<!DOCTYPE html> <html lang="cs"> <head> <title> 54 Af 6/2021- 129 - text</title> </head> <body> ÿþ32 54 Af 6/2021<br/><br/>[OBRÁZEK] ESKÁ REPUBLIKA<br/>ROZSUDEK<br/>JMÉNEM REPUBLIKY<br/>Krajský soud v Praze rozhodl v senátu slo~eném z pYedsedkyn JUDr. Vry `imonkové a soudco Mgr. Vry Pazderové, LL. M., M.A. a JUDr. Davida Krysky, Ph.D., ve vci<br/>~alobkyn: BIOENERGO - KOMPLEX, s. r. o.<br/> sídlem Pod Hroby 130, Kolín<br/> zastoupená spole ností TOMÁ` GOLÁG, daHová kanceláY s. r. o.<br/> sídlem Jiráskova 1284, Vsetín<br/>proti<br/>~alovanému: Odvolací finan ní Yeditelství<br/> sídlem Masarykova 427, Brno<br/><br/>o ~alob proti rozhodnutí ~alovaného ze dne 18. 1. 2021, . j. 1736/21/5300-22442-706033,<br/>takto:<br/>I. }aloba se zamítá. <br/>II. }ádný z ú astníko nemá právo na náhradu náklado Yízení.<br/>Odovodnní:<br/>I. Vymezení vci<br/>1. Finan ní úYad pro StYedo eský kraj (dále jen  správce dan ) (1) domYil ~alobkyni daH z pYidané hodnoty (dále jen  DPH ) za zdaHovací období listopad 2015 ve výai 4 551 380 K  a stanovil povinnost uhradit penále ve výai 910 276 K  (dodate ný platební výmr ze dne 20. 11. 2019, . j. 5009189/19/2111-50523-202055, a (2) vymYil ~alobkyni nadmrný odpo et na DPH za zdaHovací období prosinec 2015 ve výai 1 147 768 (platební výmr ze dne 20. 5. 2019, . j. 2901971/19/2111-50523-202055).<br/>2. Dospl toti~ k závru, ~e ~alobkyn neprokázala splnní podmínek pro osvobození od dan pYi dodání zbo~í do jiného lenského státu podle § 64 zákona . 235/2004 Sb., o dani z pYidané hodnoty, ve znní pro uvedená zdaHovací období (dále jen  zákon o DPH ), u dodání surového Yepkového oleje polským spole nostem RED DOT SPÓAKA Z OGRANICZON ODPOWIEDZIALNOZCI (dále jen  Red Dot ), BLUE FREE SPÓAKA Z ORGANICZON ODPOWIEDZIALNOZCI (dále jen  Blue Free ), MichaB Ciejpa (dále jen  Michal Ciejpa ), POZ  COMPANY SPÓAKA Z OGRANICZON ODPOWIEDZIALNOZCI (dále jen  POZ ), PETHER SPÓAKA Z OGRANICZON ODPOWIEDZIALNOZCI (dále jen  Pether ) a HEDONIS SPÓAKA Z OGRANICZON ODPOWIEDZIALNOZCI (dále jen  Hedonis ), neboe neprokázala, ~e poYizovatelem zbo~í v jiném lenském stát jsou deklarovaní odbratelé, a nárok na osvobození od dan tak uplatnila neoprávnn.<br/>3. }alovaný v záhlaví ozna eným rozhodnutím odvolání ~alobkyn zamítl a prvostupHová rozhodnutí správce dan potvrdil.<br/>II. Obsah ~aloby <br/>4. }alobkyn brojí proti rozhodnutí ~alovaného ~alobou podle § 65 a násl. zákona . 150/2002 Sb., soudní Yád správní (dále jen  s. Y. s. ).<br/>5. Ze závro ~alovaného v napadeném rozhodnutí podle ní vyplývá, ~e ~alovaný nezpochybHuje, ~e zbo~í bylo dodáno a skute n pYepraveno (odesláno) do jiného lenského státu, ani to, ~e pYepravu zajistila ~alobkyn jako~to dodavatelka, poYizovatelka i osoba zmocnná dodavatelem nebo poYizovatelem. }alovaný podle ~alobkyn nezpochybHuje dokonce ani skute nost, ~e v dob, kdy se mly pYedmtné dodávky zbo~í uskute nit, byli deklarovaní odbratelé osobami registrovanými k dani v jiném lenském stát. PYedmtem sporu je tak pouze skute nost, zda ~alobkyn prokázala, ~e zbo~í bylo dodáno deklarovaným odbratelom Red Dot, Blue Free, Michal Ciejpa, POZ, Pether a Hedonis. }alobkyn pYitom nesouhlasí s názorem ~alovaného, ~e tuto skute nost neprokázala, a má naopak za to, ~e splnila a prokázala vaechny podmínky stanovené v § 64 zákona o DPH. Proti opa nému závru ~alovaného proto brojí ní~e rozvedenou ~alobní argumentací.<br/>6. Nejprve v obecnosti ~alovanému vytýká, ~e dokazování provedl nezákonn, neboe potla il relevantní dokazní prostYedky (bankovní výpisy, kupní smlouvy) a nkteré hodnotil formalisticky a izolovan (CMR listy), ím~ dospl k nesprávným skutkovým zjiatním. }alovaný podle ~alobkyn nepostupoval objektivn a neunesl své dokazní bYemeno. V napadeném rozhodnutí pouze podpoYil argumentaci správce dan, ani~ by vaak Yádn vypoYádal odvolací námitky. <br/>7. }alobkyn je pYesvd ena, ~e své dokazní bYemeno unesla, neboe tvrdila a prokázala, ~e zbo~í bylo dodáno na základ kupních smluv. Jednotlivé dodávky byly konkretizovány ústn nebo emailem, a to obchodní Yeditelkou ~alobkyn Ing. P., která jednala s obchodním zástupcem odbratele. }alobkyn provYila své odbratele v dostupných evidencích a odbratelé Yádn zaplatili (bezhotovostním pYevodem) kupní cenu. Dopravu nej astji uskute Hovala spole nost TRANSPORTSTAV s. r. o. (dále jen  Transportstav ). K jednotlivým dodávkám ~alobkyn pYedlo~ila vydané faktury, kupní smlouvy, mezinárodní nákladní listy (dále jen  CMR listy ), bankovní výpisy, prohláaení poYizovatele, dodací listy a dalaí související doklady (karty zásob, provodky výdejem materiálu, vá~ní lístky a polské doklady). V rámci daHového Yízení byli také vyslechnuti jako svdci dispe er a Yidi  spole nosti Transportstav R. H., obchodní zástupce J. O. a obchodní zástupce W. P. <br/>8. V rozsudku Nejvyaaího správního soudu (dále té~  NSS ) ze dne 23. 5. 2019, . j. 7 Afs 320/201842, na který odkazuje ~alovaný, daHový subjekt neprokázal skute né pYemístní zbo~í mezi lenskými státy, ale naopak existovaly dokazy o opaku (výpisy mýtných bran). Z dovodu tchto skutkových odliaností je odkaz na zmínný rozsudek podle ~alobkyn nepYiléhavý. V nynjaí vci naopak není sporné, ~e zbo~í bylo dodáno do jiného lenského státu, a proto jsou kupní smlouvy, dodací listy a bankovní výpisy relevantním dokazním prostYedkem. }alobkyn je pYesvd ena, ~e shromá~dné dokazní prostYedky jednozna n prokazují skute né poYizovatele zbo~í, a to Red Dot, Blue Free, Michal Ciejpa, POZ, Pether a Hedonis.<br/>9. }alobkyn nesouhlasí se zposobem, jakým ~alovaný hodnotil CMR listy. }alovaný zalo~il svou pochybnost o osobách odbratelo na tvrzení, ~e na CMR listech je v polo~ce  zbo~í obdr~el nebo v polo~ce  místo vykládky uveden subjekt odlianý od odbratelo uvedených na daHových dokladech. Otiatní razítka jiných spole ností, napY. skladovatele zbo~í, zpracovatele zbo~í nebo obchodního partnera poYizovatele (deklarovaného odbratele), kterému bylo zbo~í dále prodáno, vaak podle ~alobkyn nic nemní na skute nosti, ~e poYizovatelem zbo~í byli deklarovaní odbratelé, a nezpochybHuje dokazní hodnotu CMR listo. Podle ~alobkyn není zYejmé, pro  by subjekty, které by nemly vobec ~ádný vztah k deklarovanému odbrateli, CMR listy potvrzovaly (podepisovaly). <br/>10. Skute nost, ~e na adrese vykládky není provozovna odbratele, je v zahrani ním obchod b~nou praxí (zejména pokud je odbratel obchodníkem, nikoliv zpracovatelem komodit) a nepYedstavuje nijak neobvyklou situaci. Pokud je tedy kupující pouze obchodníkem s olejem, nikoliv výrobcem nebo kone ným zpracovatelem, má vlastní nádr~e (tanky) na uskladnní oleje nebo si je pronajímá i dopravuje olej pYímo od prodávajícího ke kone nému zpracovateli. Svdek H. pYitom potvrdil, ~e místa vykládky jsou vtainou  rafinerie nebo sklady, kde mají ozna ené nádr~e . <br/>11. Dále ~alobkyn pYipomíná judikaturu, podle ní~ nelze po daHovém subjektu po~adovat, aby prokazoval skute nosti, které jsou zcela mimo sféru jeho vlivu, a podle ní~ nelze posuzovat plnní izolovan a umle odtr~en. Naopak je tYeba mít na zYeteli vaechny okolnosti posuzovaných plnní. CMR listy podle ~alobkyn korespondují s dalaími dokazními prostYedky, a vytváYejí tak ucelený soubor prokazující, ~e zbo~í bylo dodáno deklarovaným odbratelom <br/>12. Následn ~alobkyn rozvíjí uvedené námitky ve vztahu k jednotlivým deklarovaným odbratelom a polemizuje se závry, ke kterým ~alovaný dospl.<br/>13. V pYípad dodávek pro spole nost Red Dot pova~uje za podstatné, ~e tato spole nost (uvedená na CMR listech jako pYíjemce zbo~í) pYevzetí zbo~í potvrdila. }alovaný CMR listy dezinterpretoval, poukazoval-li na umístní razítka na jiném míst n~ v polo~ce  zbo~í obdr~el . Umístní razítka nemá podle ~alobkyn vliv na srozumitelnost CMR listu a potvrzuje pYijetí zbo~í. Postup ~alovaného je proto formalistický a neobjektivní. Nadto, ~alovaný nehodnotil CMR listy ve vzájemné souvislosti s dalaími dokazními prostYedky. Dodávky spole nosti Red Dot potvrdil svdek H., který na otázku:  Víte, jakých odbratelo [~alobkyn] se Vámi uskute Hovaná pYeprava týkala? , odpovdl:  Co si pamatuji RED DOT, POW-EN, SKY CASH, pan O. . Výslech tohoto svdka spolu s CMR listy, kupními smlouvami, bankovními výpisy a prohláaením poYizovatele jednozna n prokazují, ~e skute ným odbratelem zbo~í byla spole nost Red Dot.<br/>14. Obdobn i v pYípad odbratele Hedonis ~alovaný formalisticky dezinterpretuje CMR listy. }alobkyn má za to, ~e otisk razítka této spole nosti je pod polo~kou  zbo~í obdr~el , a nikoliv v polo~ce  potvrzení o odevzdání celního dokladu . Jedná se o srozumitelné potvrzení pYijetí zbo~í. Dodávky uvedené spole nosti probíhaly na základ nkolika kupních smluv. Spole nost Hedonis zaplatila kupní cenu ze svého bankovního ú tu. Podle ~alobkyn není zYejmé, pro  by jinak kupní cenu platila a který jiný subjekt by mohl nebo ml být skute ným poYizovatelem. Dodání zbo~í potvrzuje také prohláaení poYizovatele Hedonis. Vaechny dokazní prostYedky (minimáln kupní smlouvy, CMR listy, bankovní výpisy a prohláaení poYizovatele) spolu korespondují a jednozna n prokazují, ~e skute ným poYizovatelem byla spole nost Hedonis.<br/>15. V pYípad odbratele Michal Ciejpa ~alovaný nesprávn kladl doraz na skute nost, ~e je v polo~ce  zbo~í obdr~el uvedena spole nost WEGA SPÓAKA Z ORGANICZON ODPOWIEDZIALNOZCI (dále jen  Wega ). Jak ji~ ~alobkyn uvedla v daHovém Yízení, tato spole nost skladovala zbo~í pro poYizovatele a zajiaeovala vykládku a nakládku zbo~í, co~ potvrdil Michal Ciejpa pYedlo~ením smlouvy o skladování ze dne 20. 5. 2015. Podle ~alobkyn není rozhodné, ~e zmínná smlouva nestanovuje, ~e by mla spole nost Wega potvrzovat polo~ku . 24 CMR listo. Po~adavek, aby bylo ve smlouv stanoveno, ~e spole nost Wega je pYíjemcem zbo~í, je nelogický. Sou ástí dokazního bYemene ~alobkyn není prokázání obchodních vztaho jiných subjekto. I svdek H. ozna il spole nost Wega jako sklad ( Magazyn Wega v Knúrow, Przemyslowa 18, tam jsem byl i osobn a zbo~í alo do ozna ené nádr~e. ). Ten potvrdil i dodávky pro Michala Ciejpu, proto~e spole nost SKY CASH je jeho obchodní firmou. CMR listy podle ~alobkyn i v pYípad odbratele Michal Ciejpa korespondují s dalaími dokazními prostYedky, zejm. kupními smlouvami a bankovními výpisy o platb kupní ceny, a proto jednozna n prokazují, ~e skute ným odbratelem byl Michal Ciejpa. Ten dodání potvrdil v prohláaení poYizovatele.<br/>16. Obdobná byla situace v pYípad odbratele Blue Free. Také na CMR listech, v nich~ je tato spole nost uvedena jako pYíjemce, je u místa vykládky uveden Knúrow a v polo~ce  zbo~í obdr~el spole nost Wega. Výae uvedenou smlouvou o skladování a výpovdí svdka H. (viz pYedchozí odstavec) bylo podle ~alobkyn prokázáno, ~e spole nost Wega poskytuje v Knúrow slu~by spo ívající ve skladování Yepkového oleje a provádní nakládky a vykládky. V pYípad dvou CMR listo ~alovaný zdorazHuje, ~e polo~ka  zbo~í obdr~el není vobec vyplnna, formalisticky vaak pYehlí~í, ~e razítko spole nosti Wega na nich je, pYi em~ jeho umístní nemá podle ~alobkyn vliv na srozumitelnost. CMR listy vztahující se ke spole nosti Blue Free korespondují s kupními smlouvami, které ~alobkyn uzavYela s touto spole ností. Blue Free zaplatila kupní cenu a potvrdila dodání zbo~í v prohláaení poYizovatele. Podle ~alobkyn není zYejmé, který jiný subjekt by mohl nebo ml být skute ným poYizovatelem. Dodávky pro spole nost Blue Free potvrdil také svdek P., který na otázku, jaké konkrétní odbratele ~alobkyn zastupoval, odpovdl:  Ur it si vzpomínám Blue Free. Také svdek O. uvedl, ~e mu je spole nost Blue Free známa a ~e pro ni vykonával servis popsaný v probhu jeho výpovdi. Mezi destinacemi, kam bylo zbo~í dodáváno, zmínil mimo jiné Knúrow, co~ koresponduje s místem vykládky uvedeným na CMR listech týkajících se odbratele Blue Free. Svdek H. pak zmínil, ~e uskute Hoval pYepravu pro pana O., a potvrdil tak uskute nní pYeprav pro ~alobkyniny odbratele, které svdek O. zastupoval. Z výpovdi svdka H. nevyplynulo, ~e by byly na CMR listech nesrovnalosti, jak tvrdí ~alovaný.<br/>17. Svdek P. také vypovdl, ~e provádl provYování odbratelo, zda  firma má normální bázi, kde jsou tanky a i je majitelem tanko nebo je jen pronajímá . Dále uvedl, ~e  zaYizoval polskou stranu a ~e  obdr~el od pana O. informace typu avizace, tj. informace od pana H. nebo Transportstavu v SMS nebo e-mailem  jméno Yidi e, SPZ taha  a cisterny, váhu zbo~í, pYibli~ný as pYíjezdu na místo výkladky a ~e po laboratorní kontrole a vá~ení následovala platba zbo~í, tzn. odbratel pYevedl bankovním pYevodem peníze za zbo~í ~alobkyni, a po ovYení, ~e peníze na ú et dorazily, byl pan H. informován, ~e mo~e uvolnit auto, a dal vdt panu O., ~e platba dorazila a ~e dal vdt Yidi i, ~e mo~e slo~it zbo~í. S tmito informacemi svdka P. koresponduje výpov svdka H., který k dotazu ~alobkyn potvrdil, ~e v probhu pYepravy komunikuje s Yidi i ohledn vykládky, ~e Yidi i mají zákaz slo~it zbo~í bez jeho souhlasu a ~e povolení dává na základ ovYení zaplacení zbo~í u ú etní ~alobkyn. <br/>18. Podle ~alobkyn se oba svdci museli ú astnit ka~dé jednotlivé dodávky zbo~í, proto~e komunikovali s pYepravcem ohledn pYepravy. Je proto nepochopitelné, ~e ~alovaný zpochybHuje schopnost tchto svdko potvrdit dodání zbo~í deklarovaným odbratelom. Nadto, ke spole nosti Blue Free se svdek O. vyjádYil výslovn, jak ~alobkyn zmínila výae. }alovaný také nepravdiv tvrdí, ~e si svdek P. nepamatoval konkrétní polské odbratele. TYi z nich (v etn Blue Free) toti~ výslovn jmenoval. Nemo~e tak obstát závr ~alovaného, podle kterého výpovdi svdko O. a P. nepotvrdily dodání zbo~í odbrateli Blue Free. Tyto svdecké výpovdi korespondují s kupními smlouvami, CMR listy, bankovními výpisy a prohláaeními poYizovatele, a v souhrnu jednozna n prokazují, ~e skute ným poYizovatelem zbo~í byla spole nost Blue Free.