<!DOCTYPE html> <html lang="cs"> <head> <title> 31 Af 38/2023- 65 - text</title> </head> <body> ÿþ 9 31 Af 38/2023<br/><br/>[OBRÁZEK] ESKÁ REPUBLIKA<br/>ROZSUDEK<br/>JMÉNEM REPUBLIKY<br/>Krajský soud v Brn rozhodl v senát slo~eném z pYedsedy Mgr. Petra `ebka a soudco Mgr. Jana Jiráska, Ph.D., a JUDr. Václava `tencla, MA, ve vci<br/>~alobce: Agro Okluky, a.s. <br/>Nivnická 839, Dolní Nm í <br/> zastoupený advokátem Mgr. Lukem `ikolou <br/>Ovocný trh 1096/8, 110 00 Praha <br/>proti <br/>~alovanému: Generální Yeditelství cel <br/>Budjovická 7, 140 96 Praha 4<br/>o ~alob proti rozhodnutí ~alovaného ze dne 21. 7. 2023, . j. 34677/2023-900000-314,<br/>takto:<br/><br/>I. }aloba se zamítá.<br/>II. }alobce nemá právo na náhradu náklado Yízení.<br/>III. }alovanému se náhrada náklado Yízení nepYiznává.<br/>Odovodnní:<br/>I. Vymezení vci<br/>1. }alobce je provozovatelem bioplynové stanice v Dolní Nm í, kde vyrábí bioplyn, který následn spaluje v kogenera ní jednotce, ím~ vzniká elektYina a teplo (kombinovaná výroba elektYiny a tepla). Celní úYad pro Zlínský kraj vydal platební výmry na energetickou daH ze zemního plynu a nkterých dalaích plyno (dále té~  daH z plynu ) za zdaHovací období leden a~ Yíjen 2021 (dne 8. 2. 2022), za zdaHovací období leden 2022 (dne 21. 4. 2022) a za zdaHovací období únor 2022 (dne 11. 5. 2022). Dospl toti~ k závru, ~e i u ásti plynu, který pYipadá na výrobu tepla, je ~alobce povinen pYiznat a zaplatit daH z plynu.<br/>2. }alovaný pak rozhodnutím ze dne 21. 7. 2023 tyto platební výmry podle § 116 odst. 1 písm. a) zákona . 280/2009 Sb., daHového Yádu, zmnil v ásti týkající se výae stanovení dan z plynu. DaH stanovil podle pomocek na základ § 98 daHového Yádu. <br/>II. Shrnutí argumento obsa~ených v ~alob<br/>3. }alobce v ~alob namítal nesprávný výklad pYísluaných ustanovení ásti tyYicáté páté, zejména ve vztahu k § 8 odst. 7 zákona . 261/2007 Sb., o stabilizaci veYejných rozpo to, (dále  zákon o dani z plynu ). <br/>4. }alobce tvrdí, ~e ~alovaný zdovodHuje zdanní zmnou § 8 zákona o dani z plynu, neboe od 1. 1. 2021 byl vypuatn § 8 odst. 7 zákona o dani z plynu ( Od dan je osvobozen bioplyn ur ený k pou~ití, nabízený k prodeji nebo pou~itý pro pohon motoro uvedený pod kódem nomenklatury 2711 29 ). }alobce má naopak za to, ~e od 1. 1. 2008 do 30. 9. 2009 nepodléhal bioplyn spalovaný v kogenera ních jednotkách dani z plynu. <br/>5. Dále ~alobce tvrdí, ~e z rozhodnutí Evropské komise sp. zn. C (2015) 5632 cor ze dne 12. 8. 2015 vyplývá, ~e výslovné osvobození bioplynu od dan dle § 8 odst. 7 zákona o dani z plynu se týkalo bioplynu ur eného jako náhrada tradi ních pohonných hmot na bázi ropy. Ustanovení § 8 odst. 7 zákona o dani z plynu mlo pomoci sní~it emise skleníkových plyno vznikajících spalováním pohonných hmot pro dopravu o 6 % oproti norm platné pro fosilní paliva a zajistit, aby v roce 2020 tvoYila obnovitelná energie alespoH 10 % celkového objemu spotYeby energie v doprav. Uvedené podporuje ~alobce odkazem na dovodovou zprávu, podle které ke zruaení § 8 odst. 7 zákona o dani z plynu doalo proto, ~e víceletý program veYejné podpory dalaího uplatnní udr~itelných biopaliv v doprav se vztahoval pouze na období 2015 - 2020. Vzhledem k tomu, ~e bioplyn vyrobený v bioplynové stanici ~alobce nebyl nikdy ur en jako náhrada tradi ních pohonných hmot pro dopravu na bázi ropy, nemo~e zruaení tohoto ustanovení s sebou nést zruaení daHového osvobození bioplynu vyrobeného a spotYebovaného v bioplynové stanici. <br/>6. }alobce také brojí proti posouzení charakteru procesu výroby elektYiny v bioplynové stanici. }alovaný vychází z toho, ~e ~alobce pou~ívá bioplyn v technologii KVET, kde dochází jak k výrob elektYiny, tak k výrob tepla. }alobce odkazuje na výkladové stanovisko Energetického regula ního úYadu (dále té~  ERÚ ) ze dne 3. 