<!DOCTYPE html> <html lang="cs"> <head> <title> 7 Afs 169/2024- 32 - text</title> </head> <body> ÿþ 7 Afs 169/2024 - 37<br/>pokra ování<br/><br/>[OBRÁZEK]<br/><br/> ESKÁ REPUBLIKA<br/><br/>ROZSUDEK<br/>JMÉNEM REPUBLIKY<br/><br/>Nejvyaaí správní soud rozhodl v senátu slo~eném z pYedsedkyn Lenky Krupi kové a soudco Faisala Husseiniho a Davida Hipara v právní vci ~alobce: AKROPOL nezávislé finan ní poradenství a. s., se sídlem Brtnická 2388/72, Jihlava, zastoupen Mgr. Milanem Voborníkem, advokátem se sídlem }idovská 1143/31, Jihlava, proti ~alovanému: Odvolací finan ní Yeditelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, proti rozhodnutí ~alovaného ze dne 12. 9. 2022, . j. 33905/22/520010421711070, v Yízení o kasa ní stí~nosti ~alobce proti rozsudku Krajského soudu v Brn ze dne 16. 7. 2024, . j. 62 Af 43/202241, <br/><br/><br/>takto:<br/><br/><br/>I. Kasa ní stí~nost se zamítá.<br/><br/>II. }ádný z ú astníko nemá právo na náhradu náklado Yízení.<br/><br/><br/>Odovodnní:<br/><br/><br/>I. Vymezení vci<br/><br/>[1] Finan ní úYad pro kraj Vyso ina (správce dan) domYil dvma dodate nými platebními výmry ze dne 11. 10. 2021 ~alobci daH z pYíjmo fyzických osob ze závislé innosti za zdaHovací období roku 2016 a 2017. Dodate ným platebním výmrem za zdaHovací období roku 2016, . j. 1555275/21/290150522705132, správce dan ~alobci dodate n stanovil k pYímé úhrad daH z pYíjmo fyzických osob ze závislé innosti ve výai 745 368 K  a sou asn mu ulo~il povinnost uhradit penále ve výai 149 073 K ; dodate ným platebním výmrem za zdaHovací období roku 2017, .j. 1555345/21/290150522705132, správce dan ~alobci dodate n stanovil k pYímé úhrad daH z pYíjmo fyzických osob ze závislé innosti ve výai 188 614 K  a sou asn mu ulo~il povinnost uhradit penále ve výai 37 722 K .<br/>[2] Proti dodate ným platebním výmrom podal ~alobce odvolání, ale ~alovaný je zamítl a výae uvedené dodate né platební výmry potvrdil.<br/>[3] Následn se ~alobce obrátil na Krajský soud v Brn, který jeho ~alobu zamítl.<br/>[4] Podle krajského soudu nebylo ve vci sporné, ~e ~alobce vyplácel svému zamstnanci panu M. na jeho soukromý ú et v období od dubna 2016 do února 2017 ástky ve výai 280 000 K  msí n. Podle ~alobce alo o zápoj ku, její~ vrácení bylo podmínno tím, ~e se pan M. stane ~alobcovým akcionáYem. Pokud by se pan M. akcionáYem stal, zápoj ka mla být splacena z budoucích z dividend akcií, které ml obdr~et. Pokud by se akcionáYem nestal, vrácení zápoj ky mlo být prominuto jako odakodnní za to, ~e se pan M. akcionáYem nestal. Jako podstatu sporu krajský soud ozna il charakter pYíjmu vyplaceného ~alobcem panu M., který byl ur ující pro zposob jeho zdanní.<br/>[5] Úvodem krajský soud zdoraznil, ~e správce dan je v souladu se zákonem . 280/2009 Sb., daHový Yád, povinen posuzovat skute ný obsah právního jednání, který je st~ejní pro správné zjiatní a stanovení dan, a to bez ohledu na jeho pYípadné formální ozna ení v soukromoprávní sféYe. Správce dan i ~alovaný tedy podle krajského soudu postupovali správn, pokud zkoumali skute nosti rozhodné pro správu daní, mezi které spadá rovn~ skute ný ekonomický smysl posuzovaného smluvního ujednání.<br/>[6] Podle krajského soudu ~alovaný vyael ze skute ného obsahu právního jednání ~alobce a správn dovodil, ~e platby mly charakter zálohy na podíl na zisku, bez ohledu na jejich ozna ení coby zápoj ky, pYi em~ k pYevodu akcií mlo na základ ústní dohody dojít pozdji, a to z dovodu probíhajícího rozvodu pana M. Ostatn sám ~alobce tyto platby pYed uzavYením smlouvy o poskytnutí zápoj ky ozna il za  zálohy na dividendy a v daHovém Yízení nesouhlasil s tím, ~e se jednalo o  dorovnání platu zamstnanci, nýbr~ alo o  zápoj ku budoucímu akcionáYi . Rovn~ i v ~alob ~alobce výslovn uvedl, ~e skute ným cílem transakce bylo poskytnutí pYíjmu z kapitálového majetku (bez ohledu na skute nost, ~e z tohoto cíle pozdji kvoli neshodám mezi akcionáYi sealo). Jak správn poukázal ~alovaný, skute nost, ~e alo o zálohu na podíl na zisku, je zYejmá i ze samotného obsahu dohody o zposobu vypoYádání zápoj ky; v této dohod bylo výslovn deklarováno, ~e  prominutí zápoj ky bude spojeno s tím, ~e nedojde ke splnní závazku uzavYít smlouvu o pYevodu akcií, anebo dojde k zapo tení poskytnutých finan ních prostYedko na dividendy. Je zcela zjevné, ~e projev vole stran smYoval k oaetYení toho, aby pan M. poskytnutou  zápoj ku nemusel vracet, neboe ekonomickým smyslem smluvního ujednání mezi stranami bylo poskytnout panu M. pYedem podíl na zisku coby zamstnanci (eventuáln budoucímu akcionáYi), tedy zálohu, co~ není podstatou zápoj ky (do asné pYenechání finan ních prostYedko); tomu nasvd uje i v souvislosti s tím sjednaná výae hrubé mzdy pana M., a to v minimální výai.<br/>[7] Zákon . 