<br/>19. Dokazní hodnotu CMR listo týkajících se odbratele Pether ~alovaný zpochybHoval poukazem na uvedení spole nosti Brassica Trade Sp. z o. o. (dále jen  Brassica ) v polo~ce  zbo~í obdr~el . Svdek H. vaak k pYedlo~enému CMR listu k otázce, kam bylo zbo~í pYepraveno, uvedl:  Dle CMR do skladu Brassica Trade, Lubrza. , a k otázce, kdo zbo~í pYevzal, odpovdl:  Zbo~í pYevzal dle CMR ten sklad Brassica. Svdek zároveH neshledal, ~e by CMR list vykazoval nesrovnalosti. Uvedení jiné spole nosti v polo~ce  zbo~í obdr~el podle ~alobkyn nezpochybHuje, ~e CMR listy prokazují dodání deklarovanému odbrateli. Dodávky probhly na základ písemné kupní smlouvy. Spole nost Pether kupní cenu uhradila a potvrdila dodávku v prohláaení poYizovatele. }alobkyn v rámci daHové kontroly navrhovala opakovaný výslech svdka O., který jednal s ~alobkyní o dodávkách zbo~í pro spole nost Pether, proto~e byl výslech z dovodu omezených asových mo~ností svdka zkrácen. To bylo nezákonn odmítnuto. I v tomto pYípad je ~alobkyn pYesvd ena, ~e kupní smlouvy, CMR listy, bankovní výpisy a prohláaení poYizovatele ve svém souhrnu prokazují, ~e skute ným poYizovatelem zbo~í byla spole nost Pether.<br/>20. Dodávku pro spole nost POZ uskute nila ~alobkyn na základ telefonické objednávky. Zbo~í bylo podle dohody pYepraveno na území jiného lenského státu, uvedený odbratel uhradil kupní cenu a pYiznal daH, jak vyplývá ze zprávy o daHové kontrole. O dodávce pro spole nost POZ se ~alobkyní jednal svdek O., jeho~ opakovaný výslech v probhu daHové kontroly navrhovala, ale nezákonn nebylo návrhu vyhovno. Pro pYípad, ~e by nebyly odstranny pochybnosti o tchto plnních, ~alobkyn navrhovala ovYit obchodní vztah a souvislost s touto obchodní transakcí formou mezinárodního do~ádání, a to nejen u poYizovatele, jak u inil správce dan, ale i u spole ností TRANS Sp. z o. o. (dále jen  Trans ), INVESTMENT TRADE S.A. (dále jen  Investment ) i Oil Service Sp. z o. o. (dále jen  Oil Service ), co~ bylo také nezákonn odmítnuto. }alobkyn je pYesvd ena, ~e dostate n prokázala, ~e spole nost POZ byla poYizovatel pYedmtného zbo~í.<br/>21. Souhrnn k ásti ~aloby týkající se jednotlivých odbratelo ~alobkyn  pro úplnost dodala, ~e polské doklady uchovává jako dalaí dokaz o tom, ~e zbo~í bylo skute n pYepraveno na území jiného lenského státu. Vá~ní lístek z místa vykládky zbo~í je dokladem o výsledku vá~ení zbo~í, nikoliv o pYedání a pYevzetí zbo~í, jak se patrn domnívá ~alovaný. Svdek P. vypovdl, ~e koup váhy je dosti nákladná, a proto zbo~í vá~í na po~ádání zákazníka spole nost, která vlastní váhu v areálu, do kterého pYijede zbo~í. Je proto neadekvátní init z vá~ních lístko dalekosáhlé závry.<br/>22. Dále ~alobkyn souhrnn namítá, ~e správce dan nezákonn rozaíYil její dokazní bYemeno, neboe jí kladl k tí~i, ~e neuvedla vazbu k cizím spole nostem na CMR listech. }alobkyn ale nemá mo~nost tyto vazby prokázat, proto~e nejsou v její dispozici. PYesto nad rámec vlastního dokazního bYemene navrhla, aby byla formou mezinárodního do~ádání ovYena existence smluvního vztahu mezi jejími odbrateli a spole nostmi uvedenými na listinách, co~ správce dan nezákonn odmítl. }alobkyn je pYesvd ena, ~e nepYenáaela dokazní bYemeno na daHové orgány, ale návrh na provedení mezinárodního do~ádání u inila v reakci na konkrétní tvrzení a po~adavek správce dan, který pova~oval skute nosti týkající se jiných subjekto za podstatné. Rozsudek Soudního dvora EU (dále té~  SDEU nebo  Soudní dvor ) ze dne 27. 9. 2007, C184/05, Twoh, na který odkázal ~alovaný, není podle ~alobkyn pYiléhavý, neboe Yeail situaci, kdy spole nost Twoh nemla doklady k obchodnímu vztahu se svými odbrateli a ani neprokázala intrakomunitární charakter plnní. Naopak v nynjaí vci se jedná o dolo~ení vztahu mezi jinými subjekty, kteYí nebyli v obchodním vztahu se ~alobkyní, a zároveH intrakomunitární charakter plnní nebyl sporný. PYiléhavý není ani odkaz na rozsudek . j. 1 Afs 104/201245, proto~e ~alobkyn po správci dan nepo~adovala, aby ovYil plnní daHových povinností odbratele nebo získal jiné údaje z vlastní innosti zahrani ní daHové správy. Krom toho je ~alobkyn pYesvd ena, ~e správní spis obsahuje dostate né mno~ství dokazo k prokázání jejího obchodního vztahu s odbrateli.<br/>23. Dále ~alobkyn namítá, ~e tvrzení ~alovaného týkající se dobré víry jsou nepodlo~ená a bezpYedmtná. Z napadeného rozhodnutí není zYejmé, pro  se ~alovaný otázkou dobré víry zabýval. Dobrou víru je tYeba zkoumat tehdy, uká~í-li se dokazy jako nepravdivé, co~ ale daHové orgány neprokázaly. }alobkyn nemla nikdy pochyby o tom, ~e zbo~í bylo dodáno deklarovanému odbrateli, k emu~ pYedlo~ila dostatek dokazních prostYedko, které ~alovaný ú elov pomíjí. Odmítá proto, ~e by se chovala neobezYetn. Z judikatury správních soudo citované ~alovaným nadto vyplývá, ~e správce dan postaví najisto, ~e se aetYené transakce uskute nily jinak, tedy ~e zbo~í bylo dodáno jiné osob nebo ~e deklarovaný odbratel nemohl být skute ným odbratelem. }alovaný takový skutkový stav neprokázal, a dokonce ani netvrdil. Naopak pouze uzavYel, ~e ~alobkyn neprokázala, ~e skute ným odbratelem byl deklarovaný odbratel. Znalost obchodního vztahu odbratele a jiných subjekto není sou ástí ~alobkynina dokazního bYemene.<br/>24. PYedlo~ená prohláaení poYizovatelo pYedstavovala podle ~alobkyn dalaí dokazní prostYedek k prokázání daHových tvrzení ve smyslu § 64 odst. 5 zákona o DPH. V tchto prohláaeních odbratelé potvrdili dodání jednotlivých dodávek, které jsou upYesnny ozna ením kupní smlouvy, faktury, datem uhrazení kupní ceny a údaji o pYeprav. Nadto korespondují s dalaími dokazními prostYedky. Odvolací námitky týkající se hodnocení zmínných prohláaení správcem dan ~alovaný ignoroval a prohláaením vytýká pouze nepodstatné formální nesrovnalosti a chyby v psaní, které podle ~alobkyn neovlivHují závr, ~e odbratelé dodání zbo~í potvrdili. Nevrohodnost údajo v prohláaeních pYitom zásadn nelze dovozovat z vyhodnocení informací získaných v rámci mezinárodní výmny informací (nekontaktnost odbratele, nepodání daHového pYiznání apod.).<br/>25. K tvrzení ~alovaného, ~e se na adrese Przemyslowa 18, Knúrow uvedené v nkterých prohláaeních jako místo dodání nenachází objekt, který by slou~il k uskladnní vtaího mno~ství oleje a manipulaci s ním, ~alobkyn namítá, ~e www.google.cz není oficiálním zdrojem, který by prokazoval údaje o dispozicích nebo ú elu zobrazovaných objekto. Svdek H. uvedl, ~e byl na uvedeném míst osobn a ~e  zbo~í alo do ozna ené nádr~e . }alobkyn ji~ v daHovém Yízení uvedla, ~e na zmínné adrese poskytuje spole nost Wega skladovací slu~by. Také k místu vykládky ul. Wolnósci 86, Lubrza, ~alobkyn odkazuje na výpov svdka H., z ní~ vyplývá, ~e se tam nachází sklad spole nosti Brassica. Knúrow a Lubrzu jako místo výkladky ozna il i svdek O.<br/>26. }alobkyn je pYesvd ena, ~e i kdyby prohláaení neobstála ve smyslu § 64 odst. 5 zákona o DPH, obstojí v této vci jako dokazní prostYedek, proto~e je nesporné, ~e zbo~í bylo ~alobkyní dodáno, ~e bylo pYepraveno z tuzemska do jiného lenského státu, a sporné je pouze ur ení osoby odbratele. Zmínná prohláaení prokazují, kdo byl oním odbratelem. }alovaný hodnotil prohláaení v rozporu se zásadou volného hodnocení dokazo a zásadou materiální pravdy.<br/>27. Dále ~alobkyn nesouhlasí ani se zposobem, jakým daHové orgány pracovaly s informacemi získanými v rámci mezinárodní výmny informací. }alovaný uvedl, ~e podle informací polské daHové správy nebylo potvrzeno pYijetí zbo~í od ~alobkyn, jeho zaú tování, zdanní, pYíp. ~e nebylo mo~né transakce ovYit i odsouhlasit zdanní. Tyto informace ale podle ~alobkyn nijak nezpochybHují deklarované odbratele jako skute né poYizovatele pYedmtného zbo~í. Je nezákonné a rozporné s judikaturou, pokud ~alovaný klade ~alobkyni k tí~i, ~e odbratel nepYiznal poYízení dot eného zbo~í nebo je nekontaktní. Nemá význam ani to, ~e ur itou skute nost polská finan ní správa nepotvrdila. Naopak je podstatné, ~e potvrdila, ~e ~alobkynini odbratelé byli v dob pYijetí zdanitelných plnní osobami registrovanými k dani v jiném lenském stát.<br/>28. V pYípad Michala Ciejpy navíc polská daHová zpráva potvrdila, ~e komunikuje a pYedkládá dokumenty, bye nekompletní. Z výsledku mezinárodního do~ádání, jak jej popisuje ~alovaný, vyplývá, ~e Michal Ciejpa obchodní transakce se ~alobkyní vykázal, ale polský správce dan nedokázal pYesn stanovit místa dodání a pYíjemce zbo~í, s nejvtaí pravdpodobností se jednalo o obchodní partnery zmínného odbratele. Dále ~alovaný citoval, ~e polská strana sdlila, ~e není dovod, aby byl Michal Ciejpa vyslechnut jako svdek v souvislosti s provozováním podnikatelské innosti, neboe o této innosti nic neví. }alobkyn vaak pYedlo~ila Yadu dokazních prostYedko vylu ujících tvrzení, ~e o svých obchodech nemá tento svdek údajn povdomí, a to v etn osobních doklado Michala Ciejpy, které ~alobkyn získala pYi osobním jednání s ním.<br/>29. Závrem ~alobkyn nesouhlasí se ~alovaným, ~e deklarovaná plnní mla být vykázána jako zdanitelná plnní s místem plnní v tuzemsku. V pYípad, ~e by obstál názor ~alovaného o neprokázání dodání zbo~í deklarovaným odbratelom, bylo na ~alovaném, aby prokázal, ~e zbo~í bylo dodáno v jiném lenském stát neplátci dan, resp. osob, pro ní~ by poYízení zbo~í nebylo v souladu s l. 3 smrnice Rady 2006/112/ES o spole ném systému DPH, ve znní ú inném do 27. 12. 2018 (dále jen  smrnice o DPH ), a pYísluaným ustanovením vnitrostátního právního Yádu. To ~alovaný neprokázal. Pokud zpochybHuje, ~e skute ný stav je odlianý od stavu deklarovaného, je jeho dokazní povinností skute ný stav prokázat. }alobkyn má navíc za to, ~e po~adavek § 64 odst. 1 zákona o DPH, aby byl kupující osobou registrovanou k dani v jiném lenském stát, je podle judikatury Soudního dvora v rozporu se smrnicí o DPH. Skute nost, ~e zbo~í poYídily osoby povinné k dani, vyplývá i ze samotného charakteru dodávaného zbo~í a jeho mno~ství, tj. surový Yepkový olej ur ený pro výrobu biopaliv v objemu stovek tun. Vzhledem k obchodované komodit je proto zcela nereálné pYedpokládat, ~e zbo~í mohlo být dodáno osob nepovinné k dani. Nadto v dané vci ~alovaný nepostavil najisto, k jaké skutkové podstat vlastn dospl, neboe pouze tvrdí, ~e ~alobkyn neprokázala dodání zbo~í deklarovanému odbrateli nebo ~e o tom existují pochybnosti, ale ji~ netvrdí a neprokazuje, komu bylo vlastn dodáno, a co tedy ~alovaný zdaHuje.<br/>III. VyjádYení ~alovaného<br/>30. }alovaný v prvé Yad zdoraznil, ~e správce dan kvalifikovan vyjádYil pochybnosti o oprávnnosti uplatnného osvobození od dan pYi dodání zbo~í do jiného lenského státu ve výzvách k prokázání skute ností, v nich~ popsal zjiatné nesrovnalosti (zejm. odlianý pYíjemce zbo~í, absence potvrzení na CMR listech, ~e pYíjemci zbo~í skute n pYevzali, pYíp. otisk razítka dalaí (jiné) spole nosti, uvedení odlianých spole ností na polských dokladech, nesrovnalosti v pYeprav i zjiatní z mezinárodních do~ádání), a tudí~ unesl své dokazní bYemeno. }alovaný nebyl povinen prokazovat dodání zbo~í v jiném lenském stát neplátci dan, resp. osob, pro ní~ poYízení zbo~í nebylo pYedmtem dan pYi poYízení. Bylo naopak bylo v zájmu ~alobkyn, aby si opatYila takové podklady, které mohou prokázat, ~e doalo k dodání zbo~í do jiného lenského státu deklarovanému odbrateli.<br/>31. }alobkyn vaak své dokazní bYemeno neunesla, neboe nevyvrátila pochybnosti vznesené správcem dan. Za situace, kdy pYedlo~ená dokumentace nebyla prokazná, mla mo~nost prokázat dodání do jiného lenského státu podle § 64 odst. 5 zákona o DPH. PYedlo~ená prohláaení poYizovatelo zbo~í vaak nebylo mo~né pova~ovat za vrohodná, a proto pochybnosti neodstranila, ale naopak je prohloubila (k transakcím se spole ností POZ ~alobkyn prohláaení poYizovatele nepYedlo~ila). Pochybnosti dále potvrdila i zjiatní z mezinárodních do~ádání. K ~alobnímu tvrzení týkajícímu se Michala Ciejpy ~alovaný uvedl, ~e jeho obecné odpovdi, nekompletní daHová dokumentace a naruaený kontakt smYují k zaml~ení skute ných obchodních pYípado. Nekontaktnost ~alobkyniných odbratelo jí nebyla kladena k tí~i, ale skute nosti zjiatné z mezinárodních do~ádání vzbudily pochybnosti o dodání tmto osobám.<br/>32. }aloba je koncipována tak, ~e vytrhává z kontextu ur itá zjiatní (polských i tuzemských) daHových orgáno nebo vyjádYení svdko tak, aby svd ily v ~alobkynin prospch. Vlastní hodnocení tedy iní pouze u vybraných skute ností, ale skutková zjiatní, která nesvd í v její prospch, naopak zaml uje i nesprávn interpretuje. Jako pYíklad ~alovaný uvádí tvrzení ~alobkyn k prohláaením poYizovatelo a zdorazHuje, ~e tato tvrzení nemají oporu ve spisu, který naopak svd í o tom, ~e se nejednalo o pouhé formální i nepodstatné nesrovnalosti. Prohláaení je tYeba hodnotit jako celek, pYi em~ obsahují Yadu nesrovnalostí, kterých si musela být vdoma i ~alobkyn. Nelze rovn~ pYehlí~et zna ný asový odstup mezi jejich vyhotovením a realizací sporných transakcí. Dále ~alovaný zdoraznil, ~e ~alobkyn zkresluje i výpovdi svdko, neboe ty neprokázaly, komu bylo zbo~í dodáno. Námitka ~alobkyn, ~e v rámci daHové kontroly navrhovala opakovaný výslech svdka O., který byl podle jejího mínní nezákonn odmítnut, je podle ~alovaného pouze konstatováním, nikoliv Yádn koncipovanou ~alobní námitkou. }alobkyn toti~ nic bli~aího neuvedla. V odvolání pak k neprovedení opakovaného výslechu tohoto svdka nic nenamítala, ani ~alovanému nenavrhla, aby opakovaný výslech provedl. }alovaný se pak v napadeném rozhodnutí vyjádYil zcela jasn, ~e se svdek O. vyjádYil ve své výpovdi ke vaem polským odbratelom.<br/>33. Bankovní výpisy jsou pak pouze deklarací toku finan ních prostYedko, které nejsou za sou asné existence nevyvrácených pochybností zposobilé prokázat splnní podmínek pro osvobození od DPH. Nadto, ~alovaný odkázal na nesrovnalosti v úhradách faktur popsané v napadeném rozhodnutí. <br/>34. Nedoalo ani k nepYípustnému rozaiYování dokazního bYemene ~alobkyn, neboe správce dan po ~alobkyni nepo~adoval prokázání skute ností mimo sféru jejího vlivu (vazby subjekto uvedených na CMR listech), ale prokázání deklarovaného odbratele. <br/>35. Nesrovnalosti CMR listo musely být ~alobkyni známé, minimáln si proto mla zajistit dalaí informace o skute ných odbratelích a místech dodání. Mla po~adovat po svých odbratelích vysvtlení. }alovaný pYipustil, ~e u odbratele Pether na str. 12 pou~il nevhodnou formulaci. Odovodnil vaak, pro  ml za to, ~e ~alobkyn neprokázala podmínky pro osvobození od DPH, a  nedolo~ením vazeb s odlianými subjekty primárn míYil na skute nost, ~e není irelevantní, ~e v pYísluané kolonce CMR listo je odlianá osoba od deklarovaných odbratelo. Podstatné je, ~e ~alobkyn uplatHovala osvobození od DPH, ani~ po odbratelích po~adovala dolo~ení a vysvtlení, pro  na CMR listech nebo jiných dokladech figurují odliané osoby. Sama pYitom pYipustila, ~e tyto odliané osoby nezná (pouze se domnívala, ~e se pravdpodobn jedná o skladovatele i obchodního partnera jejího odbratele).