<!DOCTYPE html> <html lang="cs"> <head> <title> 54 Af 13/2021- 161 - text</title> </head> <body> ÿþ31 54 Af 13/2021<br/>[OBRÁZEK] ESKÁ REPUBLIKA<br/>ROZSUDEK<br/>JMÉNEM REPUBLIKY<br/>Krajský soud v Praze rozhodl v senátu slo~eném z pYedsedkyn Mgr. Ing. Lenky Bursíková a soudco Mgr. Vry Pazderové, LL. M., M.A. a JUDr. Davida Krysky ve vci<br/>~alobkyn: BIOENERGO - KOMPLEX, s.r.o., I O: 27888754<br/> sídlem Pod Hroby 130, Kolín<br/> zastoupená spole ností TOMÁ` GOLÁG, daHová kanceláY s.r.o.<br/> sídlem Jiráskova 1284, Vsetín<br/>proti<br/>~alovanému: Odvolací finan ní Yeditelství<br/> sídlem Masarykova 427, Brno<br/><br/>o ~alob proti rozhodnutí ~alovaného ze dne 28. 5. 2021, . j. 20576/21/5300-22442-712600,<br/>takto:<br/>I. }aloba se zamítá. <br/>II. }ádný z ú astníko nemá právo na náhradu náklado Yízení.<br/>Odovodnní:<br/>Vymezení vci<br/>1. PYedmtem sporu je splnní podmínek pro uplatnní nároku na odpo et dan z pYidané hodnoty (dále jen  DPH ) z dodávek surového Yepkového oleje do jiného lenského státu, konkrétn prokázání dodání zbo~í osob registrované k dani uvedené na daHovém dokladu. <br/>2. Finan ní úYad pro StYedo eský kraj (dále jen  správce dan ) dodate ným platebním výmrem ze dne 16. 4. 2019, . j. 2225638/19/2111-50523-202055, domYil ~alobkyni DPH za zdaHovací období msíce srpna 2015 a stanovil související povinnost uhradit penále. Dospl k závru, ~e ~alobkyn neprokázala splnní podmínek pro osvobození od dan pYi dodání zbo~í do jiného lenského státu podle § 64 zákona . 235/2004 Sb., o dani z pYidané hodnoty (dále jen  zákon o DPH ), u dodání surového Yepkového oleje odbratelom VZ - CORPORATION Kereskedelmi és Szolgáltató Korlátolt FelelQsségq Társaság (dále jen  VZ CORPORATION ), Firma Handlowo-UsBugowa  SKY CASH MichaB Ciejpa (dále jen  Michal Ciejpa ), KOMODITY Slovensko s.r.o. (dále jen  KOMODITY ), HEDONIS SpóBka z ograniczon odpowiedzialno[ci (dále jen  Hedonis ) a OOV-DRU}STVO MALINOVO, dru~stvo (dále jen  OOV ), neboe neprokázala, ~e poYizovatelem zbo~í v jiném lenském stát jsou deklarovaní odbratelé, a nárok na osvobození od dan tak uplatnila neoprávnn.<br/>3. }alovaný v záhlaví ozna eným rozhodnutím (dále jen  napadené rozhodnutí ) k odvolání ~alobkyn dodate ný platební výmr zmnil tak, ~e sní~il výai domYené DPH a souvisejícího penále, neboe ve vztahu k dodavateli OOV ml po doplnní dokazování splnní hmotnprávních podmínek pro uplatnní osvobození od dan za prokázané. <br/>4. }alobkyn se ~alobou podle ásti tYetí, hlavy druhé, dílu prvního zákona . 150/2002 Sb., soudní Yád správní (dále jen  s. Y. s. ), domáhá zruaení napadeného rozhodnutí.<br/>Obsah ~aloby <br/>5. }alobkyn úvodem konstatuje (viz ást II ~aloby), ~e ze závro ~alovaného v napadeném rozhodnutí vyplývá, ~e ~alovaný nezpochybHuje, ~e zbo~í bylo dodáno a skute n pYepraveno (odesláno) do jiného lenského státu, ani to, ~e pYepravu zajistila ~alobkyn jako~to dodavatelka, poYizovatelka i jimi zmocnná osoba. }alovaný nesporuje dokonce ani skute nost, ~e v dob, kdy se mly sporné dodávky zbo~í uskute nit, byli deklarovaní odbratelé osobami registrovanými k dani v jiném lenském stát. PYedmtem sporu je tak pouze skute nost, zda ~alobkyn prokázala, ~e zbo~í bylo dodáno deklarovaným odbratelom VZ CORPORATION, Michal Ciejpa, KOMODITY a Hedonis. }alobkyn pYitom nesouhlasí s názorem ~alovaného, ~e tuto skute nost neprokázala, a má tudí~ za to, ~e splnila a prokázala vaechny podmínky stanovené v § 64 zákona o DPH. Proti opa nému závru ~alovaného proto ~alobkyn brojí s ní~e rozvedenou ~alobní argumentací (viz ást IV ~aloby).<br/>6. Nejprve v obecnosti ~alobkyn ~alovanému vy ítá, ~e dokazování provedl nezákonn, neboe potla il relevantní dokazní prostYedky (bankovní výpisy, kupní smlouvy), nkteré hodnotil formalisticky a izolovan (CMR listy), ím~ dospl k nesprávným skutkovým zjiatním. V Yízení nepostupoval objektivn. Z napadeného rozhodnutí není zYejmé, co je názorem ~alovaného a co názorem správce dan. Odvolacími námitkami se zabýval zcela minimáln na s. 45-52 napadeného rozhodnutí. }alovaný neunesl své dokazní bYemeno. <br/>7. }alobkyn dále ve vztahu k jednotlivým deklarovaným odbratelom uvádí dovody, pro které je pYesvd ena ~e unesla své dokazní bYemeno. PYesto~e dokazní prostYedky spolu korespondují a potvrzují odbratele deklarované na daHových dokladech, ~alovaný dospl k závru, ~e ~alobkyn podmínky osvobození neprokázala. <br/>8. }alobkyn nesouhlasí se zposobem, jakým ~alovaný hodnotil CMR listy. Závr ~alovaného, ~e podmínky pro osvobození od dan nebyly prokázány, nemo~e obstát, proto~e k nmu ~alovaný dospl postupem rozporným s daHovým Yádem (se zásadou volného hodnocení dokazo) i judikaturou. Otiatní razítka jeat jiných spole ností, napY. skladovatele zbo~í, zpracovatele zbo~í nebo obchodního partnera poYizovatele (deklarovaného odbratele), kterému bylo zbo~í dále prodáno, na jednom CMR nic nemní na skute nosti, ~e poYizovatelem zbo~í byl odbratel deklarovaný na daHovém dokladu. Skute nost, ~e na adrese vykládky není provozovna odbratele, je v zahrani ním obchod b~nou praxí (zejména pokud je odbratel obchodníkem, nikoliv zpracovatelem komodit) a nepYedstavuje nijak neobvyklou situaci. Pokud je tedy kupující pouze obchodníkem s olejem, nikoliv výrobcem nebo kone ným zpracovatelem, pak má vlastní nádr~e (tanky) na uskladnní oleje nebo si je pronajímá i dopravuje olej pYímo od prodávajícího ke kone nému zpracovateli. Uvedené ostatn potvrdili i svdci I. H. a R. H. Následn ~alobkyn ve vztahu k jednotlivým deklarovaným odbratelom rozporuje závry, ke kterým dospl ~alovaný, a uzavírá, ~e CMR listy nezpochybHují dodávky uskute nné pro tyto odbratele, ale naopak prokazují, ~e poYizovatelem byli deklarovaní odbratelé, a korespondují s ostatními dokazy.<br/>9. }alobkyn dále namítá, ~e jí bylo nezákonn kladeno k tí~i, ~e neuvedla vazbu k cizím spole nostem na CMR listech. }alobkyn nemá mo~nost tyto vazby prokázat, jeliko~ nejsou v její dispozici. Jde tedy o nezákonné rozaiYování dokazního bYemene. PYesto ~alobkyn nad rámec vlastního dokazního bYemene navrhla, aby byla formou mezinárodního do~ádání ovYena existence smluvního vztahu mezi odbrateli ~alobkyn a spole nostmi uvedenými na listinách, co~ správce dan odmítl. Odmítnutí návrhu na provedení tohoto dokazního prostYedku bylo nezákonné. }alobkyn nepYenáaela dokazní bYemeno na daHové orgány, ale návrh na provedení mezinárodního do~ádání u inila v reakci na konkrétní tvrzení a po~adavek správce dan. <br/>10. }alobkyn nikdy nemla pochyby o tom, ~e zbo~í bylo dodáno deklarovanému odbrateli, k emu~ pYedlo~ila dostatek dokazních prostYedko, které ~alovaný ú elov pomíjí. Z napadeného rozhodnutí není zYejmé, pro  se ~alovaný zabýval otázkou dobré víry. Dobrou víru je tYeba zkoumat tehdy, uká~í-li se dokazy jako nepravdivé, co~ ale daHové orgány neprokázaly. }alobkyn odmítá, ~e by se chovala neobezYetn. <br/>11. }alobkyn nesouhlasí ani se zposobem, jakým daHové orgány pracovaly s informacemi získanými v rámci mezinárodní výmny informací. Informace získané v rámci mezinárodní výmny informací nijak nezpochybHují uvedené odbratele jako skute né poYizovatele pYedmtného zbo~í. Je nezákonné a rozporné s judikaturou, pokud ~alovaný klade ~alobkyni k tí~i takto získané informace (napY. ~e odbratel nepYiznal poYízení dot eného zbo~í, nebo byl nekontaktní). Nemá význam ani to, ~e ur itou skute nost zahrani ní finan ní správa nepotvrdila. }alobkyn pak ve vztahu k jednotlivým odbratelom rekapituluje, pro  pova~uje hodnocení informací získaných od zahrani ních daHových správ za nezákonné. Tmito námitkami se ~alovaný v napadeném rozhodnutí vobec nezabýval. Napadené rozhodnutí je tak nezákonné, pou~ívá-li ~alovaný pYesto na podporu svých závro zcela irelevantní a v nkterém pYípad dokonce prokazateln nepravdivou argumentaci z mezinárodní výmny informací.<br/>12. }alobkyn se dále v ~alob detailn vyjadYuje ke zposobu hodnocení jednotlivých dokazo a závrom ~alovaného, je~ na základ hodnocení u inil (dodací listy, platby kupních cen, prohláaení poYizovatele zbo~í, výslechy svdko).<br/>13. }alobkyn závrem nesouhlasí se ~alovaným, ~e deklarovaná plnní mla být vykázána jako zdanitelná plnní s místem plnní v tuzemsku. V pYípad, ~e by obstál názor ~alovaného o neprokázání dodání zbo~í deklarovaným odbratelom, bylo na ~alovaném, aby prokázal, ~e zbo~í bylo dodáno v jiném lenském stát neplátci dan, resp. osob, pro ní~ by poYízení zbo~í nebylo v souladu s l. 3 smrnice Rady 2006/112/ES o spole ném systému DPH, ve znní ú inném do 27. 12. 2018 (dále jen  smrnice o DPH ), a pYísluaným ustanovením vnitrostátního právního Yádu. To ~alovaný neprokázal. Pokud rozporuje, ~e skute ný stav je odlianý od stavu deklarovaného, je jeho dokazní povinností skute ný stav prokázat. }alobkyn má navíc za to, ~e po~adavek § 64 odst. 1 zákona o DPH, aby byl kupující osobou registrovanou k dani v jiném lenském stát, je podle judikatury SDEU v rozporu se smrnicí o DPH. Skute nost, ~e zbo~í poYídily osoby povinné k dani, vyplývá i ze samotného charakteru dodávaného zbo~í a jeho mno~ství, tj. surový Yepkový olej ur ený pro výrobu biopaliv v objemu stovek tun. <br/>14. }alobkyn trvá na tom, ~e je to správce dan, resp. ~alovaný, kdo odpovídá za zákonnost rozhodnutí, a tedy za to, ~e daH je vymYena ve správné a zákonné výai, tj. v daném pYípad za to, ~e zákonné podmínky pro vymYení dan odchyln od tvrzení ~alobkyn byly naplnny. Pokud tak rozporovali, ~e skute ný stav je odlianý od stavu formáln deklarovaného, bylo jejich povinností tento skute ný stav prokázat. Vzhledem k obchodované komodit je zcela nereálné pYedpokládat, ~e zbo~í mohlo být dodáno osob nepovinné k dani. Nadto v dané vci ~alovaný nepostavil najisto, k jaké skutkové podstat vlastn dospl, neboe toliko tvrdí, ~e ~alobkyn neprokázala dodání zbo~í deklarovanému odbrateli i ~e o tom existují pochybnosti, ale ji~ netvrdí a neprokazuje, komu bylo vlastn dodáno, a co tedy ~alovaný zdaHuje.<br/>VyjádYení ~alovaného<br/>15. }alovaný v prvé Yad uvádí, ~e správce dan kvalifikovan vyjádYil pochybnosti o oprávnnosti uplatnného osvobození od dan pYi dodání zbo~í do jiného lenského státu ve výzv k prokázání skute ností ze dne 14. 12. 2016, a tudí~ unesl své dokazní bYemeno. Bylo v zájmu ~alobkyn, aby si opatYila takové podklady, které mohou prokázat, ~e doalo k dodání do jiného lenského státu deklarovanému dodavateli. }alovaný nebyl povinen prokazovat dodání zbo~í v jiném lenském státu neplátci dan, resp. osob, pro ní~ poYízení zbo~í nebylo pYedmtem dan pYi poYízení. <br/>16. }alobkyn neunesla dokazní bYemeno a nevyvrátila pochybnosti vznesené správcem dan. Za situace, kdy pYedlo~ená dokumentace nebyla prokazná, mla mo~nost prokázat dodání do jiného lenského státu podle § 64 odst. 5 zákona o DPH. Této mo~nosti vyu~ila pouze ve vztahu ke tYem odbratelom. PYedlo~ená prohláaení poYizovatele zbo~í vaak nelze pova~ovat za vrohodná. Pochybnosti neodstranila, naopak je prohloubila. Pochybnosti správce dan potvrdila i zjiatní z mezinárodních do~ádání. Tato zjiatní vaak nebyla jediná, která by znevrohodnila obsah ~alobkyní pYedlo~ených doklado. Pochybnosti nerozptýlily ani svdecké výpovdi. Dále se ~alovaný vnuje hodnocení svdeckých výpovdí ve vztahu k nkterým odbratelom. <br/>17. Nedoalo ani k nepYípustnému rozaiYování dokazního bYemene na ~alobkyni, neboe po ní správce dan nepo~adoval prokázání skute ností mimo sféru jejího vlivu (vazby subjekto uvedených na CMR listech), ale prokázání deklarovaného odbratele. Nesrovnalosti CMR listo musely být ~alobkyni známé, minimáln si proto mla zajistit dalaí informace stran skute ného odbratele a míst dodání. Mla po~adovat po svých odbratelích vysvtlení. <br/>18. }alovaný se zabýval i dobrou vírou ~alobkyn. Byla-li si ~alobkyn vdoma, ~e CMR listy a jiné doklady obsahují subjekty odliané od odbratelo, mla od nich vy~adovat pYísluaná vysvtlení, nikoli rezignovat, a to tím spíae, ~e dopravu nezajiaeovala vlastními silami. Neschopnost ~alobkyn dolo~it souvislosti a vazby subjekto uvedených na CMR listech a dalaích dokladech vypovídá o jejím neobezYetném chování a o tom, ~e nemohla být v dobré víYe. }alobkyn nemohla být v dobré víYe, ~e uplatHuje osvobození od dan oprávnn a ~e v budoucnu unese své dokazní bYemeno ve vztahu k oprávnnosti tohoto nároku. Dobrou víru daHového subjektu je tYeba pYi posuzování oprávnnosti osvobození dodání zbo~í do jiného lenského státu zkoumat v~dy, i kdy~ nebylo splnní hmotnprávních podmínek prokázáno. Jde o ochranu daHových subjekto. Závr o tom, ~e ~alobkyn v dobré víYe nebyla, ~alovaný zdovodnil v napadeném rozhodnutí. Samotné provYení deklarovaného odbratele v systému VIES nezakládá dobrou víru ohledn skute nosti, ~e zbo~í bylo deklarovanému odbrateli skute n dodáno.<br/>19. }alovaný je pYesvd en, ~e postupoval v souladu se zásadou volného hodnocení dokazo. Závr o neprokázání podmínek osvobození od dan pYi dodání do jiného lenského státu je logicky odovodnn, ~alovaný se zabýval vaemi dokazy jednotliv i v jejich vzájemných souvislostech a své závry Yádn popsal v odovodnní napadeného rozhodnutí. Bankovní výpisy zachycující platby za dodané zbo~í pYedstavují jen doklad o finan ních tocích a nejsou samy o sob zposobilé za sou asné existence nevyvrácených pochybností o dodání zbo~í do jiného lenského státu prokázat splnní podmínek pro osvobození od dan pYi dodání zbo~í do jiného lenského státu. DaHové orgány hodnotily i kupní smlouvy, pokud je ~alobkyn pYedlo~ila (co~ u inila pouze ve vztahu Hedonis a Michal Ciejpa). Sama ~alobkyn vaak nebyla schopna Yíct, v jaké podob vobec smlouvy uzavírala. }alovaný ze své úvahy nevylou il ani dodací listy. }alobkyn se neustále vrací k prvotním dokazom a ignoruje vyjádYené pochybnosti, které nevyvrátila jinými dokazními prostYedky.