<!DOCTYPE html> <html lang="cs"> <head> <title> 7 Afs 31/2024- 27 - text</title> </head> <body> ÿþ 7 Afs 31/2024 - 30<br/>pokra ování<br/>[OBRÁZEK]<br/><br/> ESKÁ REPUBLIKA<br/><br/>R O Z S U D E K<br/>J M É N E M R E P U B L I K Y<br/><br/><br/>Nejvyaaí správní soud rozhodl v senát slo~eném z pYedsedy Davida Hipara a soudco Tomáae Foltase a Lenky Krupi kové v právní vci ~alobce: RR Donnelley Czech s.r.o., se sídlem TuYanka 1328/102, Brno, zastoupený BDO Czech Republic s.r.o., se sídlem Nádra~ní 344/23, Praha 5, proti ~alovanému: Odvolací finan ní Yeditelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, v Yízení o kasa ní stí~nosti ~alovaného proti rozsudku Krajského soudu v Brn ze dne 29. 1. 2024, . j. 55 Af 34/202244,<br/><br/>takto:<br/><br/><br/>I. Kasa ní stí~nost se zamítá.<br/><br/>II. }alovaný je povinen zaplatit ~alobci náhradu náklado Yízení o kasa ní stí~nosti ve výai 4 114 K  k rukám jeho zástupce BDO Czech Republic s.r.o. do 30 dno od právní moci tohoto rozsudku.<br/><br/><br/>Odovodnní:<br/><br/><br/>I.<br/><br/>[1] Rozhodnutím ze dne 12. 9. 2022, . j. 31935/22/520011431706481, ~alovaný zamítl odvolání ~alobce a potvrdil rozhodnutí Specializovaného finan ního úYadu ze dne 17. 2. 2021, . j. 23958/21/422221794302647. Tímto rozhodnutím byla ~alobci za zdaHovací období od 1. 1. 2015 do 31. 12. 2015 domYena daH z pYíjmo právnických osob vyaaí o ástku 61 650 K  a sou asn vznikla ~alobci povinnost uhradit penále ve výai 20 % z ástky domYené dan, tj. 12 312 K .<br/><br/>II.<br/><br/>[2] }alobce podal proti výae uvedenému rozhodnutí ~alobu ke Krajskému soudu v Brn, který rozsudkem ze dne 29. 1. 2024, . j. 55 Af 34/202244, napadené rozhodnutí zruail a vc vrátil ~alovanému k dalaímu Yízení.<br/><br/>[3] Krajský soud aproboval závr ~alovaného, ~e ást transakce  nákup ásti materiálu do vlastnictví na pYíkaz spole nosti Banta Irsko mla být podrobena aplikaci § 23 odst. 7 zákona . 586/1992 Sb., o daních z pYíjmo, ve znní pozdjaích pYedpiso (dále jen  ZDP ), a ozna il za nedovodné také námitky ~alobce, ~e nákupem diskových jednotek (dále jen  HDD ) do vlastnictví zvýail svoj obrat a ~e své finan ní prostYedky ~ádným zposobem nezhodnocoval.<br/><br/>[4] Krajský soud vaak dospl k závru, ~e správce dan (pota~mo ~alovaný) neunesl tíhu dokazního bYemene pYi stanovení referen ní ceny. Zdoraznil, ~e správní orgány sice transakci vymezily jako bezrizikovou, ovaem dále rezignovaly na dostate né odovodnní svého rozhodnutí, neboe z obsahu spisu ani z napadeného rozhodnutí není patrna ~ádná snaha o nále~ité zjiatní referen ní ceny a výbr adekvátního vzorku srovnatelných transakcí. Je to vaak správce dan, který musí nejen tvrdit, ale zejména prokázat rozdíl mezi cenou sjednanou a cenou obvyklou. Pokud ale srovnatelné transakce neexistují, pak podle krajského soudu v napadeném rozhodnutí absentuje hlubaí úvaha, pro  jde o tak specifickou transakci, ~e srovnávací vzorek není mo~no sestavit. Jak k takovému závru správce dan, resp. ~alovaný dospl, vaak ze spisu nevyplývá a napadené rozhodnutí je proto v této ásti nepYezkoumatelné pro nedostatek dovodo.