586/1992 Sb., o daních z pYíjmo (dále také jen  ZDP ), uvádí taxativní vý et pYíjmo, které lze zdanit jako~to pYíjem z kapitálového majetku, avaak pouze za pYedpokladu, ~e tyto pYíjmy nejsou pYíjmem ze závislé innosti i pYíjmem ze samostatné innosti. }alobce se proto s ohledem na zjiatný skutkový stav kvalifikace daného pYíjmu jako pYíjmu z kapitálového majetku dovolává marn. Jestli~e u zamstnance dochází k výplat mzdy, a zároveH i jiného pYíjmu ve výai odpovídající dividendám vypláceným akcionáYom, tj. zálohy na podílu na zisku, je nezbytné i tyto jiné pYíjmy hodnotit jako pYíjem ze závislé innosti. Není pYitom sporu o tom, ~e pan M. v rozhodné dob nedisponoval majetkovým podílem v ~alobci, avaak pro ~alobce vykonával závislou innost, ze které mu plynuly pYíjmy dle § 6 zákona o daních z pYíjmo. Vzhledem k tomu je pak nutné vedle mzdy hodnotit i ~alobcem vyplácené sporné ástky jako pYíjem pana M. ze závislé innosti dle § 6 odst. 1 písm. d) zákona o daních z pYíjmo, ze kterého byl ~alobce povinen v souladu s § 38h odst. 1 zákona o daních z pYíjmo vypo íst a odvést zálohu na daH z pYíjmo fyzických osob ze závislé innosti.<br/>[8] O výplat záloh pYitom rozhodlo pYedstavenstvo ~alobce (a zároveH vaichni akcionáYi, kteYí sou asn tvoYili pYedstavenstvo), co~ ~alobce ostatn ani nezpochybnil. Pokud jde o poukaz ~alobce na nutnost osvd ení takového rozhodnutí notáYským zápisem ve smyslu § 45 odst. 3 zákona . 90/2012 Sb., o obchodních spole nostech a dru~stvech (zákon o obchodních korporacích), dále také jen  ZOK , ve znní ú inném od 1. 1. 2021, tak ze zákona o obchodních korporacích, ve znní dopadajícím na posuzovanou vc, nelze dovodit neplatnost takového rozhodnutí v pYípad chybjícího notáYského zápisu (té se bylo mo~né dovolávat a~ po 1. 1. 2021).<br/>[9] Závr ~alovaného, ~e v daném pYípad doalo k tzv. jednorázového prolomu do stanov ~alobce, který je dle judikatury Nejvyaaího soudu v pYípad rozhodnutí o výplat zálohy na podíl na zisku osob bez majetkové ú asti v akciové spole nosti mo~ný, tak odpovídá zjiatným skute nostem a zposobu jednání ~alobce. ástky, které byly materiáln zálohou na podíl na zisku, se ji~ v okam~iku jejich vyplácení staly pYíjmem ve smyslu § 6 odst. 1 písm. d) ZDP, a nestaly se tudí~ pYíjmem a~ dne 31. 1. 2018, jak tvrdí ~alobce (kdy~ dovozuje, ~e tehdy doalo k nabytí ú inko prominutí dluhu).<br/>II. Shrnutí argumento kasa ní stí~nosti a vyjádYení ~alovaného<br/>Kasa ní stí~nost<br/>[10] Proti rozsudku krajského soudu podal ~alobce (nyní ji~ st~ovatel) kasa ní stí~nost.<br/>[11] Krajský soud shledal podstatu sporu v charakteru pYíjmu vypláceného st~ovatelem jeho zamstnanci, který byl podle krajského soudu ur ující pro zposob jeho zdanní. Podle st~ovatele je vaak podstatou sporu charakter pen~itých plnní vyplácených st~ovatelem jeho zamstnanci, a následn posouzení, zda tato plnní podléhala v okam~iku jejich vyplácení zdanní.<br/>[12] Krajský soud dospl k závru, ~e plnní vyplácená panu M. byla podílem na zisku ~alobce, resp. zálohami na tento podíl. Krajský soud v odovodnní rozsudku na nkterých místech hovoYí o výplatách zisku, na nkterých místech o výplatách zálohy na zisk. Smaování tchto pojmo podle st~ovatele zakládá nepYezkoumatelnost jeho rozsudku.<br/>[13] Aby panu M. vobec mohlo vzniknout vo i st~ovateli právo na zálohu na podíl na zisku, musely by být splnny zákonem a stanovami pYedvídané podmínky. Podle st~ovatele se krajský soud nedostate n zabýval následkem nedostatku formy veYejné listiny v pYípadech rozhodnutí podle § 416 odst. 2 ZOK, u inných pYed 1. 1. 2021. St~ovatelovy stanovy neumo~Hovaly vyplácet zálohy na podíl na zisku jiným osobám ne~ jeho akcionáYom. Podle § 416 odst. 2 ZOK je pro zmnu stanov vy~adována forma veYejné listiny. Aby tedy mohly být stanovy zmnny zposobem, podle kterého by umo~Hovaly vyplácet zálohu na podíl na zisku i jiným osobám ne~ akcionáYom, muselo by se tak stát formou veYejné listiny. Skute nost, ~e dopad absence formy veYejné listiny Yeail a~ § 45 odst. 3 ZOK ve znní ú inném od 1. 1. 2021, podle st~ovatele neznamená, ~e absence formy veYejné listiny pYed tímto datem nemla shodný dopad v podob zdánlivosti rozhodnutí. Podle st~ovatele tedy panu M. nevznikla vo i st~ovateli pohledávka na vyplacení zálohy na podíl na zisku. Pokud tak k poskytnutí pen~itých plnní nedoalo formou zápoj ky, jak konstantn tvrdí st~ovatel, plnní byla poskytnuta bez právního dovodu a u pana M. tak doalo k bezdovodnému obohacení, které samozYejm nelze podYadit pod zdanitelný pYíjem ze závislé innosti.