4. 2013, . 1/2013, podle kterého jsou bioplynové stanice pova~ovány za výrobnu elektYiny z bioplynu, pYi em~ jako sekundární produkt, který nelze nijak odbourat, vzniká teplo. }alobce je proto toho názoru, ~e rovn~ ta ást bioplynu, z ní~ vzniká samovolným procesem odpadní teplo, je osvobozena od dan z plynu.<br/>7. Podle ~alobce jsou dan významným zásahem do vlastnického práva, které je chránno dle l. 11 odst. 5 Listiny základních práv a svobod, a proto je tYeba nejednozna né ustanovení zákona interpretovat dle principu in dubio mitius, tj. vykládat právní pYedpisy v oblasti daní v pochybnostech ve prospch daHového subjektu. }alobce odkázal na rozsudek Nejvyaaího správního soudu (dále té~  NSS ) ze dne 14. 7. 2005, . j. 2 Afs 24/2005-44, podle kterého je vcí státu, aby formuloval své daHové zákony natolik jednozna n, srozumiteln pYesn a úpln, aby minimalizoval výkladové nejasnosti, opa n by se jednalo libovoli zákonodárce. Dále se ~alobce dovolával zásady úplného zákonného vý tu pravomocí orgáno veYejné správy a odkázal na nález Ústavního soudu ze dne 15. 12. 2003, sp. zn. IV. ÚS 666/02, a na rozsudek NSS ze dne 24. 6. 2020, . j. 4 Afs 89/2020-44. <br/>8. }alobce také namítal, ~e ~alovaný zmnil správní praxi, ani~ by doalo ke zmn právní úpravy. Podle § 5 odst. 1 daHového Yádu je ~alovaný povinen pYi správ daní postupovat v souladu se zákonem a sou asn je povinen po ínat si tak, aby pYi posuzování obdobných pYípado nevznikaly nedovodné rozdíly. }alovaný vaak v pYípad ~alobce postupoval odlian, ne~ jak tomu dosud inil u jiných bioplynových stanic. PYi zjiaeování mno~ství tepla vzniklého v bioplynové stanici toti~ správce dan vycházel z evidence ERÚ, kterou ~alobce pYedlo~il, avaak ~alovaný provedl vlastní výpo et, v dosledku eho~ stanovil ~alobci mnohonásobn vyaaí daH z plynu; za pYedmt dan pova~oval veakerý bioplyn vstupující do kogenera ní jednotky s výjimkou bioplynu, který odpovídá elektrické ú innosti kogenera ní jednotky. Takový zposob výpo tu podle ~alobce vobec nereflektuje, zda ~alobce vyu~ije odpadní teplo, i nikoli. <br/>9. }alobce namítá nepYípustnosti zmny ustálené správní praxe, jak ji vyslovil Ústavní soud v nálezu ze dne 23. 1. 2008, sp. zn. I ÚS 520/06-1. V této souvislosti napadá ~alobce postup ~alovaného, který v neprospch ~alobce zmnil zposob výpo tu a výai domYené dan z plynu. }alobce poukazuje na délku odvolacího Yízení pYed ~alovaným, které trvalo témY rok a pol a v jeho~ probhu doalo ke zmn právního názoru ~alovaného na vc, jak prokazuje výzva ~alovaného ze dne 21. 4. 2023, kde ~alovaný odsouhlasil správnost výkazo ERÚ jako podkladu pro výpo et dan z plynu. V napadeném rozhodnutí ale ji~ vycházel z toho, ~e výkazy ERÚ zohledHují pouze vyrobené u~ite né teplo a nemohou být dokazem o veakerém mno~ství spotYebovaného bioplynu, ze kterého vznikla povinnost daH z plynu pYiznat a zaplatit. <br/>10. Mimo to ~alobce namítal zmnu právního názoru ~alovaného v porovnání s hodnocením jiných srovnatelných daHových subjekto (jiných bioplynových stanic), v jejich~ pYípad byla vydána pravomocná rozhodnutí ~alovaného o domYení dan z plynu práv na základ výkazo ERÚ, tedy na základ výkazo o bioplynu spotYebovaném k výrob u~ite ného tepla. }alobce navrhl provedení dokazu tmito pravomocnými rozhodnutími, kterými  nutn ~alovaný disponuje , konkrétn poukázal na innost Celního úYadu pro Pardubický kraj a Celního úYadu pro Zlínský kraj. <br/>11. }alobce má tak za to, ~e postup ~alovaného, který zdanil veakerý bioplyn odpovídající tepelné ú innosti kogenera ní jednotky a pomrné ásti ztrát, je protizákonný a odporuje dosavadní praxi krajských celních úYado a rovn~ dosavadní praxi ~alovaného, který svoj právní náhled na vc zmnil a~ v probhu odvolacího Yízení ve vci ~alobce. <br/>12. }alobce rovn~ namítal, ~e v dosledku zmny právní praxe ~alovaného dojde u srovnatelných daHových subjekto k domYování dan z plynu a~ tYi roky zptn, v etn úroko z prodlení.