<!DOCTYPE html> <html lang="cs"> <head> <title> 52 Af 5/2024- 181 - text</title> </head> <body> ÿþ21 52 Af 5/2024<br/> <br/>[OBRÁZEK] ESKÁ REPUBLIKA<br/>ROZSUDEK<br/>JMÉNEM REPUBLIKY<br/>Krajský soud v Hradci Králové  pobo ka v Pardubicích rozhodl v senát slo~eném z pYedsedy senátu Jana DvoYáka a soudco Aleae Korejtka a Jaroslava Vávry ve vci <br/>~alobkyn: JIP východo eská, a.s., I O 274 64 822<br/>sídlem Hradiaeská 407, 533 52 Pardubice  Polabiny<br/>zastoupená Rödl & Partner Tax, k.s., I O 612 46 115<br/>sídlem PlatnéYská 191/2, 110 00 Praha 1<br/>proti <br/>~alovanému: Odvolací finan ní Yeditelství, I O 720 80 043<br/>sídlem Masarykova 427/31, 602 00 Brno <br/>v Yízení o ~alob proti rozhodnutí ~alovaného ze dne 19. 12. 2023, . j. 42446/23/5200-11432-713076<br/>takto:<br/>I. }aloba se zamítá.<br/>II. }ádný z ú astníko nemá právo na náhradu náklado Yízení.<br/>Odovodnní:<br/>1. V této vci se soud zabývá daHovou uznatelností mzdových náklado vynalo~ených pYedevaím na odmny z dohod o provedení práce dle § 24 odst. 1 zákona . 586/1992 Sb., o daních z pYíjmo (dále jen  ZDP ).<br/>I. Shrnutí stavu vci ve správním Yízení <br/>2. Finan ní úYad pro Pardubický kraj (dále jen  správce dan ) dvma dodate nými platebními výmry ze dne 23. 11. 2022 vydanými pod . j. 1672432/22/2801-52521-609797 a . j. 1672571/22/2801-52521-609797 (dále také  prvostupHová rozhodnutí ) domYil podle pomocek spole nosti Paar plus s.r.o., DI  CZ27495132, za zdaHovací období od 1. 1. 2016 do 31. 12. 2016 daH z pYíjmo právnických osob (dále také jen  DPPO ) ve výai 212 040 K  a za zdaHovací období od 1. 1. 2017 do 31. 12. 2017 DPPO ve výai 233 130 K  a dále dodate n zruail daHovou ztrátu v ástce 5 413 484 K . Sou asn deklaroval povinnost uvedené spole nosti k úhrad penále za ob pYedmtná zdaHovací období v celkové výai 143 168 K . }alobkyn je právním nástupcem spole nosti Paar plus s.r.o. a dále jsou ob spole nosti ozna ovány jako ~alobkyn.<br/>3. Proti prvostupHovým rozhodnutím podala ~alobkyn odvolání, které ~alovaný dle § 116 odst. 1 písm. c) zákona . 280/2009 Sb., daHový Yád (dále jen  daHový Yád ) rozhodnutím ozna eným v záhlaví tohoto rozsudku (dále také  napadené rozhodnutí ) zamítl a prvostupHová rozhodnutí potvrdil. <br/>4. PYedmtem domYení dan, resp. dodate n zruaené daHové ztráty jsou mzdové náklady vynalo~ené pYedevaím na odmny z dohod o provedení práce (dále jen  DPP ), které byly ~alobkyní uplatnny jako náklady na dosa~ení, zajiatní a udr~ení jejích zdanitelných pYíjmo. Dle ~alovaného ~alobkyn neunesla dokazní bYemeno, neboe neprokázala, ~e zaú tované mzdové náklady na DPP jsou daHov uznatelnými náklady ve smyslu § 24 odst. 1 ZDP. Z pYedlo~ených dokazních prostYedko nebylo mo~né ur it skute nou výai mzdových náklado vynalo~ených v pYímé souvislosti s výkonem innosti výlu n pro ~alobkyni na DPP, resp. s ohledem na zjiatné rozpory s tvrzeními ~alobkyn nebyla u jednotlivých mzdových náklado ~alobkyn prokázána pYímá souvislost s jejími pYíjmy. Vzhledem k vykázaným tr~bám a nízkému po tu zamstnanco v hlavním pracovním pomru (dále také  HPP ) ~alovaný, resp. správce dan (dále také souhrnn  správní orgány ) pYipustili, ~e ást mzdových náklado souvisela s DPP. Správní orgány mly pochybnosti o správném vedení ú etnictví ~alobkyn ve vztahu k uvedeným nákladom. DaH nebylo mo~né stanovit dokazováním. Proto správní orgány pYistoupily ke stanovení dan podle pomocek dle § 98 daHového Yádu. Správce dan jako pomocku pro výpo et mzdových náklado za pYedmtná zdaHovací období pou~il koeficient mzdové náro nosti, jeho~ cílem bylo zohlednit závislost mzdových náklado (na DPP i HPP) ~alobkyn na výai tr~eb za zbo~í v kontrolou nezpochybnných letech 2015, 2018 a 2019. Dále zohlednil nárost minimální mzdy v letech 2015 a~ 2019. Pou~il model lineární regrese.<br/>5. S rozhodnutím ~alovaného ~alobkyn nesouhlasila.<br/>II. }aloba a její obsah<br/>6. }alobkyn napadla rozhodnutí ~alovaného v asnou ~alobou podanou podle § 65 a násl. zákona . 150/2002 Sb., soudní Yád správní (dále jen  s. Y. s. ). V obsáhlé ~alob o 28 stranách se domáhala zruaení napadeného rozhodnutí a vrácení vci ~alovanému k dalaímu Yízení. Namítala, ~e napadené rozhodnutí je nesprávné a nezákonné zejména z dovodu nedostate n zjiatného skutkového stavu vci, dále z dovodu nesplnní podmínek pro stanovení dan dle pomocek, resp. pro exces pYi pou~ití pomocek. Soud na tomto míst námitky ~alobkyn pouze stru n shrne s tím, ~e v dalaí ásti rozsudku je podrobnji specifikuje a vyjádYí se k nim.<br/>7. }alobkyn nejprve namítala, ~e není správný závr ~alovaného, ~e neprokázala, ~e tvrzená výae mzdových náklado vynalo~ených na DPP byla pou~ita k dosa~ení, zajiatní a udr~ení zdanitelných pYíjmo ~alobkyn. Tvrdila, ~e pYedlo~ila dostatek dokazních prostYedko, které prokazují, ~e innost zamstnanco na DPP byla pro ~alobkyni vykonávána. }alovaný dle ~alobkyn nezpochybnil ~alobkyní pYedlo~ené dokazní prostYedky, vtaina správními orgány zjiatných nesrovnalostí je dosledkem nepochopení celé innosti ~alobkyn nebo jde pouze o drobná administrativní pochybení se strany ~alobkyn. }alobkyn se dále podrobn vyjádYila k jednotlivým správními orgány zjiatným rozporom a nesrovnalostem. Sou asn namítala, ~e správní orgány údajn pro nadbyte nost neprovedly dalaí jí navrhované dokazy, skutkový stav vci proto nebyl dostate n zjiatn. <br/>8. Dále ~alobkyn namítala, ~e nebyly splnny podmínky pro stanovení dan dle pomocek, resp. ~e ~alovaný pYeael na pomocky pYed asn. V probhu daHového Yízení byla prokázána nutnost vynalo~ení mzdových náklady, spor byl pouze o jejich výai. V rámci odvolacího Yízení ~alobkyn pYedlo~ila dva znalecké posudky, které dle ní prokazují, ~e veakeré mzdové náklady ~alobkyn na DPP jsou daHov uznatelné, a to s odkazem na usnesení rozaíYeného senátu Nejvyaaího správního soudu ze dne ze dne 13. 2. 2024, . j. 8 Afs 296/2020-133, které se týkalo minimáln nutných mzdových výdajo. PYedlo~ením znaleckých posudko se ~alovaný ocitl opt v dokazování, pYealo na nho dokazní bYemeno a bylo jeho povinností se s pYedlo~enými znaleckými posudky vypoYádat. To vaak ~alovaný neu inil. }alobkyn minimáln znaleckými posudky prokázala, ~e veakeré její mzdové náklady jsou daHov uznatelné. <br/>9. V závru ~aloby ~alobkyn namítala excesivnost dan stanovené pomockami, a to s odkazem na jí pYedlo~ené znalecké posudky. PYi stanovení dan postupovaly správní orgány nesprávn, kdy~ vázaly mzdovou náro nost na minimální mzdu, nelogi nost postupu správních orgáno spatYovala v neodovodnném nezohlednní mzdových náklado nezávislých, rámcov srovnatelných subjekto v letech 2016 a 2017. Dosledkem správními orgány zvoleného postupu byla hrubá nepYimYenost ve stanovených mzdových nákladech a dani dle pomocek stanovené, a to v kontextu závro vyplývajících ze znaleckých posudko. <br/>III. VyjádYení ~alovaného a jednání soudu<br/>10. }alovaný ve vyjádYení k ~alob setrval na závrech obsa~ených v napadeném rozhodnutí, reagoval na jednotlivé ~alobní námitky a závrem navrhl zamítnutí ~aloby. Obsah vyjádYení ~alovaného není tYeba rekapitulovat, neboe v odovodnní rozsudku je tYeba se primárn vypoYádat s podstatou argumentace toho ú astníka, kterému soud za pravdu nedal, tedy v tomto pYípad ~alobkyn. K tomu srov. napY. rozsudek Nejvyaaího správního soudu (dále jen  NSS ) ze dne 25. 11. 2015, . j. 2 Afs 174/2015-45, pYípadn ze dne 12. 11. 2009, . j. 1 As 64/2009-153, vaechna uvádná rozhodnutí NSS jsou dostupná na www.nssoud.cz.<br/>11. PYi jednání soudu zástupce ~alobkyn setrvala na podané ~alob. Zdoraznil zejména vztah ~alobkyn k dalaím spole nostem skupiny JIP a potYebu lidských zdrojo s ohledem na pYedmt její innosti. Odovodnil zvolený model zamstnávání osob na DPP s odkazem na ekonomickou výhodnost a flexibilitu. Zdoraznil, ~e k manipulaci s DPP ze strany ~alobkyn nedoalo, ~alovaným zjiatné nesrovnalosti v pYedlo~ených podkladech byly pouze administrativními pochybeními. Poukazoval na nedostate n zjiatný skutkový stav ze strany správních orgáno v kontextu neprovedení ~alobkyní navrhovaných dokazo. Ze zposobu stanovení dan uvedl, ~e podmínky pro pYechod na pomocky nebyly splnny. PYedlo~ené znalecké posudky prokázaly vyaaí ne~ ~alobkyní uplatnné mzdové náklady. <br/>12. }alovaný pYi jednání soudu odkázal na vyjádYení k ~alob a napadené rozhodnutí. <br/>13. Dokazování pYed soudem nebylo provádno.<br/>IV. PYezkum vci soudem<br/>14. Soud pYezkoumal napadené rozhodnutí v rámci uplatnných ~alobních bodo dle § 75 odst. 2 s. Y. s., podle skutkového a právního stavu ke dni rozhodování ~alovaného dle § 75 odst. 1 s. Y. s. <br/>15. Pro ú ely soudního pYezkumu platí, ~e napadené rozhodnutí a prvostupHová rozhodnutí tvoYí jeden celek.