<br/>[14] Krajský soud navíc ve svém rozsudku odkazoval výlu n na judikaturu a komentáYovou literaturu vztahující se toliko k vyplácení podílu na zisku a tyto závry automaticky vztahuje i na zálohy na podíl na zisku. Podle st~ovatele je vaak v tchto institutech rozdíl a otázka záloh na podíl na zisku nebyla dosud judikaturn Yeaena. Nejvyaaí správní soud by tak ml podle st~ovatele pYedevaím vyYeait otázku, zda zálohy na zisk poskytované budoucímu akcionáYi, které jsou následn vypoYádány ji~ z reálných dividend této osoby jako akcionáYe, jsou pYíjmem z kapitálového majetku i pYíjmem ze závislé innosti za stavu, kdy tento budoucí akcionáY je v okam~iku poskytnutí zálohy na podíl na zisku zamstnancem.<br/>[15] I pokud by navíc Nejvyaaí správní soud nesouhlasil se st~ovatelovou námitkou, ~e jeho stanovy neumo~Hovaly vyplácet zálohy na podíl na zisku jiným osobám ne~ akcionáYom, nemo~e posouzení vci daHovou správou ani krajským soudem obstát. Nebyla toti~ splnna jedna ze zákonných podmínek poskytnutí zálohy na podíl na zisku, neboe nebyla vyhotovena mezitímní ú etní závrka, jak pYedpokládá § 35 odst. 1 ZOK. St~ovatel tedy opakuje, ~e panu M. nevznikla vo i st~ovateli pohledávka na vyplacení zálohy na podíl na zisku. Pokud tedy k poskytnutí pen~itých plnní nedoalo formou zápoj ky, jak znovu tvrdí st~ovatel, plnní byla i kvoli tomuto poskytnuta bez právního dovodu a u pana M. tak doalo k bezdovodnému obohacení, které samozYejm nelze podYadit pod zdanitelný pYíjem ze závislé innosti.<br/>[16] St~ovatel setrvává na svém právním názoru, ~e pokud by bylo uva~ováno o vzniku pYíjmu pana M. z titulu poskytnutých plnní, vznikl by tento pYíjem uplynutím data 31. 12. 2018  tedy nabytím ú inko prominutí dluhu podle bodu 2.1 dohody o zposob vypoYádání zápoj ky ze smlouvy o zápoj ce ze dne 15. 4. 2016, nikoli okam~ikem poskytování jednotlivých plnní.<br/>[17] Kone n i kdyby Nejvyaaí správní soud neshledal, ~e kvoli nedodr~ení § 35 odst. 1 ZOK se ve st~ovatelov vztahu s panem M. nejednalo o bezdovodné obohacení pana M., nemohlo se dle st~ovatele jednat o pYíjem ze závislé innosti, ale o pYíjem z kapitálového majetku. St~ovatel opakovan upozorHuje na skute nost, ~e plnní poskytovaná panu M. mla být vypoYádána oproti pYíjmu pana M. z dividend st~ovatele ve form kapitálového majetku (dividendy z dr~ených akcií v dob, kdy pan M. ji~ bude akcionáYem st~ovatele), nikoli z pYíjmu ze závislé innosti (resp. z podílu na zisku, který by v dané dob nále~el panu M. jako zamstnanci, nikoli jako akcionáYi). Poskytnutí pen~itých plnní bylo spojeno s dohodou akcionáYo a pana M. o budoucím pYevodu akcií st~ovatele, tedy s budoucí majetkovou ú astí pana M. ve st~ovateli. Skute nost, ~e následn z majetkové ú asti sealo z dovodu neo ekávaného rozkolu stávajících akcionáYo v kvtnu 2017, vaak nemo~e mít vliv na zptné pYehodnocení povahy poskytovaných plnní panu M..<br/>VyjádYení ~alovaného<br/>[18] Ke kasa ní stí~nosti se vyjádYil ~alovaný, který navrhl její zamítnutí. <br/>[19] }alovaný se nejdYív vyjádYil ke st~ovatelem tvrzené nepYezkoumatelnosti rozsudku krajského soudu, se kterou nesouhlasí. Z rozsudku krajského soudu je podle ~alovaného zYejmé, ~e se v dané vci jednalo o zálohu na podíl na zisku a evidentn je to zjevné i st~ovateli, který proti právnímu posouzení provedenému krajským soudem snesl dalaí (vcné) kasa ní námitky. St~ovateli podle ~alovaného nemohla vzniknout nejistota ohledn náhledu krajského soudu na jeho pYípad.<br/>[20] Podle ~alovaného krajský soud rovn~ nepochybil, kdy~ na podporu svého názoru odkázal na pYísluanou komentáYovou literaturu; ta je na danou vc pYiléhavá. PYitom jediný rozdíl spatYuje st~ovatel v tom, ~e se zde hovoYí o vyplácení zisku, a nikoliv pYímo o zálohách na zisk. Následn st~ovatel konstruuje dle jeho názoru obecnou právní otázku, kterou by ml Nejvyaaí správní soud dle jeho názoru zodpovdt. Podle ~alovaného vaak není tYeba vyYeait obecnou právní otázku, zdali zálohy na zisk poskytované osob budoucího akcionáYe, které jsou následn vypoYádány ji~ z reálných dividend této osoby jako~to akcionáYe, jsou pYíjmem z kapitálového majetku i pYíjmem ze závislé innosti za stavu, kdy je budoucí akcionáY v okam~iku poskytnutí zálohy na zisk zamstnancem. V Yízení o ~alob doalo k právnímu posouzení konkrétního skutkového stavu st~ovatele, pYi em~ skutková zjiatní nebyla ve vci sporná. Pan M. se akcionáYem st~ovatele nestal. <br/>[21] Pro posouzení povahy vyplacených pYíjmo zamstnanci panu M. st~ovatelem byl rozhodující celý sled jednání v dané vci, a nikoliv jejich formální ozna ení st~ovatelem jako zápoj ka. Není sporu o tom, ~e stanovy st~ovatele neumo~Hují vyplácet zisk jiným osobám ne~ akcionáYom (zamstnanci panu M.), ~e je nutné zpracovat mezitímní ú etní závrku a jednorázový prolom ve stanovách má být nejpozdji s ú inností od 1. 1. 