<br/>13. }alobce proto navrhuje napadené rozhodnutí i jemu pYedcházející rozhodnutí celního úYadu zruait. Na svém procesním postoji setrval i na jednání.<br/>III. VyjádYení ~alovaného<br/>14. }alovaný pova~uje ~alobu za nedovodnou a svoje rozhodnutí za souladné se zákonem. Podle ~alovaného je od dan osvobozen pouze plyn pou~itý k výrob elektYiny podle § 8 písm. b) zákona o dani z plynu. Pokud alo o období od 1. 1. 2008 do 30. 10. 2009, vycházel ~alovaný z toho, ~e byl bioplyn ur ený ke kombinované výrob elektYiny a tepla osvobozen od dan, neboe aplikoval princip in dubio mitius na § 8 odst. 7 zákona o dani z plynu. DaH proto nebyla dot eným daHovým subjektom do konce roku 2020 vymYována. Vzhledem k tomu, ~e ~alobce nevedl povinnou evidenci spotYebovaného plynu k výrob tepla podle § 19 odst. 1 zákona o dani z plynu, stanovil ~alovaný daH podle pomocek, které získal pYi místním aetYení u ~alobce. }alovaný proto navrhl ~alobu zamítnout.<br/>IV. Posouzení vci<br/>15. }aloba byla podána v as (§ 72 odst. 1 zákona . 150/2002 Sb., soudního Yádu správního, dále jen  s. Y. s. ), osobou k tomu oprávnnou (§ 65 odst. 1 s. Y. s.). }aloba je pYípustná (zejména § 65, § 68 a § 70 s. Y. s.).<br/>16. Soud proto pYezkoumal zákonnost napadeného rozhodnutí v mezích ~alobních bodo. <br/>17. PYedn nelze souhlasit s tím, ~e plyn vyrobený v bioplynové stanici není pYedmtem dan z plynu, neboe se jedná pouze o  meziprodukt vznikající a spotYebovaný v rámci technologického celku.<br/>18. Podle § 4 písm. c) bodu 1. zákona o dani z plynu pYedmtem dan je plyn uvedený pod kódy nomenklatury 2711 11, 2711 21, 2711 29 a 2705 ur ený k pou~ití, nabízený k prodeji nebo pou~ívaný pro stacionární motory. Jak plyne z napadeného rozhodnutí, podle celního sazebníku se bioplyn zaYazuje do kódu nomenklatury 2711 29. Ve vysvtlivkách ke kombinované nomenklatuYe Evropské unie (ÚYední vstník Evropské unie C 119 ze dne 29. 3. 2019) se ke kódu 2711 29 podrobn uvádí:  Do této podpolo~ky patYí plyn (v plynném stavu) získaný z biomasy. Tento plyn se získává fermentací biologicky rozlo~itelných ástí promyslového, domovního nebo komunálního odpadu a zbytko, kalo z istíren odpadních vod, biologicky rozlo~itelných ástí zemdlského a lesnického odpadu a zbytko, z odpado a zbytko ze zemdlsko-potravináYského promyslu a jiných obdobných rostlinných a ~ivo ianých surovin pocházejících z biomasy. ZároveH není sporu o tom, ~e vyrobený plyn ~alobce pou~ívá jako pohonnou hmotu stacionárního motoru kogenera ní jednotky technologie kombinované výroby elektYiny a tepla.<br/>19. Podle § 5 odst. 1 písm. e) zákona o dani z plynu povinnost daH pYiznat a zaplatit vzniká dnem spotYeby nezdanného plynu, s výjimkou plynu osvobozeného od dan. V pYípad plynu vyrobeného v bioplynové stanici tak dochází ke vzniku povinnosti pYiznat a zaplatit daH ke dni spotYeby bioplynu. Uvedené ustanovení nevá~e vznik daHové povinnosti na skute nost, ~e vyrobený plyn je dodán ke spotYeb jinému subjektu. Zákon nerozliauje ani mezi jednotlivými technologiemi spotYeby plynu. Je tudí~ lhostejné, jakou technologií je vyrobený bioplyn spotYebován a zda je spotYebován v míst výroby nebo je nkam transportován. Podstatnou okolností je pouze to, ~e výrobou v bioplynové stanici vzniká plyn, který je následn spotYebován. Z hlediska zákona o dani z plynu je také nerozhodné, zda je mo~né ihned zastavit výrobu bioplynu, zda se jedná o meziprodukt, jakou konkrétní innost vykonává motor pohánný bioplynem (to mo~e mít význam pro pYípadné osvobození od dan), jak je nastavena podpora fungování bioplynových stanic apod.<br/>20. Soudní dvor Evropské unie (SDEU) v rozsudku ze dne 7. 