<br/>36. }alovaný se vzhledem k nesrovnalostem na CMR listech zabýval i dobrou vírou ~alobkyn. }alobkyni musely být tyto nesrovnalosti známy nejpozdji od ukon ení pYepravy, mla proto od svých odbratelo vy~adovat vysvtlení, pro  se sporné údaje na CMR listech nacházejí. Pasivita ~alobkyn vypovídá o jejím neobezYetném chování a o tom, ~e nemohla být v dobré víYe, ~e uplatHuje osvobození od DPH oprávnn a ~e v budoucnu unese své dokazní bYemeno ve vztahu k oprávnnosti tohoto nároku. Dobrou víru daHového subjektu je tYeba pYi posuzování oprávnnosti osvobození dodání zbo~í do jiného lenského státu zkoumat v~dy, i kdy~ nebylo splnní hmotnprávních podmínek prokázáno. Jde o ochranu daHových subjekto. Závr o tom, ~e ~alobkyn v dobré víYe nebyla, ~alovaný zdovodnil v napadeném rozhodnutí. Samotné provYení deklarovaného odbratele v systému VIES nezakládá dobrou víru ohledn skute nosti, ~e zbo~í bylo deklarovanému odbrateli skute n dodáno.<br/>37. }alovaný je také pYesvd en, ~e postupoval v souladu se zásadou volného hodnocení dokazo. Zabýval se vaemi dokazy jednotliv i v jejich vzájemných souvislostech a své závry Yádn popsal v odovodnní napadeného rozhodnutí. Z ~aloby pYitom není patrné, v em konkrétn ~alobkyn spatYuje poruaení zásady materiální pravdy.<br/>38. Nevyhovní po~adavku na provedení mezinárodního do~ádání k ovYení obchodních smluvních vztaho ~alobkyn nebylo podle ~alovaného nezákonným odmítnutím dokazního návrhu. Mezistátní výmna informací nebyla zavedena, aby umo~nila daHovým subjektom získat dodate né dokazy, které si mly zajistit samy. Ve vztahu ke vaem deklarovaným odbratelom mezinárodní do~ádání provedeno bylo, pYi em~ výsledek tchto do~ádání pochybnosti o splnní podmínek pro osvobození od DPH jeat prohloubil. Za této situace by mezinárodní do~ádání týkající se mo~ných ~alobkyniných odbratelo nemohlo vzniklé pochybnosti odstranit.<br/>39. }alovaný nesouhlasí s tvrzením, ~e se nezabýval vaemi odvolacími námitkami. Postupoval tak, ~e v napadeném rozhodnutí prezentoval vlastní názor odlianý od názoru ~alobkyn, který pYesvd iv zdovodnil, a tím minimáln implicitn vypoYádal vaechny uplatnné námitky. PYípadná absence výslovné odpovdi na nkterý díl í argument nezakládá nepYezkoumatelnost. Závr, podle kterého je tYeba z dot ených plnní odvést daH na výstupu, je souladný se zákonem o DPH a judikaturou Nejvyaaího správního soudu. K údajnému rozporu § 64 zákona o DPH s l. 138 smrnice o DPH ~alovaný odkázal na rozsudek NSS ze dne 25. 11. 2015, . j. 3 Afs 6/2015-30.<br/>IV. Dalaí podání ú astníko<br/>40. }alovaný podle ~alobkyn pouze zopakoval své pYedchozí závry, ani~ by reflektoval ~alobní námitky. }alobkyn naopak na ~alobních námitkách setrvala a zopakovala argumenty, v nich~ ji~ v ~alob tvrdila, ~e dolo~ila splnní podmínek pro osvobození od dan, a ~e naopak ~alovaný své dokazní bYemeno neunesl a neuvedl jediný dokazní prostYedek, z nho~ by vyplývalo, ~e se jednalo o tuzemskou transakci. Stejn tak ~alobkyn nevidí ~ádný dokazní prostYedek na podporu tvrzení o nevrohodnosti prohláaení poYizovatelo. }alovaný tvrdí, ~e je tYeba na n nahlí~et jako na celek, sám tak vaak ne iní. Neopodstatnn pak ~alobkyni vytýká, ~e vytrhává ur ité skute nosti z kontextu. Takto postupuje ~alovaný, nikoliv ~alobkyn. V této souvislosti ~alobkyn zopakovala svou argumentaci týkající se prohláaení poYizovatelo. Krom toho, obdobné nesrovnalosti ~alovaný vytýkal i prohláaení u innému odbratelem OOV-Dru~stvo Malinovo (dále jen  dru~stvo Malinovo ) vztahujícímu se k dodávkám v srpnu 2015, co~ vaak nebránilo zjiatní ~alovaného, ~e se jednalo o skute ného poYizovatele zbo~í.<br/>41. Tvrzení ~alovaného, ~e ~alobkyn vytrhává z kontextu výpovdi svdko, je zcela obecná a vyt eného jednání se naopak dopouatí ~alovaný. Ignoruje toti~, ~e se tito svdci museli zú astnit ka~dé jednotlivé dodávky a ~e detailn popsali probh cest. Ke spole nosti Blue Free svdek O. uvedl nejen, ~e ji zná, ale i ~e pro ni vykonával innost (servis). Uskute nní dodávek pro Blue Free výslovn potvrdil i svdek P. Dále ~alobkyn ~alovanému vytýká, ~e se nezabýval návrhem na opakovaný výslech svdka O. Nelze pYitom souhlasit s ~alovaným, ~e ~alobkyn k optovnému výslechu v odvolání nic nenamítala. }alobkyn v odvolání namítla nezákonnost závro zprávy o daHové kontrole, zejm. postupu správce dan pYi dokazování, pYi em~ v závru odkázala na dokazní prostYedky pYedlo~ené a navr~ené v rámci daHové kontroly a ~ádala, aby byly opt posouzeny v souladu se zásadou volného hodnocení dokazo. }alobkyn proto nesouhlasí s tvrzením, ~e se nejednalo o Yádn koncipovanou námitku. Zposob odmítnutí opakovaného výslechu byl popsán ve zpráv o daHové kontrole, kterou ~alobkyn ozna ila za nezákonnou.<br/>42. Tvrdí-li ~alovaný, ~e bankovní výpisy pYedstavují pouze deklaraci toku finan ních prostYedko, které nejsou za sou asné existence nevyvrácených pochybností, zposobilé prokázat splnní podmínek pro osvobození od DPH, potvrzuje tím, ~e se ve skute nosti vaemi dokazními prostYedky nezabýval a nehodnotil je v souladu se zásadou volného hodnocení dokazo. Nelze toti~ akceptovat tvrzení, ~e se bankovní výpisy stanou dokazním prostYedkem a~ poté, kdy je celý probh transakce prokázán jinými pYesvd ivými dokazními prostYedky. Podle ~alobkyn je pYitom tvrzení o nesrovnalostech v úhradách faktur (spárování plateb u inných spole ností Red Dot na úhradu faktur vystavených spole ností Hedonis) nepravdivé. }alobkyn tuto nesrovnalost dolo~ila oznámením o pYevzetí dluhu. <br/>43. Argumentace ~alovaného k námitce rozaiYování dokazního bYemene je podle ~alobkyn rozporuplná. }alovaný tvrdí, ~e nepo~adoval dolo~ení vazby jiných subjekto, ale vzáptí uvádí argumentaci, v ní~ klade ~alobkyni k tí~i, ~e tyto vazby neprokázala. Obdobn rozporn se vyjadYuje také k otázce dobré víry. Podle ~alobkyn je tedy zYejmé, ~e ~alovaný argumentuje, jak se mu zrovna hodí. Spolu s izolovaným a formalistickým hodnocením dokazo, upozadním dokazo svd ících ve prospch ~alobkyn (bankovní výpisy, kupní smlouvy) a umlým vnáaením nesrovnalostí svd í tyto skute nosti o ú elovém postupu ~alovaného. <br/>44. K otázce dobré víry ~alobkyn dále namítla, ~e ~alovaný ignoruje vyjádYení jejího jednatele na jednání dne 23. 6. 2016, který se vyjadYoval ke zposobu obchodování ~alobkyn a zavedeným opatYením (~alobkyn po~aduje z dovodu obezYetnosti zaplacení zbo~í pYed jeho sto ením). <br/>45. V podání ze dne 4. 3. 2022 ~alovaný reagoval na rozsudek zdejaího soudu ze dne 17. 2. 2022, . j. 55 Af 48/202061, v obdobné vci ~alobkyn. VyjádYil nesouhlas s aplikací závro rozsudku SDEU ze dne 9. 12. 2021, C-154/20, Kemwater ProChemie s.r.o. (dále jen  Kemwater ) pYi posuzování hmotnprávních podmínek pro osvobození od dan pYi dodání zbo~í do jiného lenského státu a rozsudku NSS ze dne 4. 2. 2022, . j. 4 Afs 115/2021-45, VYMTALÍK - INPOS s.r.o. (dále jen  Vymtalík ). <br/>46. }alobkyn v podání ze dne 25. 3. 2022 nesouhlasila s názorem ~alovaného, ~e nemají být aplikovány závry rozsudku ve vci Vymtalík. Neztoto~Hovala se ani s názorem, ~e by se rozsudek Kemwater odchyloval od ustálené judikatury SDEU. <br/>47. }alovaný v následném vyjádYení uvedl, ~e závr, ~e rozsudek ve vci Vymtalík nelze brát jako judikaturní východisko pro dalaí pYípady, plyne z rozhodovací innosti NSS. Poukázal pYitom na rozsudek ze dne 24. 2. 2022, . j. 1 Afs 238/2020-59 (dále té~ jen  Steris ), v nm~ se Nejvyaaí správní soud zabýval osvobozením od dan pYi dodání zbo~í do jiného lenského státu, ani~ by aplikoval závry rozsudko Kemwater i Vymtalík. A koliv byl tento rozsudek vydán a~ poté, co byl vydán rozsudek ve vci Vymtalík, NSS rozhodoval v souladu s dlouhodob ustálenou judikatorní praxí, která zde byla pYed vydáním rozsudku ve vci Vymtalík.<br/>48. V mezidobí Nejvyaaí správní soud polo~il Soudnímu dvoru pYedb~nou otázku ve vci B2 Energy, v ní~ se pYedevaím tázal, zda lze závry rozsudku Kemwater vztáhnout i na osvobození od DPH. Poté, kdy Soudní dvor vydal rozsudek ze 29. 2. 2024, C-676/22, B2 Energy, poskytl zdejaí soud ú astníkom prostor se k nmu vyjádYit. <br/>49. }alobkyn vyjádYila pYesvd ení, ~e je tYeba zmínný rozsudek vykládat tak, ~e v pYípad dodávek Yepkového oleje ve vtaích objemech je jednozna né, ~e skute ní odbratelé museli být v postavení osoby povinné k dani. }alobkyn je pYesvd ena, ~e v nynjaí vci prokázala, ~e doalo k dodání zbo~í deklarovaným odbratelom. Nicmén pokud by soud dospl k závru, ~e tomu tak není, je tYeba s ohledem na rozsudek B2 Energy uzavYít, ~e z charakteru dodávaného zbo~í a jeho mno~ství vyplývá, ~e jej mohly poYídit výlu n osoby povinné k dani. }alobkyni proto nelze upYít nárok na osvobození od DPH.<br/>50. }alovaný je naopak pYesvd en, ~e napadené rozhodnutí obstojí i po vydání rozsudku B2 Energy. V nynjaí vci toti~ nelze nalézt ~ádnou indicii poukazující na osoby odliané od deklarovaných odbratelo ~alobkyn. DaHové orgány pYitom ~alobkyni ji~ v daHovém Yízení umo~nily, aby objasnila, kdo zbo~í skute n odebral. }alobkyn nikdy netvrdila, ~e by snad tYetí spole nosti uvedené na dokladech mly být skute nými odbrateli, ale pYiYkla jim (domnlé) jiné postavení. }ádné indicie ke skute ným odbratelom nevyplynuly ani z provedeného dokazování. Samotná vysoká hodnota plnní (resp. jeho objem) nemusí nutn znamenat, ~e ~alobkyn dodala sporná plnní osob povinné k dani. Nelze ani vylou it, ~e zbo~í odebralo více subjekto i ~e odbratelem byl kone ný spotYebitel. Svdek O. poskytoval slu~by více spole nostem, co~ mo~e nasvd ovat závru, ~e mohlo dojít k rozdlení dodávek. V nynjaí vci proto nelze s jistotou tvrdit, ~e zbo~í bylo dodáno pYíjemci, který ml postavení osoby povinné k dani.<br/>51. Dále ~alovaný poukázal na skute nost, ~e námitka týkající se prohláaení dru~stva Malinovo byla uplatnna opo~dn. K dalaím argumentom ~alobkyn ~alovaný dodal, ~e svdek O. nebyl u ~ádných nakládek ani vykládek zbo~í osobn pYítomen. K tvrzenému vykonávání servisu pro Blue Free nic bli~aího neuvedl a v této souvislosti ani nepoYizoval ~ádné dokumenty. K tvrzení o neprovedení opakovaného výslechu tohoto svdka ~alovaný zopakoval, ~e se nejedná o Yádn uplatnnou námitku. Z procesní opatrnosti vaak dodal, ~e výslechu svdka byl pYítomen ~alobkynin zástupce, kterému bylo umo~nno klást svdkovi otázky a tohoto práva vyu~il. Chtlli se dotázat na dalaí okolnosti, mohl tak u init. Tvrzení o zkrácení výslechu z dovodu omezených asových mo~ností svdka nic nenasvd uje. Výslech zapo al v 10 hod a byl ukon en v 12:15, trval tedy více ne~ 2 hodiny. Výslech byl Yádn proveden i ukon en a ~alobkyn nevznesla ~ádné výhrady. Výslech svdka nevyvrátil zjiatné pochybnosti (svdek nepotvrdil, komu bylo zbo~í fakticky dodáno), a proto nelze ani dovozovat, ~e by bylo tYeba jeho výslech zopakovat s ohledem na vývoj Yízení. Závrem ~alovaný nesouhlasí s tvrzeními, podle kterých se Yádn nezabýval vaemi dokazy a argumentoval rozporn.<br/>52. V podání doru eném soudu dne 28. 6. 2024 ~alobkyn reaguje na judikaturu Nejvyaaího správního soudu navazující na rozsudek B2 Energy, pYi em~ má za to, ~e Nejvyaaí správní soud rozhodl v rozporu se zmínným rozsudkem Soudního dvora, a proto se podle ní musí zdejaí soud od rozsudko Nejvyaaího správního soudu odchýlit. V této souvislosti pak opakuje svoj dYíve uplatnný výklad rozsudku B2 Energy.<br/>53. }alovaný naopak nesouhlasí s tvrzením, ~e by Nejvyaaí správní soud u inil závry rozporné s judikaturou Soudního dvora a poukazuje na rozsudky kasa ního soudu vydané ve vcech pYímo ~alobkyn, které mimo jiné potvrzují nedovodnost její argumentace týkající se mezinárodního do~ádání. <br/>V. Jednání soudu<br/>54. PYi jednání soudu dne 16 11. 2024 ú astníci Yízení setrvali na svých procesních stanoviscích a shrnuli jejich podstatné body.<br/>55. }alobkyn odkázala na veakerá písemná podání a zejména na své vyjádYení k judikatornímu vývoji. Je pYesvd ena, ~e rozsudek B2 Energy je aplikovatelný i v nyní posuzované vci. Podle ~alobkyn z nj plyne, ~e daHové orgány mají povinnost zkoumat veakeré indicie, z nich~ by mohlo plynout splnní hmotnprávních podmínek pro osvobození od dan. }alobkyn pYitom tyto indicie nemohla uplatnit v daHovém Yízení, proto~e tehdejaí judikatura stanovila jako hmotnprávní podmínku pro osvobození pYi dodání do jiného lenského státu prokázání dodání deklarovanému odbrateli. Jiné mo~nosti nebyly. <br/>56. Dále zdoraznila, ~e následn doalo k judikatornímu vývoji, který je popsán v jejích písemných podáních. St~ejní je pYitom rozsudek B2 Energy, podle kterého posta í prokázat, ~e doalo k dodání osob registrované k dani, která mo~e být odlianá od deklarovaného odbratele. DaHové orgány a soudy mají podle této judikatury zkoumat veakeré skute nosti, zejm. zda mohou dolo~it pravdpodobnost skute ného odbratele. Podle následné judikatury Nejvyaaího správního soudu musí ve spisu existovat indicie ( nepYímé stopy ), které by nasvd ovaly dodání osob registrované k dani.<br/>57. V nynjaím Yízení takové indicie podle ~alobkyn existovaly. Je pYesvd ena, ~e pYedlo~ila témY shodnou  paletu dokazních prostYedko jako spole nost B2 Energy (daHové doklady, dodací listy, CMR listy, vá~ní lístky nebo výpisy z bankovních ú to). }alobkyn ji~ na deklarovaných odbratelích netrvá. Ze spisu podle ní plynou následující indicie zakládající pravdpodobnost skute ného odbratele: v pYípad spole nosti Red Dot vedou indicie ke spole nosti GAP Trade, Dreamway Investment, Wratislava Biodiesel nebo Komagra, v pYípad spole nosti Blue Free vedou indicie ke spole nosti TSP Invest nebo Wega, v pYípad Michal Ciejpy vedou indicie ke spole nostem Wega, v pYípad spole nosti POZ vedou indicie ke spole nosti Trans, v pYípad spole nosti Pether vedou indicie ke spole nosti Brassica v pYípad spole nosti Hedonis vedou indicie ke spole nosti Wratislava Biodiesel nebo GAP Trade, pYíp. ke spole nosti Komagra. Tyto indicie vtainou vyplývají z polských doklado nebo CMR listo. Svdek H. pYitom potvrdil dodávání Yepkového oleje do  míst, která se shodují s tmito subjekty . Tímto smrem se dokazování v daHovém Yízení nevedlo a tyto indicie zkoumány nebyly, neboe to tehdejaí judikatura nepYipouatla.