2021 osvd en notáYským zápisem. Podstatný vaak byl ekonomický dovod existence pYíjmo, kdy pYi vyplacení záloh na podíl na zisku zamstnanci st~ovatele, panu M., se jedná o pYíjem ze závislé innosti. Platby mly z daHového hlediska charakter vyplacených záloh na podíl na zisku, nejednalo se o bezdovodné obohacení na stran pana M., jak se sna~í nyní st~ovatel dovodit z posouzení soudem, ~e se fakticky nejednalo o zápoj ku. Jednání st~ovatele umo~nilo vyplatit zálohy na podíl na zisku zamstnanci panu M. a toto jednání bylo mo~né kvalifikovat jako prolom do st~ovatelových stanov.<br/>[22] K novelizovanému § 45 odst. 3 ZOK ~alovaný zopakoval, ~e s ú inností od 1. 1. 2021 se do nj promítl koncep ní odklon od dosavadní judikatury, neboe absence poYízení notáYského zápisu o rozhodnutí orgánu obchodní korporace nov zposobí, ~e ú inky pYísluaného rozhodnutí pominou. To z povahy vci dopadá toliko na rozhodnutí orgáno obchodní korporace, které bude pYijato po 1. 1. 2021. <br/>[23] Ohledn okam~iku vzniku pYíjmu na stran pana M. se krajský soud zcela ztoto~nil s posouzením ~alovaného, ~e ástky, které byly materiáln zálohou na podíl na zisku, se ji~ v okam~iku jejich vyplácení staly pYíjmem ve smyslu § 6 odst. 1 písm. d) ZDP, a nestaly se tak pYíjmem a~ dne 31. 1. 2018. Dne 15. 4. 2016 byla s panem M. uzavYena Smlouva o poskytnutí zápoj ky ve výai 5 040 000 K , a to na základ pravidelných msí ních plateb ve výai 280 000 K , po ínaje 15. 4. 2016. Pan M. obdr~el od st~ovatele ka~dý msíc v období 412/2016 a 12/2017, tj. v období 11 msíco, ástku 280 000 K , dohromady tak byly vyplaceny nezdanné pYíjmy ve výai 3 080 000 K . PYedmtné ástky obdr~ené zamstnancem panem M. nad rámec pYíjmo zú tovaných na mzdovém list ~alovaný posoudil jako zdanitelné pen~ní pYíjmy dle § 6 odst. 1 písm. d) ZDP a § 6 odst. 3 ZDP, s tím, ~e st~ovatel z tchto pYíjmo nevypo etl a nesrazil zálohy na daH z pYíjmo fyzických osob ze závislé innosti v souladu s § 38h ZDP. ástky vyplácené st~ovatelem panu M., ozna ené st~ovatelem jako zápoj ka, byly zálohou na podílu na zisku ji~ v okam~iku jejich (postupného) vyplácení, nestaly se tmito zálohami teprve poté, co je ú astník Yízení pYekvalifikoval. Je proto nerozhodné, ~e uplynutím data 31. 12. 2018 doalo (formáln) k nabytí ú inko prominutí dluhu (zápoj ky) dle odst. 2.1 dohody o zposobu vypoYádání zápoj ky ze smlouvy o zápoj ce ze dne 15. 4. 2016.<br/>[24] Na závr ~alovaný uvedl, ~e panu M. bylo pYislíbeno, ~e se stane akcionáYem, nicmén zálohy na podílu na zisku mu byly vypláceny, kdy~ byl pouze v pozici zamstnance st~ovatele bez majetkové ú asti (obchodní Yeditel), který se podílel na innosti st~ovatele. Pan M. se akcionáYem st~ovatele nestal. S ohledem na zjiatný skutkový stav, ~e vyplacené ástky byly správn klasifikovány jako pYíjmy ze závislé innosti, nemohly být posouzeny jako pYíjem z kapitálového majetku.<br/>III. Právní hodnocení Nejvyaaího správního soudu<br/>[25] Kasa ní stí~nost není dovodná.<br/>Ke st~ovatelem tvrzené nepYezkoumatelnosti rozsudku krajského soudu<br/>[26] Úvodem se Nejvyaaí správní soud zamYil na posouzení st~ovatelových námitek, které smYují do chybn vymezeného pYedmtu právního posouzení ze strany krajského soudu, resp. do nejasnosti jeho rozsudku. Krajský soud podle st~ovatele chybn vymezil ústYední otázku nynjaího sporu a jeho rozsudek je navíc nepYezkoumatelný, neboe krajský soud na nkterých místech svého rozsudku hovoYil o výplatách zisku, na nkterých místech o výplatách zálohy na zisk.<br/>[27] Tyto kasa ní námitky nejsou dovodné.<br/>[28] Krajský soud vymezil podstatu sporu jako otázku charakteru pYíjmu vyplaceného st~ovatelem jeho zamstnanci, který byl ur ující pro zposob jeho zdanní (srov. bod 13 rozsudku krajského soudu). St~ovatel namítl, ~e podstatou sporu byl charakter pen~itých plnní vyplácených st~ovatelem jeho zamstnanci, a následn posouzení, zda tato plnní podléhala v okam~iku jejich vyplácení zdanní. Podle Nejvyaaího správního soudu se u této kasa ní námitky jedná pouze o st~ovatelovo  sloví kaYení a st~ovatel pouze jinými slovy popisuje shodnou podstatu sporu, kterou vymezil ji~ krajský soud. <br/>[29] Podstatou sporu tedy je povaha msí ních plateb ve výai 280 000 K , které st~ovatel v období od dubna 2016 do února 2017 vyplácel svému zamstnanci panu M. a otázka, zda, resp. v jakém re~imu tyto platby podléhaly zdanní. Na této základní otázce se od za átku sporu shodují ú astníci Yízení a shodn postupoval krajský soud. St~ovatel tuto skute nost pouze ozna il jinými slovy, co~ vaak jist nemo~e zalo~it nepYezkoumatelnost i jinou vadu rozsudku krajského soudu.