<br/>16. }aloba není dovodná.<br/>17. PYedn soud uvádí, ~e a koliv je povinností orgáno veYejné moci, tj. správních orgáno i soudo, svá rozhodnutí Yádn odovodnit, nelze tuto povinnost interpretovat jako po~adavek detailní odpovdi na ka~dou námitku. Orgán veYejné moci mo~e na ur itou námitku reagovat i tak, ~e v odovodnní svého rozhodnutí prezentuje od názoru ú astníka Yízení odlianý názor, který pYesvd iv zdovodní. Tím se s námitkami ú astníka Yízení v~dy, minimáln implicitn, vypoYádá. Nelze proto bez dalaího uzavYít, ~e absence odpovdi na ten i onen argument ~alobkyn v odovodnní ~alovaného rozhodnutí i rozhodnutí soudu zposobuje nezákonnost rozhodnutí i dokonce jeho nepYezkoumatelnost. Takovýto pYístup by toti~ mohl vést zejména u velmi obsáhlých podání a~ k absurdním dosledkom a k poruaení zásady efektivity a hospodárnosti Yízení. Podstatné je, aby se správní orgán a následn správní soud vypoYádal se vaemi základními námitkami ú astníka Yízení (srov. napY. rozsudek NSS ze dne 28. 5. 2009, . j. 9Afs 70/2008-13). <br/>18. Soud dále dodává, ~e není smyslem soudního pYezkumu podrobn opakovat ji~ jednou vyY ené. Proto se mo~e v pYípadech shody mezi názorem soudu a odovodnním ~alobou napadeného rozhodnutí odkazovat na toto odovodnní (srov. napY. rozsudek NSS ze dne 27. 7. 2007, . j. 8 Afs 75/2005-130 publikovaný pod . 1350/2007 Sb. NSS, i rozsudky tého~ soudu ze dne 2. 7. 2007, . j. 4 As 11/2006-86, a ze dne 29. 5. 2013, . j. 2 Afs 37/2012-47).<br/>IV.a. Zjiatní ze správního spisu<br/>19. Z pYedlo~ených správních spiso zjistil soud následující pro vc rozhodné skute nosti.<br/>20. }alobkyn v pYedmtných zdaHovacích obdobích provozovala specializovaný velkoobchod pYedevaím s potravináYským zbo~ím. Její obchodní innost spo ívala v nákupu zbo~í a jeho následném prodeji koncovým zákazníkom. Od roku 2007 byla sou ástí skupiny JIP. K fúzi spole ností vaak v pYedmtných obdobích nedoalo, svoji innost vykonávala ~alobkyn formáln samostatn. }alobkyn a dalaí spole nosti skupiny JIP pYedstavovaly spYíznné osoby dle § 23 odst. 7 ZDP. }alobkyn mla v pYedmtných zdaHovacích obdobích s dalaími spole nostmi skupiny JIP spole né skladovací prostory a zbo~í, které následn prodávala koncovým zákazníkom, nakupovala rovn~ od spYíznných spole ností. }alobkyn zajiaeovala svoji innost jednak pomocí zamstnanco v HPP (ve zdaHovacím období 2016 mla 8 a ve zdaHovacím období 2017 mla 12 zamstnanco v HPP) a dále uzavírala DPP se zamstnanci v HPP u jiné spole nosti skupiny JIP. }alobkyn pYedlo~ila za rok 2016 celkem 320 DPP a za rok 2017 celkem 469 DPP. <br/>21. }alobkyn ve zdaHovacím období 2016 vykázala tr~by pYibli~n ve výai 627 mil. K  a ve zdaHovacím období 2017 pYibli~n ve výai 693 mil. K . Dále ~alobkyn ve zdaHovacím období 2016 vykázala celkové mzdové náklady ve výai 8 888 157 K , kdy~ z toho mzdové náklady na DPP inily 7 398 850 K , a ve zdaHovacím období 2017 vykázala celkové mzdové náklady ve výai 15 567 906 K , kdy~ z toho mzdové náklady na DPP inily 14 034 246 K . K tomu soud poznamenává, ~e tedy v roce 2017 doalo k výraznému nárostu mzdových náklado na DPP.<br/>22. Dne 14. 1. 2020 zahájil správce dan u ~alobkyn daHovou kontrolu DPPO a dan z pYíjmo ze závislé innosti za pYedmtná zdaHovací období v rozsahu vaech skute ností rozhodných pro správné zjiatní a stanovení dan dle ZDP. V probhu daHové kontroly, po opakovaných výzvách inných správcem dan (výzva ze dne 19. 2. 2020 k dolo~ení doklado a listin k ovYení výae vykázaných výnoso a náklado - mimo jiného DPP, rekapitulace mezd po stYediscích a msících, evidence odpracované doby jednotlivých zamstnanco po stYediscích, popis stYedisek, do kterých byli zamstnanci na DPP zaYazeni; výzva ze dne 28. 8. 2020 k dolo~ení doklado - mimo jiného íselníku stYedisek), na základ úsporných tvrzení ~alobkyn a nikoliv ve vy erpávajícím rozsahu ~alobkyní pYedkládaných doklado, vznikly správci dan pochybnosti o splnní podmínek daHové ú innosti mzdových náklado vynalo~ených ~alobkyní na odmny z DPP. Pochybnost, zda byly práce na DPP skute n vykonány a zda byly vykonány pro ~alobkyni, byla zalo~ena zejména podstatným nárostem mzdových náklado na DPP ve zdaHovacím období 2017, který nebyl v pYímé souvislosti s vývojem tr~eb za zbo~í, existencí mzdových listo s nulovou mzdou a výrazn ni~aím mzdovým tarifem u zamstnanco v HPP ve srovnání se zamstnanci v DPP u stejných prací nebo prací stejné hodnoty. Správce dan proto vyzval ~alobkyni, a to výzvou k prokázání skute ností ze dne 2. 10. 2020, aby prokázala, ~e mzdové náklady na DPP byly vynalo~eny na dosa~ení, zajiatní a udr~ení jejích zdanitelných pYíjmo. }alobkyn pYedlo~ila pracovní smlouvy, DPP a evidenci docházky za pYedmtná zdaHovací období dne 25. 11. 2020, a koliv poprvé byla vyzvána k dolo~ení uvedených dokumento ji~ výzvou z února 2020. Následn, výzvou ze dne 1. 4. 2021, vyzval správce dan ~alobkyni k dolo~ení doklado, tj. chybjících pracovních smluv, DPP, listin vztahujících se k provádní kontrolní innosti, inventur a inventur zbo~í.<br/>23. V rámci daHové kontroly byly správcem dan na základ doklado pYedlo~ených ~alobkyní, sou innosti tYetích osob, svdeckých výpovdí a vlastní innosti správce dan, zjiatny rozpory s tvrzeními daHového subjektu a dalaí nesrovnalosti (viz odst. 8 napadeného rozhodnutí a shodn str. 79 zprávy o daHové kontrole).<br/>24. Kone ný výsledek kontrolního zjiatní popsal správce dan v obsáhlé zpráv o daHové kontrole z 7. 11. 2022, . j. 1628381/22/2801-60564-609559, ítající 118 stran (dále jen  zpráva o DK ). Ze zprávy o DK ve stru nosti vyplývá, ~e správce dan dospl k závru, ~e ~alobkyn neprokázala skute né provedení inností deklarovaných jednotlivými DPP výlu n pro ~alobkyni a souvislost mezi dosa~enými výnosy a výaí mzdových náklado ~alobkyn na DPP. Z pYedlo~ených dokazních prostYedko nebylo mo~né zjistit skute nou výai mzdových náklado na odmny DPP, s ohledem na vysokou výai vykázaných tr~eb a nízký po et zamstnanco na HPP bylo zYejmé, ~e ást mzdových náklado musela být na odmny z DPP vynalo~ena. Pro zjiatné nesrovnanosti a rozpory dospl správce dan k závru, ~e ú etnictví ~alobkyn nemá vypovídací hodnotu o její innosti. Správce dan zpochybnil (znevrohodnil) významnou ást celkového ú etnictví ~alobkyn, neboe mzdové náklady jsou podstatným druhem náklado z celkových náklado daHového subjektu. DaH proto nebylo mo~né stanovit dokazováním a správní orgány pYistoupily ke stanovení dan podle pomocek dle § 98 daHového Yádu. Správce dan jako pomocku pro výpo et mzdových náklado za pYedmtná zdaHovací období pou~il koeficient mzdové náro nosti, jeho~ cílem bylo zohlednit závislost mzdových náklado (na DPP i HPP) ~alobkyn na výai tr~eb za zbo~í v kontrolou nezpochybnných letech 2015, 2018 a 2019. Dále správce dan zohlednil rost minimální mzdy v letech 2015 a~ 2019. Pou~il model lineární regrese.<br/>25. V návaznosti na zprávu o DK vydal správce dan dva dodate né platební výmry, proti nim~ se ~alobkyn odvolala. Správce dan ást mzdových náklado, tj. v roce 2016 ve výai 1 155 251 K  a v roce 2017 ve výai 6 641 107 K , posoudil jako daHov neuznatelný náklad.<br/>26. V odvolání, resp. jeho doplnních ~alobkyn nesouhlasila se závrem správce dan, ~e ~alobkyní tvrzené mzdové náklady na odmny dle DPP byly zpochybnny, resp. nebyly dostate n prokázány. Dle ~alobkyn byly daHov uznatelné vaechny jí tvrzené mzdové náklady na DPP. K prokázání svých tvrzení navrhovala provedení výslecho dalaích svdko. Dále ~alobkyn namítala chybnost výpo tu daHov uznatelných mzdových výdajo pomocí pomocek s odkazem na neprokázání odmHování zamstnanco ~alobce na úrovni minimální mzdy. Poukazovala na mo~nost stanovení dan s odkazem na vynalo~ení náklado spole ností rámcov srovnatelných s ~alobkyní s tím, ~e následn pYedlo~ila dva znalecké posudky zpracované za ú elem ur ení tr~n obvyklé výae podílu osobních náklado na tr~bách vynalo~ených nezávislými spole nostmi v oboru velkoobchodu s potravinami v roce 2016 a 2017.<br/>27. }alovaný postupem dle § 115 odst. 2 daHového Yádu seznámil ~alobkyni se zjiatnými skute nostmi a dokazy v etn hodnocení jí pYedlo~ených znaleckých posudko a odmítnutí provedení výslechu jí navr~ených svdko. Po vyjádYení ~alobkyn vydal ~alovaný napadené rozhodnutí. <br/>IV.b. PYezkum vci  obecná východiska<br/>28. Dle § 24 odst. 1 vta první zákona o dani z pYíjmu výdaje (náklady) vynalo~ené na dosa~ení, zajiatní a udr~ení zdanitelných pYíjmo se pro zjiatní základu dan ode tou ve výai prokázané poplatníkem a ve výai stanovené tímto zákonem a zvláatními pYedpisy.