<br/>20. Podle ~alovaného nevyhovní po~adavku na provedení mezinárodního do~ádání k ovYení obchodních smluvních vztaho ~alobkyn nebylo nezákonným odmítnutím dokazního návrhu. Mezistátní výmna informací nebyla zavedena, aby umo~nila daHovým subjektom získat dodate né dokazy, které si mly zajistit samy. Ve vztahu ke vaem deklarovaným odbratelom bylo provedeno mezinárodní do~ádání. <br/>21. }alovaný nesouhlasí s tvrzením, ~e se nezabýval vaemi odvolacími námitkami. Postupoval tak, ~e v napadeném rozhodnutí prezentoval vlastní názor odlianý od názoru ~alobkyn, který pYesvd iv zdovodnil, a tím minimáln implicitn vypoYádal vaechny uplatnné námitky. Konkrétn pod body 90 91, 97 a 146 napadeného rozhodnutí se vyjádYil i k argumentaci ~alobkyn ve vztahu ke smlouv o skladování uzavYené mezi spole ností WEGA Sp. z o.o. a odbratelem Michalem Ciejpou.<br/>22. Závr, podle kterého je tYeba z dot ených plnní odvést daH na výstupu, je souladný se zákonem o DPH a judikaturou NSS. Ohledn údajného rozporu § 64 zákona o DPH s l. 138 smrnice o DPH odkázal ~alovaný na rozsudek NSS ze dne 25. 11. 2015, . j. 3 Afs 6/2015-30.<br/>Replika ~alobkyn<br/>23. Podle ~alobkyn výzva ze dne 14. 12. 2016 vychází z nezákonné selekce dokazo, které nebyly posouzeny dle zásady volného hodnocení dokazo, jeliko~ se opírá toliko o nevýznamné nesrovnalosti v pYedlo~ených dokladech, a nadto v jejím odovodnní chybí pYezkoumatelná správní úvaha stran zpochybnní osoby poYizovatele zbo~í (odbratele ~alobkyn). PYezkoumatelnou úvahu pak neuvedl ani ~alovaný v napadeném rozhodnutí. Odkaz na výzvu k prokázání skute ností podle ~alobkyn postrádá i relevanci, neboe za odovodnní platebního výmru se podle § 147 odst. 4 daHového Yádu pova~uje zpráva o daHové kontrole, nikoliv výzva k prokázání skute ností. To zYejm ~alovaný pYehlí~í, stejn jako skute nost, ~e se ~alobkyn v probhu daHového Yízení opakovan vyjadYovala a tvrzené nesrovnalosti odstraHovala. Tvrzení, ~e pochybnosti jeat více prohloubila pYedlo~ená prohláaení odbratelo, nemohou obstát. }alobkyn trvá na tom, ~e je jen na správci dan (event. ~alovaném), aby pYípadn vzniklý rozpor ve skutkovém zjiatní odstranil, neboe je to správce dan, kdo má dbát o to, aby skute nosti rozhodné pro správné zjiatní a stanovení dan byly zjiatny co nejúplnji, pYi em~ není vázán jen návrhy daHových subjekto. Pokud tedy o skutkovém stavu existoval rozpor, správce dan této své zákonné povinnosti nedostál. }alobkyn ale netvrdila, ~e byl správce dan i ~alovaný povinen prokazovat skute nosti za ~alobkyni. Pokud ~alovaný tvrdí, ~e se jednalo o tuzemské zdanitelné plnní, bylo na nm, aby to prokázal. }alovaný na rozdíl od správce dan uvedl, ~e panují pochybnosti, zda se ve vztahu k odbrateli VZ CORPORATION jednalo o pYeshrani ní dodávku. Jde o pYekvapivý závr, se kterým ~alovaný ~alobkyni neseznámil. Ve vztahu k dalaím ástem vyjádYením ~alobkyn uvádí, ~e ~alovaný ~alobní argumentaci nepochopil, nebo ji ne etl (neprovedení výslechu svdka K., dodací podmínka DAP, ospravedlHování údajo o spole nosti STARBRIGHT s.r.o. a Váha Viking Group s.r.o.). Postoj ~alovaného k bankovním výpisom dokládá nezákonnou selekci dokazních prostYedko. }alobkyn pokládá za nelogické, aby v situaci, kdy je celý probh transakce prokázán pYesvd ivými dokazními prostYedky, bylo tYeba dalaích dokazních prostYedko. Kupní smlouvy ~alovaný ignoroval.<br/>24. Pokud jde o otázku dobré víry, není pYiléhavý rozsudek SDEU ve vci Teleos, neboe ~alovaný netvrdil, ~e by se nkteré dokazy ve vci ~alobkyn ukázaly jako nepravdivé. Závrem poukázala na rozsudky NSS ze dne 16. 1. 2020, . j. 8 Afs 23/2018-37, . 3976/2020 Sb. NSS, a ze dne 12. 3. 2020, . j. 7 Afs 434/2018-37, z nich~ dle jejího názoru plyne, ~e míra dokazování daHového subjektu v rámci daHového Yízení není bezbYehá, ale má své limity.<br/>Dalaí vyjádYení ú astníko ve vci do vydání prvního rozsudku<br/>25. }alovaný reagoval na rozsudek zdejaího soudu ze dne 17. 2. 2022, . j. 55 Af 48/202061, v obdobné vci ~alobkyn. VyjádYil nesouhlas s aplikací závro rozsudku SDEU ze dne 9. 12. 2021 ve vci C-154/20, Kemwater ProChemie s.r.o. (dále jen  Kemwater ) pYi posuzování hmotnprávních podmínek pro osvobození od dan pYi dodání zbo~í do jiného lenského státu a rozsudku NSS ze dne 4. 2. 2022, . j. 4 Afs 115/2021-45, ve vci VYMTALÍK - INPOS s.r.o. (dále jen  Vymtalík ). <br/>26. }alobkyn v triplice nesouhlasí s názorem ~alovaného, ~e nemají být aplikovány závry rozsudku ve vci Vymtalík. Nesdílí ani názor, ~e by se rozsudek Kemwater odchyloval od ustálené judikatury SDEU.<br/>27. }alovaný v následném vyjádYení uvedl, ~e závr, ~e rozsudek ve vci Vymtalík nelze brát jako judikaturní východisko pro dalaí pYípady, plyne z rozhodovací innosti NSS. }alovaný ji~ v dYívjaím vyjádYení poukázal na rozsudek ze dne 24. 2. 2022, . j. 1 Afs 238/2020-59 (dále té~ jen  Steris ), v nm~ se soud zabýval osvobozením od dan pYi dodání zbo~í do jiného lenského státu, ani~ by aplikoval závry rozsudku ve vci Kemwater i ve vci Vymtalík. A koliv byl tento rozsudek vydán a~ poté, co byl vydán rozsudek ve vci Vymtalík, NSS rozhodoval v souladu s dlouhodob ustálenou judikaturní praxí, která zde byla pYed vydáním rozsudku ve vci Vymtalík.<br/>28. V podání ze dne 20. 1. 2023 ~alovaný soudu navrhl pYeruait Yízení do okam~iku rozhodnutí SDEU ve vci c-676/22 o pYedb~né otázce, kterou mu pYedlo~il NSS usnesením ze dne 26. 10. 2022, . j. 4 Afs 291/2021-34, B2 Energy. <br/>První rozsudek zdejaího soudu<br/>29. Soud ~alob vyhovl rozsudkem ze dne 30. 6. 2023, . j. 54 Af 13/2021-88 (dále jen  první rozsudek ), a napadené rozhodnutí zruail pro nepYezkoumatelnost a nutnost významn doplnit dokazování. Po ~alobkyni bylo po~adováno, aby prokázala pYevzetí zbo~í tvrzenými odbrateli ve stát vykládky, a koli nebylo postaveno najisto, kdo (zda ~alobkyn, nebo tvrzený odbratel) zajiaeoval pYepravu. Navíc nebyl nále~it vypoYádán návrh na mezinárodní do~ádání ohledn spole ností uvedených na CMR listech. Podle soudu také pro naplnní podmínek osvobození od dan pYi dodání do jiného lenského státu sta í, pokud ze skutkových okolností s jistotou vyplývá, ~e odbratel byl nutn osobou povinnou k dani. DaHové orgány se proto mly zabývat tím, zda zbo~í namísto tvrzených odbratelo neobdr~eli nutn (vzhledem k okolnostem) jiní odbratelé povinní k DPH.<br/>30. Proti prvnímu rozsudku podal ~alovaný kasa ní stí~nost. Jeat v probhu kasa ního Yízení (dne 28. 6. 2024) doru ila ~alobkyn soudu (i NSS)  vyjádYení k judikatornímu vývoji . Nesouhlasí s právním názorem vysloveným v rozsudcích NSS ze dne 30. 5. 2024, . j. 1 Afs 241/2022-115, a . j. 1 Afs 53/2023-76, které byly vydány v jejích obdobných vcech. NSS pochybil, pokud dospl k závru, ~e závry rozsudko Kemwater a B2 Energy nebylo mo~no v tchto vcech aplikovat. Tyto závry jsou nadto v rozporu také s ústavním zákazem extenzivního výkladu daHového práva (nález Ústavního soudu ze dne 1. 6. 2005, sp. zn. IV. ÚS 29/05). Konkrétn namítla, ~e z rozsudku ve vci B2 Energy plyne, ~e správní orgány i soudy musejí zkoumat mo~nost tzv. alternativního odbratele. NSS posoudil penzum ~alobkyní pYedlo~ených doklado chybn. Podklady toti~ posta ovaly pro posouzení, zda zbo~í nebylo dodáno alternativnímu odbrateli. Pokud je výklad zastávaný vyaaím soudem v rozporu s právem EU, musí se od nj soud odchýlit. }alobkyn poukazuje na rozsudek NSS ze dne 13. 6. 2024, . j. 7 Afs 238/2021-73, jen~ naopak respektoval rozsudek B2 Energy a navazující rozsudek NSS ze dne 25. 4. 2024, . j. 4 Afs 291/2021-84. <br/>Zruaující rozsudek NSS<br/>31. Ke kasa ní stí~nosti ~alovaného NSS rozsudkem ze dne 20. 8. 2024, . j. 10 Afs 216/2023-83, zruail první rozsudek zdejaího soudu. Poukázal na ji~ dYíve vyslovený závr, ~e se rozsudky SDEU ve vcech Kemwater a B2 Energy ve vcech ~alobkyn nepou~ijí. V tchto vcech toti~ daHové orgány nemly k dispozici indicie, respektive údaje potYebné k ovYení, ~e skute ný odbratel daHového subjektu ml postavení osoby povinné k dani (rozsudky NSS . j. 1 Afs 241/2022, body 37 a~ 44; . j. 1 Afs 53/2023, body 38 a~ 42; a ze dne 15. 7. 2024, j. 10 Afs 64/202398, bod 26). Zdoraznil, ~e z rozsudku B2 Energy vyplývá jen následující pravidlo: jakmile má daHový orgán k dispozici údaje potYebné k ovYení, ~e skute ný odbratel daHového subjektu ml postavení osoby povinné k dani, nemo~e nadále trvat na tom, aby to prokazoval daHový subjekt. Závry tohoto rozsudku naopak nelze íst tak, ~e by mly ovlivnit výsledek vaech Yízení o osvobození od DPH pYi dodání do jiného lenského státu. <br/>32. Rozsudek NSS ve vci sp. zn. 7 Afs 238/2021, na který ~alobkyn poukazovala, byl vydán za jiných skutkových okolností, ne~ jsou ty ve vci ~alobkyn. DaHový subjekt tehdy jednal s osobou, která domlouvala dodávky pro nkolik spole ností, a pYipustil, ~e zbo~í mo~ná nebylo dodáno tvrzenému odbrateli, ale jiné z tchto spole ností; k takovému závru smYovala také skutková zjiatní (body 10, 26 a 28 rozsudku 7 Afs 238/2021). Uplatnní rozsudku B2 Energy tedy bylo, na rozdíl od projednávané vci, namíst. V nálezu citovaném ~alobkyní (IV. ÚS 29/05) Ústavní soud Yekl, ~e po daHových subjektech lze po~adovat prokázání jen takových skute ností, které má daHový subjekt povinnost tvrdit ve vztahu k ur ité dani za ur ité zdaHovací období. To judikatura ve vcech ~alobkyn neporuaila. Dosavadní rozsudky NSS nejsou v rozporu s unijní ani eskou judikaturou (body 25-27).<br/>33. DaHové orgány nemly k dispozici údaje potYebné k ovYení, ~e skute ní odbratelé daHového subjektu mli postavení osob povinných k dani. Zdejaí soud tedy chyboval, jestli~e v projednávané vci (obdobn) uplatnil závry rozsudku Kemwater a jestli~e Yekl, ~e okolnosti dot ených dodávek pYinejmenaím siln svd í o povinnosti skute ných (nikoli tvrzených, ale alternativních) odbratelo k dani (bod 27). NSS nesouhlasil ani s tvrzením, ~e u~ jen z rozsahu dodávaných plnní je zYejmé plátcovství odbratelo. Nelze pYece o ekávat, ~e u vaech plnní ur itého rozsahu budou podmínky pro osvobození od dan automaticky pova~ovány za splnné. Pokud by to takto zákonodárce (ae u~ unijní, nebo eský) chtl, pro plnní ur itého rozsahu by stanovil odlianá pravidla (bod 28).<br/>34. NSS zdejaímu soudu té~ vytkl, ~e vybo il z mezí soudního pYezkumu vymezeného ~alobou. V ní ~alobkyn výslovn rozporovala jen skute nost, zda bylo zbo~í skute n dodáno spole nostem VZ CORPORATION, Michal Ciejpa, KOMODITY a Hedonis. PYesto se soud témY výhradn zabýval otázkami spojenými s pYepravou zbo~í i s jejím zajiatním (bod 29). }alovaný po ~alobkyni po~adoval, aby prokázala, ~e dot ené dodávky jí tvrzení odbratelé pYevzali (respektive ~e na n pYealo právo nakládat s nimi jako vlastník). Ne nutn osobn a ne nutn práv a a~ ve stát jejich daHové registrace. Ani to se vaak ~alobkyni nepodaYilo. Proto ~alovaný dospl ke správnému závru, ~e u dot ených dodávek nejsou splnny podmínky osvobození od dan (bod 30).<br/>35. NSS se ztoto~nil se závrem daHových orgáno, ~e ~alobkyn pYedlo~enými dokazy neprokázala dodání tvrzeným odbratelom (body 31-34).<br/>36. NSS se ztoto~nil s ~alovaným té~ v tom, ~e neprovedení mezinárodního do~ádání nebylo chybou a bylo Yádn odovodnno. }alobkyn po daHových orgánech po~adovala, aby na základ mezinárodního do~ádání zjistily mo~né (~alobkyní neupYesnné) obchodní vztahy mezi tvrzenými odbrateli a tYetími osobami. }alobkyn tedy nenavrhovala dokaz  prostYedek k ovYení ur itých tvrzení. Po daHových orgánech v zásad chtla, aby zjistily, co má o dodání zbo~í tvrdit, tedy aby zjistily, kdo a pro  (na základ jakého oprávnní) dodávky pYebíral (bod 37).<br/>37. Souhlasil i s tím, ~e ~alovaný nepostupoval svévoln pYi hodnocení dokazo. DaHové orgány poukázaly na celou Yadu nesrovnalostí v pYedlo~ených listinách. K informacím z mezinárodních do~ádání daHové orgány nepYistupovaly jako k nezpochybnitelným skute nostem; jen je zahrnuly mezi dokazy a následn hodnotily ve vzájemných souvislostech (bod 38).<br/>Jednání soudu<br/>38. PYi jednání soudu dne 19. 11. 2024 ú astníci Yízení setrvali na svých procesních stanoviscích a shrnuli jejich podstatné body.<br/>39. }alobkyn odkázala zejména na své vyjádYení k judikatornímu vývoji a na bod 36 a násl. rozsudku SDEU B2 Energy. Z nj plyne, ~e daHové orgány mají povinnost zkoumat veakeré indicie, z nich~ by mohlo plynout splnní hmotnprávních podmínek pro osvobození od dan. Z rozsudku SDEU ze dne 11. 1. 2024, C-537/22, Global Ink Trade, plyne, ~e soud se musí odchýlit od závro vyaaího soudu, pokud jsou v rozporu s právem EU. Názor vyslovený ve zruaujícím rozsudku NSS je v rozporu s judikaturou SDEU, proto~e nebyly zkoumány veakeré indicie. V nynjaím Yízení takové indicie existovaly. U VZ CORPORATION ze spisu plynou indicie, ~e zbo~í bylo dodáno na Slovensko do areálu spole nosti Plynex (k tomu ~alobkyn odkázala na rozsudek NSS ze dne 29. 8. 2024, . j. 6 Afs 46/2022-113, který potvrdil rozsudek zdejaího soudu v jiné vci ~alobkyn, kde také figurovala spole nost Plynex a kde bylo následn provedeno mezinárodního do~ádání za ú elem provYení, zda odbratelem nebyla tato spole nost). Vzhledem k judikatornímu vývoji nebylo mo~no tyto indicie dYíve zkoumat. U spole nosti Michal Ciejpa z polských vá~ních listo plyne, ~e zbo~í skon ilo u spole nosti Wega (co~ potvrdil i dispe er dopravce pan R. H.). U spole nosti Komodity se nabízí indicie vedoucí do spole nosti Magazyn Eco Tech (spole nost je uvedena CMR listech, tuto spole nost znala i svdkyn I. H.). U spole nosti Hedonis skon il Yepkový olej u spole nosti Wratislawa Biodiesel (to plyne napY. z bodu 123 napadeného rozhodnutí a výpovdi R. H., který potvrdil, ~e se zbo~í vozilo do Vratislavi). <br/>40. }alovaný odkázal na bod 30 zruaujícího rozsudku, ve kterém NSS dospl k závru, ~e podmínky pro osvobození od dan nebyly prokázány. Napadené rozhodnutí obstojí i po rozsudku B2 Energy. DaHové orgány nemly k dispozici indicie, ~e osoby, kterým bylo zbo~í dodáno, byly v postavení osoby povinné k dani. }alobkyn odkazuje pouze na CMR listy a zde uvedené subjekty. Obdobn NSS rozhodl v jiných vcech ~alobkyn. Spole nost Wega byla skladovatelem. Skladovací smlouvu mezi Michalem Ciejpou a spole ností Wega ~alovaný hodnotil. Nevyplývá z ní, ~e by Wega mla potvrzovat CMR listy. U vykládky nebyla pYítomna osoba od Michala Ciejpy, a koli tomu tak podle smlouvy mlo být. }alobkyní uvádné subjekty nemohly být skute nými odbrateli. To NSS odmítl. <br/>41. Dokazování soud neprovádl. }alobkyn ozna ila jako dokaz daHový spis a napadené rozhodnutí, které je jeho sou ástí. Správním spisem ani listinami v nm zalo~enými vaak soud dokazování neprovádí, z jejich obsahu bez dalaího vychází.