<br/>[30] A koli Nejvyaaí správní soud se st~ovatelem souhlasí, ~e krajský soud na nkterých místech svého rozsudku hovoYil o výplatách zisku a na jiných o výplatách zálohy na zisk, ani tato díl í námitka není dovodná. Skute nost, ~e krajský soud áste n zamHoval oba výrazy, vyplývá ji~ z rozhodnutí ~alovaného, který analogicky aplikoval institut výplaty zisku na institut výplaty zálohy na zisku. S tímto právním názorem je st~ovatel dostate n seznámen a chápe jej, o em~ ostatn svd í i st~ovatelova kasa ní stí~nost, ve které st~ovatel pomrn obsáhle polemizuje s vcným posouzením krajského soudu a mj. namítá, ~e závry komentáYové literatury a judikatury k výplat zisku nelze pou~ít na pYípad výplaty zálohy na zisku (k tomu ze strany Nejvyaaího správního soudu ní~e). <br/>[31] Nejvyaaí správní soud uzavírá, ~e nepYezkoumatelnost rozsudku krajského soudu musí být vykládána ve svém skute ném smyslu, tj. jako nemo~nost pYezkoumat ur ité rozhodnutí pro nemo~nost zjistit v nm jeho obsah nebo dovody, pro které bylo vydáno. Vady nepYezkoumatelnosti jsou vyhrazeny tm nejzáva~njaím vadám rozhodnutí, pro které je skute n nelze vcn pYezkoumat. O nepYezkoumatelnosti rozsudku krajského soudu v nynjaí vci nemo~e být Ye . Tento okruh st~ovatelových kasa ních námitek tedy nebyl dovodný a Nejvyaaí správní soud dále pYistoupil k posouzení vcných závro krajského soudu.<br/>K vcným závrom rozsudku krajského soudu<br/>[32] Z logické návaznosti st~ovatelových kasa ních námitek se Nejvyaaí správní soud zabýval nejprve tmi, ve kterých st~ovatel opakovan namítl nesplnní soukromoprávních zákonných ustanovení, pro která v jeho pYípad nemohla být sporná plnní pova~ována za zálohu na podíl na zisku. Konkrétn st~ovatel namítl nedostatek formy veYejné listiny pYi zmn jeho stanov podle § 416 odst. 2 ZOK a nevyhotovení mezitímní ú etní závrky podle § 35 odst. 1 ZOK.<br/>[33] Hned na úvod musí Nejvyaaí správní soud konstatovat, ~e námitkou nevyhotovení mezitímní ú etní závrky podle § 35 odst. 1 ZOK se nebude zabývat. St~ovatel tuto námitku neuplatnil v Yízení pYed krajským soudem, a  tak zajisté mohl u init a zmínil ji a~ v kasa ní stí~nosti. Podle § 104 odst. 4 s. Y. s. je vaak taková námitka nepYípustná a Nejvyaaí správní soud se jí tedy, jak ji~ uvedl, nebude zabývat.<br/>[34] Nejvyaaí správní soud se tedy zabýval pouze námitkou absence formy veYejné listiny pYi zmn st~ovatelových stanov. St~ovatel v Yízení pYed krajským soudem upozornil, ~e jeho stanovy neumo~Hovaly výplatu podílu na zisku (resp. zálohy na podíl na zisku) jiným osobám ne~ akcionáYom a v nynjaím pYípad nemohlo dojít k tzv. jednorázovému prolomu do jeho stanov ve smyslu judikatury Nejvyaaího soudu. Krajský soud dospl k závru, ~e k tzv. jednorázovému prolomu do st~ovatelových stanov v nynjaím pYípad doalo, neboe st~ovatelovo pYedstavenstvo slo~ené ze vaech akcionáYo rozhodlo o výplat zálohy na podíl na zisku osob bez majetkové ú asti ve st~ovateli (panu M.). Takové rozhodnutí st~ovatele navíc podle krajského soudu nemuselo být ovYeno notáYským zápisem, proto~e tato povinnost byla do zákona o obchodních korporacích zavedena a~ novelizací § 45 odst. 3 s ú inností od 1. 1. 2021. St~ovatel rozporuje práv nedostatek formy veYejné listiny podle § 45 odst. 3 ZOK.<br/>[35] S posouzením krajského soudu Nejvyaaí správní soud souhlasí. Podstatnou skute ností, na kterou konstantn upozorHuje ji~ ~alovaný a ze které vyael i krajský soud pYi posuzování této námitky, je, ~e § 45 odst. 3 ZOK a s ním spojená zdánlivost právního jednání v pYípad, kdy není rozhodnutí orgánu obchodní korporace v pYípadech vy~adovaných zákonem osvd eno veYejnou listinou sepsanou nejpozdji do 60 dno ode dne jeho pYijetí, byla do zákona o obchodních korporacích zavedena a~ jeho novelou . 33/2020 Sb. s ú inností od 1. 1. 2021. V nynjaí vci vaak doalo k výplat první sporné ástky v dubnu 2016, tedy dlouho pYed zmínnou novelou zákona o obchodních korporacích. Tato námitka tedy není dovodná. <br/>[36] Nejvyaaí správní soud pYesto pova~uje za nutné doplnit posouzení této námitky krajským soudem. Toto doplnní vaak nic nemní na její nedovodnosti, a proto Nejvyaaí správní soud nepova~uje za procesn ekonomické ani ú elné zruait rozsudek krajského soudu a vrátit mu vc k dalaímu Yízení.<br/>[37] Ji~ ~alovaný i krajský soud správn vyali z § 8 odst. 3 daHového Yádu, podle nho~ vychází správce dan ze skute ného obsahu právního jednání nebo jiné skute nosti rozhodné pro správu daní. Správce dan je v souladu s daHovým Yádem povinen posuzovat skute ný obsah právního jednání, který je st~ejní pro správné zjiatní a stanovení dan, a to bez ohledu na jeho pYípadné formální ozna ení (zde jako  zápoj ka ) v soukromoprávní sféYe. Správce dan i ~alovaný tedy postupovali správn, pokud zkoumali skute nosti rozhodné pro správu daní, mezi které spadá rovn~ skute ný ekonomický smysl posuzovaného smluvního ujednání. <br/>[38] I Nejvyaaí správní soud pYitom souhlasí se ~alovaným a následn i krajským soudem, ~e v nynjaím pYípad pYedstavovala sporná plnní podle svého skute ného obsahu vyplácené zálohy na podíl na zisku, nikoli zápoj ku, jak tvrdí st~ovatel. K tomu vedly Nejvyaaí správní soud následující skute nosti.