<br/>58. Také ~alovaný odkázal na veakerá svá písemná vyjádYení. Je pYesvd en, ~e napadené rozhodnutí obstojí i po rozsudku B2 Energy. DaHový spis ~ádné indicie ve smyslu uvedené judikatury neobsahuje. }alobkyn ~ádného jiného konkrétního odbratele netvrdí, pouze nyní poukazuje na ur ité osoby na pYedlo~ených dokladech. Výskyt tchto osob na dokladech byl dovodem pochybností správce dan o skute ných odbratelích. Podle ~alovaného nelze tyto nesrovnalosti ztoto~Hovat s indiciemi ve smyslu výae uvedené judikatury. Nejvyaaí správní soud ji~ ~alobkyní prezentovanou argumentaci k judikatornímu vývoji odmítl, stejn tak nepYisvd il jejímu tvrzení, ~e výskyt jiných spole ností na pYedlo~ených dokladech pYedstavoval indicii o skute ných odbratelích.<br/>59. Dokazování soud neprovádl. }alobkyn ozna ila jako dokaz daHový spis a napadené rozhodnutí, které je jeho sou ástí. Správním spisem ani listinami v nm zalo~enými vaak soud dokazování neprovádí, z jejich obsahu bez dalaího vychází (napY. rozsudek NSS ze dne 29. 1. 2009, . j. 9 Afs 8/2008-117, . 2383/2011 Sb. NSS).<br/>VI. Posouzení ~aloby soudem<br/>60. Soud ovYil, ~e ~aloba byla podána v as, osobou k tomu oprávnnou a splHuje i vaechny ostatní formální nále~itosti na ni kladené. Jde tedy o ~alobu vcn projednatelnou. Soud vycházel pYi pYezkumu ~alobou napadeného rozhodnutí ze skutkového a právního stavu, který tu byl v dob rozhodování ~alovaného (§ 75 odst. 1 s. Y. s.), pYi em~ napadené rozhodnutí pYezkoumal v mezích uplatnných ~alobních bodo, jimi~ je vázán (§ 75 odst. 2 vta první s. Y. s.). <br/>61. }aloba není dovodná.<br/>Kemwater, B2 Energy a navazující judikatura<br/>62. Mezi ú astníky se v probhu soudního Yízení rozhoYel spor ohledn mo~nosti aplikace právních závro v rozsudcích SDEU a rozaíYeného senátu NSS ve vci Kemwater na pYípad ~alobkyn. Tuto otázku do Yízení vnesl ~alovaný jednak v reakci na závry vyslovené ve vci Kemwater, ale také na navazující judikaturu NSS (rozsudek Vymtalík) i zdejaího soudu (rozsudek . j. 55 Af 48/202061 vydaný v jiné vci ~alobkyn).<br/>63. V mezidobí vaak SDEU rozhodl ve vci B2 Energy. S ohledem na to ji~ nebylo tYeba, aby se soud podrobn vypoYádával s rozsáhlou argumentací ~alobkyn a ~alovaného, která se týká pou~itelnosti závro plynoucích z rozhodnutí Kemwater na osvobození od dan pYi dodání do jiného lenského státu. Rozsudek ve vci B2 Energy toti~ na tuto otázku odpovídá a zdejaí soud je povinen jeho závry respektovat. Rovn~ tím odpadly dovody, pro které ú astníci navrhovali pYeruaení Yízení, pYípadn polo~ení pYedb~né otázky SDEU. Soud se jimi proto ji~ nezabýval.<br/>64. SDEU v rozsudku B2 Energy rozhodl, ~e dodavateli usazenému v lenském stát, který dodal zbo~í do jiného lenského státu, je tYeba odepYít nárok na osvobození od DPH, pokud tento dodavatel neprokázal, ~e zbo~í bylo dodáno pYíjemci, který má v posledn uvedeném lenském stát postavení osoby povinné k dani, a pokud s ohledem na skutkové okolnosti a na informace poskytnuté dodavatelem nejsou k dispozici údaje potYebné k ovYení, ~e tento pYíjemce toto postavení ml. SDEU tak vztáhnul mo~nost prokázat jiného dodavatele v postavení osoby povinné k dani pYi uplatnní nároku na odpo et DPH pYimYen také na podmínky osvobození od dan pYi dodání zbo~í do jiného lenského státu odbrateli v postavení osoby povinné k dani (viz rozsudek NSS ze dne 30. 5. 2024, . j. 1 Afs 241/2022-115, bod 33).<br/>65. V bod 22 rozsudku ze dne 20. 8. 2024, . j. 10 Afs 216/2023-83 (který se týkal pYímo ~alobkyn), Nejvyaaí správní soud shrnul, ~e závry Soudního dvora EU vyslovené ve vci B2 Energy nelze íst tak, ~e by mly ovlivnit výsledek vaech Yízení o osvobození od DPH pYi dodání do jiného lenského státu. Nelze toti~ umo~nit, aby daHové subjekty své nároky uplatHovaly alibisticky  aby tvrdily a prokazovaly, ~e zbo~í dodaly tvrzeným odbratelom, a zároveH po~adovaly, aby pro pYípad neunesení dokazního bYemena soud uplatnil závry rozsudko Kemwater ProChemie a B2 Energy. V nynjaí vci se pYitom v daHovém ani v soudním Yízení neobjevila ~ádná indicie, která by poukazovala na osobu odlianou od deklarovaných odbratelo. <br/>66. Obdobn jako v rozsudku . j. 10 Afs 216/2023-83 ani v nynjaí vci nemly daHové orgány k dispozici údaje potYebné k ovYení, ~e skute ní odbratelé daHového subjektu mli postavení osob povinných k dani. Poukázala-li ~alobkyn pYi jednání na nkteré subjekty uvedené v pYedlo~ených dokladech, inila tak pouze zna n spekulativn a hypoteticky. Od doby vydání rozsudku B2 Energy pYitom uplynula dostate n dlouhá doba na to, aby (v pYípad, ~e se skute n jednalo o skute né odbratele) ~alobkyn pYednesla pYesvd ivou konkrétní argumentaci, z ní~ by vyplynula dostate ná pravdpodobnost, ~e se jednalo o skute né odbratele. Stejn tak mla dostatek asu, aby poskytla dokazy (bye i sadu nepYímých dokazo), které by takovou argumentaci podepYely. Mohla napY. kontaktovat nyní tvrzené spole nosti a pokusit se zajistit dokazní prostYedky o tom, ~e tyto spole nosti skute n pYedmtné zbo~í pYijaly. }alobkyn se vaak o to vobec nepokusila a ani to netvrdí. Pouhou nepodlo~enou domnnku, ~e by snad subjekty uvedené na pYedlo~ených dokladech mohly být skute nými odbrateli, nelze pova~ovat za dostate nou indicii ve smyslu rozsudku B2 Energy a navazující judikatury Nejvyaaího správního soudu. Takovou argumentaci ji~ ostatn odmítl i Nejvyaaí správní soud v souvisejících vcech týkajících se ~alobkyn za obdobných skutkových a právních okolností. V této souvislosti je tYeba také zdoraznit, ~e skute nost, ~e ~alobkyn pYedlo~ila obdobnou  paletu dokazních prostYedko jako spole nost B2 Energy, tedy typov shodné i obdobné dokazní prostYedky (daHové doklady, dodací listy, CMR listy, vá~ní lístky i bankovní výpisy), ne iní nyní posuzovanou vc skutkov srovnatelnou s vcí B2 Energy. Rozhodný je obsah dokazo, nikoliv jejich typová shodnost.<br/>67. NSS rovn~ v bodu 28 rozsudku . j. 10 Afs 216/2023-83 odmítl, ~e by vysoká hodnota plnní nutn znamenala, ~e dodala sporná plnní osob povinné k dani. Podle NSS toti~ nelze o ekávat, ~e  [u] vaech plnní ur itého rozsahu budou podmínky pro osvobození od dan automaticky pova~ovány za splnné. Pokud by to takto zákonodárce (ae u~ unijní, nebo eský) chtl, pro plnní ur itého rozsahu by stanovil odlianá pravidla. To se ale nestalo. Proto i pYi dodání (hmotov i cenov) rozsáhlého plnní do jiného lenského státu je potYeba krom pYeshrani ní pYepravy uskute nné dodavatelem, odbratelem nebo na jejich ú et bu prokázat, ~e odbratel ml postavení osoby povinné k dani, nebo zajistit, aby daHové orgány mly dostatek údajo potYebných k ovYení, ~e odbratel takové postavení ml. Samotný rozsah plnní takovým (dostate ným) údajem být nemo~e, zvláat není li jasné, zda bylo plnní skute n dodáno v takovém rozsahu jedinému subjektu (obdobn 10 Afs 374/2020, bod 27). <br/>68. S argumentací ~alobkyn, podle které se Nejvyaaí správní soud odchýlil od rozsudku B2 Energy, se ji~ Nejvyaaí správní soud vypoYádal v rozsudku ze dne 15. 7. 2024, . j. 10 Afs 64/2023-98, v bodech 23 a~ 26. Zdoraznil, ~e SDEU ve vci B2 Energy rozhodoval za pYijetí pYedpokladu, ~e údaje potYebné k ovYení, ~e skute ný odbratel daHového subjektu ml postavení osoby povinné k dani, k dispozici byly. NSS proto v rozsudku . j. 10 Afs 216/2023-83 nemohl rozhodnout v rozporu se závry SDEU, pokud dospl k závru, ~e orgány finan ní správy potYebné údaje k dispozici nemly. V takové situaci je nadále nutné trvat na tom, aby daHový subjekt prokázal, ~e zbo~í bylo dodáno odbrateli, který má v jiném lenském stát postavení osoby povinné k dani. <br/>69. Projednávaná vc se nadto odliauje od skutkového stavu posuzovaného NSS v rozsudku ze dne 13. 6. 2024, . j. 7 Afs 238/2021-73. V tamním pYípad daHový subjekt jednal s osobou, která domlouvala dodávky pro nkolik spole ností, a pYipustil, ~e zbo~í mo~ná nebylo dodáno tvrzenému odbrateli, ale jiné z tchto spole ností; k takovému závru smYovala také skutková zjiatní. Uplatnní závro rozsudku B2 Energy bylo proto oproti pYípadu ~alobkyn namíst. NSS ani nedovodil rozpor s ústavním zákazem extenzivního výkladu daHového práva, neboe v rozsudku v souvisejících vcech ~alobkyn neschvaloval rozaíYení ~alobkynina dokazního bYemene nad rámec jí tvrzených skute ností; jen souhlasil s tím, ~e nelze pYiznat nárok na osvobození ur itých dodání od DPH, pokud ~alobkyn neproká~e své tvrzení, ~e tato dodání pro to splHují zákonné podmínky (v podrobnostech soud odkazuje na rozsudek NSS ze dne 15. 7. 2024, . j. 10 Afs 64/2023-98, body 23 a~ 26). <br/>70. Rozsudek . j. 10 Afs 216/2023-83, s ním~ ~alobkyn nesouhlasila, ani dalaí rozsudky vydané v jejích vcech proto nejsou v rozporu s unijní ani eskou judikaturou. Není proto dán ~ádný dovod, aby se od nich zdejaí soud odchyloval. <br/>71. Dále nelze ani pYehlédnout, ~e ~alobkyn ani v nynjaí vci (obdobn jako ve zmínných vcech posuzovaných Nejvyaaím správním soudem) v probhu daHového Yízení netvrdila ~ádné jiné skute né odbratele. Na jednozna ném závru, ~e deklarovaní odbratelé jsou skute nými odbrateli, je postavena i celá ~alobní argumentace a následná písemná podání. Teprve pYi jednání ~alobkyn pYichází s novým skutkovým tvrzením, ~e tYetí subjekty uvedené na CMR listech mohly být skute nými odbrateli. Tato zmna argumentace týkající se skutkových okolností posobí dojmem, ~e ~alobkyn pYizposobuje pYedkládaný obraz reality podle právních po~adavko soudo, co~ sni~uje vrohodnost nov uplatnných tvrzení. }alobkyn neupravuje pouze právní argumentaci v reakci na zmnu právního názoru soudu (judikatorní obrat/posun), ale zcela popírá svá pYedchozí jednozna ná skutková tvrzení a nahrazuje je zcela novými skutkovými tvrzeními, která jsou s tmi povodními v rozporu. ZároveH je zYejmé, ~e celkový odklon ~alobkyn od jejích vlastních povodních tvrzení o rozhodných skute nostech nebyl motivován pouze zmnou právního výkladu rozhodných ustanovení v dosledku rozsudku B2 Energy, ale rovn~ skute ností, ~e Nejvyaaí správní soud ji~ ve skutkov a právn pln srovnatelných souvisejících vcech nepYisvd il její argumentaci, podle které v daHovém Yízení své dokazní bYemeno unesla. Nov tvrzené (nadto velmi obecné a ni ím nepodlo~ené) skute nosti proto nebyly zposobilé vyvolat potYebu doplnní dokazování a vrácení vci ~alovanému za tímto ú elem.<br/>Obecná východiska osvobození od dan pYi dodání zbo~í do jiného lenského státu<br/>72. PYedmtem posuzované vci je otázka, zda ~alobkyn splnila podmínky pro osvobození od DPH pYi dodání zbo~í do jiného lenského státu.<br/>73. Podmínky pro osvobození dodání zbo~í do jiného lenského státu od DPH upravuje l. 138 smrnice o DPH. Podle odstavce 1 tohoto ustanovení lenské státy osvobodí od dan dodání zbo~í, které bylo odesláno nebo pYepraveno mimo jejich území, avaak uvnitY Spole enství, prodávajícím nebo poYizovatelem nebo na ú et jednoho z nich, uskute nné pro jinou osobu povinnou k dani nebo právnickou osobu nepovinnou k dani, která jedná jako taková, v jiném lenském stát ne~ ve stát zahájení odeslání nebo pYepravy zbo~í.<br/>74. Podle l. 14 smrnice o DPH se dodáním zbo~í rozumí pYevod práva nakládat s hmotným majetkem jako vlastník.<br/>75. Zrcadlovou transakci, tedy poYízení zbo~í uvnitY Spole enství, definuje l. 20 té~e smrnice, podle kterého se poYízením zbo~í uvnitY Spole enství rozumí nabytí práva nakládat jako vlastník s movitým hmotným majetkem, který byl poYizovateli odeslán nebo pYepraven prodávajícím nebo samotným poYizovatelem nebo na ú et jednoho z nich do jiného lenského státu ne~ státu zahájení odeslání nebo pYepravy zbo~í.<br/>76. Na vnitrostátní úrovni je osvobození dodání zbo~í do jiného lenského státu od DPH vymezeno v § 64 odst. 1 zákona o DPH, podle kterého ve znní ú inném pro posuzovanou vc bylo osvobozeno od dan s nárokem na odpo et  [d]odání zbo~í do jiného lenského státu plátcem osob registrované k dani v jiném lenském stát, které je odesláno nebo pYepraveno z tuzemska plátcem nebo poYizovatelem nebo zmocnnou tYetí osobou, [& ] s výjimkou dodání zbo~í osob, pro kterou poYízení zbo~í v jiném lenském stát není pYedmtem dan . Pro úplnost lze dodat, ~e po~adavek na registraci poYizovatele k DPH byl v dob uskute nní sporných plnní formální podmínkou, její~ nenaplnní nemohlo být jediným dovodem pro odepYení osvobození od DPH [viz napY. rozsudek VSTR, body 51 a 52; srov. l. 138 odst. 1 písm. b) smrnice o DPH ve znní smrnice Rady (EU) 2018/1910, který stanoví po~adavek na registraci jako podmínku hmotnprávní; k provedení novelizace smrnice do zákona o DPH doalo s ú inností od 1. 9. 2020]. V nyní posuzované vci ovaem nebylo osvobození od DPH odepYeno z dovodu nesplnní uvedeného formálního po~adavku (vaichni deklarovaní odbratelé byli v rozhodné dob registrování k DPH v jiném lenském stát). }alobkynina námitka rozporu § 64 odst. 1 zákona o DPH se smrnicí o DPH proto míYí mimo nosné dovody napadeného rozhodnutí.<br/>77. Dodání zbo~í vymezuje § 13 odst. 1 zákona o DPH shodn jako smrnice o DPH jako pYevod práva nakládat se zbo~ím jako vlastník. Odstavec 2 tého~ ustanovení pak doplHuje, ~e dodáním zbo~í do jiného lenského státu se pro ú ely tohoto zákona rozumí dodání zbo~í, které je skute n odesláno nebo pYepraveno do jiného lenského státu.<br/>78. Výkladem výae citovaných ustanovení smrnice o DPH se opakovan zabýval Soudní dvor, který setrvale judikuje, ~e  osvobození dodání zbo~í uvnitY Spole enství od DPH lze uplatnit pouze tehdy, [1] jestli~e právo nakládat s tímto zbo~ím jako vlastník bylo pYevedeno na poYizovatele, [2] jestli~e dodavatel proká~e, ~e uvedené zbo~í bylo odesláno nebo pYepraveno do jiného lenského státu a [3] opustilo-li toto zbo~í v dosledku tohoto odeslání nebo pYepravy fyzicky území lenského státu dodání (rozsudek SDEU ze dne 9. 