<br/>29. Z konstantní judikatury NSS vyplývá, ~e výdaj ve smyslu výae uvedeného ustanovení je daHov ú inný, pokud jsou splnny tyYi podmínky: 1) výdaj byl skute n vynalo~en, 2) výdaj byl vynalo~en v souvislosti se získáním zdanitelných pYíjmo, 3) výdaj byl vynalo~en v daném zdaHovacím období, 4) zákon stanoví, ~e se jedná o daHov ú inný výdaj. ZároveH je v pYípad pochybností na daHovém subjektu, aby prokázal, ~e výdaj skute n vynalo~il tak, jak deklaroval na pYísluaném dokladu ve svém ú etnictví (viz napY. rozsudky ze dne 12. dubna 2006 . j. 5 Afs 40/2005-72, ze dne 31. kvtna 2007 . j. 9 Afs 30/2007-73, ze dne 1. bYezna 2010, . j. 5 Afs 74/2009-111 nebo ze dne 10. února 2016 . j. 6 Afs 15/2015-31).<br/>30. Dokazní bYemeno ohledn výae daHov odpo itatelných výdajo spo ívá s ohledem na rozlo~ení dokazního bYemene v daHovém Yízení na daHovém subjektu (§ 92 odst. 3 a 4 daHového Yádu). DaHový subjekt, který uvede výdaj v daHovém pYiznání, je povinen v pYípad pochybností zjiatných a prokázaných správcem dan [§ 92 odst. 5 písm. c) daHového Yádu] prokázat, ~e výdaj skute n vynalo~il deklarovaným zposobem (k tomu srov. usnesení rozaíYeného senátu NSS ze dne 13. 2. 2024, . j. 8 Afs 296/2020-133). <br/>31. PYedmtem nyní projednávané vci je posouzení uznatelnosti mzdových náklado ~alobkyn vynalo~ených na DPP jako výdajo vynalo~ených na dosa~ení, zajiatní a udr~ení jejích zdanitelných pYíjmo ve smyslu § 24 odst. 1 ZDP. Podstatnou okolností pro posouzení daHové ú innosti uvedených náklado je tak faktický výkon deklarované práce dle DPP (výlu n pro ~alobkyni) a jeho pYímá souvislost s ekonomickou inností ~alobkyn. K tomu srov. rozsudek NSS ze dne 16. 8. 2017, . j. 7 Afs 107/2017-28, odst. 27, a ze dne 8. 6. 2022, . j. 10 Afs 7/2021-38.<br/>IV.c. Napadené rozhodnutí a souhrnn k ~alobním námitkám<br/>32. Soud pYedn uvádí, ~e napadené rozhodnutí pova~uje za pYezkoumatelné a zákonné. }alovaný závry, k nim~ v napadeném rozhodnutí dospl, dostate n odovodnil. Soud nemá výhrady ani k postupu správních orgáno v Yízení. Soud souhlasí s ~alovaným, ~e ~alobkyn v rámci daHového Yízení neprokázala skute né provedení prací deklarované jednotlivými DPP pro ~alobkyni, resp. skute né vynalo~ení mzdových náklado na DPP v ~alobkyní ú tované výai na dosa~ení a udr~ení jejích pYíjmo. Pochybnosti správce dan o tom, ~e veakeré ~alobkyní deklarované pracovní úkoly byly nutné k zajiatní a udr~ení jejích pYíjmo a byly vykonávány výlu n pro ~alobkyni, nebyly odstranny. Souvislosti mezi dosa~enými výnosy a výaí mzdových náklado ~alobkyn nebyla, a to ani na výzvu správce dan k prokázání skute ností, prokázána.<br/>33. PYedlo~ené dokazní prostYedky vzhledem k rozporom a nesrovnalostem zjiatným v probhu daHové kontroly (viz podrobn strana 11 a~ 78 zprávy o DK) neprokázaly bez pochyb, ~e o mzdových nákladech bylo ~alobkyní ú továno ve výai skute n vynalo~ených náklado, tedy ~e vaechny mzdové náklady na DPP uvedené v daHovém tvrzení ~alobkyn splHují podmínky daHové ú innosti ve smyslu § 24 ZDP. Z pYedlo~ených dokazních prostYedko nebylo mo~né ani ur it, jaká ást z ~alobkyní tvrzených náklado na DPP je daHov ú inná. Bylo vaak zYejmé, ~e s ohledem na vysokou výai vykázaných tr~eb a nízký po et pracovníko na HPP, ást mzdových náklado musela být na DPP vynalo~ena. Výae rozporovaných mzdových náklado vynalo~ených na odmny z DPP (za rok 2016 ve výai 7 398 850 K  a za rok 2017 ve výai 14 034 246 K ) ovlivnila vykazovaný výsledek hospodaYení daHového subjektu za pYedmtná zdaHovací období. Správní orgány zpochybnily (znevrohodnily) významnou ást celkového ú etnictví ~alobkyn, neboe mzdové náklady jsou podstatným druhem náklado vzhledem k celkovým nákladom daHového subjektu. <br/>34. Správní orgány nevybo ily z mantinelo zákonné úpravy, kdy~ pYistoupily ke stanovení dan podle pomocek. Zákonné podmínky uvedené v § 98 odst. 1 a 4 daHového Yádu pro stanovení dan dle pomocek byly splnny (viz str. 80 a násl. zprávy o DK), neboe ~alobkyn nesplnila svou zákonnou povinnost plynoucí z ustanovení § 92 odst. 3 daHového Yádu a ustanovení § 86 odst. 3 písm. c) daHového Yádu. }alobkyn ani na výzvu správce dan nepYedlo~ila dokazní prostYedky prokazující skute n provedené práce deklarované jednotlivými DPP pro ~alobkyni, ím~ neodstranila pochybnosti správce dan o tom, ~e veakeré jím deklarované pracovní úkoly byly nutné k zajiatní a udr~ení pYíjmo ~alobkyn a byly vykonávány výlu n v její prospch. Na základ ~alobkyní pYedlo~ených dokazo nemohl správce dan pYesn ovYit vaechny skute nosti rozhodné pro správné zjiatní a stanovení dan. <br/>35. Správcem dan pou~itou pomocku pro výpo et mzdových náklado za pYedmtná zdaHovací období hodnotí soud jako stanovenou v souladu se zákonem a judikaturou NSS. Správce dan, který navázal odhad celkových mzdových náklado v pYedmtných zdaHovacích obdobích a následné stavení dan na koeficient mzdové náro nosti, jeho~ cílem bylo zohlednit závislost mzdových náklado na DPP i HPP ~alobkyn na výai tr~eb ~alobkyn za zbo~í v letech bezprostYedn pYedcházejících a následujících po pYedmtných zdaHovacích obdobích pYi zohlednní narostající minimální mzdy v letech 2015 a~ 2019 a pYi pou~ití modelu lineární regrese, se dle soudu v obecné rovin nedopustil excesu pYi konstrukci pomocek, ae ji~ v podob nepYezkoumatelnosti konstrukce nebo logického deficitu v ní. Odhad základu dan u inný správcem dan hodnotí soud s ohledem na specifické okolnosti daného pYípadu jako racionální, a nikoliv zcela nepYimYený. Zvolený model zohledHuje zcela specifické podmínky ~alobkyn, tedy zejména zamstnaneckou a skladovou propojenost ~alobkyn a dalaích spole ností skupiny JIP. Lze tedy uzavYít, ~e daHová povinnost byla správními orgány stanovena dostate n spolehliv. Soud ní~e rozebere, pro  zvolený zposob pomocek, tj. vyu~ití lineární regrese v ase nepova~uje excesivní a lze patrn i uzavYít, ~e i více pYiléhavý ne~ vyu~ití závro znaleckých posudko vycházejících se srovnávací metody s jinými subjekty. Nákladové hodnoty vycházející na základ metod znalce toti~ významn pYevyaovaly hodnoty v nezpochybnných zdaHovacích obdobích. V dosledku by tato skute nost pYi aplikaci závro z posudko vedla k závru, ~e daHový subjekt v nezpochybnných obdobích své osobní náklady podhodnocoval, co~ z ekonomicko-podnikatelského pohledu nedává pYília smysl. <br/>36. }alobkyn ve vci podala obsáhlou ~alobu o 28 stranách. Soud ~alobní argumentaci rozdlil do nkolika okruho, v rámci nich~ vypoYádá základní ~alobní námitky. V pYípad shody mezi názorem soudu a odovodnním ~alobou napadeného rozhodnutí, soud pouze odká~e na toto odovodnní, tedy nebude opakovat ji~ jednou vyY ené.<br/>(Ne)unesení dokazního bYemene ve vztahu k daHové ú innosti uplatnných mzdových náklado na DPP<br/>37. }alobkyn v ~alob nesouhlasila se závrem správních orgáno, ~e neunesla dokazní bYemeno ve vztahu k daHové ú innosti mzdových náklado na DPP. Mla za to, ~e prokázala, ~e veakeré náklady na DPP slou~ily podnikatelské innosti ~alobkyn, tedy velkoobchodu s potravinami, prostYednictvím kterého generovala pYíjmy ve stamilionech. Dle ~alobkyn bylo prokázáno pou~ití mzdových náklado na DPP k dosa~ení, zajiatní a udr~ení jejích zdanitelných pYíjmo. }alovaný dle ~alobkyn nezpochybnil ~alobkyní pYedlo~ené dokazní prostYedky. Vtainu správními orgány zjiatných  nesrovnalostí pYipisovala ~alobkyn nepochopení její innosti ze strany správních orgáno a ozna ovala je za pouhá administrativní pochybení, resp. domnlé nedostatky. K jednotlivým správními orgány zjiatným nesrovnalostem se vyjádYila. Sou asn namítala, ~e to byly správní orgány, které nedostate n zjistily skutkový stav vci, kdy~ neprovedly jí navr~ené dokazy.