3. 2018 ve vci C-31/17 Cristal Union, hodnotil francouzskou právní úpravu, podle které bylo ve smyslu l. 14 odst. 1 písm. a) smrnice o zdanní energetických produkto zavedeno osvobození pro plyn pou~itý pro výrobu elektYiny, avaak osvobození ve smyslu lánku 15 odst. 1 písm. c) té~e smrnice pro plyn pou~itý pro kombinovanou výrobu tepla a elektrické energie zavedeno nebylo. Francouzská spole nost Cristal Union, argumentovala, ~e i kdy~ ve Francii nebylo zavedeno osvobození ve smyslu lánku 15 odst. 1 písm. c) smrnice o zdanní energetických produkto, mla by s ohledem na lánek 14 odst. 1 písm. a) smrnice být od dan osvobozena alespoH ta ást plynu pou~itá pro kombinovanou výrobu plynu a elektYiny, která pYipadá na výrobu elektYiny. SDEU pYipustil obtí~e praktického rázu spojené s potYebou ur ení podílu plynu pou~itého v kogenera ní jednotce na ást pro výrobu elektYiny a na ást pro výrobu tepla, avaak ur ení tohoto podílu není v ~ádném pYípad nemo~né a je vcí vnitrostátní úpravy, kterou mají zavedenu i jiné lenské státy. Je pravdou, ~e v pYípad spole nosti Cristal Union byl jako pohonná hmota kogenera ní jednotky pou~íván zemní plyn, nikoliv bioplyn. To vaak dle zdejaího soudu na zobecHujících závrech SDEU nic nemní, stejn jako skute nost, ~e pou~ití bioplynu je z ekologického hlediska patrn aetrnjaí ne~ pou~ití zemního plynu. Závry SDEU lze proto vztáhnout na veakerý plyn, který je pYedmtem zdanní. <br/>21. Zdejaí soud nesouhlasí se závrem ~alobce, ~e se osvobození podle § 8 odst. 1 písm. b) zákona o dani z plynu vztahuje na veakerý bioplyn vyrobený v bioplynové stanici, neboe ten je spotYebován na výrobu elektYiny.<br/>22. Podle § 8 odst. 1 písm. b) zákona o dani z plynu je od dan osvobozen plyn ur ený k pou~ití, nabízený k prodeji nebo pou~itý k výrob elektYiny. }alobce vaak nepou~ívá vyrobený plyn výhradn k výrob elektYiny. }alobce provozuje kogenera ní jednotku, v ní~ probíhá kogenerace, tj. spole ná výroba elektYiny a tepla, které je objektivn zposobilé k dalaímu vyu~ití. Z fyzikálního hlediska sice opravdu, jak tvrdí ~alobce, vedle sebe oddlen neexistuje plyn spotYebovaný k výrob elektYiny a plyn spotYebovaný k výrob tepla. Veakerý spotYebovaný plyn toti~ sou asn vyrábí jak elektYinu, tak i teplo. Pro daHové ú ely vaak takové rozdlení dle zdejaího soudu provést lze, jak ostatn potvrdil SDEU v odkazovaném rozsudku Cristal Union. }alovaný také správn uvádí, ~e není podstatné, ~e ~alobce v nynjaí vci subjektivn vnímá vyrobené teplo jako  odpadní produkt . PYijetím takového pohledu by byl popYen samotný princip fungování kogenera ní jednotky (který v podstat mezi stranami sporný není), v ní~ je díky soub~né výrob elektYiny a tepla mo~né dosahovat významn vyaaí ú innosti ne~ v pYípad prostého generátoru elektYiny, co~ je také dovodem veYejné podpory dané technologie.<br/>23. Na tom nic nemní ani výkladové stanovisko . 1/2013 ERÚ. To se toti~ zabývá výkladem ustanovení bodu 1.8 Cenového rozhodnutí ERÚ . 4/2012 ze dne 26. 11. 2012, kterým se stanovuje podpora pro podporované zdroje energie (dále jen  cenové rozhodnutí ) v kontextu výkupních cen dle § 12 odst. 1 zákona . 165/2012 Sb., o podporovaných zdrojích energie a o zmn nkterých zákono (dále jen  zákon o podporovaných zdrojích energie ). ERÚ ve stanovisku k cenovému rozhodnutí specifikuje nedílné podmínky pro ur ení samostatných výroben elektYiny spalováním bioplynu a dalaí problematiku týkající se zmn výrobních zdrojo a kogenera ních jednotek v bioplynových stanicích a uplatHování technologické vlastní spotYeby elektYiny z obnovitelných zdrojo. Tvrzení ~alobce, ~e bioplynová stanice je výrobnou elektYiny, je zavádjící, neboe stanovisko ERÚ vychází z toho, ~e bioplynové stanice vyrábjí elektrickou energii, ale ji~ nikde neuvádí, ~e se pova~ují ist za elektrárny a nemají i jiné funkce. Naopak z bodu 2.1 výkladového stanoviska vyplývá, ~e bioplynové stanice produkují i teplo. Ponvad~ se dané výkladové stanovisko vnuje výhradn výkupním cenám elektYiny, je pochopitelné, ~e ostatní aspekty kogenera ních jednotek pomíjí a soustYedí se práv na výrobu elektrické energie.