<br/>Splnní procesních podmínek<br/>42. Soud ovYil, ~e ~aloba byla podána v as, osobou k tomu oprávnnou a splHuje i vaechny ostatní formální nále~itosti na ni kladené. Jde tedy o ~alobu vcn projednatelnou. Soud vycházel pYi pYezkumu ~alobou napadeného rozhodnutí ze skutkového a právního stavu, který tu byl v dob rozhodování ~alovaného (§ 75 odst. 1 s. Y. s.), pYi em~ napadené rozhodnutí pYezkoumal v mezích uplatnných ~alobních bodo, jimi~ je vázán (§ 75 odst. 2 vta první s. Y. s.). Sou asn soud vycházel ze závazného právního názoru vyjádYeného ve zruaujícím rozsudku (§ 110 odst. 4 s. Y. s.), tedy ~e daHové orgány nemly k dispozici údaje potYebné k ovYení, ~e odbratelé ~alobkyn byli v jiném lenském stát povinni k DPH. }alobkyn proto byla povinna prokázat, ~e takové postavení mli. Závr odvolacího orgánu, ~e to u sporných dodávek neudlala, není nepYezkoumatelný ani nevychází ze svévolného hodnocení dokazo. Odvolací orgán za tchto okolností nebyl povinen postavit najisto, zda a kým (na í ú et) byla uskute nna pYeshrani ní pYeprava; ml toti~ oprávnné pochybnosti u~ o naplnní první (kumulativní, tj. nutné) podmínky osvobození od DPH pYi dodání zbo~í do jiného lenského státu (o dodání osob povinné k dani).<br/>Posouzení ~aloby soudem<br/>Kemwater, B2 Energy a navazující judikatura<br/>43. Mezi ú astníky se v probhu soudního Yízení rozhoYel spor ohledn mo~nosti aplikace právních závro v rozsudcích SDEU a rozaíYeného senátu NSS ve vci Kemwater na pYípad ~alobkyn. Tuto otázku do Yízení vnesl ~alovaný jednak v reakci na závry vyslovené ve vci Kemwater, ale také na navazující judikaturu NSS (rozsudek Vymtalík) i zdejaího soudu (rozsudek . j. 55 Af 48/2020-61 vydaný v jiné vci ~alobkyn).<br/>44. V mezidobí vaak SDEU rozhodl ve vci B2 Energy. S ohledem na to ji~ nebylo tYeba, aby se soud podrobn vypoYádával s rozsáhlou argumentací ~alobkyn a ~alovaného, která se týká pou~itelnosti závro plynoucích z rozhodnutí Kemwater na osvobození od dan pYi dodání do jiného lenského státu. Rozsudek ve vci B2 Energy toti~ na tuto otázku odpovídá a zdejaí soud je povinen jeho závry respektovat. Rovn~ tím odpadly dovody, pro které ú astníci navrhovali pYeruaení Yízení, pYípadn polo~ení pYedb~né otázky SDEU. Soud se jimi proto ji~ nezabýval.<br/>45. SDEU v rozsudku B2 Energy rozhodl, ~e dodavateli usazenému v lenském stát, který dodal zbo~í do jiného lenského státu, je tYeba odepYít nárok na osvobození od DPH, pokud tento dodavatel neprokázal, ~e zbo~í bylo dodáno pYíjemci, který má v posledn uvedeném lenském stát postavení osoby povinné k dani, a pokud s ohledem na skutkové okolnosti a na informace poskytnuté dodavatelem nejsou k dispozici údaje potYebné k ovYení, ~e tento pYíjemce toto postavení ml. SDEU tak vztáhnul mo~nost prokázat jiného dodavatele v postavení osoby povinné k dani pYi uplatnní nároku na odpo et DPH pYimYen také na podmínky osvobození od dan pYi dodání zbo~í do jiného lenského státu odbrateli v postavení osoby povinné k dani (viz rozsudek NSS ze dne 30. 5. 2024, . j. 1 Afs 241/2022-115, bod 33).<br/>46. V bod 22 zruaujícího rozsudku NSS shrnul, ~e závry Soudního dvora EU vyslovené ve vci B2 Energy nelze íst tak, ~e by mly ovlivnit výsledek vaech Yízení o osvobození od DPH pYi dodání do jiného lenského státu. Nelze toti~ umo~nit, aby daHové subjekty své nároky uplatHovaly alibisticky  aby tvrdily a prokazovaly, ~e zbo~í dodaly tvrzeným odbratelom, a zároveH po~adovaly, aby pro pYípad neunesení dokazního bYemena soud uplatnil závry rozsudko Kemwater ProChemie a B2 Energy. V nynjaí vci se pYitom v daHovém ani v soudním Yízení neobjevila ~ádná indicie, která by poukazovala na osobu odlianou od deklarovaných odbratelo. NSS toti~ ve zruaujícím rozsudku v bod 27 jednozna n vyslovil, ~e ve vci ~alobkyn nemly daHové orgány k dispozici údaje potYebné k ovYení, ~e skute ní odbratelé daHového subjektu mli postavení osob povinných k dani.<br/>47. NSS rovn~ ve vci ~alobkyn odmítl (bod 28), ~e by vysoká hodnota plnní nutn znamenala, ~e dodala sporná plnní osob povinné k dani. Podle NSS toti~ nelze o ekávat, ~e  [u] vaech plnní ur itého rozsahu budou podmínky pro osvobození od dan automaticky pova~ovány za splnné. Pokud by to takto zákonodárce (ae u~ unijní, nebo eský) chtl, pro plnní ur itého rozsahu by stanovil odlianá pravidla. To se ale nestalo. Proto i pYi dodání (hmotov i cenov) rozsáhlého plnní do jiného lenského státu je potYeba krom pYeshrani ní pYepravy uskute nné dodavatelem, odbratelem nebo na jejich ú et bu prokázat, ~e odbratel ml postavení osoby povinné k dani, nebo zajistit, aby daHové orgány mly dostatek údajo potYebných k ovYení, ~e odbratel takové postavení ml. Samotný rozsah plnní takovým (dostate ným) údajem být nemo~e, zvláat neníli jasné, zda bylo plnní skute n dodáno v takovém rozsahu jedinému subjektu (obdobn 10 Afs 374/2020, bod 27). <br/>48. Soud konstatuje, ~e právním názorem vysloveným NSS ve zruaujícím rozsudku je vázán (viz § 110 odst. 4 s. Y. s.) a nemo~e se od nj odchýlit. Dovod k nerespektování závazného právního názoru soud neshledal ani v návaznosti na argumentaci ~alobkyn rozporem zruaujícího rozsudku s rozsudkem SDEU ve vci B2 Energy. <br/>49. Se shodnou argumentací ~alobkyn se toti~ vypoYádal ji~ NSS v rozsudku ze dne 15. 7. 2024, . j. 10 Afs 64/2023-98, v bodech 23 a~ 26. SDEU ve vci B2 Energy rozhodoval za pYijetí pYedpokladu, ~e údaje potYebné k ovYení, ~e skute ný odbratel daHového subjektu ml postavení osoby povinné k dani, k dispozici byly. NSS proto ve zruaujícím rozsudku nemohl rozhodnout v rozporu se závry SDEU, pokud dospl k závru, ~e orgány finan ní správy potYebné údaje k dispozici nemly. V takové situaci je nadále nutné trvat na tom, aby daHový subjekt prokázal, ~e zbo~í bylo dodáno odbrateli, který má v jiném lenském stát postavení osoby povinné k dani. Projednávaná vc se nadto odliauje od skutkového stavu posuzovaného NSS v rozsudku ze dne 13. 6. 2024, . j. 7 Afs 238/2021-73. V tamním pYípad daHový subjekt jednal s osobou, která domlouvala dodávky pro nkolik spole ností, a pYipustil, ~e zbo~í mo~ná nebylo dodáno tvrzenému odbrateli, ale jiné z tchto spole ností; k takovému závru smYovala také skutková zjiatní. Uplatnní závro rozsudku B2 Energy bylo proto oproti pYípadu ~alobkyn namíst. NSS ani nedovodil rozpor s ústavním zákazem extenzivního výkladu daHového práva, neboe ve zruaujícím rozsudku neschvaloval rozaíYení ~alobkynina dokazního bYemene nad rámec jí tvrzených skute ností; jen souhlasil s tím, ~e nelze pYiznat nárok na osvobození ur itých dodání od DPH, pokud ~alobkyn neproká~e své tvrzení, ~e tato dodání pro to splHují zákonné podmínky (v podrobnostech soud odkazuje na rozsudek NSS ze dne 15. 7. 2024, . j. 10 Afs 64/2023-98, body 23 a~ 26). <br/>50. Zruaující rozsudek proto není v rozporu s unijní ani eskou judikaturou. Není dán ~ádný dovod, aby se od nj zdejaí soud (ve smyslu ~alobkyní odkazovaného rozsudku SDEU Global Ink Trade) odchyloval. SDEU podal ve vci B2 Energy vnitrostátním soudom právní posouzení, kterým jsou vázány s ohledem na prioritu unijního práva. Toto právní posouzení NSS pln respektoval. Vnitrostátní soudy vaak logicky nejsou a nemohou být vázány skutkovým posouzením ze strany SDEU, a to v prvé Yad proto, ~e SDEU, jak ji~ bylo Ye eno, poskytuje výklad právních, nikoli skutkových otázek. Aplikace právních závr SDEU na konkrétní pYípad (~alobkyn) je pak pln v rukou vnitrostátních soudo. To, ~e ~alobkyn nesouhlasí se skutkovým posouzením své vci podaným NSS (pota~mo krajským soudem), nelze pova~ovat za nerespektování právních závro vyslovených SDEU. Lze proto uzavYít, ~e v ~alobkynin vci orgány finan ní správy nemly k dispozici údaje potYebné k ovYení, ~e skute ný odbratel daHového subjektu ml postavení osoby povinné k dani. }alobkyn ani takové indicie netvrdila. <br/>51. Pokud ~alobkyn pYi jednání ve vztahu k jednotlivým odbratelom poukázal na jeden z mnoha subjekto, které se objevily na nkterém pYedlo~eném dokladu (CMR listu i vá~ních listech), musí soud konstatovat, ~e vaechny ~alobkyní zmínné subjekty (Plynex, Wega, Magazy Eco Tech a Wratislawa Biodiesel) i doklady, na kterých jsou uvedeny, byly ji~ dYíve sou ástí spisového materiálu, který NSS podrobil skutkovém posouzení a na jeho~ základ dospl k závru, ~e neobsahuje ~ádné indicie ukazující na jiné ne~ deklarované odbratele v jiném lenském státu, pYi em~ tímto závrem je nyní krajský soud vázán. Tato ~alobkynina tvrzení pYedestYená poprvé a~ u jednání soudu tak nemohou nic zmnit na jednozna ném závru vysloveném ve zruaujícím rozsudku, ~e se v probhu Yízení neobjevily ~ádné indicie ukazující na alternativní odbratele, a nemohla vyvolat povinnost daHových orgáno ve vztahu k tmto subjektom dále zkoumat, zda byly naplnny podmínky pro osvobození od DPH (v pYípad ~e by soud na základ tchto tvrzení pYistoupil ke zruaení napadeného rozhodnutí). Na uvedeném nemo~e zmnit nic ani skute nost, ~e se daHové orgány v jiné ~alobkynin vci po zruaení odvolacího rozhodnutí krajským soudem (vc sp. zn. 55 Af 48/2020, resp. 54 Af 12/2024) podrobnji zabývaly otázkou, zda spole nost Plynex nemohla být tzv. alternativním odbratelem, a to jednak proto, ~e se tato vc týkala jiného zdaHovacího období, a sou asn daHové orgány, resp. soudy pYi jejím posouzení vycházely z odliané sady dokazo ne~ v nyní posuzované vci. Nadto hlavním dovodem pro zruaení odvolacího rozhodnutí v dané vci bylo neprovedení (resp. nedostate né odovodnní neprovedení) navrhované svdecké výpovdi a chybný procesní postup pYi seznámení ~alobkyn s výsledkem mezinárodního do~ádání. <br/>Obecná východiska osvobození od dan pYi dodání zbo~í do jiného lenského státu<br/>52. PYedmtem posuzované vci je otázka, zda ~alobkyn splnila podmínky pro osvobození od DPH pYi dodání zbo~í do jiného lenského státu.<br/>53. Podmínky pro osvobození dodání zbo~í do jiného lenského státu od DPH upravuje l. 138 smrnice o DPH. Podle odstavce 1 tohoto ustanovení lenské státy osvobodí od dan dodání zbo~í, které bylo odesláno nebo pYepraveno mimo jejich území, avaak uvnitY Spole enství, prodávajícím nebo poYizovatelem nebo na ú et jednoho z nich, uskute nné pro jinou osobu povinnou k dani nebo právnickou osobu nepovinnou k dani, která jedná jako taková, v jiném lenském stát ne~ ve stát zahájení odeslání nebo pYepravy zbo~í.<br/>54. Podle l. 14 smrnice o DPH se dodáním zbo~í rozumí pYevod práva nakládat s hmotným majetkem jako vlastník.<br/>55. Zrcadlovou transakci, tedy poYízení zbo~í uvnitY Spole enství, definuje l. 20 té~e smrnice, podle kterého se poYízením zbo~í uvnitY Spole enství rozumí nabytí práva nakládat jako vlastník s movitým hmotným majetkem, který byl poYizovateli odeslán nebo pYepraven prodávajícím nebo samotným poYizovatelem nebo na ú et jednoho z nich do jiného lenského státu ne~ státu zahájení odeslání nebo pYepravy zbo~í.<br/>56. Na vnitrostátní úrovni je osvobození dodání zbo~í do jiného lenského státu od DPH vymezeno v § 64 odst. 1 zákona o DPH, podle kterého ve znní ú inném pro posuzovanou vc bylo osvobozeno od dan s nárokem na odpo et  [d]odání zbo~í do jiného lenského státu plátcem osob registrované k dani v jiném lenském stát, které je odesláno nebo pYepraveno z tuzemska plátcem nebo poYizovatelem nebo zmocnnou tYetí osobou, [& ] s výjimkou dodání zbo~í osob, pro kterou poYízení zbo~í v jiném lenském stát není pYedmtem dan . Pro úplnost lze dodat, ~e po~adavek na registraci poYizovatele k DPH byl v dob uskute nní sporných plnní formální podmínkou, její~ nenaplnní nemohlo být jediným dovodem pro odepYení osvobození od DPH [viz napY. rozsudek VSTR, body 51 a 52; srov. l. 138 odst. 1 písm. b) smrnice o DPH ve znní smrnice Rady (EU) 2018/1910, který stanoví po~adavek na registraci jako podmínku hmotnprávní; k provedení novelizace smrnice do zákona o DPH doalo s ú inností od 1. 9. 2020]. V nyní posuzované vci ovaem nebylo osvobození od DPH odepYeno z dovodu nesplnní uvedeného formálního po~adavku (vaichni deklarovaní odbratelé byli v rozhodné dob registrování k DPH v jiném lenském stát). }alobkynina námitka rozporu § 64 odst. 1 zákona o DPH se smrnicí o DPH proto míYí mimo nosné dovody napadeného rozhodnutí.<br/>57. Dodání zbo~í vymezuje § 13 odst. 1 zákona o DPH shodn jako smrnice o DPH jako pYevod práva nakládat se zbo~ím jako vlastník. Odstavec 2 tého~ ustanovení pak doplHuje, ~e dodáním zbo~í do jiného lenského státu se pro ú ely tohoto zákona rozumí dodání zbo~í, které je skute n odesláno nebo pYepraveno do jiného lenského státu.<br/>58. Výkladem výae citovaných ustanovení smrnice o DPH se opakovan zabýval Soudní dvor, který setrvale judikuje, ~e  osvobození dodání zbo~í uvnitY Spole enství od DPH lze uplatnit pouze tehdy, [1] jestli~e právo nakládat s tímto zbo~ím jako vlastník bylo pYevedeno na poYizovatele, [2] jestli~e dodavatel proká~e, ~e uvedené zbo~í bylo odesláno nebo pYepraveno do jiného lenského státu a [3] opustilo-li toto zbo~í v dosledku tohoto odeslání nebo pYepravy fyzicky území lenského státu dodání (rozsudek SDEU ze dne 9. 10. 