárním plnním. Pro ur ení, kterému obchodu má být pYeprava pYi tena, je tYeba provést celkové posouzení vaech konkrétních okolností daného pYípadu. Teprve pak je mo~né ur it, která transakce splHuje vaechny podmínky pro dodání uvnitY Unie (srov. rozsudek SDEU ze dne 16. 12. 2020, Euro Tyre Holding, C 430/09). V rámci tohoto posouzení je tYeba ur it pYedevaím okam~ik, kdy bylo právo nakládat s pYedmtným zbo~ím jako vlastník pYevedeno na kone ného kupujícího. Získal-li kone ný kupující právo nakládat se zbo~ím jako vlastník jeat pYedtím, ne~ se uskute nila pYeprava uvnitY Unie, pak lze takové poYízení pova~ovat za poYízení uvnitY Unie (srov. rozsudky SDEU ze dne 19. 12. 2018, AREX CZ, C-414/17, i ze dne 23. 4. 2020, Herst, C-401/18).<br/>[8] Pro posouzení, kdy kone ný kupující nabyl právo nakládat se zbo~ím jako vlastník, pYitom není rozhodujícím okam~ik, kdy k tomuto zbo~í nabyl vlastnické právo podle vnitrostátních pYedpiso. Pojem  dodání zbo~í toti~ zahrnuje veakeré pYevody hmotného majetku opravHující druhou stranu k faktickému nakládání s uvedeným majetkem, jako by byla jeho vlastníkem (srov. rozsudek SDEU ze dne 8. 2. 1990, Shipping and Forwarding Enterprise Safe, C-320/88). PYevod práva nakládat s vcí jako vlastník proto nemusí splývat s pYevodem vlastnického práva podle vnitrostátních pYedpiso (srov. rozsudek Nejvyaaího správního soudu ze dne 30. 5. 2019, . j. 9 Afs 137/2016-176).<br/>[9] Ve vztahu k vymezenému pYedmtu sporu  tj. k otázce, zda na st~ovatele pYealo dokazní bYemeno ohledn místa dodání zbo~í  je tYeba zdoraznit, ~e ur ení místa zdanitelného plnní je právní otázkou. Tu je vaak nutno posoudit, jak Nejvyaaí správní soud zdoraznil v rozsudku . j. 9 Afs 137/2016-17,  na základ skutkového stavu konkrétní vci, pYi em~ skutkový stav je povinen také primárn objasnit daHový subjekt. Bylo by absurdní, aby za dané situace skutkový stav primárn zjiaeoval správce dan. Na druhé stran, dospje-li správce dan k závru, ~e místo plnní je v jiném lenském stát, ne~ daHový subjekt deklaroval, nelze takový závr opYít pouze o neunesení dokazního bYemene daHovým subjektem. Jinými slovy, neunesla-li by st~ovatelka v projednávané vci dokazní bYemeno o tom, ~e místo plnní je v tuzemsku, tak jak deklarovala, ale správce dan by na tomto neustal a navíc výslovn uvede, ~e bylo v Rakousku, musí pro takový závr existovat racionální dovody (zvýraznní provedl NSS). Ur ení místa sporného zdanitelného plnní je tedy specifickou právní otázkou, avaak její posouzení pYímo závisí na zjiatném skutkovém stavu (srov. rozsudek Nejvyaaího správního soudu ze dne 5. 8. 2020, . j. 10 Afs 43/2020-35).<br/>[10] St~ovatel nezpochybHuje, ~e ~alobkyn správci dan pYedlo~ila formáln bezvadné daHové doklady a unesla tak své primární dokazní bYemeno. Správce dan vaak pojal pochybnosti o tom, zda se skute n jednalo o zdanitelná plnní s místem plnní v tuzemsku a zda ~alobkyn uplatnila nárok na odpo et dan v souladu s § 72 odst. 1 zákona . 235/2004 Sb., o dani z pYidané hodnoty (dále jen  zákon o DPH ). }alobkyni proto ve výzv ze dne 27. 1. 2016, . j. 51422/16/2407-60562-402961), sdlil a popsal svá dosavadní zjiatní a pochybnosti, které tato zjiatní u správce dan vyvolala a vyzval ji, aby prokázala, ~e dodání zbo~í je zdanitelným plnním podle § 2 zákona o DPH. Konkrétn ji vyzval, aby pYedlo~ila dokazní prostYedky zposobilé prokázat, ~e místo plnní bylo v tuzemsku.