<br/>24. Argumentaci ~alobce nepodporuje ani informace Generálního Yeditelství cel . j. 19891/2021-900000-231 ze dne 8. 4. 2021, která byla dne 14. 4. 2021 zveYejnna na internetových stránkách Celní správy eské republiky. Ta toti~ nezpochybHuje výrobu tepla v rámci kogenera ní jednotky. Jejím cílem je upozornit dot ené subjekty na zmny v zákon o dani z plynu, které nastaly ke dni 1. 1. 2021 v souvislosti se zruaením osvobozujícího ustanovení § 8 odst. 7 zákona o dani z plynu s tím, ~e i bioplynové stanice vyrábjící elektYinu jsou povinny Yídit se zákonem o dani z plynu, neboe nakládají s bioplynem. Dále je v informaci uvedeno, ~e v pYípad, ~e u konkrétní bioplynové stanice nebude mo~no uplatnit osvobození z dovodu dodávek vyrobeného tepla do domácností [podle § 8 odst. 1 písm. c) zákona o dani z plynu], lze osvobodit pouze ást bioplynu, která byla pou~ita k výrob elektYiny v kombinované výrob elektYiny a tepla (tedy z pomrné ásti spotYebovaného bioplynu), pYi em~ ást bioplynu, která pYipadá na výrobu tepla, osvobozena není, a je tedy nezbytné tuto ást zdanit, tj. podat daHové pYiznání a daH zaplatit.<br/>25. Na základ výae uvedeného výkladu SDEU nemo~e být úspaná ani argumentace ~alobce, ~e kogenera ní jednotka vyrábí jako~to primární výrobek elektYinu, a proto je plyn v ní spálený osvobozen od dan. Svoji argumentaci staví ~alobce na skute nosti, ~e sekundární výrob tepla nelze zabránit. Zde je vaak tYeba zdoraznit, ~e ~alobce pou~ívá kogenera ní jednotku, která je pYímo ur ena pro spole nou (sou asnou) výrobu elektYiny a tepla. Nejedná se tak o nahodilý produkt, nýbr~ o zcela cílený produkt elektYiny a tepla pYi pou~ití dané technologie. To, jakým zposobem ~alobce teplo vyu~ívá, je na jeho rozhodnutí. <br/>26. Z daHového hlediska pak není rozhodné, zda a v jaké ásti je vyrobené teplo u~ite ným teplem nebo odpadním teplem ve smyslu § 2 odst. 1 zákona o podporovaných zdrojích energie. Toto dlení má význam výhradn z hlediska splnní podmínky bodu . 1.8.3. cenového rozhodnutí, popYípad k získání vyaaí podpory na elektYinu z kombinované výroby elektYiny a tepla, která je dle postupu stanovení mno~ství elektYiny z kombinované výroby elektYiny a tepla spojena s výaí skute n uplatnného u~ite ného tepla.<br/>27. Nelze souhlasit ani s tím, ~e zákon o dani z plynu s odpadním teplem ve fyzikálním smyslu po ítá a pou~ívá pro nj v § 8 odst. 1 písm. g) pojem technologické teplo. Nic takového z právní úpravy neplyne. Technologické teplo ve smyslu § 8 odst. 1 písm. g) zákona o dani z plynu a odpadní teplo ve smyslu § 2 odst. 1 písm. z) zákona o podporovaných zdrojích energie jsou dva zcela odliané pojmy. Odpadní teplo ve fyzikálním smyslu (jak si je definuje sám ~alobce jako teplo, které mo~e být v kogeneraci dále vyu~ito a tím je zvýaena efektivita energetického procesu) pak ve své podstat není ni ím jiným ne~ teplem vyrobeným v kogeneraci.<br/>28. Úvahy ~alobce nepodporuje ani rozsudek NSS ze dne 30. 11. 2010, . j. 1 Afs 15/2010-61. V nm se kasa ní soud zabýval situací, v ní~ byl plyn pou~it jednak jako surovina pro výrobu vodíku, a jednak jako palivo, jeho~ spálením vzniká teplo nezbytné pro probh reakce. Podle § 8 odst. 1 písm. g) zákona o dani z plynu je od dan osvobozen plyn ur ený k pou~ití, nabízený k prodeji nebo pou~itý k jinému ú elu ne~ pro pohon motoro nebo pro výrobu tepla, i kdy~ pYi takovém pou~ití vzniká technologické teplo. Nejvyaaí správní soud vztáhl osvobození dle uvedeného ustanovení pouze na ást plynu, která se pou~ívá jako surovina, z ní~ se vodík vyrábí, proto~e pouze tato innost mla jiný ú el, ne~ výroba tepla nebo pohon motoro. }alobce vaak pou~ívá plyn výhradn pro pohon stacionárního motoru, nikoliv k jinému ú elu.