<br/>38. Námitky ~alobkyn jsou nedovodné. <br/>39. K uvedeným ~alobním námitkám soud nejprve uvádí, ~e na celý pYedmtný pYípad je tYeba nazírat komplexn, vaechny provedené dokazy je tYeba hodnotit nejen jednotliv, ale rovn~ ve vzájemných souvislostech. Správními orgány zjiatné rozpory a nesrovnalosti v ~alobkyní pYedlo~ených dokazech je tYeba posuzovat v jejich souhrnu. Vtaí mno~ství zjiatných nesrovnalostí nenasvd uje ~alobkyní tvrzeným  pouhým administrativním pochybením. <br/>40. Jak soud popsal výae, správní orgány v dané vci v ~alobkyní pYedlo~ených dokazech zjistily rozpory a nesrovnalosti (viz sumarizace na stran 79 zprávy a o DK a v odst. 8 napadeného rozhodnutí, zejména vaak podrobný popis na stranách 11 a~ 78 zprávy o DK), které nebyly v probhu daHového Yízení jako celek rozptýleny. Zejména s ohledem na specifickou situaci u ~alobkyn, tedy její zamstnanecké a skladové propojení s dalaími spole nostmi skupiny JIP, od nich~ nakupovala zbo~í, které následn prodávala, a pou~itý model se zajiaeováním jejích inností pYevá~n prostYednictvím zamstnanco na DPP, lze pochybnosti správních orgáno o tom, zda veakeré ~alobkyní deklarované pracovní úkoly byly nutné k zajiatní a udr~ení jejích pYíjmo a byly vykonávány výlu n pro ~alobkyni, hodnotit jako opodstatnné. }alobkyn v dané vci pYedlo~ila dokazní prostYedky, které vzhledem ke správními orgány zjiatným rozporom a nesrovnalostem neprokázaly tvrzení ~alobkyn o daHové ú innosti jí uplatnných mzdových náklado na DPP. Vzhledem k výae popsaným specifickým podmínkám (zejm. skupinové propojení) bylo na ~alobkyni, aby postupovala dostate n obezYetn a byla pYipravena disponovat dostatkem bezvadných dokazních prostYedko, kterými by daHovou uznatelnost tvrzených a vcelku vysokých mzdových náklado na DPP prokázala. Nejedná se o pYípad, kdy by správce dan kladl na daHový subjekt neúmrn vysoké po~adavky dokazního standardu, napY. ve smyslu po~adavku a~ pYehnaného shroma~ování objemu dokazních prostYedko. <br/>41. V této souvislosti odkazuje soud na rozsudek NSS ze dne 17. 1. 2020, . j. 4 Afs 236/2019-61, odst. 50, dle kterého bYemeno tvrzení i bYemeno dokazní ohledn existence a výae vynalo~eného výdaje, a to v etn jeho ú elu, podle § 24 odst. 1 ZDP nese daHový subjekt. Pokud daHový subjekt v daHovém Yízení neunese dokazní bYemeno, z jím tvrzených skute ností se nevychází. V dané vci nebylo zásadní, zda innosti deklarované DPP fakticky byly i nebyly provedeny, resp. zda fakticky byly zamstnancom odmny deklarované v DPP vyplaceny. Podstatné bylo, ~e se ~alobkyni nepodaYilo prokázat skute né provedení prací deklarované jednotlivými DPP pro ~alobkyni, resp. skute né vynalo~ení mzdových náklado na DPP v ~alobkyní ú tované výai na dosa~ení a udr~ení jejích pYíjmo, a to zejména vzhledem k velkému nárostu ú tovaných mzdových náklado na DPP v roce 2017.<br/>42. }alobní námitky jsou ve své podstat zopakováním odvolacích námitek. Dole~ité tedy je, jak se s odvolacími námitkami vypoYádal ~alovaný v napadeném rozhodnutí. Soud k vypoYádání odvolacích námitek nemá zásadní výhrady, proto odkazuje na zejm. na odst. 60 a~ 140 napadeného rozhodnutí.<br/>43. Soud má ve shod s ~alovaným za to, ~e jednou ze zásadních okolností pro rozhodnutí v dané vci bylo posouzení existence tzv. povodních a nových DPP. Práv zjevné rozdíly a nedostatky v povodních a nových DPP, i s pYihlédnutím k jejich pYedlo~ení a~ na základ opakované výzvy správce dan, a v kontextu dalaích zjiatných nesrovnalostí týkajících se zejména mzdových listo, docházky, pYedlo~ených odlianých DPP ze strany obeslaných osob a zjiatní z výpovdí svdko, mly vliv na neunesení dokazního bYemene ~alobkyn ohledn splnní vaech podmínek daHové ú innosti jí uplatnných mzdových náklado na DPP.<br/>44. Námitku ~alobkyn, ~e nebyla prokázána existence tzv. povodních a nových DPP, hodnotí soud jako nedovodnou. Ze správního spisu, který obsahuje kopie pYedlo~ených DPP, nelze zcela jist ovYit shodu/rozdíl v pou~itém papíru. Dalaí správními orgány vyt ené nedostatky vaak jsou z kopií DPP zYejmé. }alovaný svoj závr o dodate ném vystavení pomrn velké ásti DPP (265 z celkového po tu 789) nále~it vysvtlil, kdy~ sou asn pYesvd iv odovodnil neprovedení výslechu ~alobkyní navr~ených svdko (viz zejména odst. 74 a~ 90 napadeného rozhodnutí, dále také strana 14 zprávy o DK). Správce dan ve zpráv o DK konstatoval, ~e nové DPP byly pYedlo~eny na zjevn novém, snhobílém papíYe bez otlako po sponách i bez otvoro po seaívání, jednotlivé polo~ky textu nových DPP byly ozna eny ísly 1 a~ 7 a 9 a chybla odrá~ka a text bodu 8, nebylo vyplnno místo výkonu práce ani íslo bankovního ú tu, v hlavi ce dokumentu chybla polo~ka zamstnání, nové DPP byly orazítkovány jiným razítkem (chyblo CZ u DI ). Oproti tomu povodní DPP byly pYedlo~eny na viditeln staraím papíru, byly na nich stopy po sponkách, drátkách, pYípadn v míst sponek ást papíru chybla, obsahovaly místo výkonu práce, zamstnání a bankovní ú et, íslování odstavco bylo souvislé, otisk razítka obsahoval zna ku CZ u DI . K závrom správce dan nemá soud zásadní výhrady. Tvrzení ~alobkyn, ~e odlianost papíro, razítek a drobné odchylky v textaci DPP je dána tím, ~e DPP nejsou zpracovávány jednou mzdovou ú etní ani jednou pobo kou a ozna ení rozdílo zjiatných správními orgány za administrativní pochybení pova~uje soud za nedostate n zposobilé vyvrátit nále~it odovodnné závry správních orgáno. <br/>45. K námitce ~alobkyn týkající se nízkého po tu obeslaných osob a pYedlo~ení jiné verze DPP pouze tYemi obeslanými osobami, tedy marginálním po tem osob vzhledem k celkovému mno~ství DPP, soud uvádí, ~e správce dan se odpovmi tYetích osob na výzvu podrobn zabýval na str. 19 a~ 33 zprávy o DK, ~alovaný v odst. 98 a~ 107 napadeného rozhodnutí. Správce dan zaslal výzvu k poskytnutí informací 24 zamstnancom ~alobkyn na DPP a obdr~el 18 odpovdí, kdy zaslané listiny, dokumenty a vysvtlení podrobn vyhodnotil s tím, ~e obeslané osoby pYedlo~ily DPP vztahující se k jinému roku, uvedly, ~e pracovnprávní vztah s ~alobkyní neexistoval, nezaslaly ~ádné listiny vztahující se k daHovému subjektu a pYedmtnému období, potvrdily pracovní pomr pouze ke spYíznné osob ~alobkyn, v jednom pYípad pYedlo~ily shodnou DPP jako ~alobkyn, avaak s vysvtlením, ~e jde o verzi, kterou vytiskla ~alobkyn. Ve tyYech pYípadech byla pYedlo~ena jiná verzi DPP ve srovnání s ~alobkyní. <br/>46. }alobkyn v ~alob namítala, ~e pouze ve tYech pYípadech byla pYedlo~ena jiná verze DPP, k ostatním reakcím obeslaných osob na výzvu správce dan k poskytnutí informací uvedla, ~e skute nost, ~e obeslaná osoba DPP uzavYenou s ~alobkyní nepYedlo~ila, jeat neznamená, ~e nebyla uzavYena, resp. ~e nebyl výkon práce pro ~alobkyni proveden. K tomu soud uvádí, ~e reakce obeslaných osob potvrdily a prohloubily pochybnosti správce dan o autenti nosti (vrohodnosti) ~alobkyní pYedlo~ených dokazních prostYedko. Sou asn nevedly k prokázání skute ností tvrzených ~alobkyní, tedy ~e mzdové náklady na DPP v ~alobkyní tvrzené výai byly daHov ú inné, kdy~ je to práv ~alobkyn, kterou tí~í bYemeno dokazní ohledn faktického výkonu innosti deklarovaného na DPP výlu n pro ~alobkyni. Soud má za to, ~e s ohledem na výsledky vyhodnocení zaslaných reakcí obeslaných osob nebylo tYeba v obesílání dalaích osob pokra ovat, pochybnosti správce dan o daHové ú innosti nikoliv vaech mzdových náklado na DPP uplatnných ~alobkyní byly potvrzeny, stejn jako pochybnosti, pro koho zamstnané osoby deklarované innosti vykonávaly. <br/>47. Neprovedení výslechu mzdové ú etní p. M. pro nadbyte nost bylo ~alovaným odovodnno (viz odst. 82 a 83 napadeného rozhodnutí), svdecká výpov p. M. v jiném daHovém Yízení nemá pro toto Yízení zásadní vypovídací hodnotu. <br/>48. Pokud jde o mzdové listy, tak ~alobkyn poukázala na zjiatné nejasnosti ve vztahu ke tyYem mzdovým listom k roku 2017, tedy marginálnímu po tu pYípado vzhledem k celkovému mno~ství DPP. K tomu soud uvádí, ~e správce dan podrobn popsal nesrovnalosti týkající se pYedlo~ených mzdových listo (str. 16 zprávy o DK), a to v kontextu pYedlo~ených DPP. PYi kontrole mzdových listo zjistil u 73 zamstnanco rozpory mezi vyplacenou msí ní odmnou a výsledkem sou inu vykázaných odpracovaných hodnot a sjednaného tarifu, u dvou zamstnanco zjistil pYekro ení ro ního limitu odpracovaných hodin. Nelze tedy pYisvd it ~alobkyni, ~e zjiatné nejasnosti se týkaly pouze tyYech mzdových listo. Nesrovnalosti se týkaly nikoliv zanedbatelného po tu pYípado, zjiatné nesrovnalosti nelze ozna it za pouhou administrativní chybu.<br/>49. K námitkám ~alobkyn týkajícím se evidence pracovní doby soud uvádí, ~e pochybnosti popsané správcem dan na str. 16 zprávy o DK stran ~alobkyní pYedlo~ené evidence pracovní doby/docházky hodnotí jako opodstatnné. Není rozhodné, jak je evidence nazvána. Podstatné je, ~e z pYedlo~ených evidencí není zYejmé pYesné asové trvání pracovní doby. Z evidencí vyplývá napY. pouze jmenný seznam zamstnanco, msíc, celkový po et odpracovaných hodin, nebo celkový po et odpracovaných hodin za msíc a sumarizovaný vý et dní docházky. Pouze nkteré seznamy obsahují datum a po et odpracovaných hodin u konkrétního dne. Seznamy neobsahují ozna ení místa výkonu práce. }alobkyn nevysvtlila roz lenní zamstnanco na seznamy. Na jmenném seznamu z ledna 2016 jsou uvedeni i zamstnanci, kteYí zahájili zamstnání pozdji. }alobní tvrzení ~alobkyn, ~e pYedlo~ila evidenci pracovní doby, která obsahovala po et odpracovaných hodin na DPP v jednotlivém dni není zcela pravdivé.