2014, C492/13, Traum, bod 24, viz té~ napY. rozsudek Teleos, bod 42).<br/>59. Dále je tYeba zdoraznit, ~e pYevedení práva nakládat se zbo~ím jako vlastník na odbratele  sam[o] o sob neposta uje k závru, ~e první dodání pYedstavuje dodání uvnitY Spole enství. Nelze toti~ vylou it, ~e druhý pYevod práva nakládat se zbo~ím jako vlastník se mo~e rovn~ uskute nit na území lenského státu prvního dodání a to pYedtím, ne~ dojde k pYeprav uvnitY Spole enství. V takovém pYípad pak ji~ pYepravu uvnitY Spole enství nelze tomuto dodání pYi ítat (rozsudek Euro Tyre Holding, body 32 a 33, viz té~ rozsudek VSTR, bod 33).<br/>60. Z této judikatury Soudního dvora vychází i NSS, který napY. v bodu 42 rozsudku ze dne 27. 1. 2022, . j. 9 Afs 19/201254, zdoraznil, ~e v pYípad Yetzových obchodo mo~e být pova~ována za intrakomunitární dodání zbo~í s pYepravou jen jedna transakce z Yetzce více obchodních transakcí. Pro ur ení takové transakce je rozhodné ur it místo, v nm~ daHový subjekt nabyl právo disponovat se zbo~ím jako vlastník. Za ú elem správného ur ení takového místa je v~dy tYeba posoudit vaechny zvláatní okolnosti. Teprve pak je mo~né identifikovat, které dodání splHuje vaechny podmínky stanovené pro dodání uvnitY EU (viz také body 104 a 105 rozsudku NSS ze dne 30. 5. 2019, . j. 9 Afs 137/2016176, který navazuje na rozsudek Soudního dvora ze dne 19. 12. 2018, C-414/17, Arex).<br/>Obecná východiska pYenesení dokazního bYemene<br/>61. Otázkou rozlo~ení dokazního bYemene mezi daHový subjekt a správce dan se soudy ji~ opakovan zabývaly (viz napY. rozsudky NSS ze dne 15. 2. 2021, . j. 1 Afs 73/201971, ze dne 13. 6. 2019, . j. 7 Afs 138/201852, nebo ze dne 15. 5. 2014, . j. 8 Afs 67/201349, viz také napY. nález Ústavního soudu ze dne 1. 9. 2010, sp. zn. IV. ÚS 591/08). Z § 92 daHového Yádu i citované judikatury plyne, ~e je to daHový subjekt, kdo nese bYemeno tvrzení ve vztahu ke své daHové povinnosti i bYemeno dokazní ve vztahu k tmto svým tvrzením. Jinými slovy, daHový subjekt nese prvotní dokazní bYemeno, pYi em~ tuto svou povinnost splní pYedlo~ením takových podklado, které mohou dostate ným zposobem prokázat jeho tvrzení (zpravidla se bude jednat o ú etnictví a jiné povinné záznamy). <br/>62. PYesto~e daHový subjekt pYedlo~í i formáln bezvadné ú etní doklady, správci dan mohou vzniknout pochybnosti o vrohodnosti, prokaznosti, správnosti i úplnosti ú etnictví nebo jiné evidence. Správce dan je v takovém pYípad povinen prokázat existenci skute ností zakládajících vá~né a dovodné pochybnosti o souladu pYedlo~ených záznamo se skute ností [viz § 92 odst. 5 písm. c) daHového Yádu, viz té~ napY. rozsudky NSS ze dne 27. 6. 2019, . j. 9 Afs 82/201942, bod 26, nebo ze dne 29. 4. 2015, . j. 8 Afs 113/201461, bod 30]. Není vaak povinen postavit najisto, ~e pYedlo~ené údaje jsou v ú etnictví i jiné evidenci daHového subjektu zaznamenány v rozporu se skute ností.<br/>63. Pokud správce dan dovodn zpochybní pYedlo~ené ú etní nebo daHové doklady, tedy unese své dokazní bYemeno ve smyslu § 92 odst. 5 písm. c) daHového Yádu, dokazní bYemeno pYejde zpt na daHový subjekt. Je pak na daHovém subjektu, aby pochybnosti správce dan vyvrátil a prokázal pravdivost svých tvrzení dalaími dokazy, popY. svá tvrzení korigoval, tedy nabídl tvrzení nová, reflektující existenci pochyb o souladu ú etnictví, jiných povinných záznamo i tvrzení se skute ností, a tato svá revidovaná tvrzení prokázal (viz napY. rozsudky NSS ze dne 30. 8. 2005, . j. 5 Afs 188/200463, ze dne 30. 1. 2008, . j. 2 Afs 24/2007119, . 1572/2008 Sb. NSS, i ze dne 5. 10. 2016, . j. 6 Afs 176/201636). <br/>64. DaHové Yízení tedy není zalo~eno na zásad vyaetYovací, ale na prioritní povinnosti daHového subjektu dokazovat vae, co sám tvrdí (viz napY. rozsudek NSS ze dne 9. 2. 2005, . j. 1 Afs 54/2004125). Je tedy na daHovém subjektu, aby postupoval aktivn a dokazy navrhoval a pYedkládal. Správce dan je povinen vycházet daHovému subjektu vstYíc a dát mu prostor k uplatnní dokazních návrho. Navr~enými dokazy se pak správce dan musí zabývat a vyhodnotit je v rámci svého rozhodování v souladu s § 8 odst. 1 daHového Yádu.<br/>65. Obecné rozlo~ení dokazního bYemene bylo v posuzované vci modifikováno rámcem unijního práva, neboe spole ný systém dan z pYidané hodnoty je harmonizován na úrovni EU prostYednictvím smrnice o DPH. <br/>66. Prokázání splnní podmínek pro osvobození od dan pYi intrakomunitárním dodání zbo~í le~í na daHovém subjektu (srov. rozsudek Teleos, bod 42 a výrok, a rozsudek NSS ze dne 19. 12. 2014, . j. 8 Afs 78/201245, bod 32, nebo ji~ zmínné rozsudky . j. 8 Afs 14/2010195, a . j. 9 Afs 82/201942, bod 20). Je-li vaak vyvrácena pravdivost dokazo pYedlo~ených k prokázání dodání zbo~í do jiného lenského státu (viz § 64 odst. 5 zákona o DPH), nevzniká daHovému subjektu povinnost prokazovat tyté~ skute nosti jinými dokazy. To vaak neznamená, ~e by se dokazního bYemene zcela zbavil. V souladu s judikaturou Soudního dvora (viz zejm. rozsudek Teleos, body 65 a 68) toti~ musí prokázat existenci své dobré víry a u inní pYimYených opatYení, kterými by zajistil, ~e jej dodání zbo~í nepovede k ú asti na podvodu (viz té~ napY. rozsudky NSS . j. 8 Afs 78/201245, bod 29, nebo ze dne 15. 6. 2012, . j. 8 Afs 18/2011219, body 75 a 80).<br/>67. Obdobn v rozsudku Traum Soudní dvor potvrdil, ~e l. 138 odst. 1 smrnice o DPH nebrání tomu, aby nebyl prodávajícímu pYiznán nárok na osvobození od dan u dodání uvnitY EU, je-li z hlediska objektivních okolností prokázáno, ~e prodávající nesplnil dokazní povinnosti nebo ~e vdl nebo ml vdt, ~e plnní, které uskute nil, bylo sou ástí daHového úniku, jeho~ se dopustil poYizovatel, a nepYijal veakerá opatYení, která po nm mohla být rozumn po~adována k zabránní jeho vlastní ú asti na tomto daHovém úniku (bod 55 a výrok; viz také rozsudek Soudního dvora ze dne 6. 9. 2012, C-273/11, Mecsek-Gabona, body 50 a 54).<br/>68. Na základ zmínné judikatury Soudního dvora pak NSS dovodil, ~e osvd í-li daHový subjekt svoji dobrou víru ohledn faktického dodání zbo~í do jiného lenského státu, jsou finan ní orgány oprávnny neuznat jím nárokované osvobození od dan, pouze pokud proká~ou zapojení daHového subjektu do podvodného jednání (viz rozsudky NSS . j. 9 Afs 82/2019-42, bod 27, nebo . j. 7 Afs 320/2018-42, bod 31).<br/>69. V rozsudku ze dne 13. 10. 2021, . j. 10 Afs 92/2021-67, NSS dále upozornil, ~e pYedlo~ením prohláaení, ~e zbo~í ji~  bylo dodáno do jiného státu nedochází bez dalaího k obrácení dokazního bYemene na správce dan. Soudní dvor toti~ ve vci Teleos nastolil ur itou rovnováhu mezi zájmem lenských státo EU na boji s daHovými úniky a ochranou volného obchodu napYí  lenskými státy (srov. body 46 a 61 rozsudku Teleos). Dokazní bYemeno proto na finan ní orgány pYechází a~ po splnní obou podmínek uvedených v bodu 7 daného rozsudku. Ve zmínném bodu 7 NSS konstatoval, ~e k úspanému uplatnní nároku na osvobození od DPH posta í, pokud dodavatel a) poskytl prima facie (prvotní, na prvý pohled myslitelný) dokaz o dodání zbo~í do jiného lenského státu a zároveH b) byl v dobré víYe ohledn toho, ~e zbo~í bylo skute n pYepraveno. Takovému dodavateli lze následn ulo~it povinnost doplatit DPH jen v pYípad, ~e daHové orgány unesou dokazní bYemeno a proká~ou, ~e dodavatel byl zapojen do daHového podvodu (srov. té~ rozsudek . j. 8 Afs 78/2012-45, body 46 a 63). <br/>70. Dobrou víru, ~e k dodání do jiného lenského státu skute n doalo, je pYitom potYeba posuzovat k okam~iku vydání daHového dokladu, resp. k dob dodání zbo~í do jiného lenského státu. ZároveH je potYeba zohlednit i doklady, které daHový subjekt získal napY. pYi dokon ení pYepravy zbo~í (rozsudek . j. 10 Afs 92/2021-67, bod 16).<br/>71. Je pYitom na daHovém subjektu, jak dodání zbo~í do jiného lenského státu proká~e. Podle § 64 odst. 5 zákona o DPH (ve znní pro posuzovanou vc) to bylo mo~né u init písemným prohláaením poYizovatele nebo zmocnné tYetí osoby, ~e zbo~í bylo pYepraveno do jiného lenského státu, nebo jinými dokazními prostYedky. Ze samotného textu § 64 odst. 5 zákona o DPH pYitom vyplývá, ~e prohláaení poYizovatele musí osvd ovat, ~e zbo~í bylo pYepraveno do jiného lenského státu (nikoliv, ~e teprve bude pYepraveno). Prohláaení musí být tedy vystaveno a~ v dob, kdy je ji~ pYeprava ukon ena (viz rozsudky NSS . j. 10 Afs 92/202167, bod 8, . j. 8 Afs 18/2011219, bod 88, nebo ze dne 20. 2. 2020, . j. 6 Afs 205/2019-39, bod 20).<br/>72. Podle ustálené judikatury NSS vaak ani prohláaení obsahující formulaci, ~e zbo~í ji~  bylo pYepraveno , nemusí samo o sob pYedstavovat ani prvotní dokaz o tom, ~e k dodání do jiného lenského státu skute n doalo. V~dy zále~í mj. na tom, jak úplné a vrohodné je samotné prohláaení, pYípadn jaké dalaí skutkové okolnosti k nmu pYistoupí. Dokonce i perfektn vyplnné prohláaení je mo~né zpochybnit, pokud neodpovídá zjiatnému skutkovému stavu (rozsudek . j. 10 Afs 92/2021-67, body 8 a 17, srov. napY. rozsudky . j. 8 Afs 14/2010195 nebo . j. 8 Afs 18/2011219) a v takovém pYípad je pak namíst zkoumat, zda o tom dodavatel ml a mohl vdt.<br/>73. PYi prokazování dodání zbo~í do jiného lenského státu (zvláat pokud daHový subjekt nezajiaeuje pYepravu zbo~í) mají zásadní váhu CMR listy. Vypovídací hodnota CMR listu je toti~ zalo~ena mimo jiné tím, ~e na jeho vyhotovení by mly spoluposobit tYi na sob vtainou nezávislé osoby, tj. prodejce, dopravce a kupující (viz rozsudky NSS . j. 9 Afs 82/201942, bod 23, . j. 7 Afs 320/201842, bod 32, nebo . j. 8 Afs 14/2010195). Pokud vaak CMR list není kompletn vyplnn, je tím zásadním zposobem sní~ena jeho vypovídací hodnota (viz napY. rozsudky NSS ze dne 4. 11. 2019, . j. 7 Afs 209/201937, bod 28, nebo . j. 10 Afs 92/2021-67, bod 23).<br/>74. Lze dodat, ~e faktické dodání zbo~í do jiného lenského státu nemohou z povahy vci prokázat faktury (rozsudek . j. 7 Afs 209/201937, bod 28).<br/>Správce dan dovodn zpochybnil pYedlo~ené doklady a unesl své dokazní bYemeno<br/>1. V posuzované vci není sporu o tom, ~e ~alobkyn pYedlo~ila primární doklady k prokázání svých daHových tvrzení, zejména samotné daHové doklady (faktury) týkající se sporných dodání. Nelze vaak souhlasit s tím, ~e by správce dan neunesl dokazní bYemeno podle § 92 odst. 5 písm. c) daHového Yádu, tedy ~e by neprokázal dovodné pochybnosti o vrohodnosti, správnosti, pYesvd ivosti a úplnosti pYedlo~ených primárních doklado. Uvedený závr ostatn implicitn vyplývá ze zruaujícího rozsudku, kterým je soud vázán. <br/>2. V této souvislosti soud zdorazHuje, ~e správce dan není povinen prokázat, ~e se plnní neuskute nilo tak, jak tvrdí daHový subjekt, ani namísto daHového subjektu prokázat, jak se plnní uskute nilo. Je pouze povinen prokázat, ~e o vrohodnosti, prokaznosti, správnosti i úplnosti pYedlo~ených dokazních prostYedko existují dovodné pochybnosti. <br/>3. Soud dále pYedesílá, ~e pYesto~e ní~e hodnotí doklady a výpovdi ve vztahu k projednávané vci, nelze pYehlédnout airaí kontext sporu mezi ~alobkyní a daHovými orgány. Pochybnosti o pYedlo~ených dokladech (stejn jako zpochybnní mo~né dobré víry ~alobkyn) se toti~ nevyskytují pouze v tomto pYípad, ale také v dalaích zdaHovacích obdobích (srov. rozsudky soudu ze dne 10. 10. 2024, . j. 55 Af 48/2020-163, ze dne 19. 12. 2023, . j. 43 Af 11/2021-91, ze dne 19. 12. 2023, . j. 43 Af 25/2021-98, ze dne 7. 10. 2022, . j. 55 Af 57/2020-90, ze dne 17. 3. 2023, . j. 51 Af 1/2021-91, ze dne 29. 6. 2023, . j. 43 Af 36/2019-120, aj.). Vaechny jsou pYitom obdobného rázu  neúpln vyplnné CMR listy i subjekty odliané od deklarovaných odbratelo vyskytující se na CMR listech, vá~ních lístcích a dalaích dokladech. Za této situace k zalo~ení dovodných pochybností posta í i nesrovnalosti ni~aí intenzity, jeliko~ je zYejmé, ~e nejde o ojedinlá pochybení i nedostatky, ale ~e pochybnosti vzbuzuje dlouhodobá obchodní praxe ~alobkyn. <br/>4. Správce dan ve výzv k prokázání skute ností ze dne 14. 12. 2016 formuloval pochybnosti o správnosti a úplnosti pYedlo~ených listin, které následn v probhu daHového Yízení jeat upYesHoval a rozaiYoval.<br/>5. Ve vztahu k odbrateli VZ CORPORATION se jednalo primárn o tyto pochybnosti: na CMR listech je v polo~ce  zbo~í obdr~el (Brassica Trade Sp. z o.o., Aquincum Invest SK s.r.o.) i v polo~ce  pYíjemce (HOWITER Sp. z o.o., Hedonis, Aquincum Invest SK s.r.o.) uveden subjekt odlianý od této spole nosti, v polo~ce odesilatel je uvedena VZ CORPORATION, ~alobkyn jako odesilatel vobec není uvedena; nkteré subjekty uvedené na CMR listech ~alobkyn vobec neznala; výdejky k faktuYe . 21500907 nesouhlasí s pYedlo~enou skladovou evidencí; není zYejmé, kdy a kde byly potvrzeny dodací listy, ani kdo je opatYil razítkem a podepsal a kam bylo zbo~í dodáno (pYi em~ z výpovdi svdka R. H. plyne, ~e Yidi i s sebou dodací listy nevozí, nemohly být tedy pYi vykládce potvrzeny); pYi dodání zbo~í maarské spole nosti se na CMR listech jako místo dodání vyskytovaly slovenské a polské sklady; mezinárodní do~ádání nepotvrdilo ~e deklarovaný odbratel pYiznal a zaú toval poYízení zbo~í od ~alobkyn (nedoalo k platbám v hotovosti ani bankovním pYevodom, spole nost nemá zamstnance, pYepravní vozidla, sklady ani prostory, dne 22. 4. 2016 jí byla zruaena registrace k DPH).<br/>6. U odbratele Michal Ciejpa správce dan uvedl, ~e na daHových dokladech je jako odbratel i kone ný pYíjemce uveden Michal Ciejpa, na CMR listech ve tyYech pYípadech v polo~ce . 24 uveden odlianý subjekt, v aesti pYípadech je uveden deklarovaný odbratel bez dalaích údajo prokazujících pYevzetí zbo~í (datum a místo) a na pYilo~ené provodce materiálu je jako odbratel uvedena VZ CORPORATION, na vá~ním lístku-výdej je v poznámce pYeakrtnutá firma VZ CORPORATION a ru n dopsáno FHU (pYípadn uvedena SKY CASH), na polském vá~ním lístku je uvedena WEGA nebo ECO TECH Sp.z o.o. a Michal Ciejpa uveden jako pYíjemce, pYípadn klient  mts ventures Sp. Z o.o. . Shrnuto, správce dan zjistil, ~e se na pYedlo~ených dokladech na pozicích, kde by ml být uveden Michal Ciejpa, vyskytují ~alobkyni neznámé spole nosti. Faktury, CMR listy a vá~ní lístky byly ve vzájemném nesouladu. Na CMR listech se ~alobkyn mnohdy vobec nevyskytovala.