<br/>29. Shora ji~ bylo vysvtleno, ~e pro daHové ú ely je mo~né v pYípad kogenera ních jednotek ur it mno~ství plynu, je~ je nutné k výrob daného mno~ství elektYiny nebo daného mno~ství tepla. SDEU v odkazovaném rozsudku Cristal Union také vysvtlil, ~e riziko dvojího zdanní vyvstává v pYípad zdanní plynu, který kogenera ní zaYízení pou~ívá k výrob elektYiny. Jeliko~ ást plynu pou~itou k výrob elektYiny ~alovaný zdanní nepodrobil a vyrobené teplo dani nepodléhá, nedoalo v nynjaí vci ani k nepYípustnému dvojímu zdanní ve smyslu smrnice o zdanní energetických produkto.<br/>30. V dalaí námitce ~alobce odmítá, ~e bioplyn pou~itý k výrob tepla má být zdann v dosledku zruaení § 8 odst. 7 zákona o dani z plynu s ú inností od 1. 1. 2021. K tomu lze pYedn uvést, ~e zdejaí soud nesouhlasí se ~alobcem, ~e bioplyn nebyl pYedmtem dan v období od 1. 1. 2008 do 30. 9. 2009. PYedmt dan z plynu dle § 4 zákona o dani z plynu je toto~ný od po átku ú innosti zákona. Bioplyn pou~ívaný v kogenera ních jednotkách byl dle ~alovaného v období od 31. 10. 2009 do 31. 12. 2020 osvobozen na základ tehdy ú inného § 8 odst. 7 zákona o dani z plynu, dle kterého platilo, ~e od dan je osvobozen bioplyn ur ený k pou~ití, nabízený k prodeji nebo pou~itý pro pohon motoro uvedený pod kódem nomenklatury 2711 29. }alovaný pYedmtné ustanovení vykládal tak, ~e pro jeho nejednozna nost je nutné na základ zásady in dubio mitius pYedmtné osvobození vztáhnout i na plyn pou~ívaný v kogenera ních jednotkách. <br/>31. S tímto výkladem se zdejaí soud ztoto~Huje. Není pYitom rozhodující, zda daný výklad odpovídá úmyslu zákonodárce (kterým patrn bylo osvobodit od dan bioplyn nahrazující pohonné hmoty automobilo na bázi ropy), neboe zákonodárce v § 8 odst. 7 zákona o dani z plynu nerozliaoval ú el pou~ití motoro. }alovaný proto nemohl v neprospch daHových subjekto dané ustanovení domýalet a bylo tYeba osvobodit od dan veakerý bioplyn pou~itý pro pohon motoro. Pokud ~alovaný zmnil svou praxi v dosledku zruaení uvedeného ustanovení, jist tak neu inil neo ekávan i neodovodnn. Naopak, pokud odpadl právní titul, na jeho~ základ byl plyn pou~ívaný ~alobcem od dan osvobozen, je logické, ~e celní úYad stanovil daH. Na uvedených závrech nic nemní ani to, zda ~alovaný v období pYed více ne~ 10 lety po ur itou dobu od po átku ú innosti zákona o dani z plynu (tj. období necelých dvou let) vymYoval za srovnatelných situací daH z plynu i nikoliv. Toto relativn krátké a asov pomrn vzdálené období dle zdejaího soudu nemohlo ~alobci zalo~it legitimní o ekávání ur itého postupu celních orgáno v roce 2021.<br/>32. Z povahy vci nemo~e být dovodná argumentace, ve které ~alobce poukazuje na praxi celních úYado. Jejich praxe nemo~e být pro ~alovaného jako~to jejich nadYízený orgán v ~ádném ohledu závazná. Proto zdejaí soud nevyhovl návrhu ~alobce, aby soud ulo~il ~alovanému pYedlo~it rozhodnutí Celního úYadu pro Zlínský kraj a Celního úYadu pro Pardubický kraj.<br/>33. }alovaným provedený zposob výpo tu ásti plynu pou~ité na výrobu tepla nereflektuje mno~ství skute n vyu~itého tepla. To je ovaem nutným dosledkem skute nosti, ~e základem dan je veakerý plyn spotYebovaný pro pohon motoru v kogenera ní jednotce. Od takto stanoveného základu dan poté ~alovaný ode etl plyn, na který se vztahuje osvobození od dan, tj. plyn pou~itý na výrobu elektYiny [§ 8 odst. 1 písm. b) zákona o dani z plynu] a plyn, ze kterého bylo vyrobeno teplo pou~ité pro ohYev fermentoru (§ 8 odst. 4 zákona o dani z plynu). Zbývající ást plynu pro výrobu tepla je pYedmtem dan bez ohledu na to, zda daHový subjekt teplo vyrobené v kogeneraci efektivn vyu~ívá i nikoliv.