<br/><br/>[5] Krajský soud podotkl, ~e pokud by skute n nebylo mo~no sestavit srovnávací vzorek, pak by bylo lze v obecné rovin akceptovat úvahu správních orgáno, ~e danou transakci lze pYipodobnit k vkladu finan ních prostYedko, který je zhodnocen úrokem. V tom pYípad se ale mly správní orgány pokusit sestavit srovnávací vzorek vkladových transakcí, je~ by byly alespoH rámcov srovnatelné s posuzovanou transakcí. Správní orgány vaak takto nepostupovaly a bez dalaího aplikovaly úrokovou sazbu USD LIBOR, její~ pou~ití odovodnily pouze tím, ~e tato sazba je vedena v USD, v nich~ ~alobce pYevá~n nakupoval, a proto~e se jednalo o promrnou ro ní ástku vázanou v zásobách. Jiné aspekty pYitom zkoumány nebyly, bye ~alobce dovodn poukázal na to, ~e sazba USD LIBOR ur uje referen ní úrokovou míru pro krátkodobé mezinárodní mezibankovní poj ky. Ani krajskému soudu toti~ nedává aplikace této sazby v projednávané vci smysl, neboe ~alobce ani spole nost Banta Irsko nejsou bankovními institucemi. Ani pou~ití této sazby tak není dostate n odovodnno, a proto je napadené rozhodnutí i v této ásti nepYezkoumatelné pro nedostatek dovodo.<br/><br/>III.<br/><br/>[6] Proti tomuto rozsudku podal ~alovaný (dále jen  st~ovatel ) v zákonné lhot kasa ní stí~nost z dovodu uvedeného v § 103 odst. 1 písm. a) s. Y. s.<br/><br/>[7] St~ovatel má za to, ~e postup správce dan pYi stanovení referen ní ceny byl souladný s principy vyplývajícími z relevantní judikatury Nejvyaaího správního soudu. Správce dan vzhledem k neexistenci dat o cenách podobných transakcí mezi reáln existujícími nezávislými subjekty pou~il pro stanovení referen ní ceny jako toto~nou i pYinejmenaím alespoH v jádru srovnatelnou (a pro ~alobce nejvýhodnjaí) sazbu USD LIBOR a prokazateln takto vy íslil rozdíl ve výai odmny pYi poskytování slu~eb ~alobcem spole nosti Banta Irsko, tedy rozdíl mezi cenou sjednanou mezi ním a touto spole ností a cenou, která by byla sjednána mezi nezávislými subjekty v b~ných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek. }alobce, bye byl se zjiatným rozdílem seznámen a byl vyzván k jeho dolo~ení, rozdíl mezi cenou sjednanou se spole ností Banta Irsko a cenou obvyklou uspokojiv nedolo~il. Postup správce dan, který zvýail základ dan o ástku ve výai 324 017 K  a zvýail daHovou povinnost ~alobce o 61 560 K , je nutno ozna it za souladný s § 23 odst. 7 ZDP a judikaturou Nejvyaaího správního soudu. Podle st~ovatele tak nebyly splnny podmínky pro zruaení napadeného rozhodnutí pro nepYezkoumatelnost z nedostatku dovodo. O tom, ~e napadené rozhodnutí touto vadou netrpí, svd í ostatn i to, ~e krajský soud závrom st~ovatele stejn jako ~alobce vcn oponoval, co~ by vaak nebylo mo~né, pokud by napadené rozhodnutí bylo skute n nepYezkoumatelné. V kone ném dosledku byl jen oddálen okam~ik, kdy spor bude krajským soudem uchopen a s kone nou platností vyYeaen, co~ není v zájmu ani ú astníko Yízení ani koneckonco ve veYejném zájmu na hospodárnosti Yízení pYed správními soudy.<br/>[8] Z uvedených dovodo st~ovatel navrhl, aby Nejvyaaí správní soud zruail napadený rozsudek a vc vrátil krajskému soudu k dalaímu Yízení.<br/><br/>IV.