<br/>7. U odbratele Komodity byla na daHovém dokladu jako odbratel i kone ný pYíjemce uvedena tato spole nost, na CMR listu vaak v polo~ce . 24 bylo uvedeno Magazyn ECO TECH Sp. z o.o. a v polo~ce pYíjemce FHU SKY CASH Michal Ciejpa. K pYepravci (Przedsiebiorstwo Wielobranzowe  Pajdex ) ~alobkyn ~ádné konkrétní informace nesdlila. Svdkyn Ing. P. si nepamatovala kdy, kde a jakým zposobem tento odbratel oslovil ~alobkyni za ú elem obchodní spolupráce. }alobkyn si oprávnní paní H. jednat za Komodity ovYila pouze na základ pYedlo~ené vizitky. Z mezinárodního do~ádání vyplynulo, ~e Komodity nepYedlo~ila slovenské daHové správ doklady ke zdaHovacímu období srpen 2015, tudí~ nebylo potvrzeno pYiznání plnní od ~alobkyn. Spole nosti, které jednatelka odbratele ozna ila jako své odbratele i pYepravce, se nevyskytovaly na CMR listu.<br/>8. U odbratele Hedonis byla na daHových dokladech uvedena jako odbratel i kone ný pYíjemce zbo~í tato spole nost, ale na CMR listech je v polo~ce . 24 uveden otisk razítka LOGISTYK Bazy Magazynowej, na polských vá~ních lístcích je uveden vlastník Wratislawia-BIO Sp. z o.o. a klient bu Fantin nebo polo~ka není vyplnna. }alobkyn ani deklarovaný odbratel nejsou na polských vá~ních lístcích uvedeni. Spole nosti Logistyk ~alobkyn neznala. Nesrovnalostí je i otisk razítka Hedonis a podpis bez dalaích údajo na CMR listech v polo~ce potvrzení o odevzdání celního tranzitního dokladu, neboe se jedná o výtisk ozna ený . 1  exempláY pro odesílatele , který je dle vyjádYení ~alobkyn i dispe era dopravce pYenechán ~alobkyni pYi nakládce, které se odbratel neú astní. U nkterých faktur neodpovídal pYedmt plnní dodacím listom. Polský správce dan uvedl, ~e nemohl potvrdit uskute nní transakcí mezi ~alobkyní a Hedonis, bu tato spole nost byla nekontaktní a sídlila na virtuální adresa. DaHová pYiznání a souhrnná hláaení nepodávala, poYízení zbo~í od ~alobkyn nepYiznala. Ke dni 26. 7. 2016 byla vymazána z registru plátco DPH.<br/>9. Soud zdorazHuje, ~e správce dan není povinen prokázat, ~e se plnní neuskute nilo tak, jak tvrdí daHový subjekt, ani namísto daHového subjektu prokázat, jak se plnní uskute nilo. Je pouze povinen prokázat, ~e o vrohodnosti, prokaznosti, správnosti i úplnosti pYedlo~ených dokazních prostYedko existují dovodné pochybnosti. <br/>10. Soud ovYil, ~e výae uvedené nesrovnalosti a skute nosti mají oporu v daHovém spisu a souhlasí s finan ními orgány, ~e byly zposobilé zalo~it dovodné pochybnosti o vrohodnosti, správnosti, pYesvd ivosti a úplnosti pYedlo~ených doklado. Uvedení jiných subjekto na CMR listech, dodacích a vá~ních lístcích i polských dokladech toti~ zpochybHuje, ~e obchodní transakce probhla skute n tak, jak ~alobkyn tvrdí  tedy ~e deklarovaní odbratelé jsou skute nými. Zjiatní z mezinárodních do~ádání ve vztahu k jednotlivým deklarovaným odbratelom tyto pochybnosti jeat prohloubily.<br/>11. Soud se tedy shoduje s ~alovaným, ~e zjiatní správce dan byla zposobilá vzbudit dovodné pochybnosti ohledn dodání zbo~í deklarovaným odbratelom (a tedy i o tom, zda doalo k pYevodu práva nakládat se zbo~ím jako vlastník na tuto osobu povinnou k dani v jiném lenském stát a spojení takového dodání s pYepravou) a vedla k pYenesení dokazního bYemene na ~alobkyni.<br/>12. Ji~ na tomto míst tedy není mo~né pYisvd it tvrzení ~alobkyn, ~e finan ní orgány své pochybnosti dovozovaly toliko z toho, ~e na CMR listech jsou subjekty odliané od deklarovaného odbratele (viz odstavec 2 ásti IV. ~aloby), ale jejich pochybnosti byly zalo~eny i na nesrovnalostech vyplývajících z dalaích pYedlo~ených podklado a mezinárodního do~ádání.<br/>13. Namítá-li ~alobkyn (bod 2.1. ~aloby), ~e uvedení odlianých subjekto na CMR listech není nesrovnalostí, neboe v zahrani ním obchod je b~né, ~e v míst vykládky není provozovna odbratele, který u ní ani není pYítomen, míjí se tato námitka s dovody napadeného rozhodnutí. }alovaný toti~ v tomto ohledu ~ádné nesrovnalosti na pYedlo~ených dokladech (zejm. CMR listech) neshledal a ani je ~alobkyni nevytýkal. Jinými slovy, nesrovnalostí není, ~e deklarovaní odbratelé nemli provozovnu v míst vykládky, ale ~e mnohdy nebyli na pYedlo~ených dokladech (stejn jako ~alobkyn) uvedeni a ~alobkyn nebyla schopna vysvtlit, jaká je role subjekto uvedených na dokladech. Irelevantní jsou proto té~ odkazy ~alobkyn na výpovdi svdko, kteYí mli tuto praxi vyskytující se v zahrani ním obchodu potvrdit. K dalaím výtkám týkajícím se hodnocení CMR listo se soud vyjádYí ní~e ve vztahu k jednotlivým odbratelom.<br/>14. S výae popsanými pochybnostmi správce dan byla ~alobkyn seznámena a byla jí dána pYíle~itost je vysvtlit a dolo~it, ~e obchodní transakce probhly tak, jak deklarovala, a ~e hmotnprávní podmínky pro osvobození od dan pYi dodání zbo~í do jiného lenského státu byly splnny. To se jí vaak nepodaYilo (k tomu viz dále).<br/>15. }alobkyn v replice uplatnila Yadu námitek, které se vztahují k tomuto ~alobnímu bodu. Stalo se tak ale opo~dn, tj. po uplynutí ~alobní lhoty v rozporu s § 71 odst. 2 vtou tYetí s. Y. s. Soud tyto námitky zároveH ani nepova~uje za pYípustné rozaíYení  zárodku ~alobního bodu obsa~eného v ~alob. Ten byl toti~ formulován zcela obecn tak, ~e by pod nj bylo mo~né podYadit libovolné mno~ství skute ností, v nich~ by ~alobkyn spatYovala neunesení dokazního bYemene správcem dan ve vztahu k jakémukoliv z odbratelo (viz rozsudek NSS ze dne 14. 7. 2011, . j. 1 Afs 37/2011-68). Soud tak k tmto námitkám nemo~e pYihlédnout.<br/>16. I kdyby k nim vaak soud mohl pYihlí~et, nebyly by dovodné. Skute nost, ~e správce dan ve výroku výzvy ze dne 14. 12. 2016 formuloval své výhrady aíYeji, nic nemní na tom, ~e v ní vyjádYil dovodné pochybnosti i k deklarovaným odbratelom. Podstatné je, ~e správce dan v odovodnní jednozna n specifikoval konkrétní výhrady vo i dokladom, které se týkaly tchto odbratelo. Není ani pravda, ~e by ve výzv i napadeném rozhodnutí chybla  pYezkoumatelná úvaha ohledn zpochybnní odbratele zbo~í. Ta je jasn vyjádYena na str. 3 a~ 10 výzvy ze dne 14. 12. 2016 a zejména v bodech 70 a~ 73 (VZ Corporation), 95 a~ 99 (Michal Ciejpa), 116 a~ 119 (Komodity) a 132 a~ 134 (Hedonis) napadeného rozhodnutí, v etn toho, ~e ~alobkyn byla Yádn seznámena s pochybnostmi správce dan. Správce dan ani neprovádl ~ádnou nezákonnou selekci dokazo, ale naopak logicky vyhodnotil veakeré dokazy, které ml v tu chvíli k dispozici. Odkaz na výzvu je pYípadný, neboe práv ta shrnuje pochybnosti správce dan ohledn dosud pYedlo~ených dokazních prostYedko ve smyslu § 92 odst. 5 písm. c) daHového Yádu. To, zda ~alobkyn následn vysvtlila tyto nesrovnalosti a pYedlo~ila dalaí dostate né dokazy k prokázání svých tvrzení, je odlianou otázkou.<br/>Dodání zbo~í deklarovaným odbratelom ~alobkyn neprokázala<br/>17. NSS ve zruaujícím rozsudku dospl k jednozna nému závru, ~e ~alobkyn ve vztahu ani k jednomu z deklarovaných odbratelo podmínku pro osvobození od dan spo ívající v dodání zbo~í osob povinné k dani v jiném lenském státu neprokázala. Tímto právním názorem je soud vázán. Nad rámec závro vyslovených NSS se proto ní~e stru n vyjádYí k ~alobním námitkám, které ~alobkyn ve vztahu k prokázání dodání deklarovaným odbratelom uplatnila.<br/>18. Pokud jde o spole nost VZ Corporation, ~alobkyn jako dokaz splnní první podmínky osvobození (dodání osob povinné k dani) pYedlo~ila dodací listy  nkteré nepotvrzené, nkteré potvrzené tvrzeným odbratelem; výdejní vá~ní lístky a provodky výdejem materiálu, kde je tvrzený odbratel uveden; pYíjmové vá~ní lístky, na kterých není uvedena ani ~alobkyn, ani tvrzený odbratel; a CMR listy  podle nich~ zbo~í pYijaly i obdr~ely jiné subjekty. Jednotlivé dodávky podle ~alobkyn za odbratele Yeaili pánové K. a V. Maarský správce dan nepotvrdil, ~e by tvrzený odbratel pYiznal pYijetí zbo~í od ~alobkyn. Pan V. (jednatel tvrzeného odbratele) vypovdl, ~e vae vyYizoval pan K. (obchodní zástupce odbratele); u nkterých pYedlo~ených objednávek pan V. tvrdil, ~e je podepsal, a koli na nich byl ve skute nosti uveden pan K.. Pana K. se vyslechnout nepodaYilo. Soud souhlasí se závrem odvolacího orgánu (podrobnji odovodnným v bodech 57 a~ 76 jeho rozhodnutí), ~e na základ tchto skute ností nelze mít dodání osob povinné k dani za prokázané.<br/>19. }alobkyn pova~ovala pro posouzení vci za podstatné pYedlo~ené faktury, objednávky, CMR listy, bankovní výpisy dokládající, ~e deklarovaný odbratel dohodnutou kupní cenu za zbo~í zaplatil. }alobkyn rovn~ odkázala na prohláaení poYizovatele zbo~í vystavené deklarovaným odbratelem, dalaí doklady (karta zásob, provodky výdejem materiálu, vá~ní lístky) a na výpov svdka V. Podle ~alobkyn spolu tyto dokazní prostYedky vzájemn korespondovaly a jednozna n potvrzovaly, ~e skute ným poYizovatelem zbo~í je deklarovaný odbratel. Soud ~alobkyni ovaem nemo~e dát za pravdu z následujících dovodo.<br/>20. Ve fakturách je jako kone ný pYíjemce a sou asn i odbratel ozna ena VZ Corporation. Faktury nicmén faktické dodání zbo~í do jiného lenského státu prokázat nemohou (viz výae citovaná judikatura). V dodacích listech Yady BDSV je jako dodavatelka uvedena ~alobkyn a jako odbratel VZ Corporation, avaak pYedání a pYevzetí zbo~í v nich není potvrzeno (resp. se zde v ur itých pYípadech nacházejí jen otisky razítek a podpisy bez uvedení dalaích údajo). Také ony jsou tedy bez jakékoliv dokazní hodnoty; naopak jejich neúplnost vzbuzuje pochybnosti o skute ném probhu transakce (jinými slovy, pokud by byla skute n odbratelem VZ Corporation, je otázkou, pro  je ~alobkyn ani tato spole nost nepotvrdily, resp. neuvedly kdy, kde a kým byly dodací listy potvrzeny). V eských vá~ních lístcích není údaj o odbrateli uveden. V poznámce je uvedeno VZ Corporation. Ji~ k tmto nesrovnalostem ~alobkyn v ~alob nenabízí ~ádné vysvtlení a zcela je pYechází (bye na n ~alovaný upozornil v bod 57 napadeného rozhodnutí). <br/>21. Nesrovnalosti ohledn zbývajících doklado, tj. CMR listo a polských vá~ních lístko ji~ byly shrnuty výae v bod 5. Lze tedy jen stru n shrnout, ~e na vaech CMR listech se vyskytují v polo~kách  zbo~í obdr~el a  pYíjemce subjekty odliané od ~alobkyn. A koli ~alobkyn mla být dle svého tvrzení odesilatelem, jako odesilatel je v CMR listech uvedena VZ Corporation. Nikde není ani zmínka o ~alobkyni. Jak bylo výae uvedeno, tyto skute nosti vyvolávají pochybnosti o tom, zda obchodní transakce probhla tak, jak ~alobkyn tvrdí, zejména o tom, ~e deklarovaný odbratel je skute ným odbratelem a ~alobkyn odesílatelem (dodavatelem). Naopak není pravda, ~e pYedlo~ené doklady spolu korespondovaly a potvrzovaly, ~e skute ným poYizovatelem byl deklarovaný odbratel VZ Corporation, jak ~alobkyn tvrdí v ~alob.<br/>22. }alobkyn v daHovém Yízení nebyla schopna nesrovnalosti na dokladech vysvtlit. V podání ze dne 20. 4. 2016 uvedla, ~e byla dohodnuta dodací podmínka FCA Kolín, z ní~ vyplývá, ~e si kupující pYevzal zbo~í v sídle ~alobkyn za ú elem jeho dodání mimo R, a proto ~alobkyn nemohla být uvedena na CMR listech, jeliko~ okam~ikem pYevzetí zbo~í se VZ Corporation stala oprávnným vlastníkem zbo~í. Správce dan nicmén zjistil, ~e na CMR listech figuruje VZ Corporation jako odesilatel v pYípad, kdy je v objednávce uvedena dodací podmínka DAP. V návaznosti na to ~alobkyn korigovala svá tvrzení a za ala uvádt, ~e aplikovala podmínku DAP. }alobkyn v této souvislosti namítá v ~alob, ~e bylo dodáváno s podmínkou DAP, proto mla být v CMR listu jako odesilatel uvedena ~alobkyn; pokud tomu tak není, jedná se o administrativní pochybení dopravce. Toto vysvtlení soud nemo~e akceptovat. Tvrzení o tom, ~e jde jen o administrativní pochybení pYepravce, neobstojí ve svtle toho, ~e typov stejné  chyby se pravideln opakují na vaech CMR listech a vá~ních lístcích nejen v této vci, ale i v dalaích soudem projednávaných vcech ~alobkyn (viz výae). O opaku svd í i výpov dispe era pYepravce svdka R. H., který sdlil, ~e údaje v CMR listech vyplHoval on nebo Yidi  v den pYepravy nebo den pYedem na základ objednávky od ~alobkyn, ve které byly konkrétní údaje, v etn odesílatele a pYíjemce. Jinými slovy Yidi  nebo dispe er jen opsali to, co jim ~alobkyn sdlila. PYí ina chybného vyplnní CMR listo i vá~ních lístko je ale v ka~dém pYípad nerozhodná. Nemní toti~ nic na tom, ~e tyto doklady neprokazují dodání deklarovanému odbrateli. Bylo na ~alobkyni, aby si lépe ohlídala správnost údajo na nich uvedených, a pYípadn po~adovala jejich opravu. To, ~e jsou nyní neprokazné, a ~alobkyn se v dosledku toho ocitla v dokazní nouzi, jde pln k její tí~i. S ohledem na dole~itost správného vyplnní údajo v CMR listu (viz rozsudek NSS ze dne 23. 5. 2019, . j. 7 Afs 320/2018-42), nemo~e soud pYisvd it ~alobkyni, ~e je irelevantní, kdo je v CMR listu uveden jako odesilatel. Sama ~alobkyn pYedlo~ila CMR listy k prokázání svých tvrzení o skute ném odbrateli. Její argumentace, kterou se sna~í vyvrátit aplikovatelnost závru o zásadní dokazní váze CMR listo, tedy vobec nedává smysl. Absence potvrzení obdr~ení zbo~í v polo~ce . 