<br/>50. Soud shrnuje, ~e ~alobkyní pYedlo~ené DPP, mzdové listy, evidence pracovní doby a dokumenty a listiny zaslané obeslanými osobami byly správcem dan vyhodnoceny zejm. na str. 14 a násl. zprávy o DK. Soud nemá výhrady k závru správních orgáno, ~e ~alobkyní pYedlo~ení podklady jsou ve vztahu k unesení dokazního bYemene ~alobkyn ve vztahu k jím tvrzeným mzdovým nákladom na DPP nedostate né. <br/>51. K provedenému výslechu svdko ~alobkyn namítala, ~e výslech 17 svdko v kontextu po tu pYedlo~ených DPP pYedstavuje s odkazem na judikaturu NSS, tj. rozsudek NSS ze dne 11. 10. 2013, . j. 8 Afs 39/2012-126 a ze dne 18. 7. 2019, . j. 4 Afs 116/2019-37, nedostate n reprezentativní vzorek. Sedmnáct svdko toti~ pYedstavuje pouze cca 5% z po tu pYedlo~ených DPP v roce 2016 a cca 3,5% z po tu pYedlo~ených DPP v roce 2017. Reprezentativní vzorek by se dle ~alobkyn ml pohybovat v rozmezí desítek procent. Neprovedením dalaích výslecho správní orgány rezignovaly na zjiatní skutkového stavu vci. Z výslechu svdko dle ~alobkyn vyplynulo, ~e zamstnanci na DPP innosti pro ~alobkyni potvrdili. }alobkyn dále namítala, ~e správce dan blí~e neuvedl, jak vzorek vyslýchaných osob sestavil. K tvrzení ~alovaného týkajícího se nau ených výpovdí svdko uvádla, ~e vybraní svdci jsou v drtivé vtain bývalými zamstnanci ~alobkyn, a proto mla ~alobkyn jen st~í mo~nost ovlivnit jejich výsledky.<br/>52. Soud pYedn uvádí, ~e ~alobní námitky jsou v podstat toto~né jako námitky odvolací. }alovaný se s nimi dostate n vypoYádal, a to v odst. 109 a~ 115 napadeného rozhodnutí. Správce dan vyhodnotil svdecké výpovdi na str. 36 a~ 39 zprávy o DK. <br/>53. Soud k námitkám ~alobkyn uvádí, ~e v dané vci vzhledem okolnostem pova~uje po et vyslechnutých osob za dostate ný. Soud souhlasí se ~alobkyní, ~e z judikatury NSS neplyne minimální procentuální výae vyslechnutého po tu svdku ve vztahu k celkovému po tu potenciálních svdko. Je tYeba v~dy vycházet z konkrétních okolností daného pYípadu a výsledko ji~ provedeného dokazování. }alovaný Yádn odovodnil, pro  vyslechl práv vyslechnuté osoby (viz odst. 109 napadeného rozhodnutí s odkazem na str. 36 zprávy o DK). Dále ~alovaný, pota~mo správce dan odovodnili, pro  nepYistoupili k výslechu dalaích svdko (viz odst. 111 a 112 napadeného rozhodnutí a str. 38 a 39 zprávy o DK). I soud má za to, ~e provedení výslechu dalaích svdko by bylo zejména vzhledem ke zjiatním u inným na základ dokumento a vyjádYení tYetích (obeslaných) osob a obsahu provedených svdeckých výpovdí nadbyte né. Z provedených výslecho vyplynulo, ~e svdci vykonávali práce uvedené v DPP, nedokázali vaak dostate n rozliait, zda to bylo pro ~alobkyni nebo nkterou ze spojených osob. Vtaina svdko na otázky k pYedmtným zdaHovacím obdobím odpovídala, ~e:  neví, nepamatuje si, nevybavuje si apod. Svdecké výpovdi prohloubily pochybnosti správních orgáno, zda byly innosti vykonávány v souvislosti s ekonomickou inností ~alobkyn. Pochybnosti správce dan o nedovryhodnosti ~alobkyní pYedlo~ených dokazních prostYedko byly navíc umocnny z dovodu nepotvrzení pravosti podpisu na DPP pYedlo~ené ~alobkyní. <br/>54. Soud s ohledem na výae uvedené nesouhlasí s ~alobkyní, ~e provedenými výslechy bylo prokázáno, ~e zamstnanci na DPP vykonávali innost pro ~alobkyni. Sama ~alobkyn zcela nevylou ila ovlivnní výpovdí svdko, kdy~ uvedla, ~e  st~í mohla ovlivnit s ohledem na skute nost, ~e v drtivé vtain jde o bývalé zamstnance.<br/>55. Ke stYediskové analýze ~alobkyn v ~alob uvádla, ~e provedenou analýzu nemo~e nijak hodnotit, neboe jí není jasné, z jakých podklado a jakým zposobem správce dan stYediskovou analýzu provedl. }alobkyn stYediskov neú tovala, neboe to v jeho pYípad nemlo vypovídací hodnotu. Uvádla dovody, pro které tak ne iní, a pro které je analýza správce dan zavádjící, tedy zejména zajiaeování nkterých inností jednou pobo kou pro jiné pobo ky, rozdílnou skladbu zbo~í z dovodu rozdílných skladovacích mo~ností na pobo kách (pouze nkteré mly napY. mrazící a chladící zaYízení), pYesun zbo~í mezi pobo kami, fungování pobo ky v Brn jako pYekladiat, nutnost zohlednní ásti centrálních mzdových náklado ( innost telefonních operátorek, fakturantek) v rámci vaech stYedisek. Mla za to, ~e k prokázání tzv. crossdockingu na pobo ce v Brn ml být vyslechnut její vedoucí O. K. Správní orgány mly pochybit, kdy~ vedoucího pobo ky v Brn pro nadbyte nost nevyslechly.<br/>56. Správce dan ve zpráv o daHové kontrole na str. 41 a~ 74 provedl podrobné hodnocení jednotlivých provozoven (stYedisek) ~alobkyn, kterým pYiYadil tr~by a související mzdové náklady. Skute nosti vztahující se k jednotlivým provozovnám zjistil z doklado a listin pYedlo~ených ~alobkyní (alo zejména o hlavní knihy, dokladové Yady, mzdové listy, pracovní smlouvy, DPP, docházku), dále z vlastní vyhledávající innosti a z veYejn dostupných rejstYíko. Dospl k závru, ~e mzdové náklady související s jednotlivými provozovnami vykázané ~alobkyní nejsou v pYímé souvislosti se zaú tovanými tr~bami za prodej zbo~í na uvedených provozovnách (viz tabulka na stran 74 zprávy o DK). <br/>57. }alobní námitky jsou obdobné jako odvolací námitky, s nimi~ se ~alovaný v napadeném rozhodnutí dostate n vypoYádal a soud na toto vypoYádání odkazuje (viz odst. 116 a~ 125 napadeného rozhodnutí). Výslech O. K. k prokázání tvrzení, ~e pobo ka v Brn fungovala jako pYekladiat (tzv. crossdocking), pova~uje soud ve shod s ~alovaným za nadbyte ný, neboe zaYazování zamstnanco do jednotlivých stYedisek bylo správními orgány dostate n rozklí ováno. Výpov uvedeného svdka nemá potenci zpochybnit podrobnou analýzu správce dan. Soud má ve shod se správními orgány za to, ~e stYedisková analýza prohloubila pochybnosti správních orgáno o daHové uznatelnosti ~alobkyní zaú tované výae mzdových náklado. Námitka ~alobkyn, ~e stYediskov neú tuje a obecn formulované dovody pro  tak ne iní, podrobnou analýzu správce dan, na kterou ~alovaný odkázal v napadeném rozhodnutí, nezpochybnily. StYedisková analýza podpoYila pochybnosti správních orgáno, zda ~alobkyní uplatnné mzdové náklady na DPP byly vynalo~eny v souvislosti s její ekonomickou inností. I pokud by soud pYipustil, ~e nkteré vybrané provozovny mohly fungovat rozn, stále by platilo, ~e jsou dány jiné a dostate né pochybnosti, které ~alobkyn nerozptýlila.<br/>58. Pokud jde o obh zbo~í a faktur, konkrétn zmnu tvrzení ~alobkyn ve vztahu k ú tování nakoupeného a prodaného zbo~í, tak vrohodnost nového tvrzení je vzhledem ke stadiu Yízení, v ní~ k úprav tvrzení doalo, podstatn sní~ena. K návrhu na provedení dokazování vzorem ú tování v Yízení pYed soudem se soud vyjádYí ní~e. <br/>59. K námitce ~alobkyn týkající se kontrolní innosti v etn inventarizace, tedy ~e ji~ správci dan pYedala rozpisy konkrétních inností s tím, ~e výstupy z tchto inností z dovodu asového odstupu daHové kontroly od pYedmtných zdaHovacích období neuchovala, soud uvádí, ~e pYedlo~ené tabulky správce dan zhodnotil na stran 75 a 76 zprávy o DK a ~alovaný se se závrem správce dan ztoto~nil (viz odst. 134 a~ 136 napadeného rozhodnutí). V kontextu kvality pYedlo~ených DPP a mzdových listo pYedlo~ené tabulky bez dalaích podklado (napY. protokolo o inventarizaci) i soud pova~uje za nedostate né k prokázání skute nosti, ~e deklarované pracovní úkoly byly skute n pro ~alobkyni provedeny.<br/>60. K ~alobní námitce týkající se vzrostu mzdových náklado, kdy ~alobkyn má za to, ~e v rámci odvolání prokázala dovody, které vedly ke zvýaení mzdových náklado v roce 2017, soud uvádí, ~e souhlasí s ~alovaným, ~e ~alobkyn v daHovém Yízení dostate n nevysvtlila a zejména neprokázala dovody zna ného nárostu mzdových náklado zejména v roce 2017. }alobkyn v ~alob (obdobn jako v odvolání) poskytla spíae obecné odovodnní zvýaení jejích mzdových výdajo v roce 2017 bez toho, ~e by tvrzené dovody, jakkoliv dolo~ila. Soud má ve shod se správními orgány za to, ~e výae mzdových náklado nemusí být v pYímé souvislosti s vývojem tr~eb, nicmén v dané vci byl zejména v roce 2017 nárost mzdových výdajo ~alobkyn enormní a dovody tohoto nárostu nebyly nále~it prokázány. }alobkyní uvádný procentuální pomr mzdových náklado k tr~bám není dle soud podstatný. Tvrzení ~alobkyn o pYímé úmYe mezi mzdovou náro ností a asem, který zamstnanci v souvislosti s prodejem zbo~í stráví, lze pYipustit, nicmén bez podlo~ení odpovídajícími dokazy nemá pro posouzení vci rozhodný význam. Soud k uvedenému jeat dodává, ~e pYi aplikaci pomocek v podob asové lineární regrese z podklado od ~alobkyn vyplynulo, ~e v roce 2018 ji~ podmínky pro nárost osobních náklado patrn nebyly pYítomny. }alobkyn pak ve svých tvrzeních neuvádla, pro  se zvýaení mlo týkat