<br/>[11] Nejvyaaí správní soud má za to, ~e správce dan v uvedené výzv dostate n srozumiteln a podrobn vyjádYil dovodné pochybnosti o míst plnní sporných dodávek pohonných hmot, kdy~ poukázal na skute nost, ~e jejich pYepravu z Nmecka do eské republiky zajiaeovala bu pYímo ~alobkyn vlastními dopravními prostYedky nebo prostYednictvím jí najatého pYepravce a ~e náklady této pYepravy nesla ze svého. Dále poukázal na pYepravní listy CMR, v nich~ je jako odesílatel uveden ve vtain pYípado pYísluaný výdajový sklad v Nmecku a v nich~ je místo vykládky specifikováno identifika ními údaji ~alobkyn, ojedinle s dovtkem  S PlzeH . Uvedl rovn~, ~e místo vykládky uvedené ve stá ecích lístcích se asto neshoduje s místem vykládky deklarovaným v pYísluaných pYepravních listech CMR, a ~e subjekty uvedené v dodacích nákladních listech, jsou odliané od subjekto uvedených v CMR. Správce dan ~alobkyni rovn~ s ohledem na tato zjiatní upozornil, ~e bhem daHové kontroly nepYedlo~ila ~ádné obchodní smlouvy uzavYené s jejími dodavateli, jejich~ pYedmtem by bylo dodání pohonných hmot.<br/>[12] Uvedené pochybnosti jsou podle kasa ního soudu dosta ující pro pYenesení dokazního bYemene ohledn místa plnní zpt na ~alobkyni. Ur ení místa plnní je sice specifickou právní otázkou, kterou primárn posuzují daHové orgány, ty tak vaak mohou u init pouze na základ tvrzených skute ností, které je povinen prokazovat daHový subjekt, tí~í-li ho dokazní bYemeno. V pYedlo~ené vci na ~alobkyni dokazní bYemeno pYealo, neboe správce dan zpochybnil deklarované místo plnní. Krajský soud, ani~ by se v napadeném rozsudku zabýval, zda se ~alobkyni podaYilo prokázat své tvrzení o míst plnní v tuzemsku a zda tak vyvrátila pochybnosti správce dan, bez dalaího konstatoval, ~e daHové orgány nemohou posouzení této právní otázky zalo~it pouze na kritériu organizace pYepravy ze strany ~alobkyn. Krajský soud vaak ml nejdYíve posoudit, zda se daHové orgány zákonným zposobem vypoYádaly s dokazními návrhy u innými ~alobkyní poté, co správce dan kvalifikovan zpochybnil místo plnní, a teprve v závislosti na tomto posouzení hodnotit, zda závry daHových orgáno o míst plnní obstojí. Závr krajského soudu, ~e se ~alobní námitkou o odmítnutí navr~ených dokazo nemohl pro její pYílianou obecnost zabývat, není správný. }alobkyn v ~alob zcela konkrétn uvedla, ~e poté, co správce dan zpochybnil místo plnní u dodávky pohonných hmot a vyzval ji, aby své tvrzení prokázala jinými dokazy ne~ ú etnictvím, navrhla celkem deset dokazních prostYedko, které vaak správce dan vaechny odmítl. Nejvyaaí správní soud má za to, ~e bylo v silách krajského soudu, aby postup daHových orgáno k takto formulované námitce pYezkoumal, ani~ by se tím jakkoli negativn dotkl zásady rovnosti zbraní a v rozporu s ní sní~il st~ovatelovu procesní obranu. To ostatn vyplývá i z jeho vyjádYení k ~alob, ve kterém tomuto ~alobnímu tvrzení oponoval argumentací, ~e podstatou ~alobkyní navr~ených dokazo byla pYedevaím ~ádost o nové posouzení ji~ provedených dokazo, k emu~ daHové orgány neshledaly dovod. Krajský soud proto pochybil, pokud se touto ~alobní námitkou nezabýval.