24 CMR listo deklarovaným odbratelem, resp. potvrzení cizím subjektem, oslabuje výpovdní hodnotu tohoto dokazního prostYedku. Soud se neshoduje s ~alobkyní ani v tom, ~e není podstatné, ~e v kolonce pYíjemce jsou uvedeny spole nosti, jejich~ roli v celém obchodním Yetzci ~alobkyn nedokázala objasnit. Naopak, jde o skute nost siln zpochybHující dokazní hodnotu CMR listu. Rozhodující je, ~e správce dan a ~alovaný nebyli povinni zjistit, z jakého dovodu jsou na CMR listech uvedeny subjekty odliané od deklarovaného odbratele. Byla to ~alobkyn, která pYedlo~ením CMR listo chtla prokázat, ~e plnní byla uskute nna tak, jak tvrdila, a bylo její povinností pYedlo~it tomu odpovídající dokazní prostYedky. Správci dan a ~alovanému posta ilo poukázat na dovodné pochybnosti. Jestli~e se ~alobkyn spokojila s CMR listem, v nm~ nebyla ani sama uvedena a spole nost VZ Corporation byla namísto ~alobkyn (údajn v dosledku  administrativního pochybení ) uvedena jako odesilatel, jde to pln k tí~i ~alobkyn. Uvedl-li svdek V., ~e spole nost VZ Corporation zbo~í dále obchodovala, jde o skute nost, která nic nevypovídá o tom, zda ~alobkyn zbo~í skute n dodala deklarovanému odbrateli. <br/>23. K námitce, podle které ~alovaný v napadeném rozhodnutí pYekvapiv dospl k závru, podle kterého v pYípad dodávek VZ Corporation panují pochybnosti, zda se vobec jednalo o pYeshrani ní dodávku, soud shodn s ~alovaným uvádí, ~e se nejedná o nový ani pYekvapivý závr (viz s. 111-112 zprávy o daHové kontrole). Navíc, alo jen o podporný závr, který vyplynul z hodnocení výpovdi svdka V. a který vnesl dalaí pochybnosti ohledn toho, jak skute n probíhaly dodávky tomuto odbrateli. Jak také zdoraznil NSS ve zruaujícím rozsudku, ~alobkyn v ~alob zpochybnila jen to, zda zbo~í bylo skute n dodáno deklarovaným odbratelom. Otázky související s organizací pYepravy, resp. s tím, zda alo o pYeshrani ní dodávky ~alobkyn pYedmtem sporu neu inila. Soud se jimi proto nemohl zabývat. <br/>24. Výpov svdka V.  jednatele VZ Corporation  sice obecn potvrdila, ~e tato spole nost obchodovala se ~alobkyní. Tento svdek vaak podrobnosti spolupráce neznal a odkazoval na pana K., kterého se vaak vyslechnout nepodaYilo. Svdek V. nevdl, kde se nachází doklady vzniklé za dobu innosti spole nosti. V roce 2015 spole nost nemla provozovny, prostory ke skladování zbo~í ani zamstnance. Funkci obchodního Yeditele vykonával pan K., který ml na starost echy, vyYizoval vaechny smlouvy a obchody, jednal i se ~alobkyní, vae vedl on. Svdek V. si nepamatoval, s jakými konkrétními odbrateli VZ Corporation obchodovala. <br/>25. K argumentaci ~alobkyn týkající se neprovedení výslechu pana K. soud pouze stru n uvádí, ~e sama ~alobkyn tvrdí, ~e výslech tohoto svdka nebyl potYeba, neboe hmotnprávní podmínky pro osvobození od dan prokázala (co~ není pravda). Není proto potYeba se zabývat okolnostmi, které s neprovedením výslechu tohoto svdka souvisejí<br/>26. Pochybnosti prohloubila i zjiatní z mezinárodních do~ádání. Není pravdou, ~e by daHové orgány kladly ~alobkyni k tí~i skute nosti, které nemá jak ovYit (~e deklarovaný odbratel nepYiznal pYijetí zbo~í od ~alobkyn, i zda odvedl daH apod.). Podstatné je, ~e ani mezinárodní výmna informací neobjasnila nesrovnalosti v ~alobkyní pYedlo~ených dokladech. Naopak, jak správn konstatoval ~alovaný, vyvolala dalaí pochybnosti o tvrzeních ~alobkyn. Ukázalo se toti~, ~e VZ Corporation nebyla vrohodnou a standardn fungující spole ností (nemla ~ádné materiální ani personální zázemí, nebylo mo~no potvrdit zaú tování poYízení zbo~í od ~alobkyn, v roce 2016 jí byla zruaena registrace k DPH), co~ mlo ~alobkyni vést ke zvýaené obezYetnosti ohledn obchodních transakcí, v etn Yádného dolo~ení jejich uskute nní písemnými dokazy, uzavYení písemných smluv atd. Pokud ~alobkyn obezYetná nebyla, jde tato skute nost pln k její tí~i.<br/>27. Co se tý e skute nosti, ~e VZ Corporation uhradila ~alobkyni kupní cenu zbo~í, jak správn konstatoval ~alovaný, úhrada kupní ceny je pouze indicií o tom, ~e k deklarovanému plnní fakticky doalo zposobem tvrzeným ~alobkyní. Nemo~e ale jít o indicii jedinou. Musí korespondovat s ostatními dokazy, co~ se v tomto pYípad nestalo. K argumentu ~alobkyn, ~e deklarovaný odbratel by neml dovod platit kupní cenu, pokud by mu zbo~í nebylo dodáno, lze poznamenat, ~e jím mo~e být napYíklad daHový podvod (jako u ú elového pYiznání plnní, viz výae) i ur ité propojení skupiny osob. To vaak není podstatné a není tYeba o tom spekulovat, neboe prokázání zaplacení kupní ceny samo o sob neprokazuje dodání zbo~í deklarovanému odbrateli, nato~ do jiného lenského státu, a jeho spojení s pYepravou (srov. rozsudek NSS ze dne 10. 2. 2022, . j. 9 Afs 274/2020-61).<br/>28. Lze shrnout, ~e v daHovém Yízení vyplynuly dv skute nosti (objednávky a úhrada kupní ceny ze strany VZ Corporation), které nasvd ovaly tomu, ~e by skute ným odbratelem ~alobkyn mohl být deklarovaný odbratel. Proti tomu ale stála celá Yada pYetrvávajících, nikdy pYesvd iv nevysvtlených a zásadních pochybností plynoucích z pYedlo~ených doklado (neuvedení ~alobkyn na CMR listech, nejasnosti na eských i polských vá~ních lístcích a provodkách výdejem, uvedení odlianých subjekto na tchto dokladech i neúplnost dodacích listo), mezinárodní výmny informací (VZ Corporation je pochybným a nespolehlivým podnikatelem nespolupracujícím se správcem dan a neplnícím své povinnosti vo i nmu) i vyjádYení samotné ~alobkyn (rozporná vyjádYení stran dodacích podmínek, faktický probh obchodu atd.).<br/>29. Za této situace je nutno souhlasit s ~alovaným, ~e ~alobkyn nevyvrátila pochybnosti správce dan a neprokázala, ~e zbo~í dodala deklarovanému odbrateli VZ Corporation. Sou asn je tYeba odmítnout námitku, ~e by ~alovaný hodnotil dokazy v rozporu se zásadou volného hodnocení dokazo podle § 8 odst. 1 daHového Yádu. Ze shora uvedeného pYehledu je zYejmé, ~e vzal Yádn v potaz veakeré dokazy a poznatky z nich plynoucí, které logicky vyhodnotil v jejich vzájemné souvislosti, pln v souladu s judikaturou, kterou ~alobkyn cituje v ~alob a replice. Je to naopak ~alobkyn, která se selektivn soustYedí na jediné dv skute nosti, které svd í v její prospch, a upozauje ty, z nich~ vyplývají zásadní pochybnosti o jejích tvrzeních, a jich~ je naprostá vtaina. Znova je tYeba zdoraznit, ~e ~alobkyn ~ádným vyjádYením ani provedeným dokazem neodstranila ani iniciální pochybnosti plynoucí ji~ z pYedlo~ených doklado.<br/>30. }alobkyn namítá, ~e navrhla provést dokaz mezinárodním do~ádáním k ovYení smluvního vztahu mezi VZ Corporation a spole nostmi uvedenými na dokladech, který ~alovaný a i správce dan nezákonn odmítli. S tím nelze souhlasit, co~ potvrdil NSS v bodu 37 zruaujícího rozsudku.<br/>31. Soud má na rozdíl od ~alobkyn za to, ~e se v tomto pYípad vobec nejednalo o dokazní návrh. }alobkyn toti~ ve svém vyjádYení neozna ila, jaký dokaz má správce dan prostYednictvím mezinárodního do~ádání provést, nýbr~ jen uvedla, co má být zjiatno. Jinak Ye eno, z návrhu ~alobkyn není jasné, co mlo být pYedmtem dokazu (listina, svdek, atp.), z nj~ relevantní poznatky vyplynou. Mezinárodní do~ádání (resp. výmna informací dle naYízení o spolupráci v oblasti DPH) toti~  jako ka~dé jiné do~ádání  není dokazním prostYedkem sama o sob. Je jen cestou k opatYení a provedení dokazu, který eský správce dan provést nemo~e, neboe se nachází v zahrani í mimo jeho posobnost. PoYád ale platí, ~e tento dokaz (pYesnji Ye eno jeho pYedmt) musí být Yádn ozna en, dovolává-li se daHový subjekt jeho provedení. S tím po ítá i naYízení o spolupráci v oblasti DPH, neboe pYedpokládá, ~e pro získání po~adovaných informací provede do~ádaný orgán nezbytná správní aetYení (viz l. 7 odst. 2, tedy ~e je nutné k získání informací provést njaké dokazování), a umo~Huje podat odovodnnou ~ádost o konkrétní správní aetYení (viz l. 7 odst. 4, tedy v podstatn o provedení konkrétního dokazu).<br/>32. Z  dokazního návrhu také není zYejmé, jaké konkrétní tvrzení jím chtla ~alobkyn prokázat. V návrhu jen obecn tvrdí, ~e ~ádost má ovYit existenci smluvního vztahu mezi (nespecifikovaným) odbratelem ~alobkyn a (nespecifikovanými) obchodními korporacemi uvedenými na (nespecifikovaných) dokazních prostYedcích. }alobkyn netvrdila, ~e by njaké smluvní vztahy mezi jejími odbrateli a tmito spole nostmi existovaly a jaké (aby bylo mo~né mj. vyhodnotit relevanci tohoto dokazního návrhu, viz ní~e), v etn toho, jak vysvtlují jejich pYítomnost na pYedlo~ených dokladech. V podstat po správci dan po~adovala, aby to za ni zjistil. Tedy aby svou vyhledávací inností (resp. vyhledávací inností do~ádaných správco dan) nahradil nedostatek vlastních tvrzení ~alobkyn o smluvních vztazích mezi jejími odbrateli a spole nostmi na pYedlo~ených dokladech. To nelze pYipustit (viz rozsudek NSS ze dne 12. 9. 2013, . j. 9 Afs 12/2013-30). Nic na tom nemní skute nost, ~e ~alobkyn svoj po~adavek formáln nazvala jako  dokazní návrh mezinárodním do~ádáním. Není ~ádný rozdíl mezi tím, zda jej adresuje pYímo správci dan, anebo jeho prostYednictvím správcom dan jiných lenských státo. V tomto ohledu je tedy údajný  dokazní návrh úpln stejný, jako kdyby ~alobkyn navrhla provést  dokaz napY. sdlením správce dan o tom, jaké byly smluvní vztahy mezi VZ Corporation a osobami uvedenými na pYedlo~ených dokazních prostYedcích. Absurdita takového  dokazního návrhu je zjevná.<br/>33. Soud dále souhlasí s ~alovaným, ~e ~alobkyn de facto ~ádala, aby provádl mezinárodní do~ádání ke ka~dému subjektu, který se vyskytne na pYedlo~ených písemnostech. To jen potvrzuje výae uvedené, tedy ~e se ve skute nosti nejednalo o dokazní návrh, ale o po~adavek, aby rozhodné skute nosti a dokazy vyhledával za ni. Tím na nj ~alobkyn pYenáaela vlastní bYemeno tvrzení a bYemeno dokazní. Jak bylo výae uvedeno, samotný dokazní návrh byl zcela obecný a nespecifikoval ani odbratele ~alobkyn, k nim~ se má vztahovat, ani spole nosti na pYedlo~ených dokladech, a dokonce ani tyto doklady. Není tedy pravda, ~e by ~alobkyn reagovala na njaká konkrétní tvrzení správce dan (a která), je~ by popírala a chtla vyvrátit.<br/>34. Soud zdorazHuje, ~e nezpochybHuje obecnou mo~nost navrhnout provedení dokazu prostYednictvím mezinárodního do~ádání. Je ale tYeba, aby daHový subjekt uvedl, jaký konkrétní dokaz navrhuje provést (jakou listinu má do~ádaný orgán opatYit, jakého svdka vyslechnout atd.) a jaké konkrétní tvrzení jím má být prokázáno. V projednávané vci ~alobkyn neu inila ani jedno.<br/>35. Soud dále ve shod s ~alovaným konstatuje, ~e ve vztahu k deklarovanému odbrateli VZ Corporation daHové orgány u inily mezinárodní do~ádání, nicmén jeho prostYednictvím pochybnosti vzniklé na základ ~alobkyní pYedlo~ených listin odstranny nebyly, naopak získanými informacemi byly jeat více prohloubeny. }alobkyn ani netvrdila, ~e by dodávala zbo~í do jiného lenského státu subjektom, které se vyskytují na CMR listech a vá~ních lístcích. I z tohoto pohledu tedy byl její údajný dokazní návrh neopodstatnný, neboe relevantní skute nost, ~e ~alobkyn dodala zbo~í deklarovanému odbrateli, nemohla být prokázána informacemi o tchto subjektech. }alobkyn mla airoký prostor, aby vysvtlila, z jakého dovodu na CMR listech a dalaích dokladech figurují zcela odliané subjekty od ~alobkyn a deklarovaného odbratele. Sama se o to mla aktivn zajímat, a pYípadn si o jejich postavení mla zajistit potYebné doklady, aby byla schopna prokázat, ~e i pYes jejich uvedení na CMR listech a vá~ních lístcích bylo zbo~í dodáno deklarovanému odbrateli. Namísto toho, aby sama vynalo~ila snahu objasnit tyto údaje, pouze navrhla provedení dalaích mezinárodních do~ádání.<br/>36. Sou asn je tYeba souhlasit se ~alovaným, ~e dokaz o tom, ~e podmínky stanovené v § 64 odst. 1 zákona o DPH jsou splnny, musí pYedlo~it (nebo alespoH ozna it) osoba, která se domáhá osvobození od DPH.<br/>37. Soud tedy uzavírá, ~e ~alobkyn neprokázala, ~e zbo~í dodala deklarovanému odbrateli VZ Corporation jako jednu z podmínek pro osvobození od dan. }alobní body jsou nedovodné.<br/>38. Soud pak sou asn zdorazHuje, ~e veakeré obecné závry vyslovené shora platí i ve vztahu k námitkám, které ~alobkyn shodn uplatnila ve vztahu k dalaím deklarovaným odbratelom (týkající se zejména hodnocení dokazo, neprovedení mezinárodního do~ádání atd.). Soud se proto k námitkám týkajícím se dalaích odbratelo vyjádYí ji~ jen stru n, a to i s ohledem na skute nost, ~e je, jak ji~ zdoraznil, vázán posouzením provedeným NSS ve zruaujícím rozsudku.<br/>39. Obdobné pochybnosti vznikly správci dan i ve vztahu k dodávkám pro deklarovaného odbratele Michal Ciejpa. <br/>40. }alobkyn jako dokaz splnní první podmínky osvobození (dodání osob povinné k dani) pYedlo~ila nepotvrzené dodací listy Yady BSDV; mnohdy ru n pYepisované (s pYeakrtnutými údaji obsahujícími názvy spole ností VZ Corporation, Rewenton, Pow-en aj.) a z hlediska údajo navzájem nesouladné výdejní vá~ní lístky, provodky výdejem materiálu a pYíjmové vá~ní lístky; prohláaení poYizovatele zbo~í (tvrzeného odbratele), které obsahovalo Yadu nesrovnalostí; dv výdejky s uvedením údaje  Váha Viking Group s.r.o. ; a CMR listy  podle jedné ásti z nich zbo~í obdr~el jiný subjekt, na druhé ásti je na míst obdr~itele razítko tvrzeného odbratele a podpis pana C. Jednotlivé dodávky podle ~alobkyn za odbratele Yeaila paní R. Polský správce dan nepotvrdil, ~e by tvrzený odbratel pYiznal pYijetí zbo~í od ~alobkyn; na ~ádost o výslech pana C. pak odpovdl, ~e pro jeho vyslechnutí není dovod  z vyjádYení pana C. je zYejmé, ~e o innosti odbratele nic neví (své jméno za pYíslib zisko propoj il nkomu jinému). Paní R. se vyslechnout nepodaYilo. Soud souhlasí se závrem ~alovaného (podrobnji odovodnným v bodech 79 a~ 101 jeho rozhodnutí), ~e na základ tchto skute ností nelze mít dodání osob povinné k dani za prokázané. <br/>41. Poukazuje-li ~alobkyn na výslech dispe era R. H., musí soud konstatovat, ~e z nj plyne jen tolik, ~e  v minulosti byl Yidi em pYi pYeprav pro odbratele SKY Cash v Knurow . Toto zcela obecné tvrzení nemohlo rozptýlit konkrétní pochybnosti vyjádYené správcem dan a potvrdit konkrétní dodávky tvrzenému odbrateli v daném zdaHovacím období. Namítá-li ~alobkyn, ~e na nkterých CMR listech je v polo~ce zbo~í obdr~el uveden Michal Ciejpa, má sice pravdu, nelze nicmén pYehlí~et, ~e otisk razítka Michal Ciejpa a podpis zde není doprovázen ~ádnými dalaími údaji (datum a místo). Co je vaak podstatnjaí údaje uvedené na tchto CMR listech nekorespondují s dalaími pYedlo~enými doklady ( eské i polské vá~ní lístky, na kterých jsou jako odbratelé uvedeny jiné subjekty). <br/>42. K jednomu ze subjekto uvádnému v polo~ce  zbo~í obdr~el na CMR listech  spole nosti Wega  ~alobkyn konkrétn poukazuje na pYedlo~enou skladovací smlouvu uzavYenou mezi Michalem Ciejpou a touto spole ností. Soud k tomu konstatuje, ~e uvedená smlouva skute n mo~e prokazovat to, ~e spole nost Wega poskytovala deklarovanému odbrateli skladovací slu~by, neprokazuje vaak to, ~e skute ným odbratelem byl pan Michal Ciejpa a ~e v takovém pYípad ml být v polo~ce . 