<br/>34. }alovaný svoj postup dostate n podlo~il a své úvahy Yádn odovodnil. Správce dan na pokyn ~alovaného v probhu odvolacího Yízení provedl místní aetYení u ~alobce za ú elem zjiatní skute ného spotYebovaného mno~ství bioplynu, neboe ~alovaný zjistil, ~e ~alobce nepYedlo~il evidenci o mno~ství nabytého a spotYebovaného plynu za zdaHovací období podle § 19 odst. 1 zákona o plynu, pYi em~ výkazy ERÚ nemusí obsahovat pYesné a úplné údaje, neboe obsahují údaje o  dodávkách u~ite ného tepla v gigajoulech (GJ). Správce dan takto vykázané teplo pYevedl pYísluaným koeficientem na konkrétní mno~ství plynu v MWh spalného tepla a následn vypo ítal výslednou výai dan. Soud souhlasí se ~alovaným, ~e dani podléhá veakeré mno~ství bioplynu, vyjma osvobozeného od dan, nikoli pouze ást pou~itá na výrobu  u~ite ného tepla. }alobce ml pYitom povinnost vést údaje o spotYebovaném bioplynu podle § 19 odst. 1 zákona o plynu, pYi em~ tuto povinnost nesplnil, co~ ani nesporoval. S ohledem na tuto zákonnou povinnost nemo~e ~alobce úspan vytýkat ~alovanému, ~e vy~adoval Yádnou evidenci nabytého a spotYebovaného plynu a nespokojil se s výkazy ERÚ, které nejsou primárn ur eny pro stanovení dan z plynu. <br/>35. }alobce vytýká ~alovanému zmnu právního názoru v probhu daHového Yízení. K tomu sice doalo, nicmén ~alobce byl pYed vydáním rozhodnutí s podklady pro vydání rozhodnutí Yádn seznámen (opak ostatn netvrdil) a není tak zYejmé, jakým zposobem by ml být tímto postupem ~alovaného dot en na svých právech. V daHovém Yízení neplatí zásada zákazu reformatio in peius. Výsledek odvolacího Yízení tak mo~e být pro daHový subjekt mén pYíznivý, ne~ bylo odvoláním napadené prvostupHové rozhodnutí. <br/>36. Pro úplnost je tYeba uvést, ~e ~alovaný stanovil daH z plynu podle pomocek, neboe ~alobce nevedl evidenci podle § 19 odst. 1 ZSVR. Jak ~alovaný popsal v ~alovaném rozhodnutí, jako pomocky pou~il provozní evidenci ~alobce a v ní uvedené údaje o mno~ství MWh vyrobené elektrické energie a mno~ství tepla pou~itého pro ohYev fermentoru (co~ ~alobce mYil a evidoval) a provozní Yád bioplynové stanice. }alovaný zvolil pro ~alobce výhodnjaí postup, neboe pou~il údaje získané z evidence mno~ství bioplynu vyrobeného ~alobcem pYed postupem podle § 6 odst. 3 zákona o plynu. PYi stanovení dan podle pomocek podle § 98 daHového Yádu se pYitom jedná o kvalifikovaný odhad, s ím~ musí být daHový subjekt srozumn, neplní-li zákonnou povinnost, na jejím~ základ bylo mo~no stanovit daH zcela pYesn, jak by odpovídala spotYebovanému bioplynu pYi výrob tepla po ode tení pYísluaných ztrát. <br/>37. Soud uzavírá, ~e pYi stanovení výae dan postupoval ~alovaný tak, aby daH stanovil dostate n spolehliv a aby nemla sank ní povahu, jak po~aduje judikatura NSS (viz napY. rozsudek NSS ze dne 9. 12. 2020, . j. 10 Afs 185/2020-43, podle nho~  Právo bránit se proti takto stanovené dani tedy má daHový subjekt v pYípad, ~e daHová povinnost nebyla stanovena  dostate n spolehliv , neboe správce dan pou~il zcela nepYimYené pomocky a pYekro il tím meze, které mu zákon stanovil (§ 114 odst. 4 a § 98 odst. 4 daHového Yádu). <br/>38. Jak plyne z rozsudku Cristal Union, zposob ur ení pomrné ásti plynu pou~itého pro výrobu tepla v kogenera ní jednotce je otázkou vnitrostátního práva. }alobce ~ádná konkrétní pochybení ~alovaného pYi výpo tu základu dan (krom toho, ~e zdanní v principu odmítá a dovolává se legitimního o ekávání jiného zposobu výpo tu) nenamítá. Skute nost, ~e odvolací Yízení trvalo témY rok a pol, pak sama o sob nemá ~ádný vliv na zákonnost napadeného rozhodnutí.<br/>39. Obecn lze tedy konstatovat, ~e právní úprava dan z plynu není nejasná. Zásada in dubio mitius má svoj význam jedin tam, kde existují dva rovnocenné, vzájemn si konkurující výklady konkrétního ustanovení. O takovou situaci se vaak v tomto pYípad s ohledem na výae uvedené nejedná.