10. 2014, C492/13, Traum, bod 24, viz té~ napY. rozsudek Teleos, bod 42).<br/>79. Dále je tYeba zdoraznit, ~e pYevedení práva nakládat se zbo~ím jako vlastník na odbratele  sam[o] o sob neposta uje k závru, ~e první dodání pYedstavuje dodání uvnitY Spole enství. Nelze toti~ vylou it, ~e druhý pYevod práva nakládat se zbo~ím jako vlastník se mo~e rovn~ uskute nit na území lenského státu prvního dodání a to pYedtím, ne~ dojde k pYeprav uvnitY Spole enství. V takovém pYípad pak ji~ pYepravu uvnitY Spole enství nelze tomuto dodání pYi ítat (rozsudek Euro Tyre Holding, body 32 a 33, viz té~ rozsudek VSTR, bod 33).<br/>80. Z této judikatury Soudního dvora vychází i NSS, který napY. v bodu 42 rozsudku ze dne 27. 1. 2022, . j. 9 Afs 19/201254, zdoraznil, ~e v pYípad Yetzových obchodo mo~e být pova~ována za intrakomunitární dodání zbo~í s pYepravou jen jedna transakce z Yetzce více obchodních transakcí. Pro ur ení takové transakce je rozhodné ur it místo, v nm~ daHový subjekt nabyl právo disponovat se zbo~ím jako vlastník. Za ú elem správného ur ení takového místa je v~dy tYeba posoudit vaechny zvláatní okolnosti. Teprve pak je mo~né identifikovat, které dodání splHuje vaechny podmínky stanovené pro dodání uvnitY EU (viz také body 104 a 105 rozsudku NSS ze dne 30. 5. 2019, . j. 9 Afs 137/2016176, který navazuje na rozsudek Soudního dvora ze dne 19. 12. 2018, C-414/17, Arex).<br/>Obecná východiska pYenesení dokazního bYemene<br/>81. Otázkou rozlo~ení dokazního bYemene mezi daHový subjekt a správce dan se soudy ji~ opakovan zabývaly (viz napY. rozsudky NSS ze dne 15. 2. 2021, . j. 1 Afs 73/201971, ze dne 13. 6. 2019, . j. 7 Afs 138/201852, nebo ze dne 15. 5. 2014, . j. 8 Afs 67/201349, viz také napY. nález Ústavního soudu ze dne 1. 9. 2010, sp. zn. IV. ÚS 591/08). Z § 92 daHového Yádu i citované judikatury plyne, ~e je to daHový subjekt, kdo nese bYemeno tvrzení ve vztahu ke své daHové povinnosti i bYemeno dokazní ve vztahu k tmto svým tvrzením. Jinými slovy, daHový subjekt nese prvotní dokazní bYemeno, pYi em~ tuto svou povinnost splní pYedlo~ením takových podklado, které mohou dostate ným zposobem prokázat jeho tvrzení (zpravidla se bude jednat o ú etnictví a jiné povinné záznamy). <br/>82. PYesto~e daHový subjekt pYedlo~í i formáln bezvadné ú etní doklady, správci dan mohou vzniknout pochybnosti o vrohodnosti, prokaznosti, správnosti i úplnosti ú etnictví nebo jiné evidence. Správce dan je v takovém pYípad povinen prokázat existenci skute ností zakládajících vá~né a dovodné pochybnosti o souladu pYedlo~ených záznamo se skute ností [viz § 92 odst. 5 písm. c) daHového Yádu, viz té~ napY. rozsudky NSS ze dne 27. 6. 2019, . j. 9 Afs 82/201942, bod 26, nebo ze dne 29. 4. 2015, . j. 8 Afs 113/201461, bod 30]. Není vaak povinen postavit najisto, ~e pYedlo~ené údaje jsou v ú etnictví i jiné evidenci daHového subjektu zaznamenány v rozporu se skute ností.<br/>83. Pokud správce dan dovodn zpochybní pYedlo~ené ú etní nebo daHové doklady, tedy unese své dokazní bYemeno ve smyslu § 92 odst. 5 písm. c) daHového Yádu, pYejde dokazní bYemeno zpt na daHový subjekt. Je pak na daHovém subjektu, aby pochybnosti správce dan vyvrátil a prokázal pravdivost svých tvrzení dalaími dokazy, popY. svá tvrzení korigoval, tedy nabídl tvrzení nová, reflektující existenci pochyb o souladu ú etnictví, jiných povinných záznamo i tvrzení se skute ností, a tato svá revidovaná tvrzení prokázal (viz napY. rozsudky NSS ze dne 30. 8. 2005, . j. 5 Afs 188/200463, ze dne 30. 1. 2008, . j. 2 Afs 24/2007119, . 1572/2008 Sb. NSS, i ze dne 5. 10. 2016, . j. 6 Afs 176/201636). <br/>84. DaHové Yízení tedy není zalo~eno na zásad vyaetYovací, ale na prioritní povinnosti daHového subjektu dokazovat vae, co sám tvrdí (viz napY. rozsudek NSS ze dne 9. 2. 2005, . j. 1 Afs 54/2004125). Je tedy na daHovém subjektu, aby postupoval aktivn a dokazy navrhoval a pYedkládal. Správce dan je povinen vycházet daHovému subjektu vstYíc a dát mu prostor k uplatnní dokazních návrho. Navr~enými dokazy se pak správce dan musí zabývat a vyhodnotit je v rámci svého rozhodování v souladu s § 8 odst. 1 daHového Yádu.<br/>85. Obecné rozlo~ení dokazního bYemene bylo v posuzované vci modifikováno rámcem unijního práva, neboe spole ný systém dan z pYidané hodnoty je harmonizován na úrovni EU prostYednictvím smrnice o DPH. <br/>86. Prokázání splnní podmínek pro osvobození od dan pYi intrakomunitárním dodání zbo~í le~í na daHovém subjektu (srov. rozsudek Teleos, bod 42 a výrok, a rozsudek NSS ze dne 19. 12. 2014, . j. 8 Afs 78/201245, bod 32, nebo ji~ zmínné rozsudky . j. 8 Afs 14/2010195, a . j. 9 Afs 82/201942, bod 20). Je-li vaak vyvrácena pravdivost dokazo pYedlo~ených k prokázání dodání zbo~í do jiného lenského státu (viz § 64 odst. 5 zákona o DPH), nevzniká daHovému subjektu povinnost prokazovat tyté~ skute nosti jinými dokazy. To vaak neznamená, ~e by se dokazního bYemene zcela zbavil. V souladu s judikaturou Soudního dvora (viz zejm. rozsudek Teleos, body 65 a 68) toti~ musí prokázat existenci své dobré víry a u inní pYimYených opatYení, kterými by zajistil, ~e jej dodání zbo~í nepovede k ú asti na podvodu (viz té~ napY. rozsudky NSS . j. 8 Afs 78/201245, bod 29, nebo ze dne 15. 6. 2012, . j. 8 Afs 18/2011219, body 75 a 80).<br/>87. Obdobn v rozsudku Traum Soudní dvor potvrdil, ~e l. 138 odst. 1 smrnice o DPH nebrání tomu, aby nebyl prodávajícímu pYiznán nárok na osvobození od dan u dodání uvnitY EU, je-li z hlediska objektivních okolností prokázáno, ~e prodávající nesplnil dokazní povinnosti nebo ~e vdl nebo ml vdt, ~e plnní, které uskute nil, bylo sou ástí daHového úniku, jeho~ se dopustil poYizovatel, a nepYijal veakerá opatYení, která po nm mohla být rozumn po~adována k zabránní jeho vlastní ú asti na tomto daHovém úniku (bod 55 a výrok; viz také rozsudek Soudního dvora ze dne 6. 9. 2012, C-273/11, Mecsek-Gabona, body 50 a 54).<br/>88. Na základ zmínné judikatury Soudního dvora pak NSS dovodil, ~e osvd í-li daHový subjekt svoji dobrou víru ohledn faktického dodání zbo~í do jiného lenského státu, jsou finan ní orgány oprávnny neuznat jím nárokované osvobození od dan, pouze pokud proká~ou zapojení daHového subjektu do podvodného jednání (viz rozsudky NSS . j. 9 Afs 82/2019-42, bod 27, nebo . j. 7 Afs 320/2018-42, bod 31).<br/>89. V rozsudku ze dne 13. 10. 2021, . j. 10 Afs 92/2021-67, NSS dále upozornil, ~e pYedlo~ením prohláaení, ~e zbo~í ji~  bylo dodáno do jiného státu nedochází bez dalaího k obrácení dokazního bYemene na správce dan. Soudní dvor toti~ ve vci Teleos nastolil ur itou rovnováhu mezi zájmem lenských státo EU na boji s daHovými úniky a ochranou volného obchodu napYí  lenskými státy (srov. body 46 a 61 rozsudku Teleos). Dokazní bYemeno proto na finan ní orgány pYechází a~ po splnní obou podmínek uvedených v bodu 7 daného rozsudku. Ve zmínném bodu 7 NSS konstatoval, ~e k úspanému uplatnní nároku na osvobození od DPH posta í, pokud dodavatel a) poskytl prima facie (prvotní, na prvý pohled myslitelný) dokaz o dodání zbo~í do jiného lenského státu a zároveH b) byl v dobré víYe ohledn toho, ~e zbo~í bylo skute n pYepraveno. Takovému dodavateli lze následn ulo~it povinnost doplatit DPH jen v pYípad, ~e daHové orgány unesou dokazní bYemeno a proká~ou, ~e dodavatel byl zapojen do daHového podvodu (srov. té~ rozsudek . j. 8 Afs 78/2012-45, body 46 a 63). <br/>90. Dobrou víru, ~e k dodání do jiného lenského státu skute n doalo, je pYitom potYeba posuzovat k okam~iku vydání daHového dokladu, resp. k dob dodání zbo~í do jiného lenského státu. ZároveH je potYeba zohlednit i doklady, které daHový subjekt získal napY. pYi dokon ení pYepravy zbo~í (rozsudek . j. 10 Afs 92/2021-67, bod 16).<br/>91. Je pYitom na daHovém subjektu, jak dodání zbo~í do jiného lenského státu proká~e. Podle § 64 odst. 5 zákona o DPH (ve znní pro posuzovanou vc) to bylo mo~né u init písemným prohláaením poYizovatele nebo zmocnné tYetí osoby, ~e zbo~í bylo pYepraveno do jiného lenského státu, nebo jinými dokazními prostYedky. Ze samotného textu § 64 odst. 5 zákona o DPH pYitom vyplývá, ~e prohláaení poYizovatele musí osvd ovat, ~e zbo~í bylo pYepraveno do jiného lenského státu (nikoliv, ~e teprve bude pYepraveno). Prohláaení musí být tedy vystaveno a~ v dob, kdy je ji~ pYeprava ukon ena (viz rozsudky NSS . j. 10 Afs 92/202167, bod 8, . j. 8 Afs 18/2011219, bod 88, nebo ze dne 20. 2. 2020, . j. 6 Afs 205/2019-39, bod 20).<br/>92. Podle ustálené judikatury NSS vaak ani prohláaení obsahující formulaci, ~e zbo~í ji~  bylo pYepraveno , nemusí samo o sob pYedstavovat ani prvotní dokaz o tom, ~e k dodání do jiného lenského státu skute n doalo. V~dy zále~í mj. na tom, jak úplné a vrohodné je samotné prohláaení, pYípadn jaké dalaí skutkové okolnosti k nmu pYistoupí. Dokonce i perfektn vyplnné prohláaení je mo~né zpochybnit, pokud neodpovídá zjiatnému skutkovému stavu (rozsudek . j. 10 Afs 92/2021-67, body 8 a 17, srov. napY. rozsudky . j. 8 Afs 14/2010195 nebo . j. 8 Afs 18/2011219) a v takovém pYípad je pak namíst zkoumat, zda o tom dodavatel ml a mohl vdt.<br/>93. PYi prokazování dodání zbo~í do jiného lenského státu (zvláat pokud daHový subjekt nezajiaeuje pYepravu zbo~í) mají zásadní váhu CMR listy. Vypovídací hodnota CMR listu je toti~ zalo~ena mimo jiné tím, ~e na jeho vyhotovení by mly spoluposobit tYi na sob vtainou nezávislé osoby, tj. prodejce, dopravce a kupující (viz rozsudky NSS . j. 9 Afs 82/201942, bod 23, . j. 7 Afs 320/201842, bod 32, nebo . j. 8 Afs 14/2010195). Pokud vaak CMR list není kompletn vyplnn, je tím zásadním zposobem sní~ena jeho vypovídací hodnota (viz napY. rozsudky NSS ze dne 4. 11. 2019, . j. 7 Afs 209/201937, bod 28, nebo . j. 10 Afs 92/2021-67, bod 23).<br/>94. Lze dodat, ~e faktické dodání zbo~í do jiného lenského státu nemohou z povahy vci prokázat faktury (rozsudek . j. 7 Afs 209/201937, bod 28).<br/>Hodnocení soudu ve vztahu k deklarovaným odbratelom<br/>95. V posuzované vci není sporu o tom, ~e ~alobkyn pYedlo~ila primární doklady k prokázání svých daHových tvrzení, zejména samotné daHové doklady (faktury) týkající se sporných dodání. Nelze vaak souhlasit s tím, ~e by správce dan neunesl dokazní bYemeno podle § 92 odst. 5 písm. c) daHového Yádu, tedy ~e by neprokázal dovodné pochybnosti o vrohodnosti, správnosti, pYesvd ivosti a úplnosti pYedlo~ených primárních doklado. <br/>96. V této souvislosti soud zdorazHuje, ~e správce dan není povinen prokázat, ~e se plnní neuskute nilo tak, jak tvrdí daHový subjekt, ani namísto daHového subjektu prokázat, jak se plnní uskute nilo. Je pouze povinen prokázat, ~e o vrohodnosti, prokaznosti, správnosti i úplnosti pYedlo~ených dokazních prostYedko existují dovodné pochybnosti. <br/>97. Soud dále pYedesílá, ~e pYesto~e ní~e hodnotí doklady a výpovdi ve vztahu k projednávané vci, nelze pYehlédnout airaí kontext sporu mezi ~alobkyní a daHovými orgány. Pochybnosti o pYedlo~ených dokladech (stejn jako zpochybnní mo~né dobré víry ~alobkyn) se toti~ nevyskytují pouze v tomto pYípad, ale také v dalaích zdaHovacích obdobích (srov. rozsudky soudu ze dne 19. 11. 2024, . j. 54 Af 13/2021-161, ze dne 19. 11. 2024, . j. 55 Af 7/2021129, ze dne 10. 10. 2024, . j. 55 Af 48/2020-163, ze dne 19. 12. 2023, . j. 43 Af 11/2021-91, ze dne 19. 12. 2023, . j. 43 Af 25/2021-98, ze dne 7. 10. 2022, . j. 55 Af 57/2020-90, ze dne 17. 3. 2023, . j. 51 Af 1/2021-91, ze dne 29. 6. 2023, . j. 43 Af 36/2019-120, aj.). Vaechny jsou pYitom obdobného rázu  neúpln vyplnné CMR listy i subjekty odliané od deklarovaných odbratelo vyskytující se na CMR listech, vá~ních lístcích a dalaích dokladech. Za této situace k zalo~ení dovodných pochybností posta í i nesrovnalosti ni~aí intenzity, jeliko~ je zYejmé, ~e nejde o ojedinlá pochybení i nedostatky, ale ~e pochybnosti vzbuzuje dlouhodobá obchodní praxe ~alobkyn. <br/>98. Správce dan ve výzvách k prokázání skute ností vztahujících se ke zdaHovacím obdobím listopad a prosinec 2015 formuloval pochybnosti o správnosti a úplnosti pYedlo~ených listin vztahující se ke vaem nyní deklarovaným odbratelom Red Dot, Blue Free, Michal Ciejpa, POZ, Pether a Hedonis. Tyto pochybnosti následn v probhu daHového Yízení jeat upYesHoval a rozaiYoval. Jednalo se pYitom o pochybnosti typov shodné a pln srovnatelné s nesrovnalostmi, které soud identifikoval v rozsudcích zmínných v pYedchozím odstavci (mj. neúpln vyplnné CMR listy i subjekty odliané od deklarovaných odbratelo vyskytující se na CMR listech, vá~ních lístcích a dalaích dokladech). }alobkyn pYitom v soudním Yízení tyto nesrovnalosti vrohodn nevysvtlila, pouze zopakovala argumentaci, s ní~ se ji~ ~alovaný vypoYádal, a pouze ve zna n obecné rovin vyjádYila pYesvd ení, ~e vaechny pYedlo~ené dokazní prostYedky jednozna n prokazují, ~e skute nými odbrateli byli deklarovaní odbratelé. Na jednání nadto ~alobkyn od tohoto tvrzení ustoupila s tím, ~e ji~ netrvá na tom, ~e deklarovaní odbratelé byli i skute nými odbrateli, a vyslovila domnnku, ~e by skute nými odbrateli mohly být jiné subjekty uvedené na pYedlo~ených CMR listech i polských vá~ních lístcích. K obecnosti a spekulativnosti této domnnky se soud ji~ vyjádYil výae (viz bod 66).<br/>99. Soud ovYil, ~e správcem dan vyt ené nesrovnalosti a skute nosti mají oporu v daHovém spisu a souhlasí s finan ními orgány, ~e byly zposobilé zalo~it dovodné pochybnosti o vrohodnosti, správnosti, pYesvd ivosti a úplnosti pYedlo~ených doklado (není pYitom ú elem soudního Yízení, aby soud znova podrobn vaechny nesrovnalosti opakoval, a proto odkazuje na pYísluané výzvy k odstranní pochybností a zprávy o daHové kontrole). Uvedení jiných subjekto na CMR listech, dodacích a vá~ních lístcích i polských dokladech toti~ zpochybHuje, ~e obchodní transakce probhla skute n tak, jak ~alobkyn tvrdí  tedy ~e deklarovaní odbratelé jsou skute nými odbrateli. Zjiatní z mezinárodních do~ádání ve vztahu k jednotlivým deklarovaným odbratelom tyto pochybnosti jeat prohloubily (k ~alobním námitkám týkajícím výslechu svdko i nesrovnalostí na CMR listech viz dále).