<br/>· zamstnanec D. M. byl u st~ovatele zamstnán v období od 15. 2. 2016 do 25. 6. 2017. Z pracovního pomru mu plynula mzda v minimální výai;<br/>· akcionáYi st~ovatele mli uzavYeny pracovní smlouvy, v nich~ byla v~dy sjednána minimální mzda; na zisku se podíleli prostYednictvím dividend;<br/>· v reakci na kontrolní zjiatní pYedlo~il st~ovatel správci dan emailovou komunikaci ze dne 12. 4. 2016, podle které mají platby zamstnanci ~alobce pYedstavovat  zálohy na dividendy , pYi em~ výae msí ní platby byla odvozena od o ekávané výae dividend; v této komunikaci byla ji~ pYed uzavYením následné smlouvy o poskytnutí zápoj ky po~adována jistota, ~e finan ní prostYedky nebude muset pan M. vracet;<br/>· ve svém vyjádYení ze dne 3. 8. 2021 st~ovatel uvedl, ~e mezi jeho akcionáYi a panem M. doalo po átkem roku 2016 k uzavYení ústní dohody o budoucím pYevodu ásti akcií st~ovatele na pana M. s tím, ~e akcie mu mly být pYevedeny jeat pYed rozhodným dnem pro výplatu dividend za rok 2016;<br/>· dne 15. 4. 2016 uzavYel st~ovatel se svým zamstnancem smlouvu o poskytnutí zápoj ky ve výai 5 040 000 K , která mla být vyplácena v pravidelných msí ních platbách ve výai 280 000 K , a to od dubna 2016, úrok byl ve smlouv stanoven ve výai 2 %. Pan M. st~ovateli nic nesplácel;<br/>· dne 16. 5. 2016 sjednal st~ovatel se svým zamstnancem dohodu o zposobu vypoYádání zápoj ky poskytnuté na základ smlouvy o zápoj ce ze dne 15. 4. 2016. Dle dohody mla být zápoj ka uhrazena zapo tením pohledávky z dividend z akcií, které ml st~ovatel pYevést na zamstnance (dle l. 2.1. se vYitel a dlu~ník dohodli, ~e uzavYouli smlouvu o pYevodu akcií dle bodu 1.2 této dohody, zavazují se sou asn uzavYít dalaí dohodu o zposobu vypoYádání zápoj ky v návaznosti na právo dlu~níka na vyplacení zisku [dividend] z akcií);<br/>· dne 31. 5. 2017 byl uzavYen dodatek ke smlouv o poskytnutí zápoj ky, dle kterého ji~ st~ovatel nebyl povinen zamstnanci poskytovat pravidelné msí ní ástky.<br/>[39] I podle Nejvyaaího správního soudu je zYejmé, ~e sám st~ovatel sporné platby pYed uzavYením smlouvy o poskytnutí zápoj ky ozna il za  zálohy na dividendy a v daHovém Yízení nesouhlasil s tím, ~e se jednalo o  dorovnání platu zamstnanci, nýbr~ alo o  zápoj ku budoucímu akcionáYi . Jak správn poukázal ~alovaný, skute nost, ~e alo o zálohu na podíl na zisku, je zYejmá i ze samotného obsahu dohody o zposobu vypoYádání zápoj ky; v této dohod bylo výslovn deklarováno, ~e  prominutí zápoj ky bude spojeno s tím, ~e nedojde ke splnní závazku uzavYít smlouvu o pYevodu akcií, anebo dojde k zapo tení poskytnutých finan ních prostYedko na dividendy. Je zcela zjevné, ~e projev vole stran smYoval od po átku k oaetYení toho, aby pan M. poskytnutou  zápoj ku nemusel vracet, neboe ekonomickým smyslem smluvního ujednání mezi stranami bylo poskytnout panu M. pYedem podíl na zisku coby zamstnanci (pYípadn budoucímu akcionáYi), tedy zálohu, co~ není podstata zápoj ky (do asné pYenechání finan ních prostYedko); tomu nasvd uje i v souvislosti s tím sjednaná výae hrubé mzdy pana M. v minimální výai (shodn ji~ krajský soud v bodu 25 svého rozsudku). K tomu lze odkázat i na zmínnou emailovou komunikaci ze dne 12. 4. 2016 a zmínit, ~e st~ovatel nikdy nepo~adoval placení smluveného úroku. Nejvyaaí správní soud opakuje, ~e je zjevné, ~e v ~ádném okam~iku se nepo ítalo s tím, ~e budou naplnny defini ní znaky zápoj ky, a ~e by snad ml pan M. vracet njaké do asn pYenechané finan ní prostYedky. <br/>[40] Namítlli st~ovatel, ~e se nemohlo jednat o výplatu zálohy na podíl na zisku kvoli absenci splnní po~adavko zákona o obchodních korporacích, toto není pro nynjaí vc podstatné. Nejvyaaí správní soud se v minulosti ji~ zabýval významem absolutní neplatnosti soukromoprávních jednání v daHové oblasti. Dospl pYitom k závru, ~e daHové ú inky absolutn neplatných soukromoprávních úkono nenastávají, vy~adujeli daHové právo, ~e ur itý právní následek mo~e nastat pouze na základ existujícího (platného) soukromoprávního úkonu ur ité konkrétní povahy. Provádíli vaak daHové právo autonomní klasifikaci daHovprávních ú inko soukromoprávních jednání vycházející v zásad z ekonomické logiky, mo~e mít i absolutn neplatný soukromoprávní úkon plnohodnotné daHovprávní ú inky (rozsudek Nejvyaaího správního soudu ze dne 2. 12. 2010, . j. 7 Afs 130/2009200, . 