24 CMR listo uveden práv on, nikoli spole nost Wega. Nadto podle smlouvy o skladování ml být vykládce ve skladech Wega pYítomen zástupce spole nosti Michal Ciejpa  není proto zYejmé, pro  práv takový zástupce za spole nost Michal Ciejpa v polo~ce . 24 CMR listo pYevzetí zbo~í za deklarovaného odbratele nepotvrdil. Spole nost Wega nadto figurovala pouze na dvou z jedenácti pYedlo~ených CMR listo. Odkaz ~alobkyn na výpov svdka R. H. ve vztahu ke spole nosti Brassica Trade (dalaí ze subjekto uvedených v polo~ce . 24 nkterých CMR listo) je pak natolik nekonkrétní, ~e se k nmu soud nemo~e nijak vyjádYit. Nelze pominout ani to, ~e ~alobkyn v podání ze dne 25. 7. 2016 (bye ve vztahu k jiným zdaHovacím období uvedla), ~e jí spole nosti Wega a Brassica Trade nejsou známy. <br/>43. Soud se s ~alobkyní neztoto~Huje ani v tom, ~e by správce dan nekorektn hodnotil výsledky mezinárodního do~ádání k odbrateli Michal Ciejpa, resp. ~e by zjiatní u inná prostYednictvím mezinárodního do~ádání odstranila pochybnosti správce dan. Naopak se ztoto~Huje s daHovými orgány, ~e výsledky mezinárodního do~ádání do celé vci vnesly jen dalaí pochybnosti. Polská daHová správa nepotvrdila pYiznání ástky deklarované ~alobkyní jako dodání zbo~í Michalu Ciejpovi. Podle polské daHové správy pan Ciejpa ve spole nosti figuroval pouze jako bílý koH, pYi em~ faktickou innost spole nosti Yídila jiná (trestn stíhaná) osoba. V eské republice mla ~alobkyn jednat s paní R., tu se ale nepodaYilo vyslechnout. Poukazuje-li ~alobkyn na výpov svdkyn I. H., musí soud zdoraznit, ~e tato osoba byla jednatelkou jiného deklarovaného odbratele, spole nosti Komodity, nikoli zamstnankyní ~alobkyn, která by mla zajiaeovat komunikaci mezi ~alobkyní a Michalem Ciejpou. Tou mla být obchodní Yeditelka ~alobkyn, paní Ing. P., která dle tvrzení ~alobkyn pYi ústním jednání dne 31. 8. 2016, vedla ve vztahu k této spole nosti obchodní jednání s p. R. (kterou se vyslechnout nepodaYilo). Pokud tedy svdkyn I. H. uvedla z pozice jednatelky spole nosti Komodity uvedla, ~e za spole nost SKY Cash jednala s p. Ciejpou, nijak to nezpochybHuje zjiatní ohledn obtí~né komunikace a od toho odvislé nemo~nosti provYit obchody se ~alobkyní vyplývající z mezinárodních do~ádání. Tvrzení, ~e ~alobkyn obchodovala s panem Ciejpou jako s fyzickou osobou, nikoli s obchodní spole ností, pova~uje soud za pYekvapivé a neodpovídající pYedlo~eným dokladom, ze kterých plyne, ~e ~alobkyn mla Yepkový olej dodávat spole nosti Handlowo-UsBugowa  SKY CASH MichaB Ciejpa, nikoli Michalu Ciejpovi jako fyzické osob. <br/>44. Správce dan ú inn zpochybnil i pYedlo~ené prohláaení odbratele, neboe bylo rozporné s dalaími pYedlo~enými listinami a liailo se datum podpisu na originálu a kopii prohláaení, co~ ~alobkyn nevysvtlila. Kone n, jak ji~ soud uvedl shora, úhrada kupní ceny mo~e být indicií svd ící o tom, ~e obchodní pYípad probhl tak, jak bylo deklarováno, nemo~e být ovaem indicií jedinou, a to tím spía za situace, kdy mezi ostatními dokazními prostYedky panují zásadní rozpory.<br/>45. U slovenského odbratele Komodity (v tomto zdaHovacím období alo o jednu dodávku) ~alobkyn jako dokaz splnní první podmínky osvobození (dodání osob povinné k dani) pYedlo~ila nepotvrzený dodací list; výdejní vá~ní lístek a provodku výdejem materiálu, kde je tvrzený odbratel uveden; prohláaení poYizovatele zbo~í (tvrzeného odbratele), které obsahovalo Yadu nesrovnalostí; a CMR list  jako pYíjemce a obdr~itel jsou na nm uvedeny jiné spole nosti. Jednotlivé dodávky podle ~alobkyn za odbratele Yeaila paní I. H. Slovenský správce dan nepotvrdil, ~e by tvrzený odbratel pYiznal pYijetí zbo~í od ~alobkyn. Paní H. pYi pYedlo~ení CMR listu vypovdla, ~e dodávka její spole nosti spía nepatYí, proto~e na CMR listu není uvedena jako pYíjemce a jako obdr~itel je uveden sklad, kde~to praxe její spole nosti byla jiná. Soud souhlasí se závrem ~alovaného (podrobnji odovodnným v bodech 104 a~ 119 jeho rozhodnutí), ~e na základ tchto skute ností nelze mít dodání osob povinné k dani za prokázané.<br/>46. }alobkyn své tvrzení, ~e podmínky pro osvobození od DPH prokázala, opírá zejména o skute nosti plynoucí z výslechu svdkyn I. H. (jednatelky tohoto odbratele). Soud se shoduje s daHovými orgány a ostatn i ~alobkyní, ~e svdkyn v obecnosti obchodní spolupráci se ~alobkyní potvrdila (pYi em~ je nepodstatné, zda mlo jít o dvoustranný nebo tYístranný obchod). Její výpov vaak nevyvrátil pochybnosti ohledn konkrétního dodání zbo~í na základ pYedlo~eného CMR listu (na nm byl jako pYíjemce uveden FHU SKY CASH Michal Ciejpa, Lysiec a v polo~ce  zbo~í obdr~el Magazyn ECO TECH Sp, a koli podle daHového dokladu byla odbratelkou i kone nou pYíjemkyní Komodity). Svdkyn k CMR listu uvedla, ~e tato dodávka spole nosti Komodity  spíae nepatYí , proto~e jim CMR list v polo~ce  zbo~í obdr~el potvrzoval odbratel a ~e v pYípad dodávek od ~alobkyn byla spole nost Komodity uvádna na CMR listu v polo~ce . 2 (pYíjemce). Soud proto nesouhlasí s tvrzením ~alobkyn, ~e ~alovaný výpov svdkyn dezinterpretoval a ~e její výpov potvrdila uvedenou dodávku. <br/>47. Poukazuje-li ~alobkyn v souvislosti se závry ~alovaného o nevrohodnosti prohláaení na rozsudek NSS ze dne . j. 5 Afs 83/2012-46, je nutno konstatovat, ~e v pYípad odbratele Komodity daHové orgány pochybnosti o vrohodnosti prohláaení nezalo~ily na zjiatných získaných z mezinárodního do~ádání. Nadto ~alobkyn závry vyslovené v citovaném rozsudku zna n zjednoduauje. NSS zde obecn nevyslovil, ~e pochybnosti o vrohodnosti prohláaení nemohou být zalo~eny na vyhodnocení informací získaných prostYednictvím mezinárodního do~ádání. Konstatoval, ~e má-li být prohláaení osvd eno jako relevantní dokaz, ~e nemohou být dány takové pochybnosti, které ho iní zcela nevrohodným (napY. osoba, která jej mla vydat neexistuje, obchod byl pouze fiktivní, nemohl reáln nastat, resp. se vobec neuskute nil, apod). V tehdy souzené konkrétní vci daHové orgány prohláaení zpochybnily na základ informace o tom, ~e 1) odbratel nebyl v dob do~ádání kontaktní, 2) nepodal daHové pYiznání, 3) cizí daHová správa nemohla ~ádnými dokazy osvd it, zda se zbo~í nachází na území jiného lenského státu. Tak tomu ale v pYípad ~alobkyn nebylo, neboe daHové orgány mly prohláaení za nevrohodná primárn proto, ~e obsahovala vzájemn rozporné údaje (na originálech a kopiích prohláaení) i neodpovídala dalaím listinám nebo tomu, co vypovdli svdci. V pYípad odbratele Komodity bylo prohláaení potvrzeno a~ dne 22. 11. 2016, tedy více ne~ rok po deklarovaném dodání zbo~í, pYi em~ svdkyn I. H. vypovdla, ~e prohláaení mla mít od ~alobkyn k dispozici e-mailem hned v den nakládky zbo~í a ten den ho také potvrzovala. <br/>48. Kone n u polského odbratele Hedonis ~alobkyn jako dokaz splnní první podmínky osvobození (dodání osob povinné k dani) pYedlo~ila nepotvrzené dodací listy; výdejní vá~ní lístky a provodky výdejem materiálu, na kterých je tvrzený odbratel uveden; polské vá~ní lístky, na kterých není uvedena ani ~alobkyn, ani tvrzený odbratel; prohláaení poYizovatele zbo~í (tvrzeného odbratele), které obsahovalo Yadu nesrovnalostí; a CMR listy  podle nich zbo~í obdr~el jiný subjekt. Smlouvy k jednotlivým dodávkám za odbratele podepsal pan B., dodávky podle ~alobkyn za odbratele Yeail pan H. (ten pYitom ve smlouvách nebyl uveden ani jako kontaktní osoba). Polský správce dan nepotvrdil, ~e by tvrzený odbratel pYiznal pYijetí zbo~í od ~alobkyn. Soud souhlasí se závrem ~alovaného (podrobnji odovodnným v bodech 122 a~ 137 jeho rozhodnutí), ~e na základ tchto skute ností nelze mít dodání osob povinné k dani za prokázané.<br/>49. }alobkyn namítá, ~e uvedení subjekto odlianých od deklarovaného odbratele na CMR listu v polo~ce . 24 nic nemní na tom, ~e zbo~í bylo deklarovanému odbrateli dodáno. S tím soud nemo~e souhlasit. V prvé Yad práv uvedená nesrovnalost na CMR listu vyvolala pochybnosti správce dan a znevrohodHuje pYedlo~ený CMR list jako primární dokazní prostYedek. Soud ji~ shora zdoraznil, ~e CMR list lze jako vrohodný dokazní prostYedek osvd it pouze tehdy, je-li Yádn vyplnn. CMR listy mají pYi prokazování dodání zbo~í zásadní váhu (rozsudek NSS ze dne 23. 5. 2019, . j. 7 Afs 320/2018-42). Vypovídací hodnota CMR listu je toti~ zalo~ena mimo jiné tím, ~e na jeho vyhotovení by mly spoluposobit tYi na sob vtainou nezávislé osoby, tj. prodejce, dopravce a kupující (viz rozsudek NSS ze dne 30. 6. 2010, . j. 8 Afs 14/2010-195). Pokud CMR list Yádn vyplnn není (resp. zposob, jakým je vyplnn, nekoresponduje s dalaími pYedlo~enými doklady), nemo~e jím být prokázáno dodání tvrzeným odbratelom. Soud se neshoduje s ~alobkyní ani v tom, ~e není podstatné, ~e v kolonce pYíjemce jsou uvedeny spole nosti, jejich~ roli v celém obchodním Yetzci ~alobkyn nedokázala objasnit. Naopak, jde o skute nost siln zpochybHující dokazní hodnotu CMR listu. Rozhodující je, ~e správce dan a ~alovaný nebyli povinni zjistit, z jakého dovodu jsou na CMR listech uvedeny subjekty odliané od deklarovaného odbratele. Byla to ~alobkyn, která pYedlo~ením CMR listo chtla prokázat, ~e plnní byla uskute nna tak, jak tvrdila, a bylo její povinností pYedlo~it tomu odpovídající dokazní prostYedky. Správci dan a ~alovanému posta ilo poukázat na dovodné pochybnosti, co~ se jim, jak soud uvedl shora, podaYilo. Pokud ~alobkyn uvádí, ~e z vá~ních lístko nelze init  dalekosáhlé závry , protiYe í si, neboe sama na jiných místech ~aloby tvrdí, ~e vá~ní lístky a  polské doklady pYedstavují listiny, kterými bylo dodání deklarovaným odbratelom prokázáno a po~aduje po daHových orgánech, pota~mo po soudu, aby z nich vyvozovaly skutkové závry.<br/>50. Ke skute nostem zjiatným v rámci mezinárodního do~ádání ~alobkyn uvádí, ~e je irelevantní, ~e spole nost Hedonis sídlí na virtuální adrese a ~e není zYejmé, která konkrétní daHová pYiznání (souhrnná hláaení), resp. za která období, tato spole nost nepodala. K tomu soud konstatuje, ~e polský správce dan sdlil, ~e spole nost Hedonis je nekontaktní a nepodávala daHová pYiznání a souhrnná hláaení. Tomuto sdlení nelze rozumt jinak, ne~ ~e se jedná o veakerá daHová pYiznání a souhrnná hláaení, v etn tch, která by se mla týkat provYovaného zdaHovacího období srpen 2015. Informace o tom, ~e tato spole nost sídlí na virtuální adrese, je pro posouzení vci spíae okrajová i doplHková. Podstatné je ovaem to, ~e informace získané k této spole nosti v rámci mezinárodního do~ádání nemohly pYispt k prokázání dodání tomuto deklarovanému odbrateli a naopak spíae podpoYily ji~ existující pochybnosti správce dan. S tímto závrem pYitom ~alobkyn nijak nepolemizuje.<br/>51. Pokud ~alobkyn poukazuje na prohláaení spole nosti Hedonis, i to vykazovalo Yadu nesrovnalostí (odkaz na smlouvu, která nebyla pYedlo~ena, navíc uvedený v nesprávném formátu, nesoulad osoby Yidi e a SPZ vozidla, byly v nm potvrzeny údaje, které mo~e mít deklarovaný odbratel pouze od ~alobkyn, prohláaení byla podepsána se zna ným asovým odstupem a v jeden den za více zdaHovacích období), a nemohlo tedy být dokazem prokazujícím dodání deklarovanému odbrateli.<br/>Posouzení plnní jako tuzemských<br/>52. }alobkyn dále namítala, ~e ~alovaný nesprávn posoudil dodání zbo~í jako tuzemská plnní. Sou asn má za to, ~e bylo povinností správce dan a ~alovaného prokázat, ~e pYíjemcem zbo~í nebyla osoba povinná k dani. PYitom skute nost, ~e zbo~í poYídily osoby povinné k dani, vyplývá i ze samotného charakteru dodávaného zbo~í a jeho mno~ství, tj. surový Yepkový olej ur ený pro výrobu biopaliv v objemu stovek tun.<br/>53. Soud pYedn uvádí, ~e neshledal napadené rozhodnutí v ásti, v ní~ ~alovaný deklarované plnní posoudil jako tuzemské plnní, nepYezkoumatelným. Má-li být rozhodnutí pYezkoumatelné, musí z nj být zYejmé, jaký skutkový stav vzal posuzující orgán za rozhodný, jakými úvahami byl veden pYi hodnocení podklado pro vydání rozhodnutí a pYi výkladu právních pYedpiso a jak se vypoYádal s návrhy a námitkami ú astníko (§ 102 odst. 3 daHového Yádu). To platí i pro rozhodnutí v odvolacím Yízení (§ 116 odst. 2 daHového Yádu). NepYezkoumatelnost rozhodnutí pro nedostatek dovodo musí být vykládána ve svém skute ném smyslu, tj. jako nemo~nost pYezkoumat ur ité rozhodnutí pro nemo~nost zjistit v nm jeho obsah nebo dovody, pro které bylo vydáno. Není pYípustné institut nepYezkoumatelnosti libovoln rozaiYovat a vztáhnout jej i na pYípady, kdy se správní orgán, resp. soud podstatou námitky ú astníka Yízení Yádn zabývá a vysvtlí, pro  nepova~uje argumentaci ú astníka za správnou, bye výslovn v odovodnní rozhodnutí nereaguje na vaechny myslitelné aspekty vznesené námitky a dopustí se (toliko) díl ího nedostatku odovodnní. Zruaení rozhodnutí pro nepYezkoumatelnost je vyhrazeno nejzáva~njaím vadám rozhodnutí, kdy pro absenci dovodo i pro nesrozumitelnost nelze rozhodnutí meritorn pYezkoumat. Takovými vadami napadené rozhodnutí netrpí.