výlu n období roku 2017 a v období následujícím opt panovala mzdová náro nost zaznamenaná pYed rokem 2017. Vrohodnost tvrzení o výkyvu a jeho dovodech v roce 2017 je tak ponkud oslabena. <br/>61. K tvrzení ~alobkyn, ~e se jí podaYilo pochybnosti i domnlé nesrovnalosti zjiatné správními orgány vyjasnit, soud uvádí, ~e se s názorem ~alobkyn zcela neztoto~Huje (viz odovodnní shora). Jak ji~ soud uvedl výae, zásadní pro rozhodnutí v dané vci bylo posouzení existence tzv. povodních a nových DPP. Práv zjevné rozdíly a nedostatky v povodních a nových DPP v kontextu dalaích zjiatných nesrovnalostí týkajících se zejména mzdových listo, docházky, pYedlo~ených odlianých DPP ze strany obeslaných osob a zjiatní z výpovdí svdko, mly vliv na neunesení dokazního bYemene ~alobkyn ohledn splnní vaech podmínek daHové ú innosti jí uplatnných mzdových náklado na DPP. Nkteré správními orgány zjiatné nesrovnalosti, resp. nedostatky v podkladech pYedlo~ených ~alobkyní by samy o sob nemly potenciál podklady (dokazy) zpochybnit, a to zejména s ohledem na jejich nízký výskyt, resp. následné vysvtlení podané ~alobkyní. Jako pYíklad lze uvést vykázání innosti jednoho zamstnance v neexistujících kalendáYních dnech v kontextu celkového po tu zamstnanco. Obecn nelze ani vylou it výslednou existenci tzv. nulových DPP.<br/>Nedostate n zjiatný skutkový stav vci, neprovedení ~alobkyní navr~ených dokazo ve správním Yízení<br/>62. }alobkyn v ~alob tvrdila, ~e správní orgány v dané vci nedostate n zjistily skutkový stav vci, neboe neprovedly dokazování dokazními prostYedky navr~enými ~alobkyní v rámci daHového Yízení.<br/>63. Z pYedlo~eného spisu soud zjistil, ~e ~alobkyn navrhovala doplnní dokazování provedením výslechu vaech osob pobírajících odmnu z DPP v 2016 a 2017, výplatami odmn z DPP, zprávou auditora o ovYení ú etní závrky za rok 2017, a to v reakci na dosavadní výsledek kontrolního zjiatní. Dalaí dokazní návrhy ~alobkyn u inila v rámci odvolacího Yízení, kdy navrhovala výslech JUDr. I. P., R. M., vedoucích tyY pobo ek, relevantního po tu zamstnanco na DPP, dále výslech znalce a provedení dokazování vyjádYením znalce.<br/>64. Námitka ~alobkyn je nedovodná.<br/>65. Oba správní orgány dosply k závru, ~e provedení ~alobkyní navrhovaných dokazo je nadbyte né, resp. navr~ené dokazní prostYedky nedisponují vypovídací potencí ve vztahu k prokazovaným skute nostem, a své závry Yádn odovodnily. K závru správních orgáno nemá soud podstatné výhrady a odkazuje na n [viz zejména strana 36 a~ 39, 105, 110 a~ 112, 113 a 116 a~ 117 zprávy o DK; odst. 71, 82 a~ 90, odst. 118 a~ 123 (k neprovedení výslechu JUDr. P., vedoucích pobo ek a R. M.), odst. 110 a~ 114 (k neprovedení výslechu dalaích osob zamstnaných na DPP), odst. 167 a~ 171 (k neprovedení výslechu znalce a neprovedení dokazovaní písemným vyjádYením znalce)]. Odovodnné odmítnutí provedení ~alobkyní navr~ených dokazních prostYedko nezalo~ilo nezákonnost napadeného rozhodnutí. K tomu srov. rozsudek NSS ze dne 18. 5. 2023, . j. 8 Afs 201/2021-74, zejm. odst. 30, rozsudek NSS dne 14. 8. 2014, j. 6 Afs 117/2014-49 ve spojení s nálezem Ústavního soudu ze dne 8. 12. 2009, sp. zn. I. ÚS 118/09. Shrnuto v pomrech nyní souzené vci toti~ platí, ~e podstatné shora zjiatné pochybnosti v podob formálních nedostatko dohod o DPP, rozpory pYi výpovdích zamstnanco atd. by uvedenými dokazy nemohly být rozptýleny. Takté~ je mo~né uvést, ~e ~alobkyn mla zcela jist mo~nost pYi reakcích na výzvy správce dan v úvodu daHového Yízení vyu~ít znalosti a vdomost svého jednatele a Yídících osob. Nadto a ji~ nad potYebný rámec uvedeného se nabízí úvaha o tom, ~e vrohodnost výpovdí uvedených osob v obecné rovin by bylo tYeba posuzovat velice obezYetn, neboe se jedná o osoby zásadn provázané se zájmy ~alobkyn. <br/>Nesplnní zákonných podmínek pro stanovení dan dle pomocek, esenciální náklady<br/>66. }alobkyn v ~alob namítala, ~e nebyly splnny podmínky pro stanovení dan dle pomocek, resp. ~e ~alovaný pYeael na pomocky pYed asn, a to s odkazem na usnesení rozaíYeného senátu NSS ze dne 13. 2. 2024, . j. 8 Afs 296/2020-133 (dále také  usnesení ve vci Arnoat ). V probhu Yízení byla prokázána nutnost vynalo~ení mzdových náklado, sporná byla pouze jejich výae. PYedmtem dokazování mla být minimální výae nutných mzdových náklado ~alobkyn potYebná pro dosa~ení jejích tr~eb (v roce 2016 ve výai pYibli~n 627 miliono K  a v roce 2017 ve výai pYibli~n 697 miliono K ). }alobkyn v rámci odvolacího Yízení pYedlo~ila dva znalecké posudky zpracované za ú elem ur ení tr~n obvyklé výae podílu osobních náklado na tr~bách vynalo~ených nezávislými spole nostmi v oboru velkoobchodu s potravinami v roce 2016 a 2017. Uvedenými posudky bylo dle ~alobkyn prokázáno, ~e veakeré její mzdové náklady jsou daHov uznatelné. PYedlo~ením znaleckých posudko se ~alovaný dle ~alobkyn ocitl opt v dokazování a pYealo na nj dokazní bYemeno. Povinností ~alovaného bylo se se znaleckými posudku vypoYádat, co~ ~alovaný neu il.<br/>67. Námitku ~alobkyn hodnotí soud jako nedovodnou.<br/>68. Dle § 98 odst. 1 daHového Yádu nesplní-li daHový subjekt pYi dokazování jím uvádných skute ností nkterou ze svých zákonných povinností, a v dosledku toho nelze daH stanovit na základ dokazování, správce dan stanoví daH podle pomocek, které má k dispozici nebo které si obstará, a to i bez sou innosti s daHovým subjektem. <br/>69. Dle § 114 odst. 4 daHového Yádu smYuje-li odvolání proti rozhodnutí o stanovení dan podle pomocek, zkoumá odvolací orgán pouze dodr~ení zákonných podmínek pou~ití tohoto zposobu stanovení dan, jako~ i pYimYenosti pou~itých pomocek.<br/>70. Ze zákonné úpravy vyplývá, ~e stanovení dan za základ pomocek pYedstavuje náhradní zposob stanovení dan. Správní orgány k nmu pYistoupí pYi kumulativním splnní následujících podmínek: 1. daHový subjekt nesplnil nkterou ze svých povinností pYi dokazování, 2. kvoli nesplnní této povinnosti nebylo mo~no stanovit daH dokazováním a 3. daH mohla být za pou~ití pomocek spolehliv stanovena. K tomu srov. rozsudek NSS ze dne 31. 5. 2012, . j. 7 Afs 89/2011-60, který se sice vztahoval k zákonu . 337/1992 Sb., o správ daní a poplatku, nicmén jeho závry jsou pou~itelné i za sou asné právní úpravy.<br/>71. Sou asn dle usnesení rozaíYeného senátu NSS ze dne 19. 1. 2016, . j. 4 Afs 87/2015-29, . 3418/2016 Sb. NSS, platí, ~e:  pro pou~ití pomocek nelze stanovit ~ádný algoritmus i pravidlo, zále~í v~dy na konkrétním skutkovém stavu. Není vylou eno z povahy vci, aby byla stanovena daH dokazováním i v situaci, kdy ú etnictví je neúplné a neprokazné, resp. bylo ztraceno i zni eno, ale ú etní pYípady lze dostate n spolehliv prokázat jinak. Nelze ani vyjádYit procentuální rozsah zpochybnného ú etnictví, ale je nutno vc posuzovat, resp. neunesení dokazního bYemene pomYovat v~dy ke konkrétnímu pYípadu ve vaech souvislostech; zále~í pYedevaím na intenzit pochybností ohledn zjiatných chyb a nesrovnalostí v ú etnictví, na jejich rozsahu, ale také na jejich obsahu. Lze v této souvislosti odkázat napY. na rozsudek Nejvyaaího správního soudu ze dne 22. 10. 2008, . j. 9 Afs 30/2008-86, v nm~ se konstatuje:  Intenzita pochybností musí být v takovém rozsahu, ~e zatemní obraz a hospodaYení daHového subjektu, a to bu pYímo, tj. nedostatkem spolehlivých informací o konkrétním ú etním pYípadu, a nebo nepYímo, tj. celkovou nevrohodností ú etnictví. <br/>72. V dané vci je rozhodné, ~e ~alobkyn v probhu daHové kontroly neprokázala, ~e jí uplatnné mzdové náklady na DPP jsou daHov ú inné. Neunesení dokazního bYemene se ~alobkyn sna~ila napravit v rámci odvolacího Yízení, a to pYedlo~ením dvou znaleckých posudko, kterými mlo být dle ~alobkyn prokázáno nesplnní podmínek pro stanovení dan dle pomocek, resp. hrubý nepomr daHové povinnosti stanovené dle pomocek ve srovnání s daHovou povinností, která mla být správn odhadem stanovena. <br/>73. Soud má ve shod s ~alovaným (viz odst. 46 a 47 napadeného rozhodnutí) za to, ~e v dané vci byly splnny zákonné podmínky pro stanovení dan dle pomocek. }alobkyn pYedlo~enými dokazními prostYedky s ohledem na zjiatné rozpory a nedostatky (viz jejich sumarizace v odst. 8 napadeného rozhodnutí a podrobn strana 11 a~ 78 zprávy o DK) neprokázala, ~e mzdové náklady na DPP v jí uplatnné výai splHují vaechny podmínky daHové uznatelnosti. Z pYedlo~ených dokazních prostYedko s ohledem na jejich rozpory a dalaí nesrovnalosti nebylo mo~né ani ur it, jaká ást z ~alobkyní tvrzených náklado na DPP je daHov ú inná, a koliv vzhledem k vykázaným pYíjmom v Yádech stovek miliono K  a nízký po et zamstnanco na HPP bylo zYejmé, ~e ást mzdových náklado musela být na DPP vynalo~ena. Výae rozporovaných mzdových náklado vynalo~ených na odmny z DPP (za rok 2016 ve výai 7 398 850 K  a za rok 2017 ve výai 14 034 246 K ) ovlivnila vykazovaný výsledek hospodaYení ~alobkyn za pYedmtná zdaHovací období. Správní orgány zpochybnily (znevrohodnily) významnou ást celkového ú etnictví ~alobkyn, neboe mzdové náklady jsou podstatným druhem náklado vzhledem k celkovým nákladom daHového subjektu. <br/>74. K ~alobkyní odkazovanému usnesení NSS ve vci Arnoat soud uvádí, ~e uvedené usnesení se týkalo posouzení daHové ú innosti náklado vynalo~ených na pomocné stavební práce. Faktické provedení prací v uvedeném pYípad nebylo vzhledem k jejich hmotnému výsledku sporné, resp. zpochybnné. DaHovým subjektem nebylo v Nejvyaaím správním soudem posuzované vci prokázáno pYijetí prací od deklarovaných dodavatelo, rozsah prací a jejich cena. Ve srovnání s nyní posuzovanou vcí alo o typov zcela odlianý pYípad. V této vci je pYedmtem posouzení daHová ú innost ~alobkyní tvrzených mzdových náklado na DPP vynalo~ených za zcela specifických podmínek výkonu její innosti (viz výae) s tím, ~e rozsah prací provedených pro ~alobkyni, za který mly být ~alobkyní tvrzené mzdové prostYedky vynalo~eny, nebyl jednozna n prokázán.