<br/><br/>[9] }alobce ve vyjádYení ke kasa ní stí~nosti poukázal na to, ~e st~ovatel odovodHuje pou~ití sazby USD LIBOR bezrizikovostí posuzované transakce, kdy míru rizika pYipodobHuje ke krátkodobým mezibankovním operacím. S takovýmto srovnáním ~alobce nesouhlasí s ohledem na podnikatelskou strategii, která je jedním z aspekto srovnatelnosti, jen~ by ml být vzat do úvahy pYi hledání referen ní ceny. Podnikatelskou strategií ~alobce, je~ mla zajistit generování dostate ného zisku, bylo poskytování výrobní slu~by spo ívající v kompletaci disko. S ohledem na odlianost podnikatelských strategií nelze souhlasit s návrhem krajského soudu na sestavení srovnávacího vzorku úrokových sazeb vklado finan ních prostYedko, neboe je zYejmé, ~e posuzovaná transakce byla podrobena zcela odlianým regulatorním po~adavkom a kladla zcela odliané nároky na typy inností, je~ byly nezbytné pro tvorbu zisku. Obecn nelze pova~ovat nákup zásob pro výrobu za bezrizikové vynalo~ení finan ních prostYedko, neboe hrozí riziko znehodnocení i kráde~e. U vlo~ených finan ních prostYedko je tYeba vzít v úvahu rizika, je~ jsou dána typem vkladu. V pYípad ~alobce byl vaak nákup zásob zcela bez rizika. Odbratel na sebe pYevzal vaechna rizika, tedy jak riziko prodeje zásob, tak rizika jejich ztráty a poakození. PYi em~ náklady, které byly vynalo~eny na skladování tchto zásob (nájem skladu, energie, mzdy skladníko, pYepravní náklady apod.), byly zahrnuty do základny pro obchodní pYirá~ku. Tudí~ z tchto náklado dostal ~alobce odmnu v podob pYirá~ky 12,5 %. Lze tedy konstatovat, ~e rizika plynoucí z nákupu zásob byla menaí, ne~ u mezibankovních transakcí a nelze takové srovnání init. V probhu daHové kontroly bylo dolo~eno, ~e zposob stanovení odmny za výrobní slu~by bral do úvahy rizika, jim~ byl ~alobce v rámci skupiny spojených osob vystaven a reflektoval je ve výai ziskové pYirá~ky, je~ ~alobci nále~ela. St~ovatel výai této pYirá~ky nikterak nezpochybnil. Rozdlením transakce prodeje výrobních slu~eb na dv slo~ky se st~ovatel pokouaí dosáhnout existence samostatné finan ní transakce. K tomu ~alobce zdoraznil, ~e finan ní prostYedky vynalo~ené na nákup zásob se do výsledku hospodaYení promítly jako náklad pouze v pYípad, kdy tyto zásoby byly spotYebovány pro výrobu. }alobce nebyl vystaven jakémukoliv riziku z titulu nákupu zásob, a tudí~ ml z pozice smluvního výrobce v odmn garantováno, ~e finan ní prostYedky investované do poskytování výrobních slu~eb mu budou vráceny navýaené o ziskovou pYirá~ku. Pokud tedy st~ovatel chtl rozporovat zposob stanovení odmny ~alobce v transakcích se spojenými osobami, ml k tomuto pou~ít vzorek výrobních spole ností se srovnatelnou výaí zásob a testovat jimi dosa~enou profitabilitu. Pouze tak bylo mo~né získat vzorek výrobních spole ností se srovnatelnou podnikatelskou strategií, je~ v oblasti investic do zásob elily srovnatelným rizikom. Argumentace správce dan, ~e sestavení srovnávací analýzy nebylo nezbytné, je zcela v rozporu se zásadami postupu, jakým by mla být nalezena referen ní cena. Ustanovení § 23 odst. 7 ZDP pova~uje za srovnatelnou (referen ní) pouze takovou cenu, která byla sjednána za srovnatelných podmínek jako posuzovaná transakce. <br/><br/>V.<br/><br/>[10] Nejvyaaí správní soud posoudil kasa ní stí~nost v mezích jejího rozsahu a uplatnných dovodo a zkoumal pYitom, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami, k nim~ by musel pYihlédnout z úYední povinnosti (§ 109 odst. 3 a 4 s. Y. s.). <br/><br/>[11] Kasa ní stí~nost není dovodná.