<br/>100. Ve vztahu k probhu daHového Yízení soud dále zdorazHuje, ~e správce dan není povinen prokázat, ~e se plnní neuskute nilo tak, jak tvrdí daHový subjekt, ani namísto daHového subjektu prokázat, jak se plnní uskute nilo. Je pouze povinen prokázat, ~e o vrohodnosti, prokaznosti, správnosti i úplnosti pYedlo~ených dokazních prostYedko existují dovodné pochybnosti. <br/>101. Soud se tedy shoduje s ~alovaným, ~e zjiatní správce dan byla zposobilá vzbudit dovodné pochybnosti ohledn dodání zbo~í deklarovaným odbratelom (a tedy i o tom, zda doalo k pYevodu práva nakládat se zbo~ím jako vlastník na tuto osobu povinnou k dani v jiném lenském stát a spojení takového dodání s pYepravou) a vedla k pYenesení dokazního bYemene na ~alobkyni.<br/>102. Ji~ na tomto míst tedy není mo~né pYisvd it tvrzení ~alobkyn, ~e finan ní orgány své pochybnosti dovozovaly pouze z toho, ~e na CMR listech jsou subjekty odliané od deklarovaného odbratele, ale jejich pochybnosti byly zalo~eny i na nesrovnalostech vyplývajících z dalaích pYedlo~ených podklado a mezinárodního do~ádání.<br/>103. Namítá-li ~alobkyn, ~e uvedení odlianých subjekto na CMR listech není nesrovnalostí, neboe v zahrani ním obchod je b~né, ~e v míst vykládky není provozovna odbratele, který u ní ani není pYítomen, míjí se tato námitka s dovody napadeného rozhodnutí. }alovaný toti~ v tomto ohledu ~ádné nesrovnalosti na pYedlo~ených dokladech (zejm. CMR listech) neshledal a ani je ~alobkyni nevytýkal. Jinými slovy, nesrovnalostí není, ~e deklarovaní odbratelé nemli provozovnu v míst vykládky, ale ~e mnohdy nebyli na pYedlo~ených dokladech (stejn jako ~alobkyn) uvedeni a ~alobkyn nebyla schopna vysvtlit, jaká je role subjekto uvedených na dokladech. Irelevantní jsou proto té~ odkazy ~alobkyn na výpovdi svdko, kteYí mli tuto praxi vyskytující se v zahrani ním obchodu potvrdit. <br/>104. S výae popsanými pochybnostmi správce dan byla ~alobkyn seznámena a byla jí dána pYíle~itost je vysvtlit a dolo~it, ~e obchodní transakce probhly tak, jak deklarovala, a ~e hmotnprávní podmínky pro osvobození od dan pYi dodání zbo~í do jiného lenského státu byly splnny. To se jí vaak nepodaYilo.<br/>105. Ve shod se svými dalaími (ji~ dYíve vydanými) rozsudky ve vcech ~alobkyn a souvisejícími rozsudky Nejvyaaího správního soudu dospl soud i v nynjaí vci k jednozna nému závru, ~e ~alobkyn ve vztahu ani k jednomu z deklarovaných odbratelo podmínku pro osvobození od dan spo ívající v dodání zbo~í osob povinné k dani v jiném lenském státu neprokázala. }alobní argumentace je v tomto smru velmi obecná a v zásad je zalo~ena na subjektivním pYesvd ení ~alobkyn, ~e kombinace kupních smluv, bankovních výpiso, CMR listo, prohláaení poYizovatelo a výpovdi svdko byla dostate ným a bezrozporným souborem dokazo, který prokázal splnní podmínek pro osvobození od DPH. Tomuto tvrzení vaak nebylo mo~né pYisvd it. <br/>106. Ve shod se ~alovaným soud poukazuje na skute nost, ~e na pYedlo~ených CMR listech se vyskytují v polo~kách  zbo~í obdr~el a  pYíjemce subjekty odliané od ~alobkyn, pYíp. není tato polo~ka vyplnna vobec. S ohledem na systemati nost této nesrovnalosti (v nynjaí vci i vcech souvisejících) je zYejmé, ~e se nejedná o ojedinlou chybu v psaní. Tyto nesrovnalosti proto vyvolávaly odovodnné pochybnosti správce dan, zda obchodní transakce probhly tak, jak ~alobkyn tvrdí, zejména zda deklarovaný odbratel je skute ným odbratelem a ~alobkyn odesílatelem (dodavatelem). Naopak není pravdou, ~e pYedlo~ené doklady spolu korespondovaly a potvrzovaly, ~e skute ným poYizovatelem byl deklarovaný odbratel, jak ~alobkyn tvrdí v ~alob. V daHovém Yízení pYitom ~alobkyn nebyla schopna nesrovnalosti na dokladech vysvtlit a opakovan pYipustila, ~e o tYetích spole nostech nic neví a nemá s nimi ~ádný obchodní vztah. Nynjaí tvrzení, ~e tyto jiné subjekty mohly být skute nými odbrateli, je pYitom nekonkrétní a nepodlo~ené. Výskyt tchto subjekto na pYedlo~ených dokladech pYitom nebylo mo~né pova~ovat za indicii, která by mla vést daHové orgány k dalaímu dokazování ve vztahu k tmto tYetím subjektom (viz výae bod 66).<br/>107. Dále soud podotýká, ~e pYí ina chybného vyplnní CMR listo i vá~ních lístko je ale v ka~dém pYípad nerozhodná. Nemní toti~ nic na tom, ~e tyto doklady neprokazují dodání deklarovanému odbrateli. Bylo na ~alobkyni, aby si lépe ohlídala správnost údajo na nich uvedených, a pYípadn po~adovala jejich opravu. To, ~e jsou nyní neprokazné, a ~alobkyn se v dosledku toho ocitla v dokazní nouzi, jde pln k její tí~i. S ohledem na dole~itost správného vyplnní údajo v CMR listu (viz rozsudek NSS ze dne 23. 5. 2019, . j. 7 Afs 320/2018-42), nemo~e soud pYisvd it ~alobkyni, ~e je irelevantní, kdo je v CMR listu uveden jako odesilatel. Sama ~alobkyn pYedlo~ila CMR listy k prokázání svých tvrzení o skute ném odbrateli. Tvrdí-li nyní, ~e CMR listy jsou pouze doklady vztahující se k pYeprav, a nelze z nich dovozovat dalekosáhlé závry pro ú ely osvobození od dan, není soudu zYejmé, jak tedy (jakým jiným zposobem) ovYovala uskute nní dodávky deklarovanému odbrateli. Prohláaení poYizovatelo byla toti~ vyhotovena a~ Yadu msíco po uskute nní dodávek.<br/>108. Absence potvrzení o obdr~ení zbo~í v polo~ce . 24 CMR listo deklarovaným odbratelem, resp. potvrzení cizím subjektem, oslabuje výpovdní hodnotu tohoto dokazního prostYedku. Soud se neshoduje s ~alobkyní ani v tom, ~e v kolonce pYíjemce jsou uvedeny spole nosti, jejich~ roli v celém obchodním Yetzci ~alobkyn nedokázala objasnit. Naopak, jde o skute nost siln zpochybHující dokazní hodnotu CMR listu. Rozhodující je, ~e správce dan a ~alovaný nebyli povinni zjistit, z jakého dovodu jsou na CMR listech uvedeny subjekty odliané od deklarovaného odbratele. Byla to ~alobkyn, která pYedlo~ením CMR listo chtla prokázat, ~e plnní byla uskute nna tak, jak tvrdila, a bylo její povinností pYedlo~it tomu odpovídající dokazní prostYedky. Správci dan a ~alovanému posta ilo poukázat na dovodné pochybnosti. <br/>109. Zmínné nesrovnalosti neodstranily ani výpovdi svdko, soud pYitom nepYisvd il námitce, podle které daHové orgány výslechy svdko dezinterpretovaly.<br/>110. K výslechu svdka H. soud ze spisu zjistil, ~e vypovdl, ~e místo vykládky ur uje spole nost, která olej odebírá. Dozví se adresu vykládky a konkrétní subjekt, který olej odebírá. Xidi  se dozví, jaký subjekt má zbo~í obdr~et (polo~ka . 24 CMR listu) práv od svdka H. a podle CMR listu, kde má jasnou adresu vykládky. Svdek vaak zároveH vypovdl, ~e CMR listy obdr~í od ~alobkyn, pYi em~ pYi nakládce nechává první list ~alobkyni (to uvedl a~ po oprav oprávnné osoby ~alobkyn), zbytek vyplHuje on nebo Yidi  na základ objednávky z obchodního oddlení ~alobkyn. }alobkyn sdluje, kdo je odesílatel a kdo pYíjemce. Na míst vykládky jsou pYítomni Yidi  a zamstnanec dané spole nosti, pYi em~ Yidi  ovYuje, ~e dovezl zbo~í oprávnné osob, pYes název spole nosti, PIN kód, který svdkovi H. zasílá spole nost, které olej veze, a razítko spole nosti. Dále si svdek ovYuje SPZ taha e a cisterny, váhu Yepkového oleje. PYi nahlédnutí do CMR listu a otázce, pro  je na nkterých CMR listech uvedena jiná spole nost ne~ spole nost uvedená jako pYíjemce nebo v kolonce  potvrzení o odevzdání celního tranzitního dokladu , svdek H. odpovdl, ~e razítko je  dodavatele RED DOT a razítko magazyna, kde je asi jejich sklad . Dále vypovdl, ~e pYeprava pro ~alobkyni se týkala i spole nosti RED DOT. Také k odkazu ~alobkyn na výpov svdka H. ve vztahu ke spole nosti Brassica Trade (dalaí ze subjekto uvedených v polo~ce . 24 nkterých CMR listo) je tYeba poukázat na to, ~e svdek pouze pYe etl údaje z pYedlo~eného CMR listu. I sama ~alobkyn uvádí, ~e uvedl napY.  Dle CMR do skladu Brassica Trade, Lubrza. i  Zbo~í pYevzal dle CMR ten sklad Brassica. <br/>111. Z odpovdí tohoto svdka lze usuzovat, ~e vezl zbo~í na ~alobkyní nebo odbratelem ur ené místo vykládky a ~e mu ~alobkyn sdlila, kdo je pYíjemcem. Stejn tak z jeho odpovdí vyplynulo, ~e pravdpodobn komunikoval s  odebíratelem  pYíjemcem zbo~í, spíae ne~ s deklarovaným odbratelem, pokud si s  odbratelem ovYuje SPZ taha e, cisterny a váhu oleje, pYi em~ je z CMR listu zjevné, ~e taha  a cisterna pYijeli na místo vykládky spole ností uvedených v polo~ce . 24, kde vaak není uveden ~alobkyní deklarovaný odbratel. Sou asn vypovdl, ~e je pYi vykládce pYítomen zamstnanec dané spole nosti a ~e PIN kód obdr~í od spole nosti, které veze olej. Navíc, jak uvedl i správce dan:  O odbrateli, deklarovaném plátcem, ml svdek informace pouze od plátce, znal v podstat pouze název odbratele, proto~e dle instrukcí plátce jej uvedl na mezinárodní nákladní listy. Také proto si vtainu odbratelo nepamatoval. Nadto ~alovaný, stejn jako správce dan, zalo~il své pochybnosti i na jiných tvrzeních svdka H. a odovodnil, pro  z nich nabyl dojmu o celkové nejasnosti a nejistot jeho odpovdí. Poukazuje-li ~alobkyn na tvrzení svdka H., ~e  v minulosti byl Yidi em pYi pYeprav pro odbratele SKY Cash v Knurow , je tYeba dodat, ~e ani toto zcela obecné tvrzení nemohlo rozptýlit konkrétní pochybnosti vyjádYené správcem dan a potvrdit konkrétní dodávky tvrzenému odbrateli v daném zdaHovacím období.<br/>112. Podstatné je, ~e ani tento svdek blí~e neobjasnil, pro  na CMR listech v polo~ce . 24  Zbo~í obdr~el figuroval jiný subjekt ne~ deklarovaný odbratel. Pokud zmínil spole nost Red Dot nebo Brassica u inil tak a~ po pYedlo~ení pYísluaných CMR listo, ze kterých etl tyto údaje. Pokud vypovdl, ~e byl osobn ve Wroclawi, kam vezl zbo~í spole nosti Red Dot, sám uvedl, ~e si to ji~ nepamatuje pYesn. Soud se tedy ztoto~Huje s daHovými orgány, ~e ani na základ výslechu svdka H. nebyly odstranny pochybnosti ohledn splnní podmínek podle § 64 zákona o DPH. Z hodnocení této svdecké výpovdi daHovými orgány nevyplývá, ~e by jej hodnotily odtr~en od ostatních dokazních prostYedko, jak obecn namítá ~alobkyn. Naopak. Tuto svdeckou výpov zasadily do kontextu zjiatní vyplývajících z dalaích provedených dokazo. }alobní námitka ohledn nesprávného hodnocení výpovdi svdka H. správcem dan, resp. ~alovaným, je proto nedovodná.<br/>113. K odkazu ~alobkyn na výslech svdka O. je tYeba konstatovat, ~e svdek pYi výslechu v rozporu s tvrzením ~alobkyn vypovdl, ~e polské spole nosti nezastupoval, pro nikoho z odbratelo nepracoval a byl ve smluvním vztahu pouze s panem W. J. P., s ním~ ml dohodu, ~e s ním bude v rámci eské republiky spolupodílet na  servisu tch slu~eb pro Poláky v rámci eské republiky a Slovenska , pYi em~ poskytovali  polské stran, která chtla nakupovat zbo~í, servis k realizaci . K dotazu, jakým spole nostem poskytovali slu~by, si sám vzpomnl pouze na  Strategy, Canolla a Blue nco . Nebyl schopen uvést, kdo jednotlivé odbratele zastupoval, jak byla navázána spolupráce, kde se setkali, co bylo pYedmtem jejich innosti, na jakých adresách provozovali innost, ani zda mli njaké provozovny i sklady. K dotazu, na jakých adresách odbratelé provozovali obchodní innost, pouze obecn odkázal na sídlo zapsané v KRS (polská obdoba obchodního rejstYíku) a zmínil, ~e nkdy pYijeli na jednání do Katowic, s tím, ~e se to nedá specifikovat, pauaalizovat a  nedá se to dlat erno-bíle . K dotazu na konkrétní místo v Katowicích uvedl, ~e se jednalo o  restaurace, obchodní domy, tak jak se to b~n dlá. K dotazu na podrobnosti ohledn navázání spolupráce s jednotlivými odbrateli a kde se s nimi setkal, odpovdl, ~e si ji~ nevzpomene, a  Jezdilo se do Polska, oni jezdili do Ostravy. Nevzpomenu si, je to pYília velký detail . K otázce, z jakého místa uskute Hoval svou innost, uvedl, ~e  nelze specifikovat . U ~ádných nakládek ani vykládek zbo~í svdek nebyl pYítomen. A~ k dotazu zástupce ~alobkyn, zda jsou mu známy nkteré spole nosti výslovn vyjmenované ~alobkyní a zda pro n vykonával innost, potvrdil, ~e pro n  byl vykonáván servis , nic bli~aího vaak neuvedl.<br/>114. K výslechu svdka O. soud také doplHuje, ~e ~alobkyn mla mo~nost bhem celého výslechu klást mu otázky. Tuto mo~nost nadto správce dan umo~nil ihned na po átku výslechu, co~ zástupce ~alobkyn odmítl s tím, ~e zatím ~ádné dotazy nemá. Zástupce ~alobkyn ani sám svdek proti protokolu nevznesli ~ádné výhrady. }alobkyn proto mla stejný prostor pro kladení otázek svdkovi jako správce dn. Ten nadto svdkovi postupn pYedestYel firmy nkolika spole ností, mezi kterými byly i ty, jejich~ razítky byly opatYeny pYedlo~ené doklady. Soud se shoduje se ~alovaným, ~e svdek odpovídal velmi obecn (viz shora), nelze proto pYedpokládat, ~e by s jeat vtaím odstupem asu byl schopen osvtlit okolnosti jednotlivých plnní (resp. spolupráce s jednotlivými dodavateli). Chtla-li ~alobkyn docílit toho, aby svdek vypovídal konkrétnji, mla mo~nost mu polo~it doplHující otázky. Nelze vaak pominout, ~e ani k otázkám zástupkyn ~alobkyn svdek nebyl sdílnjaí (i na n odpovídal obecn v tom smyslu, ~e pro polské spole nosti vykonával servis apod.).<br/>115. Soud nepYisvd il ani námitce, podle které byl nezákonn odepYen návrh na opakovaný výslech svdka O. I k této námitce se ji~ soud vyjádYil a shledal ji nedovodnou (napY. ve vci sp. zn. 43 Af 34/2019; provedený výslech se vztahoval k více zdaHovacím obdobím a ~alobkyn následn ve více ~alobách uplatHuje obdobnou námitku, ~e z dovodu asové tísn byl výslech pYed asn ukon en a opakovaný výslech odepYen). Soud má na rozdíl od ~alobkyn za to, ~e opakování výslechu tohoto svdka by bylo nadbyte né. Jak ji~ soud uvedl, tento svdek vyslechnut byl (dne 22. 1. 