<br/>75. Soud má vzhledem k výae uvedenému za to, ~e závry usnesení ve vci Arnoat jsou na daný pYípad st~í pYenositelné. Usnesení ve vci Arnoat míYilo na pYípady, kdy daHový subjekt proká~e, ~e deklarovaný výdaj musel být fakticky vynalo~en (v oné vci o tom vzhledem k jednozna nému hmotnému výsledku stavebních prací nebylo pochyb), bye za jiných okolností, ne~ je uvedeno na daHovém dokladu. V takovém pYípad je daHový subjekt povinen hodnovrným zposobem prokázat vynalo~ení minimální výae finan ních prostYedko na poYízení zbo~í i slu~by. Dle NSS je v takovém pYípad nutné, aby daHový subjekt korigoval svá povodní tvrzení, nabídl nová tvrzení a tato svá revidovaná tvrzení nále~it prokázal s tím, ~e dokazní prostYedky zde budou spíae pocházet ze sféry mimo ú etnictví a de facto nahradí i doplní nevrohodné, neúplné, neprokazné i nesprávné prvotní doklady. V tomto pYípad pojde dle NSS stále o primární zposob stanovení dan, tj. stanovení dan na základ dokazování. Jak konstatoval NSS, jde o krajní situaci, kdy standardní zákonem pYedvídaný zposob uplatnní výdaje nebyl daHovým subjektem dodr~en. Pokud chce daHový subjekt eliminovat dosledky svého pochybení, musí vynalo~ení esenciálního výdaje prokázat.<br/>76. Soud nesouhlasí s ~alobkyní, ~e pYedlo~ením znaleckých posudko se ~alovaný ocitl opt v dokazování a pYealo na nj dokazní bYemeno s povinností se se znaleckými posudky vypoYádat. <br/>77. Soud má za to, ~e v posuzovaném pYípad nebyly splnny podmínky pro uplatnní koncepce esenciálních náklado ve smyslu usnesení ve vci Arnoat, a to vzhledem k odlianému skutkovému základu srovnávaných pYípado (viz výae). Pokud by soud obecn koncepci esenciálních náklado v nyní souzené vci vobec pYipustil, tak ~alobkyní pYedlo~ené znalecké posudky dle soudu hodnovrným zposobem neprokazují vynalo~ení minimální výae mzdových náklado ~alobkyní, a to i v kontextu neprokázaného rozsahu prací skute n provedených zamstnanými osobami na základ DPP výlu n pro ~alobkyni. PYedlo~ené znalecké posudky mohou být st~í dokazními prostYedky, na které usnesení ve vci Arnoat míYilo. Znalec v posudcích vycházel z dat subjekto ne zcela srovnatelných se ~alobkyní (ve stru nosti: znalcem posuzované subjekty byly nezávislé, innost ~alobkyn byla podstatn ovlivHována pYísluaností ke skupin JIP, ím byly její mzdové náklady sni~ovány, co~ vyplývá i z ni~aí výae mzdových náklado ú tovaných ~alobkyní v nerozporovaných zdaHovacích obdobích), hodnoty osobních náklado, ke kterým znalec dospl, tedy nemohly prokázat minimální výai ~alobkyní skute n vynalo~ených mzdových prostYedko. Nelze rovn~ pYehlédnout, ~e výae osobních náklado, ke které znalec dospl, je nikoliv nepodstatn vyaaí ne~ mzdové náklady ú tované ~alobkyní v nerozporovaných zdaHovacích obdobích. Tím je výpovdní hodnota znaleckých posudko sní~ena. Soud jeat dodává, ~e vyu~ití znaleckých posudko se zásadním vyu~itím srovnávací metody jako dokazo ve smyslu bodu 45 usnesení NSS ve vci Arnoat pova~uje obecn za velice problematické. DaHový subjekt by toti~ v tam uvedených pYípadech ml mo~nost témY v~dy dosáhnout toho, aby se vyhnul stanovení dan dle pomocek (jsou-li pro to podmínky), a to práv odkazem na dokazy, které pYímo s reálným výkonem jeho podnikání takYka nesouvisí. Doalo by tím evidentn ke vzdálení se od podstaty tzv. esenciálních náklado. <br/>Exces pYi stanovení dan dle pomocek<br/>78. }alobkyn v ~alob dále tvrdila excesivnost dan stanovené pomockami, a to s odkazem na jí pYedlo~ené znalecké posudky, v nich~ znalec ur il podíl osobních náklado na tr~bách u nezávislých rámcov srovnatelných spole ností. Z posudko dle ~alobkyn vyplývá, ~e vaechny její zaú tované mzdové náklady jsou daHov uznatelné, neboe v pYedmtných zdaHovacích obdobích nepYesáhly hodnotu osobních náklado u nezávislých spole ností. Mzdové náklady stanovené ~alovaným jsou nesprávné, neboe správce dan pYi stanovení dan postupoval zjevn nesprávn a nelogicky a ~alobkyn prokázala hrubou nepYimYenost stanovené dan. Nesprávnost spatYovala v navázání mzdové náro nosti na minimální mzdu, nelogi nost v nezohlednní mzdových náklado nezávislých, rámcov srovnatelných subjekto v letech 2016 a 2017, ale mzdových náklado ~alobkyn z let 2015, 2018 a 2019, bez vysvtlení, pro  pova~uje tato období za rozhodná. Dle ~alobkyn výbrem nesprávného, resp. nelogického postupu pro stanovení dan vybo il správce dan z mezí správního uvá~ení, které vedlo ke hrubé nepYimYenosti ve stanovených mzdových nákladech. Mzdové náklady a daH byly dle ~alobkyn stanoveny excesivním zposobem, a to s ohledem na velký rozdíl v hodnot pomru osobních náklado vo i tr~bám u srovnatelných nezávislých osob dle znaleckých posudko (minimáln 2,19% pro rok 2016 a 2,6% pro rok 2017) a hodnot mzdové náro nosti, k ní~ dosply správní orgány (1,24% pro rok 2016 a 1,29% pro rok 2017). O excesu pYi stanovení dan podle pomocek dle ~alobkyn dále svd í nepomr dle správních orgáno daHov uznatelné ásti mzdových náklado ~alobkyn ve vztahu k celkov uplatnným mzdovým nákladom v pYedmtných zdaHovacích obdobích (v roce 2016 správní orgány uznaly 87% z uplatnných mzdových náklado ~alobkyn, v roce 2017 pouze 57%), který nebyl správními orgány odovodnn. <br/>79. Námitka je nedovodná.<br/>80. Dle soudu se správní orgány nedopustily excesu pYi pou~ití pomocek. Správní orgány objasnily, jak byla zvolená pomocka konstruována, konstrukce pomocky, která zohledHuje vývoj minimální mzdy v kalendáYních letech bezprostYedn pYedcházejících a následujících pYedmtné zdaHovací období a ~alobcovu mzdovou náro nost, tj. podíl mzdových náklado na tr~bách za zbo~í (podrobn na str. 82 a~ 86 zprávy o daHové kontrole), netrpí záva~nými logickými deficity. Mzdové náklady stanovené na základ pomocek odrá~í specifické podmínky u ~alobkyn a vedou dle soudu k dostate n spolehlivému stanovení dan. Správní orgány se nedopustily po etní chyby ani nevycházely ze zjevn nesprávných údajo.<br/>81. }alovaný se spolehlivostí dan stanovené dle pomocek zabýval v napadeném rozhodnutí v odstavcích 48, 50 a~ 58, 141 a~ 173, a soud na uvedené ásti napadeného rozhodnutí odkazuje s tím, ~e k závrom ~alovaného nemá výhrady. <br/>82. }alobkyn neprokázala, ~e by správní orgány pou~ily zcela nepYimYené pomocky. <br/>83. Nesprávnost postupu správních orgáno spo ívající v ~alobkyní tvrzeném navázání mzdové náro nosti na minimální mzdu soud ve shod s ~alovaným neshledal, a to zejména vzhledem k povaze prací, které byly pYedmtem DPP (tj. zejména úklidové práce, údr~ba, skladnické práce). Tvrzení ~alobkyn, ~e velký rozdíl mezi mzdou zamstnanco ~alobkyn v HPP, u nich~ se základní mzda výrazn neodliauje od minimální mzdy, a na DPP je dán tím, ~e práce na DPP jsou vykonávány dle aktuální potYeby nebo nad rámec pracovní doby u jiné spole nosti ve skupin JIP, není pYesvd ivé. Nelogi nost postupu správních orgáno spo ívající v nezohlednní mzdových náklado nezávislých, rámcov srovnatelných subjekto v letech 2016 a 2017 soud rovn~ neshledal. Soud má za to, ~e s ohledem na specifika daného pYípadu (viz výae) vedla správními orgány zvolená pomocka ke kvalifikovanému odhadu výae mzdových náklado ~alobkyn, a následn spolehlivému stanovení dan.