<!DOCTYPE html> <html lang="cs"> <head> <title> 8 Afs 125/2024- 45 - text</title> </head> <body> ÿþ 8 Afs 125/2024-50<br/>pokra ování<br/><br/>[OBRÁZEK]<br/><br/><br/> ESKÁ REPUBLIKA<br/><br/>ROZSUDEK<br/>JMÉNEM REPUBLIKY<br/><br/><br/>Nejvyaaí správní soud rozhodl v senát slo~eném z pYedsedy senátu Petra Mikeae a soudkyH JiYiny Chmelové a Jitky ZavYelové v právní vci ~alobkyn: REMKO s.r.o. v likvidaci, sídlem Veverkova 494/35, Praha 7, zastoupená JUDr. JiYím Hartmannem, advokátem, sídlem Sokolovská 5/49, Praha 8, proti ~alovanému: Generální Yeditelství cel, sídlem Budjovická 1387/7, Praha 4, proti rozhodnutí ~alovaného ze dne 20. 5. 2021, j. 27602/2021900000314, o kasa ní stí~nosti ~alobkyn proti rozsudku Mstského soudu v Praze ze dne 25. 3. 2024, j. 5 Af 14/2021133,<br/><br/><br/>takto:<br/><br/><br/>I. Kasa ní stí~nost se zamítá.<br/><br/>II. }alobkyn nemá právo na náhradu náklado Yízení.<br/> <br/>III. }alovanému se náhrada náklado Yízení nepYiznává.<br/><br/><br/>Odovodnní:<br/><br/><br/>I. Vymezení pYípadu<br/><br/><br/>[1] Nejvyaaí správní soud v této vci potvrzuje výklad § 56 odst. 1 zákona . 353/2003 Sb., o spotYebních daních, podle kterého nárok na vrácení spotYební dan nevzniká tomu, kdo se bezprostYedn nepodílí na výrob tepla. Pouhá innost smYující k výrob tepla nesta í k tomu, aby správce dan vrátil spotYební daH. PYedchozí postup správce dan nemohl zalo~it legitimní o ekávání, stejného postupu i v pYípad dalaích zdaHovacích období, neboe se jednalo o samovymYení nároku na vrácení spotYební dan.<br/>[2] Celní úYad pro hlavní msto Prahu rozhodl výmry ze dne 8. 4. 2020 o nároku ~alobkyn na vrácení spotYební dan z minerálních olejo za období kvten 2014 bYezen 2017. Jednak vymYil za zdaHovací období listopad 2016  bYezen 2017 nárok na vrácení 0 K  a dále za zdaHovací období kvten 2014  Yíjen 2016 domYil ~alobkyni spotYební daH, která byla pYedchozím rozhodnutím celního úYadu vrácena na základ uplatnného nároku na vrácení spotYební dan dle § 56 zákona . 353/2003 Sb., o spotYebních daních. Odvolání proti rozhodnutím ~alovaný shora uvedeným rozhodnutím zamítl.<br/>[3] }alobkyn napadla rozhodnutí ~alovaného ~alobou, kterou Mstský soud v Praze zamítl. V odovodnní rozsudku uvedl, ~e pro vznik nároku na vrácení spotYební dan z minerálních olejo je tYeba kumulativn splnit následující podmínky: (i) nakoupit minerální (topné) oleje za cenu v etn spotYební dan, (ii) minerální oleje musejí být ur itým zposobem ozna kovány a obarveny a (iii) musejí být prokazateln pou~ity pro výrobu tepla daHovým subjektem (osobou, která minerální oleje nakoupila). Spor mezi ~alovaným a ~alobkyní byl veden výhradn o naplnní tYetí podmínky, tj. zda pYímo ~alobkyn minerální (topné) oleje pou~ila pro výrobu tepla. Mezi stranami naopak není spor o tom, ~e ~alobkyn na základ smlouvy o dodávce tepla pYivezla na sjednané místo teplovzduané zaYízení (generátor) a proakolila zamstnance odbratelo o obsluze. Teplo následn vyrábli pYímo odbratelé regulací generátoru. Mno~ství spotYebovaného lehkého topného oleje bylo vypo teno na základ skute né spotYeby. }alobkyn v pYípad potYeby vyprázdnné nádr~e doplHovala.<br/>[4] Mstský soud ve vci vycházel zejména ze závro rozsudku Nejvyaaího správního soudu ze dne 30. 5. 