<br/>40. Co se tý e legitimního o ekávání, tak správní praxe zakládající legitimní o ekávání je ustálená, jednotná a dlouhodobá innost (pYíp. i ne innost) orgáno veYejné správy, která opakovan potvrzuje ur itý výklad a pou~ití právních pYedpiso. Takovou praxí je správní orgán vázán. (usnesení rozaíYeného senátu NSS ze dne 21. 7. 2009, . j. 6 Ads 88/2006-132). <br/>41. }alobce namítá, ~e ví o pYípadech, kdy ~alovaný rozhodl tak, ~e za základ dan pova~oval jen mno~ství plynu spotYebované k výrob u~ite ného tepla (tj. prodej vyrobeného tepla v etn vlastní spotYeby tepla) a vycházel z výkazo pYedkládaných ERÚ. }alobce dále uvádí, ~e sice ~ádná taková rozhodnutí nemá, ale soud by ml ulo~it ~alovanému, aby v rámci vysvtlovací povinnosti tato rozhodnutí dolo~il. <br/>42. V probhu jednání pYed soudem bylo vyjasnno, ~e ~alobce ví o jednom takovém rozhodnutí (jedná se o rozhodnutí, které pYezkoumával Krajský soud v eských Budjovicích v Yízení pod sp. zn. 57 Af 1/2023). }alovaný pYi jednání uznal, ~e tímto rozhodnutím rozhodl tak, jak tvrdí ~alobce. O tom tedy není sporu, proto není nutno tuto skute nost dokazovat. ZároveH ~alovaný uvedl, ~e se jedná o jediné rozhodnutí, ve kterém pou~il coby základ dan mno~ství vyrobeného u~ite ného tepla, jiná podobná rozhodnutí neexistují. <br/>43. Jak uvedl ~alovaný, správní praxe na tomto úseku se za ala utváYet teprve od roku 2021, nejprve na úrovni celních úYado a teprve poté s jistým asovým zpo~dním na úrovni ~alovaného. Také zdejaí soud se ztoto~Huje se závrem, ~e v takovém pYípad lze st~í hovoYit o ustáleném, jednotném a dlouhodobém výkladu ustanovení právních pYedpiso. Tím spíae, pokud se ~alobce opírá o jediné rozhodnutí ~alovaného a jiná rozhodnutí patrn neexistují, neboe ~alovaný to popírá a ani ~alobce ~ádné jiné rozhodnutí ~alovaného nedokládá. Odliané právní posouzení skutkov srovnatelných situací tým~ správním orgánem je jist obecn ne~ádoucím jevem. Pokud se vaak jedná pouze o jediný pYípad odlianého posouzení pYi postupu podle zmnné právní úpravy, nemo~e to z povahy vci zalo~it dot eným subjektom ~ádné legitimní o ekávání. <br/>44. Ke shodnému závru, který u inil zdejaí soud ve vci nyní posuzované, ostatn dosplo ji~ nkolik krajských soudo; napY. Krajský soud v Hradci Králové  pobo ka v Pardubicích v rozsudku ze dne 31. 1. 2024, sp. zn. 52 Af 14/2023  82, nebo soud zdejaí v rozsudku ze dne 3. 10. 2024, sp. zn. 62 Af 17/2024. <br/>V. Závr a náklady Yízení<br/>45. Ze shora uvedených dovodo zdejaí soud ~alobu zamítl dle § 78 odst. 7 s. Y. s. O náhrad náklado Yízení soud rozhodl dle § 60 odst. 1 s. Y. s. Neúspaný ~alobce nemá právo na náhradu náklado Yízení, ~alovanému v souvislosti s tímto Yízením ~ádné náklady nad rámec jeho b~né úYední innosti nevznikly.<br/>Pou ení:<br/><br/>Proti tomuto rozhodnutí lze podat kasa ní stí~nost ve lhot dvou týdno ode dne jeho doru ení. Kasa ní stí~nost se podává ve dvou (více) vyhotoveních u Nejvyaaího správního soudu, se sídlem Moravské námstí 6, Brno. O kasa ní stí~nosti rozhoduje Nejvyaaí správní soud.<br/>Kasa ní stí~nost lze podat pouze z dovodo uvedených v § 103 odst. 1 s. Y. s. a krom obecných nále~itostí podání musí obsahovat ozna ení rozhodnutí, proti nmu~ smYuje, v jakém rozsahu a z jakých dovodo jej st~ovatel napadá, a údaj o tom, kdy mu bylo rozhodnutí doru eno.<br/>V Yízení o kasa ní stí~nosti musí být st~ovatel zastoupen advokátem; to neplatí, má-li st~ovatel, jeho zamstnanec nebo len, který za nj jedná nebo jej zastupuje, vysokoakolské právnické vzdlání, které je podle zvláatních zákono vy~adováno pro výkon advokacie.<br/><br/>Brno 6. 5. 2025<br/><br/>Petr `ebek v. r.<br/>pYedseda senátu<br/><br/></body> </html>