2489/2012 Sb. NSS). DaHovou ú innost fakticky vynalo~eného nákladu, jako~ i zdanitelnost dosa~ených pYíjmo, nelze opírat pouze o soukromoprávní hodnocení platnosti smlouvy. Pokud napYíklad daHové subjekty, které na základ absolutn neplatné nájemní smlouvy na jedné stran dosáhly pYíjmo, je~ lze pro daHové ú ely podYadit pod pYíjmy z pronájmu, a na druhé stran uplatnily daHov uznatelné náklady, nereflektují na soukromoprávní dosledky neplatnosti smlouvy, tj. jednají tak, jako by tato smlouva byla bezvadná, pak neplatnost smlouvy nemá na zdanitelnost dosa~ených pYíjmo a daHovou uznatelnost uplatnných náklado ~ádný vliv. (rozsudek Nejvyaaího správního soudu ze dne 31. 3. 2011, . j. 9 Afs 81/2010180, . 2415/2011 Sb. NSS). I absolutn neplatný právní úkon mo~e mít za ur itých okolností daHovprávní ú inky. Pro oblast daHovou je pYitom rozhodná ekonomická logika, tedy zda se pYedmtný závazek projevil v majetkové sféYe daHového subjektu. Pokud závazek fakticky existoval, neboe byl realizován a ml dopady do majetkové reality zú astnných stran, zpravidla se odrazí také v daHové oblasti (rozsudek Nejvyaaího správního soudu ze dne 22. 8. 2013, . j. 1 Afs 11/201384, bod 42).<br/>[41] Ji~ výae Nejvyaaí správní soud uvedl, ~e ústYední otázkou nynjaího sporu je povaha pYíjmu vyplaceného st~ovatelem jeho zamstnanci, která byla ur ující pro zposob jeho zdanní. Jinými slovy Ye eno, zda pen~itá plnní vyplácená st~ovatelem panu M. pYedstavovala zálohu na podíl na zisku a tedy pYíjem plynoucí panu M. v souvislosti se sou asným výkonem innosti podle § 6 odst. 1 písm. d) ZDP. Ve smyslu výae citovaného rozsudku 7 Afs 130/2009200 v tomto pYípad tedy daHové právo jist nevy~aduje, ~e ur itý právní následek mo~e nastat pouze na základ existujícího (platného) soukromoprávního úkonu ur ité konkrétní povahy. Naopak se jedná o druhou situaci, v ní~ daHové právo provádí prostYednictvím generální klauzule uvedené v § 6 odst. 1 písm. d) zákona o daních z pYíjmo autonomní klasifikaci daHovprávních ú inko soukromoprávních jednání vycházející v zásad z ekonomické logiky. V tomto pYípad tedy mo~e mít i absolutn neplatný soukromoprávní úkon plnohodnotné daHovprávní ú inky a podstatou posouzení je, o jaký úkon se ve skute nosti jednalo, nikoli zda je platný z pohledu soukromého práva, i nikoli.<br/>[42] Podle Nejvyaaího správního soudu vzhledem k povaze nynjaího sporu tedy v zásad nebylo tYeba se zabývat dodr~ením po~adavko zákona o obchodních korporacích. Podstata sporu toti~ spo ívala v tom, o jaké skute né právní jednání se ve st~ovatelov pYípad jednalo a jestli toto právní jednání mlo být zdanno jako pYíjem ze závislé innosti podle § 6 odst. 1 písm. d) ZDP. St~ovatelovy námitky ohledn nesplnní po~adavko zákona o obchodních korporacích tedy pro zdejaí vc nebyly podstatné a nemohly být ani dovodné.<br/>[43] Ve druhém okruhu kasa ních námitek st~ovatel zpochybHuje povahu zálohy na podíl na zisku. PYipustilli by st~ovatel, ~e sporná plnní mla být zdanna, tak mla být zdanna jako kapitálový pYíjem, nikoli jako pYíjem ze závislé innosti. Krajský soud navíc ve svém rozsudku odkazoval výlu n na judikaturu a komentáYovou literaturu vztahující se výlu n k vyplácení podílu na zisku a tyto závry automaticky vztahuje i na zálohy na podíl na zisku. Podle st~ovatele je v tchto institutech vaak rozdíl a otázka záloh na podíl na zisku nebyla dosud judikaturn Yeaena. Nejvyaaí správní soud by tak ml podle st~ovatele pYedevaím vyYeait otázku, zda zálohy na podílu na zisku poskytované budoucímu akcionáYi, které jsou následn vypoYádány ji~ z reálných dividend této osoby jako akcionáYe, jsou pYíjmem z kapitálového majetku i pYíjmem ze závislé innosti za stavu, kdy tento budoucí akcionáY je v okam~iku poskytnutí zálohy na podíl na zisku zamstnancem. Poskytnutí pen~itých plnní bylo spojeno s dohodou akcionáYo a pana M. o budoucím pYevodu akcií st~ovatele, tedy s budoucí majetkovou ú astí pana M. ve st~ovateli. Skute nost, ~e následn z majetkové ú asti sealo z dovodu neo ekávaného rozkolu stávajících akcionáYo v kvtnu 2017 vaak nemo~e mít vliv na zptné pYehodnocení povahy plnní poskytovaných panu M.<br/>[44] Pro posouzení tohoto okruhu kasa ních námitek je podle Nejvyaaího správního soudu ur ující, ~e st~ovatel pYehlí~í základní skute nost  a sice, ~e pan M. v dob výplaty finan ních prostYedko akcionáYem nebyl. Ji~ jen pro dokreslení vci lze zmínit, ~e se akcionáYem st~ovatele ani nikdy nestal. Pan M. ml se st~ovatelem pouze uzavYenou ústní dohodu o budoucím nabytí st~ovatelových akcií, k její~ realizaci vaak nikdy nedoalo. Pan M. byl tedy po celou dobu vyplácení sporných plnní pouze st~ovatelovým zamstnancem, který pobíral minimální mzdu ve výai 9 900, resp. 11 000 K . Na tuto skute nost konstantn upozorHuje ~alovaný a jako základní ji pojal i krajský soud, který v bodu 27 svého rozsudku uvedl:  [N]ení pYitom sporu o to, ~e D. M. v rozhodné dob nedisponoval majetkovým podílem na spole nosti ~alobce, avaak pro ~alobce vykonával