2006, j. 2 Afs 196/2004126, VP topné oleje, a dovodil, ~e smyslem dot ené právní úpravy je vrácení spotYební dan tm subjektom, které minerální oleje nakoupily a zároveH je samy spotYebovaly na výrobu tepla, na které se bezprostYedn podílely. Neposta uje pouze vyvíjet innost k tomu smYující. <br/>[5] Za nepodstatnou ozna il mstský soud námitku, ve které ~alobkyn nesouhlasila se závrem ~alovaného, ~e by její jednání mlo být simulované, za ú elem zastYít skute ný obsah právního jednání  pronájem zaYízení k výrob tepla. Mstský soud odkázal na rozsudek Nejvyaaího správního soudu ze dne 27. 7. 2023, j. 9 Afs 96/202334, který pYijal stejný závr. Doplnil, ~e ve vci je podstatné, ~e ~alobkyn pYenechala odbratelom k u~ívání zaYízení pro výrobu tepla a lehké topné oleje. <br/>[6] Mstský soud nepYisvd il ani námitce ochrany legitimního o ekávání v pYiznání vratky spotYební dan, které ~alobkyni mlo svd it. DYíve celní úYad rozhodoval tak, ~e ~alobkyni nárok nále~í. V této souvislosti uvedl, ~e zásada ochrany legitimního o ekávání neznamená, ~e dYívjaí pochybení správního orgánu mohou vést v budoucnu k dalaím pochybením a k nezákonnému rozhodování. Jakkoli judikatura za ur itých okolností pYipustila, ~e i nezákonná praxe mo~e vzbudit legitimní o ekávání, v~dy je podle mstského soudu tYeba posuzovat konkrétní okolnosti jednotlivého pYípadu. V nyní Yeaené vci byla právní úprava natolik jasná, ~e ~alobkyn musela vdt, ~e dYíve získávání dYívjaích vratek bylo v rozporu se zákonem. <br/>[7] Mstský soud neshledal dovodnou ani námitku poruaení principu proporcionality. Odmítnutí ~alobkyní uplatHovaného nároku ze strany celních orgáno mstský soud nepova~oval za nepYimYené, neboe se jednalo o postup souladný se zákonem. V této souvislosti pYipomnl, ~e zákon nezat~uje spotYební daní práv a jedin tu osobu, která minerální oleje u~ila k výrob tepla. Nevrácení odvedené spotYební dan tak nelze pova~ovat za neúmrný zásah veYejné moci do vlastnického práva ~alobkyn, ale za následek pYedpokládaný zákonem. K díl í námitce rozporu výkladu § 56 zákona o spotYební dani se smrnicí Rady . 2003/96/ES ze dne 27. 10. 2003, kterou se mní struktura rámcových pYedpiso Spole enství o zdanní energetických produkto a elektYiny (dále jen  smrnice 2003/96/ES ) uvedl, ~e se NSS u~ otázkou zabýval. V rozsudku ze dne 27. 10. 2023, j. 1 Afs 202/202269, NSS popsal, ~e úprava v § 56 odst. 1 zákona o spotYebních daních pYedstavuje zájem národního zákonodárce na Yádném výbru spotYební dan v rámci vlastní úvahy naplHující cíle smrnice. Mstský soud se s tímto závrem ztoto~nil a námitku shledal nedovodnou. <br/>II. Kasa ní stí~nost a vyjádYení ~alovaného<br/><br/>[8] }alobkyn (dále  st~ovatelka ) podala proti rozsudku mstského soudu kasa ní stí~nost. Zopakovala v ní námitku poruaení práva na ochranu vzniklého legitimního o ekávání. St~ovatelce (a podle ní i jiným daHovým subjektom) byly dlouhodob nároky na vrácení dan z minerálních olejo uznávány. Mstský soud její právo na ochranu legitimního o ekávání poruail, kdy~ shledal, ~e správní praxe, které se dovolávala, byla nezákonná. St~ovatelka si této skute nosti mla být vdoma, ta s tím ale nesouhlasí. Není mo~né, aby správní orgány dlouhodob zastávaný výklad § 56 zákona o spotYebních daních bez dalaího zmnily v neprospch daHového subjektu. Pokud byl jediný mo~ný zákonný výklad sporného ustanovení podle mstského soudu zYejmý, avaak správní orgány dlouhodob zastávaly výklad jiný, je na míst vyvodit dosledky ze zjevného nezákonného uplatHování svYené moci. Podle st~ovatelky se navíc posuzovaná vc liaí od pYípado dYíve rozhodovaných Nejvyaaím správním soudem, a to z následujících dovodo. St~ovatelce byla domYena vrácená spotYební daH, a to v dosledku zmny správní praxe, pYi em~ st~ovatelka nebyla o této zmn, jakkoliv informována pYed zahájením topné sezony. St~ovatelka tak nemohla upravit obsah soukromoprávních vztaho se svými zákazníky tak, aby navýaila cenu svých slu~eb o spotYební daH. Právo st~ovatelky na ochranu legitimních o ekávání tak bylo poruaeno.