2018) a ~alobkyn mla mo~nost bhem celého výslechu klást mu otázky. Svdek sice v probhu výslechu k dotazu správce dan, co mu je známo o dále konkrétn vyjmenovaných spole nostech, ~e mu byl pYedlo~en njaký seznam, musí reagovat v asové tísni, proto~e mu jede vlak, 2 minuty pYed koncem a ~ádal o pauzu na toaletu, k jednotlivým spole nostem se vaak následn vyjádYil, v 11:52 hodin se vzdálil na toaletu, v 11:55 hodin jednání pokra ovalo, svdkovi následn kladl dotazy zástupce ~alobkyn a jednání bylo ukon eno ve 12:15 hodin. Správce dan nadto umo~nil zástupci ~alobkyn klást svdkovi dotazy ihned na po átku výslechu, co~ zástupce odmítl s tím, ~e zatím ~ádné dotazy nemá. Zástupce ~alobkyn ani sám svdek proti protokolu nevznesli ~ádné výhrady. }alobkyni proto nelze pYisvd it, ~e by z dovodu svdkovy asové tísn nemla stejný prostor ke kladení otázek jako správce dan, nic takového z protokolu o výslechu neplyne a ani ~alobkyn to pYi výslechu nenamítala. Odmítnutí provedení navrhovaného dokazu (opakovaného výslechu svdka O.) proto nebylo nezákonné. ZároveH nelze ~alobkyni pYesvd it, ~e pokud v odvolání obecn namítla nezákonnost zprávy o daHové kontrole, ml z toho ~alovaný dovodit, ~e zpochybHuje i zákonnost odepYení opakovaného výslechu zmínného svdka. }alobkyn mla mo~nost v odvolání uvést veakeré konkrétní námitky, pYi em~ netvrdí ~ádnou objektivní námitku, která by jí v tom bránila. <br/>116. I svdek P., který ml mít podle svdka O. uzavYenu smlouvu s  doty ným subjektem (polskými odbrateli), vypovdl, ~e zprostYedkovatelskou innost poskytoval prostYednictvím DENWOJ Czech s. r. o. a stejn jako svdek O. konkrétn zmínil pouze spole nosti  CANOLLA Ltd., Blue free, pYes kterou vozili do Knurowa, Strategy . Vypovdl, ~e jedna firma neznamená jedno místo vykládky, destinací bylo více, napY. Lubrza, Pawonków, Wratislawia z Wroclawi. Deklarované odbratele ~alobkyn nezmínil. Nebyl schopen uvést konkrétní osoby, které jednaly za polské odbratele (zmínil pouze majitele CANOLLA Ltd.). Podle názoru soudu ovaem asový odstup necelých dvou let není tak velký, aby svdci nemohli popsat pYípadný probh obchodní spolupráce s jednotlivými spole nostmi, pokud probíhala. Ani samotná zmínka o spole nosti Blue Free nebyla s ohledem na etnost dalaích nesrovnalostí prokázat, ~e Blue Free byla skute ným odbratelem zbo~í. PYi jednání pYed soudem navíc ~alobkyn od tvrzení, ~e Blue Free byla skute ným odbratele ustoupila s tím, ~e jím mohly být jiné subjekty uvedené na pYedlo~ených dokladech. V této souvislosti je proto tYeba zopakovat, ~e závr Nejvyaaího správního soudu, podle kterého nelze umo~nit, aby daHové subjekty své nároky uplatHovaly alibisticky  aby tvrdily a prokazovaly, ~e zbo~í dodaly tvrzeným odbratelom, a zároveH po~adovaly, aby pro pYípad neunesení dokazního bYemena soud uplatnil závry rozsudko Kemwater ProChemie a B2 Energy (viz výae bod 65). <br/>117. Soud se shoduje s daHovými orgány, ~e výpovdi výae zmínných svdko nijak nevyvrátily pochybnosti ohledn prokázání dodání zbo~í deklarovaným odbratelom ~alobkyní. <br/>118. K subjektu Michal Ciejpa ~alobkyn dále poukazuje na pYedlo~enou skladovací smlouvu uzavYenou mezi ním a spole ností Wega. Shodn jako i v jiných souvisejících vcech soud k tomu konstatuje, ~e uvedená smlouva skute n mo~e prokazovat to, ~e spole nost Wega poskytovala deklarovanému odbrateli skladovací slu~by, neprokazuje vaak to, ~e skute ným odbratelem byl Michal Ciejpa. Nadto podle smlouvy o skladování ml být vykládce ve skladech Wega pYítomen zástupce spole nosti Michal Ciejpa  není proto zYejmé, pro  práv takový zástupce za spole nost Michal Ciejpa v polo~ce . 24 CMR listo pYevzetí zbo~í za deklarovaného odbratele nepotvrdil. Z obdobných dovodo nelze pYisvd it námitce, podle které daHové orgány postupovaly formalisticky, poukazovaly-li na to, ~e razítko spole nosti Wega je na CMR listech týkajících se spole nosti Blue Free umístno v neozna ené polo~ce. I pokud by Wega byla skladovatelem, nebyla by tato skute nost zposobilá rozptýlit etné nesrovnalosti, které zalo~ily dovodné pochybnosti o osob skute ného odbratele. CMR listy neobsahovaly ani indicii, ~e by Wega mla být skute ným odbratelem, jak nyní ~alobkyn tvrdí. <br/>119. Pochybnosti prohloubila i zjiatní z mezinárodních do~ádání. Není pravdou, ~e by daHové orgány kladly ~alobkyni k tí~i skute nosti, které nemá jak ovYit (~e deklarovaný odbratel nepYiznal pYijetí zbo~í od ~alobkyn, i zda odvedl daH apod.). Podstatné je, ~e ani mezinárodní výmna informací neobjasnila nesrovnalosti v ~alobkyní pYedlo~ených dokladech. Naopak, jak správn konstatoval ~alovaný, vyvolala dalaí pochybnosti o tvrzeních ~alobkyn. Ukázalo se toti~, ~e deklarovaní odbratelé nebyli vrohodnými a standardn fungujícími spole nostmi, co~ mlo ~alobkyni vést ke zvýaené obezYetnosti ohledn obchodních transakcí, v etn Yádného dolo~ení jejich uskute nní písemnými dokazy, uzavYení písemných smluv atd. Pokud ~alobkyn obezYetná nebyla, jde tato skute nost pln k její tí~i.<br/>120. Co se tý e argumentu, ~e odbratelé uhradili ~alobkyni kupní cenu zbo~í, jak správn konstatoval ~alovaný, úhrada kupní ceny je pouze indicií o tom, ~e k deklarovanému plnní fakticky doalo zposobem tvrzeným ~alobkyní. Nemo~e ale jít o indicii jedinou. Musí korespondovat s ostatními dokazy, co~ se v tomto pYípad nestalo. K argumentu ~alobkyn, ~e deklarovaný odbratel by neml dovod platit kupní cenu, pokud by mu zbo~í nebylo dodáno, lze poznamenat, ~e jím mo~e být napYíklad daHový podvod (jako u ú elového pYiznání plnní, viz výae) i ur ité propojení skupiny osob. To vaak není podstatné a není tYeba o tom spekulovat, neboe prokázání zaplacení kupní ceny samo o sob neprokazuje dodání zbo~í deklarovanému odbrateli, nato~ do jiného lenského státu, a jeho spojení s pYepravou (srov. rozsudek NSS ze dne 10. 2. 2022, . j. 9 Afs 274/2020-61).<br/>121. Lze shrnout, ~e v daHovém Yízení proti tvrzení ~alobkyn, ~e skute ným odbratelem byli deklarovaní odbratelé, stála celá Yada pYetrvávajících, nikdy pYesvd iv nevysvtlených a zásadních pochybností plynoucích z pYedlo~ených doklado (neuvedení ~alobkyn na CMR listech, nejasnosti na vá~ních lístcích a provodkách výdejem, uvedení odlianých subjekto na tchto dokladech i neúplnost dodacích listo) a mezinárodní výmny informací.<br/>122. Za této situace je nutno souhlasit s ~alovaným, ~e ~alobkyn nevyvrátila pochybnosti správce dan a neprokázala, ~e zbo~í dodala deklarovaným odbratelom. Sou asn je tYeba odmítnout námitku, ~e by ~alovaný hodnotil dokazy v rozporu se zásadou volného hodnocení dokazo podle § 8 odst. 1 daHového Yádu. }alovaný naopak vzal Yádn v potaz veakeré dokazy a poznatky z nich plynoucí, které logicky vyhodnotil v jejich vzájemné souvislosti, pln v souladu s judikaturou. Je to naopak ~alobkyn, která se selektivn soustYedí na jediné dv skute nosti, které svd í v její prospch, a upozauje ty, z nich~ vyplývají zásadní pochybnosti o jejích tvrzeních, a jich~ je naprostá vtaina. Znova je tYeba zdoraznit, ~e ~alobkyn ~ádným vyjádYením ani provedeným dokazem neodstranila ani iniciální pochybnosti plynoucí ji~ z pYedlo~ených doklado.<br/>123. }alobkyn namítá, ~e navrhla provést dokaz mezinárodním do~ádáním k ovYení smluvního vztahu mezi deklarovanými odbrateli a spole nostmi uvedenými na dokladech (zejm. CMR listech), který ~alovaný a i správce dan podle ní nezákonn odmítli. S tím nelze souhlasit, co~ potvrdil NSS napY. v bodu 37 rozsudku . j. 10 Afs 216/2023-83.<br/>124. Soud má na rozdíl od ~alobkyn za to, ~e se v tomto pYípad vobec nejednalo o dokazní návrh. }alobkyn toti~ ve svém vyjádYení neozna ila, jaký dokaz má správce dan prostYednictvím mezinárodního do~ádání provést, nýbr~ jen uvedla, co má být zjiatno. Jinak Ye eno, z návrhu ~alobkyn není jasné, co mlo být pYedmtem dokazu (listina, svdek, atp.), z nj~ relevantní poznatky vyplynou. Mezinárodní do~ádání (resp. výmna informací dle naYízení o spolupráci v oblasti DPH) toti~  jako ka~dé jiné do~ádání  není dokazním prostYedkem sama o sob. Je jen cestou k opatYení a provedení dokazu, který eský správce dan provést nemo~e, neboe se nachází v zahrani í mimo jeho posobnost. PoYád ale platí, ~e tento dokaz (pYesnji Ye eno jeho pYedmt) musí být Yádn ozna en, dovolává-li se daHový subjekt jeho provedení. S tím po ítá i naYízení o spolupráci v oblasti DPH, neboe pYedpokládá, ~e pro získání po~adovaných informací provede do~ádaný orgán nezbytná správní aetYení (viz l. 7 odst. 2, tedy ~e je nutné k získání informací provést njaké dokazování), a umo~Huje podat odovodnnou ~ádost o konkrétní správní aetYení (viz l. 7 odst. 4, tedy v podstatn o provedení konkrétního dokazu).<br/>125. Z  dokazního návrhu také není zYejmé, jaké konkrétní tvrzení jím chtla ~alobkyn prokázat. V návrhu jen obecn tvrdí, ~e ~ádost má ovYit existenci smluvního vztahu mezi (nespecifikovaným) odbratelem ~alobkyn a (nespecifikovanými) obchodními korporacemi uvedenými na (nespecifikovaných) dokazních prostYedcích. }alobkyn netvrdila, ~e by njaké smluvní vztahy mezi jejími odbrateli a tmito spole nostmi existovaly a jaké (aby bylo mo~né mj. vyhodnotit relevanci tohoto dokazního návrhu, viz ní~e), v etn toho, jak vysvtlují jejich pYítomnost na pYedlo~ených dokladech. V podstat po správci dan po~adovala, aby to za ni zjistil. Tedy aby svou vyhledávací inností (resp. vyhledávací inností do~ádaných správco dan) nahradil nedostatek vlastních tvrzení ~alobkyn o smluvních vztazích mezi jejími odbrateli a spole nostmi na pYedlo~ených dokladech. To nelze pYipustit (viz rozsudek NSS ze dne 12. 9. 2013, . j. 9 Afs 12/2013-30). Nic na tom nemní skute nost, ~e ~alobkyn svoj po~adavek formáln nazvala jako  dokazní návrh mezinárodním do~ádáním. Není ~ádný rozdíl mezi tím, zda jej adresuje pYímo správci dan, anebo jeho prostYednictvím správcom dan jiných lenských státo. V tomto ohledu je tedy údajný  dokazní návrh úpln stejný, jako kdyby ~alobkyn navrhla provést  dokaz napY. sdlením správce dan o tom, jaké byly smluvní vztahy mezi deklarovaným odbratelem a osobami uvedenými na pYedlo~ených dokazních prostYedcích. Absurdita takového  dokazního návrhu je zjevná.<br/>126. Soud dále souhlasí s ~alovaným, ~e ~alobkyn de facto ~ádala, aby provádl mezinárodní do~ádání ke ka~dému subjektu, který se vyskytne na pYedlo~ených písemnostech. To jen potvrzuje výae uvedené, tedy ~e se ve skute nosti nejednalo o dokazní návrh, ale o po~adavek, aby rozhodné skute nosti a dokazy vyhledával za ni. Tím na nj ~alobkyn pYenáaela vlastní bYemeno tvrzení a bYemeno dokazní. Jak bylo výae uvedeno, samotný dokazní návrh byl zcela obecný a nespecifikoval ani odbratele ~alobkyn, k nim~ se má vztahovat, ani spole nosti na pYedlo~ených dokladech, a dokonce ani tyto doklady. Není tedy pravda, ~e by ~alobkyn reagovala na njaká konkrétní tvrzení správce dan (a která), je~ by popírala a chtla vyvrátit.<br/>127. Soud zdorazHuje, ~e nezpochybHuje obecnou mo~nost navrhnout provedení dokazu prostYednictvím mezinárodního do~ádání. Je ale tYeba, aby daHový subjekt uvedl, jaký konkrétní dokaz navrhuje provést (jakou listinu má do~ádaný orgán opatYit, jakého svdka vyslechnout atd.) a jaké konkrétní tvrzení jím má být prokázáno. V projednávané vci ~alobkyn neu inila ani jedno.<br/>128. Soud dále ve shod s ~alovaným konstatuje, ~e ve vztahu k deklarovaným odbratelom daHové orgány mezinárodní do~ádání u inily, nicmén jejich prostYednictvím pochybnosti vzniklé na základ ~alobkyní pYedlo~ených listin odstranny nebyly, naopak získanými informacemi byly jeat více prohloubeny. }alobkyn ani netvrdila, ~e by dodávala zbo~í do jiného lenského státu subjektom, které se vyskytují na CMR listech i vá~ních lístcích (takové tvrzení uplatnila a~ pYi jednání, srov. výae bod 66). I z tohoto pohledu tedy byl její údajný dokazní návrh neopodstatnný, neboe relevantní skute nost, ~e ~alobkyn dodala zbo~í deklarovanému odbrateli, nemohla být prokázána informacemi o tchto subjektech. }alobkyn mla airoký prostor, aby vysvtlila, z jakého dovodu na CMR listech a dalaích dokladech figurují zcela odliané subjekty. Sama se o to mla aktivn zajímat, a pYípadn si o jejich postavení mla zajistit potYebné doklady, aby byla schopna prokázat, ~e i pYes jejich uvedení na CMR listech a vá~ních lístcích bylo zbo~í dodáno deklarovanému odbrateli. Namísto toho, aby sama vynalo~ila snahu objasnit tyto údaje, pouze navrhla provedení dalaích mezinárodních do~ádání.<br/>129. Sou asn je tYeba souhlasit se ~alovaným, ~e dokaz o tom, ~e podmínky stanovené v § 64 odst. 1 zákona o DPH jsou splnny, musí pYedlo~it (nebo alespoH ozna it) osoba, která se domáhá osvobození od DPH.<br/>130. Soud tedy uzavírá, ~e ~alobkyn neprokázala, ~e zbo~í dodala deklarovaným odbratelom, co~ je jednou z nezbytných podmínek pro osvobození od dan. <br/>Posouzení plnní jako tuzemských<br/>131. }alobkyn dále namítala, ~e ~alovaný nesprávn posoudil dodání zbo~í jako tuzemská plnní. Sou asn má za to, ~e bylo povinností správce dan a ~alovaného prokázat, ~e pYíjemcem zbo~í nebyla osoba povinná k dani. PYitom skute nost, ~e zbo~í poYídily osoby povinné k dani, vyplývá i ze samotného charakteru dodávaného zbo~í a jeho mno~ství, tj. surový Yepkový olej ur ený pro výrobu biopaliv v objemu stovek tun.<br/>132. Soud pYedn uvádí, ~e neshledal napadené rozhodnutí v ásti, v ní~ ~alovaný deklarované plnní posoudil jako tuzemské plnní, nepYezkoumatelným. Má-li být rozhodnutí pYezkoumatelné, musí z nj být zYejmé, jaký skutkový stav vzal posuzující orgán za rozhodný, jakými úvahami byl veden pYi hodnocení podklado pro vydání rozhodnutí a pYi výkladu právních pYedpiso a jak se vypoYádal s návrhy a námitkami ú astníko (§ 102 odst. 3 daHového Yádu). To platí i pro rozhodnutí v odvolacím Yízení (§ 116 odst. 2 daHového Yádu). NepYezkoumatelnost rozhodnutí pro nedostatek dovodo musí být vykládána ve svém skute ném smyslu, tj. jako nemo~nost pYezkoumat ur ité rozhodnutí pro nemo~nost zjistit v nm jeho obsah nebo dovody, pro které bylo vydáno. Není pYípustné institut nepYezkoumatelnosti libovoln rozaiYovat a vztáhnout jej i na pYípady, kdy se správní orgán, resp. soud podstatou námitky ú astníka Yízení Yádn zabývá a vysvtlí, pro  nepova~uje argumentaci ú astníka za správnou, bye výslovn v odovodnní rozhodnutí nereaguje na vaechny myslitelné aspekty vznesené námitky a dopustí se (toliko) díl ího nedostatku odovodnní. Zruaení rozhodnutí pro nepYezkoumatelnost je vyhrazeno nejzáva~njaím vadám rozhodnutí, kdy pro absenci dovodo i pro nesrozumitelnost nelze rozhodnutí meritorn pYezkoumat. Takovými vadami napadené rozhodnutí netrpí.