<br/>54. To, z jakého dovodu daHové orgány deklarované plnní posuzovaly jako tuzemské plnní, odovodnil ~alovaný v bod 157 napadeného rozhodnutí (resp. správce dan na s. 84 a 95 zprávy o daHové kontrole). Z napadeného rozhodnutí je patrné, ~e ~alovaný vycházel z toho, ~e ~alobkyn neprokázala splnní podmínek pro pYiznání osvobození dle § 64 zákona o DPH, neboe neprokázala, ~e zbo~í bylo pYepraveno do jiného lenského státu osob registrované k dani, sou asn nemohla být v dobré víYe stran splnní tchto podmínek, a správcem dan tedy byla plnní správn posouzena jako tuzemská s povinností pYiznat daH na výstupu. Sou asn pYiléhav poukázal na rozsudek NSS . j. 8 Afs 14/2010-195, v nm~ NSS uzavYel, ~e  nebyla-li prokázána podstata plnní jako intrakomunitárního a pYitom doalo k dodání, jde o plnní zatí~ené daní na výstupu, které bylo posouzeno jako tuzemské zdanitelné plnní. V tomto smru lze pYimYen poukázat na závry rozsudku NSS ze dne 30. 6. 2016, . j. 4 Afs 37/2016-34. Z napadeného rozhodnutí je patrné, ~e správce dan ani ~alovaný nezpochybHovali (na rozdíl od vyjádYení k ~alob, pYi em~ ale rozhodující je obsah napadeného rozhodnutí), ~e k dodání zbo~í doalo (a ani ~alobkyn netvrdila, ~e by k plnní vobec nedoalo), ale pouze to, ~e nebyly splnny pYedpoklady pro pYiznání osvobození dle § 64 zákona o DPH. Námitka nepYezkoumatelnosti této ásti napadeného rozhodnutí tudí~ není dovodná.<br/>55. Soud souhlasí s ~alovaným v tom, ~e jestli~e podmínky § 64 odst. 1 zákona o DPH nejsou splnny, je plátce povinen pYiznat daH v eské republice, a to k datu dodání zbo~í i k datu pYijetí úplaty za dané zbo~í, podle toho, které datum nastane i nastalo dYíve (viz té~ Drábová, M., Holubová, O., Tomí ek, M. Zákon o dani z pYidané hodnoty: komentáY. WoltersKluwer, a. s., Praha 2019, k § 64 zákona o DPH, dostupný v právním informa ním systému ASPI, i rozsudek NSS . j. 8 Afs 14/2010-195). Soud dodává, ~e místo plnní je ur eno dle § 7 odst. 1 i 2 zákona o DPH. Uskute nní plnní nebylo zpochybnno a ani ~alobkyn netvrdí, ~e by k dodání zbo~í nedoalo. Není pYitom úlohou správce dan, aby prokázal, ~e zbo~í bylo v jiném lenském státu dodáno neplátci dan, jak namítá ~alobkyn. Jak ji~ soud opakovan zdoraznil, dokazní bYemeno k prokázání podmínek pro uplatnní nároku na osvobození od DPH tí~í ~alobkyni a úkolem daHových orgáno není prokázat, jakým zposobem probhly sporné obchodní transakce. Nejsou-li splnny zákonné podmínky pro pYiznání nároku na odpo et, je v souladu se shora citovanou judikaturou sporná plnní posoudit jako tuzemská.<br/>56. K námitce ~alobkyn, ~e vnitrostátní podmínka zakotvená v § 64 odst. 1 zákona o DPH (podle které je nutno prokázat, ~e odbratel je v jiném lenském státu osobou registrovanou k dani) je v rozporu se smrnicí o DPH, soud poukazuje na rozsudek NSS ze dne 25. 11. 2015, . j. 3 Afs 6/2015-30, v nm~ odkázal na dYívjaí rozsudek ze dne 25. 2. 2010, . j. 9 Afs 98/2009-31 (týkající se souladu § 64 odst. 1 zákona o DPH se aestou smrnicí), podle kterého  [u]stanovení § 64 odst. 1 zákona o DPH je zcela v souladu se aestou smrnicí, kdy~ je adekvátní reakcí na nutnost pracovat s pojmem plátce dan, s ohledem na mo~nosti jednotlivých lenských státo stanovit okruh osob, které jsou na jejich území povinny uplatHovat DPH, odlian od obecné definice osoby povinné k dani ve smyslu l. 4 odst. 1 aesté smrnice. Z pYedmtných ustanovení aesté smrnice nelze v ~ádném pYípad dovodit skute nost, ke které dospl st~ovatel, tj. ~e by pro uplatnní osvobození dodání zbo~í do jiného lenského státu od DPH bylo nerozhodné, zda je odbratel registrovaným plátcem dan z pYidané hodnoty. Podle § 64 odst. 1 zákona o dani z pYidané hodnoty je pro osvobození od dan z pYidané hodnoty nutné, aby byl odbratel osobou registrovanou k dani a zároveH, aby pro odbratele bylo poYízení zbo~í pYedmtem DPH. Stanovení po~adavku prokázání registrace k dani je v souladu se zásadou právní jistoty, neboe prokázání registrace odbratele dostate n ur itým zposobem staví najisto otázku plátcovství dan z pYidané hodnoty, stejn tak jako se zásadou proporcionality, kdy~ prokázání registrace k dani z pYidané hodnoty není po~adavkem, který by byl ze strany daHových subjekto jen obtí~n splnitelný. Ke zjednoduaení postupu daHových subjekto pYi ovYení, zda je odbratel zbo~í povinen odvést ve lenském stát, kam je zbo~í dodáno, DPH, tj. zda má být dodání zbo~í osvobozeno od dan. Dané závry NSS lze podle názoru soudu aplikovat i na otázku souladu vnitrostátní úpravy s l. 138 smrnice o DPH. Je pravdou, ~e NSS v rozsudku . j. 3 Afs 6/2015-30 s odkazem na rozsudek SDEU ve vci VSTR pYipustil, ~e podmínku registrace nelze posuzovat striktn formalisticky. Avaak za situace, která nastala v nyní posuzované vci, tedy kdy ~alobkyn neprokázala dodání zbo~í deklarovaným odbratelom a netvrdila ani ~ádný jiný konkrétní subjekt, kterému ml být Yepkový olej dodán, nebyla otázka, zda fakti tí odbratelé (hypoteti tí, blí~e neur ení) registrování k DPH vobec  na stole .<br/>Posuzování dobré víry<br/>57. Podle ~alobkyn je dále nepYezkoumatelné, pro  se ~alovaný zabýval otázkou její dobré víry.<br/>58. K tomu soud uvádí, ~e posouzení dobré víry daHového subjektu, ~e fakticky dodal zbo~í do jiného lenského státu vychází zejména z rozsudku SDEU Teleos, podle kterého  [ne]ní v rozporu s právem Spole enství po~adovat, aby dodavatel pYijal vaechna opatYení, která po nm mohou být rozumn po~adována, aby zajistil, ~e operace, kterou provádí, jej nepovede k ú asti na daHovém podvodu (& ). Okolnosti, ~e dodavatel jednal v dobré víYe, ~e pYijal vaechna opatYení, která po nm mohla být rozumn po~adována, a ~e je vylou ena jeho ú ast na podvodu, tudí~ pYedstavují dole~ité skute nosti pro ur ení mo~nosti ulo~it tomuto dodavateli povinnost zaplatit DPH a posteriori. l. 28c ást A písm. a) první pododstavec aesté smrnice je tYeba vykládat v tom smyslu, ~e brání tomu, aby pYísluané orgány lenského státu dodání ulo~ily dodavateli, který jednal v dobré víYe a poskytl dokazy prokazující prima facie jeho nárok na osvobození dodání zbo~í uvnitY Spole enství, povinnost doplatit DPH za toto zbo~í, jestli~e se tyto dokazy uká~ou jako nepravdivé, ani~ by nicmén byla prokázána ú ast tohoto dodavatele na podvodu, pokud dodavatel pYijal vaechna opatYení, která po nm mohou být rozumn po~adována, aby zajistil, ~e dodání uvnitY Spole enství, které provádí, jej nepovedou k ú asti na takovém podvodu. Výae uvedené závry se pln uplatní i ve vztahu k l. 138 odst. 1 smrnice o DPH. Závry odkazovaného rozsudku Teleos se uplatní pouze za situace, kdy daHový subjekt jednající v dobré víYe ohledn dodání zbo~í do jiného lenského státu poskytl dokazy prokazující prima facie toto dodání. Jinými slovy, splní-li daHový subjekt (plátce dan) svoji primární dokazní povinnost ohledn faktického dodání zbo~í do jiného lenského státu a osvd í-li svoji dobrou víru ohledn tohoto faktického dodání, která bude z povahy vci odvislá zejména od toho, jakými dokazními prostYedky disponoval v dob dodání, jsou orgány finan ní správy oprávnny daHovému subjektu neuznat jím nárokované osvobození od dan, pouze pokud proká~ou zapojení daHového subjektu do podvodného jednání (viz zmínný rozsudek Teleos, na který navazuje i judikatura NSS, srov. napY. rozsudek ze dne 27. 6. 2019, . j. 9 Afs 82/2019-42, i ze dne 23. 5. 2019, . j. 7 Afs 320/2018-42). <br/>59. V rozsudku ze dne 21. 2. 2024, . j. 3 Afs 289/202248, Nejvyaaí správní soud dodal, ~e pokud st~ovatelka (na ní~ vázlo dokazní bYemeno) nepYedlo~ila podklady, ze kterých by prima facie vyplynulo, ~e doalo k dodání zbo~í do Polska, nemohla být ani v dobré víYe ohledn dostate nosti a prokaznosti doklado slou~ících k prokázání splnní podmínek pro osvobození od DPH. Dobrá víra toti~ pYímo souvisí i s kvalitou dokazních prostYedko, jimi~ st~ovatelka disponovala v dob tvrzeného dodání zbo~í. <br/>60. Mo~nost prokázání dobré víry ve vztahu k faktickému dodání zbo~í do jiného lenského státu (co~ je hmotnprávní podmínkou) je specifická pro osvobození pYi dodání do jiného lenského státu. S ohledem na volný pohyb zbo~í, a tedy absenci hrani ních kontrol, které by mohly pYinést dokazy o pYeprav pYes hranice, je tak daHovému subjektu dána mo~nost prokázat, ~e byl v dobré víYe, ~e dodal zbo~í do jiného lenského státu, a zároveH ~e nemohl vdt o podvodu v Yetzci, byl-li spáchán. <br/>61. V pYípad ~alobkyn daHové orgány nezpochybnily, ~e fakticky dodala zbo~í do jiného lenského státu. Dovodn vaak zpochybnily, zda dodala zbo~í deklarovaným odbratelom, resp. ~alobkyn neprokázala, ~e dodala zbo~í konkrétnímu pYíjemci, který má v jiném lenském stát postavení osoby povinné k dani. Nesplnní této podmínky nesouvisí s absencí hrani ních kontrol uvnitY EU a z judikatury Soudního dvora nevyplývá, ~e by bylo mo~né nahradit neprokázání skute ného odbratele dobrou vírou. I pokud by vaak byly pYimYen aplikovány výae uvedené závry týkající se dobré víry, ~e zbo~í bylo fakticky dodáno do jiného lenského státu, na nynjaí skutkové okolnosti, nebylo by mo~né uzavYít, ~e ~alobkyn byla v dobré víYe, ~e dodala zbo~í deklarovaným odbratelom. <br/>62. Soud toti~ souhlasí se ~alovaným a správcem dan, ~e ~alobkyn za daných okolností nemohla být v dobré víYe, ~e dodávky zbo~í skute n probhly, jak deklarovala, neboe jí nedostatky pYedlo~ených doklado musely být zYejmé ji~ pYi jejich obdr~ení. <br/>63. }alobkyni muselo být po pYevzetí prvních CMR listo zYejmé, ~e spole nosti potvrzující pYevzetí zbo~í jsou odliané od deklarovaného odbratele. Jist bylo v jejích silách coby dodavatele zbo~í po~adovat potvrzení, ~e zbo~í bylo dodáno do jiného lenského státu deklarovanému obchodnímu partnerovi. }alobkyn se nezajímala o dalaí osud zbo~í, pYesto~e z CMR listo a dalaích listin lze usuzovat, ~e deklarovaný odbratel nebyl jeho kone ným pYíjemcem (pokud vobec pYíjemcem zbo~í byl), jak deklarovala na daHových dokladech. Nesna~ila se získat Yádn vyplnné doklady potvrzující dodání zbo~í deklarovaným odbratelom, tedy Yádn vyplnné CMR listy, popY. doklady objasHující uvedení odlianých subjekto na tchto dokladech, a nevy~adovala, aby dodací listy byly Yádn potvrzeny ihned v míst dodání zbo~í. Pokud CMR listy vykazovaly nedostatky, napY. se na nich vyskytovaly odliané subjekty, mohla po~adovat vysvtlení a dalaí dokazy, které by dodání zbo~í deklarovaným odbratelom dokládaly. }alobkyn mla dbát na to, aby disponovala vrohodnými doklady o tom, ~e dodávka zbo~í byla uskute nna tak, jak bylo deklarováno, a aby si osud zbo~í a pYedkládání doklado ho osvd ujících zajistila napY. smluvním ujednáním s odbratelem i pYepravcem, resp. dle takového smluvního ujednání i postupovala a Yádn potvrzené doklady si vy~ádala. Je pYitom v zájmu daHového subjektu, aby si opatYil takové podklady, které splnní hmotnprávních podmínek tak, jak deklaruje, proká~í. }alobkyn tedy zvolila laxní pYístup, pYesto~e obchodovala s rizikovou komoditou ve zna ných ástkách. <br/>64. Soud nadto opakuje, ~e správce dan není povinen prokázat, ~e se plnní neuskute nilo tak, jak tvrdí daHový subjekt, ani namísto daHového subjektu prokázat, jak se plnní uskute nilo. Tyto závry vyslovil i NSS ve zruaujícím rozsudku a soud není oprávnn se od nich odchylovat. }alobkyn proto nedovodn orgánom finan ní správy vy ítá, ~e neprokázaly, komu bylo zbo~í dodáno, resp. jak obchodní transakce mly probhnout. Byla to naopak ~alobkyn, které se nepodaYilo prokázat, ~e by zbo~í dodala jí deklarovaným odbratelom. <br/>65. K námitce ~alobkyn uvedené v triplice, ~e jí daHové orgány nedaly mo~nost vyjádYit se k tomu, ~e nebyla v dobré víYe, soud uvádí, ~e rozaíYit ~alobu o dalaí ~alobní body je mo~né jen ve lhot pro podání ~aloby (§ 71 odst. 2 s. Y. s.). Tento ~alobní bod ~alobkyn v ~alob neuplatnila a pYedestYela jej a~ v triplice ze dne 25. 3. 2022, tedy po uplynutí dvoumsí ní lhoty pro podání ~aloby, a soud k nmu tedy nemohl pYihlédnout.<br/>Závr a rozhodnutí o nákladech Yízení<br/>66. Soud s ohledem na výae uvedené dospl k závru, ~e ~aloba není dovodná, a proto ji podle § 78 odst. 7 s. Y. s. zamítl.<br/>67. O náhrad náklado Yízení rozhodl soud podle § 60 odst. 1 s. Y. s. }alobkyn, která byla ve vci neúspaná, nemá právo na náhradu náklado Yízení. }alovanému, který byl naopak pln úspaný, ~ádné náklady Yízení nad rámec jeho b~né úYední innosti nevznikly. Soud tedy rozhodl tak, ~e ~ádný z ú astníko nemá právo na náhradu náklado Yízení.<br/>Pou ení:<br/>Proti tomuto rozhodnutí lze podat kasa ní stí~nost ve lhot dvou týdno ode dne jeho doru ení. Kasa ní stí~nost se podává ve dvou vyhotoveních u Nejvyaaího správního soudu, se sídlem Moravské námstí 6, Brno. O kasa ní stí~nosti rozhoduje Nejvyaaí správní soud. <br/>Lhota pro podání kasa ní stí~nosti kon í uplynutím dne, který se svým ozna ením shoduje se dnem, který ur il po átek lhoty (den doru ení rozhodnutí). PYipadne-li poslední den lhoty na sobotu, nedli nebo svátek, je posledním dnem lhoty nejblí~e následující pracovní den. Zmeakání lhoty k podání kasa ní stí~nosti nelze prominout. <br/>Kasa ní stí~nost lze podat pouze z dovodo uvedených v § 103 odst. 1 s. Y. s. a krom obecných nále~itostí podání musí obsahovat ozna ení rozhodnutí, proti nmu~ smYuje, v jakém rozsahu a z jakých dovodo jej st~ovatel napadá, a údaj o tom, kdy mu bylo rozhodnutí doru eno. <br/>V Yízení o kasa ní stí~nosti musí být st~ovatel zastoupen advokátem; to neplatí, má-li st~ovatel, jeho zamstnanec nebo len, který za nj jedná nebo jej zastupuje, vysokoakolské právnické vzdlání, které je podle zvláatních zákono vy~adováno pro výkon advokacie. <br/>Soudní poplatek za kasa ní stí~nost vybírá Nejvyaaí správní soud. Variabilní symbol pro zaplacení soudního poplatku na ú et Nejvyaaího správního soudu lze získat na jeho internetových stránkách: www.nssoud.cz.<br/>Praha 19. listopadu 2024<br/><br/>Mgr. Ing. Lenka Bursíková v. r. <br/>pYedsedkyn senátu<br/><br/><br/><br/>Shodu s prvopisem potvrzuje: L. K. U.<br/></body> </html>