<br/>[13] Nejvyaaí správní soud vaak souhlasí se st~ovatelem i v tom, ~e závr krajského soudu, ~e daHové orgány pYi hodnocení místa plnní vyaly pouze z kritéria organizace pYepravy, je zna n zjednoduaující.<br/>[14] Kritérium organizace pYepravy toti~ nebylo jediným hlediskem, na základ kterého st~ovatel ve shod se správcem dan u inil závr, ~e místem plnní je Nmecko. St~ovatel se toti~ vedle toho zabýval i otázkou kdy na ~alobkyni pYealo právo nakládat s pohonnými hmotami jako vlastník. St~ovatel v odstavcích 50-53 svého rozhodnutí uvedl, ~e na ~alobkyni toto právo pYealo okam~ikem sto ení pohonných hmot do cisteren svých i jí pronajatých dopravních prostYedko. V této souvislosti poukázal na pYístupové kódy nezbytné k pYevzetí zbo~í na stá ecích místech a uvedl, ~e je zYejmé, ~e tyto kódy museli ~alobkyni (která je následn poskytla najatému pYepravci) poskytnout její dodavatelé jeat pYed zapo etím pYepravy z Nmecka do eské republiky a ~e tito dodavatelé ji~ pYed zapo etím dopravy znali název pYepravce, jméno Yidi e a registra ní zna ku vozidla. Tyto údaje pak pYedali svým dodavatelom, ím~ zajistili, ~e v míst nakládky budou Yidi , taha  i cisterna zaregistrováni. Z uvedeného pak ~alovaný dovodil, ~e ~alobkyn i její dodavatelé museli vdt ji~ pYed samotnou pYepravou, ~e právo nakládat s pohonnými hmotami jako vlastník pYealo na ~alobkyni ji~ v Nmecku.<br/>[15] Tyto racionální úvahy spolu s úvahami, ~e to byla práv ~alobkyn, kdo organizoval a hradil pYepravu pohonných hmot, a ~e pohonné hmoty byly dodávány pYímo z rafinérie do erpacích stanic ~alobkyn i do erpacích stanic jejích odbratelo, podle Nejvyaaího správního soudu dostate n odovodHují st~ovatelov závr, ~e místem plnní bylo Nmecko. Je toti~ zYejmé, ~e ~alobkyn sto ením pohonných hmot do cisteren pYepravních vozidel mla toto zbo~í ve své oprávnné dispozici ji~ v Nmecku, neboe to byla práv ona, komu bylo zbo~í v Nmecku pYedáno a kdo následn od po átku pYepravy rozhodoval o tom, kdy, odkud, kým a kam budou pohonné hmoty pYepraveny a ~e je pYepravovala za ú elem výkonu své vlastní ekonomické innosti. <br/>79. Shrnuto, krajský soud ve spojení se závry vyjevenými v rozsudku NSS shledal závry správco dan obou stupHo za správné a pYesvd iv odovodnné. Na základ toho proto ~alobu podle § 78 odst. 7 s. Y. s. jako nedovodnou zamítl.<br/>[VI] Náklady Yízení<br/>80. }alovaný správní orgán, který ml ve vci plný úspch, má podle § 60 odst. 1 vty prvé s. Y. s. právo na náhradu dovodn vynalo~ených náklado Yízení pYed soudem proti ~alobkyni, která ve vci úspch nemla. }alovanému správnímu orgánu ~ádné specifické náklady soudního Yízení nevznikly, a proto bylo rozhodnuto, ~e na náhradu náklado Yízení nemá ~ádný z ú astníko právo. Soud pro úplnost uvádí, ~e pro výrok o nákladech Yízení je rozhodující finální úspch ve vci, nikoliv úspch mezitímní. <br/>Pou ení:<br/>Proti tomuto rozsudku lze podat kasa ní stí~nost. Kasa ní stí~nost musí být podána do dvou týdno po doru ení rozsudku. Kasa ní stí~nost se podává u Nejvyaaího správního soudu; lhota je zachována, byla-li kasa ní stí~nost podána u Krajského soudu v Plzni.<br/><br/>PlzeH 28. 2. 2025 <br/><br/>Mgr. Jaroslav `kopek v.r.<br/>pYedseda senátu<br/>Shodu s prvopisem potvrzuje L. C.<br/><br/></body> </html>