<br/>133. To, z jakého dovodu daHové orgány deklarované plnní posuzovaly jako tuzemské plnní, je z napadeného rozhodnutí zYejmé, neboe ~alovaný vycházel z toho, ~e ~alobkyn neprokázala splnní podmínek pro pYiznání osvobození dle § 64 zákona o DPH, neboe neprokázala, ~e zbo~í bylo pYepraveno do jiného lenského státu osob registrované k dani, a sou asn nemohla být v dobré víYe stran splnní tchto podmínek, a správcem dan tedy byla plnní správn posouzena jako tuzemská s povinností pYiznat daH na výstupu. Jak je uvedeno napY. v rozsudku NSS . j. 8 Afs 14/2010-195,  nebyla-li prokázána podstata plnní jako intrakomunitárního a pYitom doalo k dodání, jde o plnní zatí~ené daní na výstupu, které bylo posouzeno jako tuzemské zdanitelné plnní. V tomto smru lze pYimYen poukázat na závry rozsudku NSS ze dne 30. 6. 2016, . j. 4 Afs 37/2016-34. Z napadeného rozhodnutí je patrné, ~e správce dan ani ~alovaný nezpochybHovali (na rozdíl od vyjádYení k ~alob, pYi em~ ale rozhodující je obsah napadeného rozhodnutí), ~e k dodání zbo~í doalo (a ani ~alobkyn netvrdila, ~e by k plnní vobec nedoalo), ale pouze to, ~e nebyly splnny pYedpoklady pro pYiznání osvobození dle § 64 zákona o DPH. Námitka nepYezkoumatelnosti této ásti napadeného rozhodnutí tudí~ není dovodná.<br/>134. Soud souhlasí s ~alovaným v tom, ~e jestli~e podmínky § 64 odst. 1 zákona o DPH nejsou splnny, je plátce povinen pYiznat daH v eské republice, a to k datu dodání zbo~í i k datu pYijetí úplaty za dané zbo~í, podle toho, které datum nastane i nastalo dYíve (viz té~ Drábová, M., Holubová, O., Tomí ek, M. Zákon o dani z pYidané hodnoty: komentáY. WoltersKluwer, a. s., Praha 2019, k § 64 zákona o DPH, dostupný v právním informa ním systému ASPI, i rozsudek NSS . j. 8 Afs 14/2010-195). Soud dodává, ~e místo plnní je ur eno dle § 7 odst. 1 i 2 zákona o DPH. Uskute nní plnní nebylo zpochybnno a ani ~alobkyn netvrdí, ~e by k dodání zbo~í nedoalo. Není pYitom úlohou správce dan, aby prokázal, ~e zbo~í bylo v jiném lenském státu dodáno neplátci dan, jak namítá ~alobkyn. Jak ji~ soud opakovan zdoraznil, dokazní bYemeno k prokázání podmínek pro uplatnní nároku na osvobození od DPH tí~í ~alobkyni a úkolem daHových orgáno není prokázat, jakým zposobem probhly sporné obchodní transakce. Nejsou-li splnny zákonné podmínky pro pYiznání nároku na odpo et, je v souladu se shora citovanou judikaturou sporná plnní posoudit jako tuzemská.<br/>135. K námitce ~alobkyn, ~e vnitrostátní podmínka zakotvená v § 64 odst. 1 zákona o DPH (podle které je nutno prokázat, ~e odbratel je v jiném lenském státu osobou registrovanou k dani) je v rozporu se smrnicí o DPH, soud poukazuje na rozsudek NSS ze dne 25. 11. 2015, . j. 3 Afs 6/2015-30, v nm~ odkázal na dYívjaí rozsudek ze dne 25. 2. 2010, . j. 9 Afs 98/2009-31 (týkající se souladu § 64 odst. 1 zákona o DPH se aestou smrnicí), podle kterého  [u]stanovení § 64 odst. 1 zákona o DPH je zcela v souladu se aestou smrnicí, kdy~ je adekvátní reakcí na nutnost pracovat s pojmem plátce dan, s ohledem na mo~nosti jednotlivých lenských státo stanovit okruh osob, které jsou na jejich území povinny uplatHovat DPH, odlian od obecné definice osoby povinné k dani ve smyslu l. 4 odst. 1 aesté smrnice. Z pYedmtných ustanovení aesté smrnice nelze v ~ádném pYípad dovodit skute nost, ke které dospl st~ovatel, tj. ~e by pro uplatnní osvobození dodání zbo~í do jiného lenského státu od DPH bylo nerozhodné, zda je odbratel registrovaným plátcem dan z pYidané hodnoty. Podle § 64 odst. 1 zákona o dani z pYidané hodnoty je pro osvobození od dan z pYidané hodnoty nutné, aby byl odbratel osobou registrovanou k dani a zároveH, aby pro odbratele bylo poYízení zbo~í pYedmtem DPH. Stanovení po~adavku prokázání registrace k dani je v souladu se zásadou právní jistoty, neboe prokázání registrace odbratele dostate n ur itým zposobem staví najisto otázku plátcovství dan z pYidané hodnoty, stejn tak jako se zásadou proporcionality, kdy~ prokázání registrace k dani z pYidané hodnoty není po~adavkem, který by byl ze strany daHových subjekto jen obtí~n splnitelný. Ke zjednoduaení postupu daHových subjekto pYi ovYení, zda je odbratel zbo~í povinen odvést ve lenském stát, kam je zbo~í dodáno, DPH, tj. zda má být dodání zbo~í osvobozeno od dan. Dané závry NSS lze podle názoru soudu aplikovat i na otázku souladu vnitrostátní úpravy s l. 138 smrnice o DPH. Je pravdou, ~e NSS v rozsudku . j. 3 Afs 6/201530 s odkazem na rozsudek SDEU ve vci VSTR pYipustil, ~e podmínku registrace nelze posuzovat striktn formalisticky. Avaak za situace, která nastala v nyní posuzované vci, tedy kdy ~alobkyn neprokázala dodání zbo~í deklarovaným odbratelom a netvrdila ani ~ádný jiný konkrétní subjekt, kterému ml být Yepkový olej dodán, nebyla otázka, zda fakti tí odbratelé (hypoteti tí, blí~e neur ení) registrování k DPH vobec  na stole .<br/>Posuzování dobré víry<br/>136. Podle ~alobkyn je dále nepYezkoumatelné, pro  se ~alovaný zabýval otázkou její dobré víry.<br/>137. K tomu soud uvádí, ~e posouzení dobré víry daHového subjektu, ~e fakticky dodal zbo~í do jiného lenského státu vychází zejména z rozsudku SDEU Teleos, podle kterého  [ne]ní v rozporu s právem Spole enství po~adovat, aby dodavatel pYijal vaechna opatYení, která po nm mohou být rozumn po~adována, aby zajistil, ~e operace, kterou provádí, jej nepovede k ú asti na daHovém podvodu (& ). Okolnosti, ~e dodavatel jednal v dobré víYe, ~e pYijal vaechna opatYení, která po nm mohla být rozumn po~adována, a ~e je vylou ena jeho ú ast na podvodu, tudí~ pYedstavují dole~ité skute nosti pro ur ení mo~nosti ulo~it tomuto dodavateli povinnost zaplatit DPH a posteriori. l. 28c ást A písm. a) první pododstavec aesté smrnice je tYeba vykládat v tom smyslu, ~e brání tomu, aby pYísluané orgány lenského státu dodání ulo~ily dodavateli, který jednal v dobré víYe a poskytl dokazy prokazující prima facie jeho nárok na osvobození dodání zbo~í uvnitY Spole enství, povinnost doplatit DPH za toto zbo~í, jestli~e se tyto dokazy uká~ou jako nepravdivé, ani~ by nicmén byla prokázána ú ast tohoto dodavatele na podvodu, pokud dodavatel pYijal vaechna opatYení, která po nm mohou být rozumn po~adována, aby zajistil, ~e dodání uvnitY Spole enství, které provádí, jej nepovedou k ú asti na takovém podvodu. Výae uvedené závry se pln uplatní i ve vztahu k l. 138 odst. 1 smrnice o DPH. Závry odkazovaného rozsudku Teleos se uplatní pouze za situace, kdy daHový subjekt jednající v dobré víYe ohledn dodání zbo~í do jiného lenského státu poskytl dokazy prokazující prima facie toto dodání. Jinými slovy, splní-li daHový subjekt (plátce dan) svoji primární dokazní povinnost ohledn faktického dodání zbo~í do jiného lenského státu a osvd í-li svoji dobrou víru ohledn tohoto faktického dodání, která bude z povahy vci odvislá zejména od toho, jakými dokazními prostYedky disponoval v dob dodání, jsou orgány finan ní správy oprávnny daHovému subjektu neuznat jím nárokované osvobození od dan, pouze pokud proká~ou zapojení daHového subjektu do podvodného jednání (viz zmínný rozsudek Teleos, na který navazuje i judikatura NSS, srov. napY. rozsudek ze dne 27. 6. 2019, . j. 9 Afs 82/201942, i ze dne 23. 5. 2019, . j. 7 Afs 320/2018-42). <br/>138. V rozsudku ze dne 21. 2. 2024, . j. 3 Afs 289/202248, Nejvyaaí správní soud dodal, ~e pokud st~ovatelka (na ní~ vázlo dokazní bYemeno) nepYedlo~ila podklady, ze kterých by prima facie vyplynulo, ~e doalo k dodání zbo~í do Polska, nemohla být ani v dobré víYe ohledn dostate nosti a prokaznosti doklado slou~ících k prokázání splnní podmínek pro osvobození od DPH. Dobrá víra toti~ pYímo souvisí i s kvalitou dokazních prostYedko, jimi~ st~ovatelka disponovala v dob tvrzeného dodání zbo~í. <br/>139. Mo~nost prokázání dobré víry ve vztahu k faktickému dodání zbo~í do jiného lenského státu (co~ je hmotnprávní podmínkou) je specifická pro osvobození pYi dodání do jiného lenského státu. S ohledem na volný pohyb zbo~í, a tedy absenci hrani ních kontrol, které by mohly pYinést dokazy o pYeprav pYes hranice, je tak daHovému subjektu dána mo~nost prokázat, ~e byl v dobré víYe, ~e dodal zbo~í do jiného lenského státu, a zároveH ~e nemohl vdt o podvodu v Yetzci, bylli spáchán. <br/>140. V pYípad ~alobkyn daHové orgány nezpochybnily, ~e fakticky dodala zbo~í do jiného lenského státu. Dovodn vaak zpochybnily, zda dodala zbo~í deklarovaným odbratelom, resp. ~alobkyn neprokázala, ~e dodala zbo~í konkrétnímu pYíjemci, který má v jiném lenském stát postavení osoby povinné k dani. Nesplnní této podmínky nesouvisí s absencí hrani ních kontrol uvnitY EU a z judikatury Soudního dvora nevyplývá, ~e by bylo mo~né nahradit neprokázání skute ného odbratele dobrou vírou. I pokud by vaak byly pYimYen aplikovány výae uvedené závry týkající se dobré víry, ~e zbo~í bylo fakticky dodáno do jiného lenského státu, na nynjaí skutkové okolnosti, nebylo by mo~né uzavYít, ~e ~alobkyn byla v dobré víYe, ~e dodala zbo~í deklarovaným odbratelom. <br/>141. Soud toti~ souhlasí se ~alovaným a správcem dan, ~e ~alobkyn za daných okolností nemohla být v dobré víYe, ~e dodávky zbo~í skute n probhly, jak deklarovala, neboe jí nedostatky pYedlo~ených doklado musely být zYejmé ji~ pYi jejich obdr~ení. <br/>142. }alobkyni muselo být po pYevzetí prvních CMR listo zYejmé, ~e spole nosti potvrzující pYevzetí zbo~í jsou odliané od deklarovaného odbratele. Jist bylo v jejích silách coby dodavatele zbo~í po~adovat potvrzení, ~e zbo~í bylo dodáno do jiného lenského státu deklarovanému obchodnímu partnerovi. }alobkyn se nezajímala o dalaí osud zbo~í, pYesto~e z CMR listo a dalaích listin lze usuzovat, ~e deklarovaný odbratel nebyl jeho kone ným pYíjemcem (pokud vobec pYíjemcem zbo~í byl), jak deklarovala na daHových dokladech. Nesna~ila se získat Yádn vyplnné doklady potvrzující dodání zbo~í deklarovaným odbratelom, tedy Yádn vyplnné CMR listy, popY. doklady objasHující uvedení odlianých subjekto na tchto dokladech, a nevy~adovala, aby dodací listy byly Yádn potvrzeny ihned v míst dodání zbo~í. Pokud CMR listy vykazovaly nedostatky, napY. se na nich vyskytovaly odliané subjekty, mohla po~adovat vysvtlení a dalaí dokazy, které by dodání zbo~í deklarovaným odbratelom dokládaly. }alobkyn mla dbát na to, aby disponovala vrohodnými doklady o tom, ~e dodávka zbo~í byla uskute nna tak, jak bylo deklarováno, a aby si osud zbo~í a pYedkládání doklado ho osvd ujících zajistila napY. smluvním ujednáním s odbratelem i pYepravcem, resp. dle takového smluvního ujednání i postupovala a Yádn potvrzené doklady si vy~ádala. Je pYitom v zájmu daHového subjektu, aby si opatYil takové podklady, které splnní hmotnprávních podmínek tak, jak deklaruje, proká~í. Jak je vysvtleno shora, existují zde pochybnosti i ohledn toto~nosti a oprávnní osob, které mly potvrzovat pYijetí dodávaného zbo~í. }alobkyn tedy zvolila laxní pYístup, pYesto~e obchodovala s rizikovou komoditou ve zna ných ástkách. <br/>143. Soud nadto opakuje, ~e správce dan není povinen prokázat, ~e se plnní neuskute nilo tak, jak tvrdí daHový subjekt, ani namísto daHového subjektu prokázat, jak se plnní uskute nilo (srov. napY. bod 39 rozsudku . j. 10 Afs 216/2023-83). }alobkyn proto nedovodn orgánom finan ní správy vy ítá, ~e neprokázaly, komu bylo zbo~í dodáno, resp. jak obchodní transakce mly probhnout. Byla to naopak ~alobkyn, které se nepodaYilo prokázat, ~e by zbo~í dodala jí deklarovaným odbratelom. <br/>144. Závrem soud doplHuje, ~e se nemohl zabývat námitkami, které ~alobkyn uplatnila opo~dn a~ v replice, napY. ~e pYijala potYebná opatYení, neboe po~adovala zaplacení zbo~í pYed jeho sto ením, námitce, ~e dolo~ila oznámením o pYevzetí dluhu i námitkám týkajícím se postupu daHových orgáno ve vci týkající se dodávek pro dru~stvo Malinovo.<br/>VII. Závr a rozhodnutí o nákladech Yízení<br/>145. Soud neshledal ~alobu dovodnou a nezjistil ani ~ádnou vadu, k ní~ by byl povinen pYihlédnout z úYední povinnosti, proto ~alobu podle § 78 odst. 7 s. Y. s. zamítl. <br/>146. O náhrad náklado Yízení soud rozhodl podle § 60 odst. 1 s. Y. s. }alobkyn nemá právo na náhradu náklado Yízení, neboe ve vci nemla úspch. }alovanému, který byl ve vci úspaný, soud náhradu náklado nepYiznal, proto~e mu ~ádné náklady nad rámec jeho b~né úYední innosti nevznikly.<br/>Pou ení:<br/>Proti tomuto rozhodnutí lze podat kasa ní stí~nost ve lhot dvou týdno ode dne jeho doru ení. Kasa ní stí~nost se podává ve dvou vyhotoveních u Nejvyaaího správního soudu, se sídlem Moravské námstí 6, Brno. O kasa ní stí~nosti rozhoduje Nejvyaaí správní soud. <br/>Lhota pro podání kasa ní stí~nosti kon í uplynutím dne, který se svým ozna ením shoduje se dnem, který ur il po átek lhoty (den doru ení rozhodnutí). PYipadne-li poslední den lhoty na sobotu, nedli nebo svátek, je posledním dnem lhoty nejblí~e následující pracovní den. Zmeakání lhoty k podání kasa ní stí~nosti nelze prominout. <br/>Kasa ní stí~nost lze podat pouze z dovodo uvedených v § 103 odst. 1 s. Y. s. a krom obecných nále~itostí podání musí obsahovat ozna ení rozhodnutí, proti nmu~ smYuje, v jakém rozsahu a z jakých dovodo jej st~ovatel napadá, a údaj o tom, kdy mu bylo rozhodnutí doru eno. <br/>V Yízení o kasa ní stí~nosti musí být st~ovatel zastoupen advokátem; to neplatí, má-li st~ovatel, jeho zamstnanec nebo len, který za nj jedná nebo jej zastupuje, vysokoakolské právnické vzdlání, které je podle zvláatních zákono vy~adováno pro výkon advokacie. <br/>Soudní poplatek za kasa ní stí~nost vybírá Nejvyaaí správní soud. Variabilní symbol pro zaplacení soudního poplatku na ú et Nejvyaaího správního soudu lze získat na jeho internetových stránkách: www.nssoud.cz.<br/>Praha 16. prosince 2024<br/><br/>JUDr. Vra `imonková<br/>pYedsedkyn senátu<br/><br/>v. z. Mgr. Vra Pazderová, LL.M., M.A., v. r. <br/>povYená lenka senátu<br/>(písemné vyhotovení rozsudku podepsáno dne 16. 1. 2025 lenkou senátu podle § 158 odst. 1 vty druhé ob anského soudního Yádu ve spojení s § 64 s. Y. s. z dovodu zániku funkce soudkyn JUDr. Vry `imonkové ke dni 31. 12. 2024)<br/><br/><br/>Shodu s prvopisem potvrzuje: Mgr. E. M.<br/><br/></body> </html>