<br/><br/>[12] Podle § 23 odst. 7 zákona o daních z pYíjmo liaíli se ceny sjednané mezi spojenými osobami od cen, které by byly sjednány mezi nezávislými osobami v b~ných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek, a neníli tento rozdíl uspokojiv dolo~en, upraví správce dan základ dan poplatníka o zjiatný rozdíl; nelzeli ur it cenu, která by byla sjednávána mezi nezávislými osobami v b~ných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek, pou~ije se cena zjiatná podle zvláatního právního pYedpisu.<br/><br/>[13] Ke zjiatní rozdílu mezi sjednanou a obvyklou cenou lze odkázat na rozsáhlou rozhodovací praxi Nejvyaaího správního soudu (viz napY. rozsudky ze dne 31. 3. 2009, . j. 8 Afs 80/2007105, . 1852/2009 Sb. NSS, ze dne 27. 1. 2011, . j. 7 Afs 74/201081, i ze dne 22. 11. 2014, . j. 9 Afs 92/201327), shrnutou v bodech 20 a~ 25 rozsudku ze dne 19. 9. 2019, . j. 5 Afs 341/201747, z novjaí doby pak napY. rozsudky ze dne 29. 1. 2020, . j. 9 Afs 232/201863, ze dne 27. 10. 2022, . j. 5 Afs 141/202137, ze dne 10. 11. 2022, . j. 9 Afs 37/202237, nebo ze dne 15. 6. 2023, . j. 10 Afs 257/202260, . 4505/2023 Sb. NSS.<br/><br/>[14] Mezi ú astníky není sporu o tom, ~e správce dan nese ve vztahu ke zjiatní srovnávací ceny bYemeno tvrzení a bYemeno dokazní.<br/><br/>[15] Zákon o daních z pYíjmo blí~e neur uje, jakým zposobem má správce dan stanovit srovnávací cenu. Srovnávací cenou je v první Yad referen ní cena, tj. cena, která by byla sjednávána mezi nezávislými osobami v b~ných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek. Podstatou je porovnání sjednané ceny na základ principu tr~ního odstupu, tedy porovnání s cenou, kterou vytváYí relevantní trh. O této cen se má za to, ~e by si ji spojené osoby ujednaly, pokud by nebyly spojené, tedy pokud by vystupovaly na trhu nezávisle a své ekonomické chování nepYizposobily vztahu spYíznnosti (viz rozsudky NSS . j. 9 Afs 232/201863, bod 20, a . j. 9 Afs 37/202237, bod 15).<br/><br/>[16] Správce dan srovnávací cenu zpravidla ur í porovnáním skute n dosa~ených cen shodné nebo podobné komodity mezi reáln existujícími nezávislými subjekty. Pokud existují reálné nezávislé transakce (transakce mezi nezávislými osobami v b~ných obchodních vztazích), které jsou pln srovnatelné, tedy uzavYené o stejné (obdobné) komodit i slu~b za stejných (obdobných) podmínek, posta í ke zjiatní referen ní ceny údaje o cenách tchto transakcí. Neníli posuzovaná transakce s nezávislými transakcemi pln srovnatelná, je tYeba vyjít z nezávislých transakcí, které jsou svými parametry co nejbli~aí, a údaje o nich s ohledem na vzájemné odlianosti pYiléhav korigovat. V~dy je vaak nezbytnou podmínkou ur ení referen ní ceny existence nezávislých transakcí, které jsou alespoH v jádru srovnatelné s transakcí Yízenou (rozsudek . j. 9 Afs 232/201867, bod 22).