<br/>84. K ~alobkyní tvrzenému nepomru v uznaných mzdových nákladech pYedmtných zdaHovacích obdobích (v roce 2016 ve výai 87 % mzdových náklado a v roce 2017 pouze ve výai 57 % mzdových náklado) soud uvádí, ~e nejde o exces pYi pou~ití pomocek. Rozdíl je dán velmi výrazným nárostem mzdových náklado ~alobkyn v roce 2017, který nebyl ~alobkyní v Yízení pYed správcem dan Yádn vysvtlen. Teprve v odvolacím Yízení a následn v ~alob podala ~alobkyn argumentaci k nárosto mzdových náklado v roce 2017. Nelze ovaem pYehlédnout, ~e k argumentaci ~alobkyn nepodlo~ila dokazy, a koliv jí tí~í bYemeno dokazní. Následný pokles mzdových náklado v roce 2018 ~alobkyn nijak nevysvtlila, pYitom uvedená data správní orgány vyu~ívaly pro ú ely výpo to pomocí asové lineární regrese. Východiska modelu regrese byla ~alobkyni známa.<br/>85. Znalecké posudky pYedlo~ené ~alobkyní neprokazují, ~e by na základ pomocek správními orgány stanovená výae mzdových náklado a daHová povinnost v pYedmtných zdaHovacích obdobích byla v hrubém nepomru ke mzdovým nákladom a daHové povinnosti, která mla být stanovena. Zejména vzhledem k výae popsané propojenosti ~alobkyn s dalaími spole nostmi ve skupin JIP bylo namíst vycházet z nezpochybnných údajo z ú etnictví ~alobkyn z let 2015, 2018 a 2019, tedy let bezprostYedn pYedcházejících a následujících pYedmtným zdaHovacím obdobím, kdy ~alobkyn rovn~ vykazovala mzdové náklady na HPP i DPP a vykonávala innost obdobn jako v letech 2016 a 2017. Model pou~itý správními orgány zohlednil specifika daného pYípadu, kdy s ohledem na posobení ~alobkyn v rámci skupiny JIP, zejména s ohledem na skladovou propojenost, byly mzdové náklady ~alobkyn ni~aí (viz blí~e odst. 162 napadeného rozhodnutí). Znalecké posudky, v nich~ znalec ur il podíl osobních (nikoliv pouze mzdových) náklado na tr~bách u nezávislých rámcov srovnatelných spole ností, u nich~ se zbo~ím fyzicky manipuluje, spolehlivost stanovení dan na základ pomocek pou~itých správními orgány nezpochybnily. <br/>86. Výrazný rozdíl v hodnot pomru osobních náklado vo i tr~bám u srovnatelných nezávislých osob dle znaleckých posudko (minimáln 2,19 % pro rok 2016 a 2,6 % pro rok 2017) a hodnot mzdové náro nosti, k ní~ dosply správní orgány (1,24 % pro rok 2016 a 1,29 % pro rok 2017) sám o sob nesvd í o excesivnosti pou~itých pomocek. Výhrady k obsahu znaleckých posudko ~alovaný vyjádYil v odst. 154 a násl. napadeného rozhodnutí, neporovnatelnost ~alobkyn se subjekty uvedenými ve znaleckých posudcích je ~alovaným odovodnna v odst. 161, 162 a 165 napadeného rozhodnutí, na které soud odkazuje.<br/>87. K nesouhlasu ~alobkyn se závrem správce dan, ~e v posudku mly být zohlednny pouze spole nosti s nulovou hodnotou zásob soud uvádí, ~e se ~alovaný v napadeném rozhodnutí vyjádYil k nesrovnatelnosti ~alobkyn nejen se spole nostmi s nulovou hodnotou zásob, ale i s dalaími znalcem posuzovanými spole nostmi (zejm. odst. 161, 162 a 165 napadeného rozhodnutí).<br/>88. }alobkyn dále nesouhlasila s neprovedením výslechu znalce ~alovaným pro nadbyte nost. Dle ~alobkyn se znalec mohl vyjádYit k pochybnostem ~alovaného. }alovaný neprovedení výslechu znalce odovodnil v odst. 168 a násl. napadeného rozhodnutí. Odkázal na písemnost ze dne 9. 11. 2023, v ní~ se vyjádYil k pYedlo~eným znaleckým posudkom, a z ní~ vyplývá, pro  pova~uje znalecké posudky za nedostate n zposobilé k prokázání excesu pYi stanovení dan dle správními orgány vybraných pomocek. Soud souhlasí se závrem ~alovaného, ~e ~alobkyni nepYísluaí napadat výbr pomocek, znalecké posudky zejména vzhledem neporovnatelnosti ~alobkyn se subjekty uvedenými ve znaleckých posudcích nemají potenci prokázat hrubé vybo ení z mezí správního uvá~ení pYi stanovení výae mzdových náklado v rámci pomocek. Navíc ve vztahu k pochybnostem ~alovaného týkajícím se neporovnatelnosti ~alobkyn s vybranými subjekty se znalec vyjádYil v písemném vyjádYení, které je sou ástí spisové dokumentace. Vzhledem k tomu, ~e ani písemným vyjádYením znalce nebyla neporovnatelnost ~alobkyn s vybranými subjekty zcela nerozptýlena, nelze rozumn o ekávat, ~e by k tomu doalo výslechem znalce. Vzhledem k výae uvedenému dospl soud k závru, ~e ~alovaný nepochybil, kdy~ k výslechu znalce nepYistoupil.<br/>Neprovedení ~alobkyní navr~ených dokazních prostYedko v Yízení pYed soudem<br/>89. }alobkyn v ~alob navrhla provedení výslechu svdko JUDr. I. P. jako osoby zodpovdné za organiza ní zále~itosti ~alobkyn, vedoucích tyY pobo ek a mzdové ú etní p. M. ke zposobu uzavírání DPP, resp. k výkonu innosti zamstnanco na DPP, vedoucího pobo ky v Brn k prokázání cross-dockingu, výslechy dalaích osob s DPP, dále provedení dokazování protokoly o výslechu svdko, podklady k inventarizaci a kontrolní innosti, vzorem ú tování o poYízení zbo~í a prodeji zbo~í v prosinci 2016, protokolem o ústním jednání z 23. 11. 2023, písemným vyjádYením znalce, znaleckými posudky a výslechem znalce k zaYazení srovnatelných spole ností do posudku. <br/>90. PYedn soud uvádí, ~e ~alobkyní navrhované dokazní prostYedky se pYekrývají s dokazními prostYedky navrhovanými v Yízení pYed správcem dan a v odvolacím Yízení, resp. jde o podklady, které jsou sou ástí správního spisu, tedy byly pYedmtem posouzení soudu pYi pYezkoumávání správními orgány zjiatného skutkového stavu. }alovaný neprovedení výslechu svdko a znalce v napadeném rozhodnutí odovodnil, resp. listinné dokazy a znalecké posudky zhodnotil a soud na tyto závry odkazuje. Nadbyte nost provedení nkterých ~alobkyní navrhovaných dokazních prostYedko je odovodnna výae. K návrhu na provedení dokazování vzorem ú tování o poYízení zbo~í a prodeji zbo~í soud uvádí, ~e ~alobkyn mohla uvedený dokaz pYedlo~it ji~ v rámci daHového Yízení. Navíc vzor ú tování neprokazuje, ~e k obhu zbo~í fakticky docházelo. I s ohledem na skute nost, ~e t~iat zjiaeování skutkového stavu je obecn zásadn v Yízení pYed správcem dan, by dle soudu svdecké výpovdi vzhledem k obsahu pYedlo~ených listin a dalaích provedených dokazo, bez toho, ~e by bylo lze obsah svdeckých výpovdí blí~e pYedvídat, mohly st~í závr správních orgáno o daHové neú innosti pYedmtných mzdových náklado na DPP relevantn zpochybnit. Soud shrnuje, ~e dokazním návrhom ~alobkyn pro nadbyte nost nevyhovl. Dovody nadbyte nosti jsou v zásad obdobné tm, které ji~ v probhu daHového Yízení identifikovaly finan ní orgány. Soud dospl k závru, ~e skutkový stav zjiatný správními orgány nevy~aduje doplnní. <br/>V. Závr a náklady Yízení<br/>91. Soud shrnuje, ~e v dané vci ~alobkyn neprokázala splnní podmínek pro daHovou uznatelnost mzdových náklado na DPP v jí uplatnné výai. Vzhledem k tomu, ~e dokazováním nebylo mo~né stanovit výai daHov ú inných mzdových náklado vynalo~ených ~alobkyní na DPP, ale bylo zYejmé, ~e ur ité mzdové náklady na DPP vynalo~eny byly, stanovily správní orgány mzdové náklady (na DPP i HPP) a následn daH dle pomocek, pYi jejich~ pou~ití se správní orgány nedopustily excesu. Námitky ~alobkyn proti napadenému rozhodnutí shledal soud nedovodnými, proto ~alobu podle § 78 odst. 7 s. Y. s zamítl. <br/>92. Výrok o náhrad náklado Yízení se opírá o ust. § 60 odst. 1 s. Y. s. }alobkyn nebyla v Yízení úspaná a ~alovanému podle obsahu spisu nevznikly takové náklady soudního Yízení, které by pYesahovaly rámec b~né úYední innosti. <br/>Pou ení:<br/>Proti tomuto rozhodnutí lze podat kasa ní stí~nost ve lhot dvou týdno ode dne jeho doru ení. Kasa ní stí~nost se podává ve dvou (více) vyhotoveních u Nejvyaaího správního soudu, se sídlem Moravské námstí 6, Brno. O kasa ní stí~nosti rozhoduje Nejvyaaí správní soud.<br/>Lhota pro podání kasa ní stí~nosti kon í uplynutím dne, který se svým ozna ením shoduje se dnem, který ur il po átek lhoty (den doru ení rozhodnutí). PYipadne-li poslední den lhoty na sobotu, nedli nebo svátek, je posledním dnem lhoty nejblí~e následující pracovní den. Zmeakání lhoty k podání kasa ní stí~nosti nelze prominout.<br/>Kasa ní stí~nost lze podat pouze z dovodo uvedených v § 103 odst. 1 s. Y. s. a krom obecných nále~itostí podání musí obsahovat ozna ení rozhodnutí, proti nmu~ smYuje, v jakém rozsahu a z jakých dovodo jej st~ovatel napadá, a údaj o tom, kdy mu bylo rozhodnutí doru eno.<br/>V Yízení o kasa ní stí~nosti musí být st~ovatel zastoupen advokátem; to neplatí, má-li st~ovatel, jeho zamstnanec nebo len, který za nj jedná nebo jej zastupuje, vysokoakolské právnické vzdlání, které je podle zvláatních zákono vy~adováno pro výkon advokacie.<br/>Soudní poplatek za kasa ní stí~nost vybírá Nejvyaaí správní soud. Variabilní symbol pro zaplacení soudního poplatku na ú et Nejvyaaího správního soudu lze získat na jeho internetových stránkách: www.nssoud.cz.<br/>Pardubice, 16. duben 2025<br/>Jan DvoYák v. r. <br/>pYedseda senátu<br/>Shodu s prvopisem potvrzuje X.<br/></body> </html>