závislou innost, ze které mu plynuly pYíjmy dle § 6 zákona o daních z pYíjmo. Vzhledem k výae uvedenému je pak nutné vedle mzdy ~alobcem vyplácené ástky hodnotit jako pYíjem D. M. ze závislé innosti dle § 6 odst. 1 písm. d) zákona o daních z pYíjmo, ze kterého byl ~alobce povinen v souladu s § 38h odst. 1 zákona o daních z pYíjmo vypo íst a odvést zálohu na daH z pYíjmo fyzických osob ze závislé innosti. <br/>[45] V bod 26 svého rozsudku navíc krajský soud odkázal na komentáYovou literaturu, která se ohledn nyní sporné otázky shoduje s výae uvedeným a rovn~ potvrzuje nyní pYijatý závr, ~e záloha na podíl na zisku, pokud je vyplácena plátcem zamstnanci v souvislosti s výkonem innosti, která je zdaHována podle § 6 ZDP jako pYíjem ze závislé innosti, není pYíjmem z kapitálového majetku, ale pYíjmem ze závislé innosti podle § 6 odst. 1 písm. d) ZDP.<br/>[46] Bye je pravda, ~e komentáYová literatura, na kterou odkázal krajský soud a s jejími~ závry se nyní ztoto~nil i Nejvyaaí správní soud, se zabývá primárn výplatou podílu na zisku, Nejvyaaí správní soud neshledal ~ádný dovod, pro  by závry v ní prezentované nebyly pou~itelné i na výplatu zálohy na podíl na zisku. St~ovatel sám ~ádnou odlianost obou instituto neuvádí a z konstrukce výplaty podílu na zisku a zálohy na podíl na zisku, jak jsou obsa~eny v § 31 a~ 35 ZOK, podle Nejvyaaího správního soudu ~ádná odlianost významná pro nynjaí vc neplyne. To ostatn nazna uje i jeden z komentáYo citovaných krajským soudem, podle kterého  [P]Yíjmem z kapitálového majetku nebude tedy podíl na zisku z obchodní korporace nebo i jiný obdobný titul, pokud je vyplácen plátcem zamstnanci v souvislosti s výkonem innosti, která je zdaHována podle § 6 ZDP jako pYíjem ze závislé innosti. (srov. opt bod 26 rozsudku krajského soudu, resp. Janouaek, L. § 8 PYíjmy z kapitálového majetku. In: Hlavá , J. a kol. Zákon o daních z pYíjmo: KomentáY [Systém ASPI]. Wolters Kluwer. ASPI_ID KO586_1992CZ. Dostupné v Systému ASPI. ISSN: 2336517X; pozn.: zvýraznní doplnno).<br/>[47] Nejvyaaí správní soud tedy uzavírá, ~e i podle jeho právního názoru pYedstavovala sporná pen~itá plnní zálohu na podíl na zisku. St~ovatelov zamstnanec, kterému byla sporná pen~itá plnní vyplácena, byl po celou dobu výlu n st~ovatelovým zamstnancem bez jakékoli majetkové ú asti ve st~ovateli. Tento zamstnanec pobíral od st~ovatele mzdu v minimální výai a vedle toho jednotlivá pen~itá plnní z titulu zálohy na podíl na zisku. V takovém pYípad vaak tato pen~itá plnní pYedstavovala pYíjmy plynoucí zamstnanci v souvislosti se sou asným výkonem innosti podle § 6 odst. 1 písm. d) ZDP, ze kterého byl st~ovatel povinen v souladu s § 38h odst. 1 zákona o daních z pYíjmo vypo íst a odvést zálohu na daH z pYíjmo fyzických osob ze závislé innosti.<br/>[48] Kone n i poslední st~ovatelovu kasa ní námitku ji~ vypoYádal krajský soud a st~ovatel s posouzením krajského soudu v kasa ní stí~nosti v zásad nijak nepolemizuje, pouze opakuje, ~e pokud by bylo uva~ováno o vzniku pYíjmu pana M. z titulu poskytnutých plnní, vznikl by tento pYíjem uplynutím data 31. 12. 2018  tedy nabytím ú inko prominutí dluhu podle bodu 2.1 dohody o zposoby vypoYádání zápoj ky ze smlouvy o zápoj ce ze dne 15. 4. 2016, nikoli okam~ikem poskytování jednotlivých plnní.<br/>[49] Ani tato námitka vaak není dovodná a Nejvyaaí správní soud okazuje na bod 29 rozsudku krajského soudu. Zde krajský soud uvedl, ~e ástky, které byly materiáln zálohou na podíl na zisku, se ji~ v okam~iku jejich vyplácení staly pYíjmem ve smyslu § 6 odst. 1 písm. d) ZDP, a nestaly se tudí~ pYíjmem a~ dne 31. 1. 2018, jak tvrdí st~ovatel (kdy~ dovozuje, ~e tehdy doalo k nabytí ú inko prominutí dluhu). S tímto posouzením Nejvyaaí správní soud souhlasí, neboe vypoYádání dluhu tímto zposobem bylo pYedvídáno od po átku, a opakuje, ~e st~ovatel proti tomuto právnímu závru nepYednesl v zásad ~ádnou konkurující argumentaci; Nejvyaaí správní soud neshledal dovod se od právního posouzení provedeného krajským soudem odchýlit. Ani tato námitka tedy nebyla dovodná.<br/>IV. Závr a náklady Yízení<br/>[50] Z výae uvedených dovodo tedy Nejvyaaí správní soud dospl k závru, ~e st~ovatelova kasa ní stí~nost nebyla dovodná, proto ji zamítl (§ 110 odst. 1 s. Y. s.). <br/>[51] St~ovatel v nynjaí vci nebyl úspaný, proto nemá právo na náhradu náklado Yízení (§ 60 odst. 1 ve spojení s § 120 s. Y. s.) }alovanému pak nevznikly ~ádné náklady, které by se vymykaly z jeho b~né úYední innosti, proto mu Nejvyaaí právní soud náhradu náklado Yízení nepYiznal.<br/><br/><br/>Pou ení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostYedky pYípustné.<br/><br/><br/>V Brn dne 16. ledna 2025<br/><br/><br/>Lenka Krupi ková<br/>pYedsedkyn senátu<br/></body> </html>