<br/><br/>[17] V uvedeném smyslu je tYeba rozumt i výkladu, který pro postup pYi ur ení referen ní ceny u inil Nejvyaaí správní soud v rozsudku . j. 7 Afs 74/201081, podle nho~  referen ní cenu mo~e správce dan ur it, a zpravidla tomu tak bude, porovnáním skute n dosa~ených cen shodné nebo podobné komodity mezi reáln existujícími nezávislými subjekty. Mo~e ji vaak ur it, zejména pro neexistenci nebo nedostupnost dat o takových cenách, jen jako hypotetický odhad opYený o logickou a racionální úvahu a ekonomickou zkuaenost. Smyslem § 23 odst. 7 vty první pYed stYedníkem zákona o daních z pYíjmo je srovnání Yízené transakce s reálným relevantním trhem. Jeliko~ v Yad pYípado nebude pln srovnatelný trh existovat, lze pYipustit i srovnání Yízené transakce s reálným trhem co nejpYíbuznjaím pYi sou asné pYiléhavé korekci zjiatných údajo. S ur ením referen ní ceny pYi neexistenci alespoH v jádru srovnatelných transakcí na základ hypotetického odhadu zákon nepo ítá. Základem hypotetického odhadu je tedy existence srovnatelného parametru. V ~ádném pYípad se nemo~e jednat o úpravu ceny Yízené transakce podle podmínek umle vytvoYeného, hypotetického trhu (rozsudek NSS . j. 9 Afs 232/201863, bod 24, . j. 5 Afs 141/202137, body 32 a~ 36, . j. 9 Afs 37/202237, bod 17, . j. 10 Afs 257/202260, . 4505/2023 Sb. NSS, bod 30). Nelzeli ur it referen ní cenu, která by byla sjednávána mezi nezávislými osobami v b~ných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek, postupuje se podle zvláatního právního pYedpisu (zákona . 151/1997 Sb., o oceHování majetku).<br/><br/>[18] Okruh nezávislých transakcí, z nich~ lze pYi ur ení referen ní ceny vyjít, je vaak zna n airoký. Nelze z nj bez dalaího vylou it ani nezávislou transakci uzavYenou v jiném asovém období nebo na jiném míst, neboe takto získané údaje je mo~né odpovídajícím zposobem korigovat. Výbr nezávislých transakcí a, nebudouli pln srovnatelné, pYiléhavý zposob korekce, je~ vylou í relevantní dopady vzájemných rozdílo, je nutné u init na základ objektivních, spravedlivých a pYezkoumatelných kritérií opYených o ekonomicky racionální úvahu. Ze stejných hledisek je tYeba zvolit té~ pYiléhavou metodu srovnání, pYípadn pou~ít vícero metod sou asn (rozsudek . j. 9 Afs 232/2018, bod 23). PYi ur ení referen ní ceny by ml správce dan vyjít z ur itého cenového intervalu, tedy srovnat transakci provedenou daHovým subjektem s více ne~ jednou transakcí mezi nezávislými osobami (srov. rozsudky NSS ze dne 21. 3. 2018, . j. 1 Afs 143/201732, bod 26, ze dne 25. 4. 2018, . j. 3 Afs 105/201722, bod 22, a . j. 10 Afs 257/202260, bod 27). Významným vodítkem pYi srovnávání podmínek sjednaných mezi spojenými osobami s podmínkami, které by byly sjednány mezi nezávislými podniky, jsou i zásady zakotvené ve Smrnici o pYevodních cenách pro nadnárodní podniky a daHové správy vydané OECD, její~ doporu ení eská republika pYevzala v podob metodických pokyno Ministerstva financí a GFX Yady D (srov. rozsudek NSS ze dne 19. 9. 2019, j. 5 Afs 341/201747).<br/><br/>[19] St~ovatel v napadeném rozhodnutí k ur ení srovnávací ceny toliko uvedl, ~e souhlasí se správcem dan, ~e jako nejvhodnjaí míru výnosnosti bezrizikového trhu byla zvolena 12 msí ní promrná sazba USD LIBOR bez dodate né rizikové pYirá~ky, a to z dovodu, ~e nákup HDD nepYedstavuje výrazné riziko. Podle st~ovatele správce dan správn vy íslil odmnu za vázání finan ních prostYedko v nakupovaných zásobách, kdy tmito pen~ními prostYedky de facto ~alobce poskytl spYíznné spole nosti úvr. Podle st~ovatele lze mít za to, ~e v pYípad, kdyby ~alobce vyu~il dot ené finan ní prostYedky voln v tr~ním prostYedí, byly by tyto prostYedky zhodnocovány o úrok. S ohledem na skute nost, ~e vázání finan ních prostYedko v zásobách nepYedstavovalo pro ~alobce ~ádné vtaí riziko, byla zvolena odpovídající odmna, kterou by ~alobce obdr~el pYi poskytnutí tchto krátkodobých finan ních zdrojo vázaných v zásobách na bezrizikovém trhu. Investice do zásob je tedy podle st~ovatele mo~né analogicky porovnávat s vhodnou úrokovou mírou, odrá~ející situaci v tr~ním prostYedí (viz bod 79 ~alobou napadeného rozhodnutí).<br/><br/>[20] Nejvyaaí správní soud souhlasí s názorem krajského soudu, ~e ze správního spisu ani z napadeného rozhodnutí není patrna snaha správních orgáno o nále~ité zjiatní referen ní ceny a výbr adekvátního vzorku srovnatelných transakcí, pYípadn chybí úvaha, pro  srovnávací vzorek nelze sestavit. Správní orgány pYedmtnou transakci pYipodobnily k vkladu finan ních prostYedko, který je zhodnocen úrokem. Správní orgány se vaak nepokusily sestavit srovnávací vzorek vkladových transakcí, které by byly alespoH rámcov srovnatelné s posuzovanou transakcí, a bez dalaího aplikovaly úrokovou sazbu USD LIBOR, její~ pou~ití odovodnily pouze tím, ~e je vedena v amerických dolarech, v nich~ ~alobce pYevá~n nakupoval a prodával HDD, a proto~e se jednalo o promrnou ro ní ástku vázanou v zásobách. Jiné aspekty vci zkoumány nebyly. Krajský soud v této souvislosti pYitom správn poukázal na skute nost, ~e USD LIBOR je sazba, která ur uje referen ní úrokovou míru pro krátkodobé mezinárodní mezibankovní poj ky, pYi em~ ~alobce ani Banta Irsko nejsou bankovními institucemi. Z uvedeného je zYejmé, ~e pou~ití této sazby nebylo dostate n odovodnno. Nejvyaaí správní soud proto uzavírá, ~e krajský soud nepochybil, kdy~ dospl k závru, ~e ~alobou napadené rozhodnutí je nepYezkoumatelné pro nedostatek dovodo, a proto toto rozhodnutí zruail.<br/><br/>[21] S poukazem na shora uvedené dovody Nejvyaaí správní soud zamítl kasa ní stí~nost jako nedovodnou (§ 110 odst. 1 s. Y. s.). <br/><br/>[22] Soud rozhodl o náhrad náklado Yízení o kasa ní stí~nosti podle § 60 odst. 1 vty první s. Y. s. za pou~ití § 120 s. Y. s. St~ovatel nebyl v Yízení o kasa ní stí~nosti úspaný, proto nemá právo na náhradu náklado Yízení. }alobce ml ve vci plný úspch, proto má právo na náhradu náklado, které mu vznikly v souvislosti s právním zastoupením. Náklady Yízení sestávají z odmny zástupce za jeden úkon právní slu~by ve výai 3 100 K  (vyjádYení ke kasa ní stí~nosti) podle § 7 bod 5, § 9 odst. 4 písm. d) a § 11 odst. 1 písm. d) vyhláaky . 177/1996 Sb., o odmnách advokáto a náhradách advokáto za poskytování právních slu~eb (advokátní tarif), ve znní pozdjaích pYedpiso, a náhrady hotových výdajo ve výai 300 K  podle § 13 odst. 4 citované vyhláaky. Zástupce st~ovatele je plátcem DPH, proto se odmna a náhrada hotových výdajo zvyaují o ástku odpovídající této dani (§ 57 odst. 2 s. Y. s.), tj. o 714 K . Celková ástka náhrady náklado Yízení proto iní 4 114 K .<br/><br/><br/>Pou ení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostYedky pYípustné.<br/><br/><br/>V Brn dne 28. února 2025<br/><br/><br/>David Hipar <br/>pYedseda senátu<br/></body> </html>