<br/><br/>[9] Podle názoru st~ovatelky v tomto pYípad není mo~né aplikovat rozsudek j. 2 Afs 196/2004126, VP topné oleje, jak u inil mstský soud a argumentoval s ním na podporu závro a nedostatcích st~ovatel ina tvrzeného legitimního o ekávání. St~ejní odlianost spo ívá ve vlastnictví zaYízení na výrobu tepla. V dané vci si dodavatel od SVJ pronajal zaYízení pro výrobu tepla (domácí kotelnu), které následn vyu~íval pro výrobu tepla. Z tohoto dovodu byl vztah kvalifikován jako prosté dodání topného oleje. V pYípad st~ovatelky byla podstata vci jiná. Sama nakupovala zaYízení pro výrobu tepla i palivo. Obojí následn poskytovala svým zákazníkom k u~ívání. Poskytovala dodávky paliva, i servis zaYízení. Rozdílem od srovnávaného pYípadu byla míra odpovdnosti, kterou st~ovatelka nesla. Výae poskytované pYidané hodnoty významn pYesahovala pouhý pYeprodej topného oleje. Zákazníci si ani sami vratku neuplatHovali, a proto nemohlo dojít k získání ~ádného neoprávnného prospchu, i daHové výhody.<br/><br/>[10] St~ovatelka dále namítala nesprávné posouzení otázky proporcionality v kontextu se zásadou legality a práva na ochranu legitimního o ekávání. Uvedené zásady plynou z práva Evropské unie a jsou konkretizovány v harmonizovaných pravidlech spotYebních daní. Proporcionality by bylo podle st~ovatelky dosa~eno, pokud by správní orgán o zmn správní praxe pYedem informoval tak, aby byla schopna adekvátn reagovat. To se nestalo. Po~adavek na výbr dYíve vrácené spotYební dan proporcionální není, proto~e nebyl dot en veYejný zájem na Yádném výbru daní. St~ovatelka nesouhlasí ani se závrem mstského soudu o tom, ~e zámrem zákonodárce zYejm nebylo zatí~it osobu, která minerální olej pou~ila k výrob tepla. Obdobná konstrukce popírá základní principy nepYímých daní. <br/><br/>[11] Je na míst odmítnout pYedpoklad mstského soudu o pochybnostech o identit konkrétní osoby vyrábjící teplo v tomto pYípad. SpotYební daH má zatí~it poslední lánek dodavatelského Yetzce, co~ byla v tomto pYípad st~ovatelka. Problematické je právní ur ení osoby, která vyrábí teplo podle § 56 zákona o spotYebních daních. Není mo~né pYijmout závr mstského soudu, ~e je právní úprava jasná. Svd í o tom rozpor ve správní praxi. Podle st~ovatelky bylo práv v tchto pochybnostech na míst porovnat zásadu legality a zásadu ochrany legitimního o ekávání tak, aby nedocházelo k neproporcionálnímu zásahu do subjektivních práv st~ovatelky, která v dosledku nesprávné aplikace právního pYedpisu musela ze svých prostYedko nést daHové zvýhodnní jiného. <br/><br/>[12] UzavYela, ~e aplikace § 56 zákona o spotYebních daních provedená mstským soudem byla nesprávná, neboe pro kvalifikaci obsahu soukromoprávního vztahu mezi st~ovatelkou a jejími odbrateli je rozhodující vole smluvních stran, pYi které nejsou vázány pokyny správce dan. Na jednání st~ovatelky ani není mo~né nahlí~et jako na simulované jednání, a proto ml st~ovatelce nále~et nárok na vratku spotYební dan podle eurokonformního výkladu zákona. St~ovatelka se neztoto~Huje se závrem mstského soudu, podle nho~ je na újmu jejímu nároku skute nost, ~e údaje obsa~ené v pYedlo~ených evidencích jsou údaji toliko vypo tenými. Tato skute nost mo~e být nejvýae uplatnna jako skute nost odovodHující, aby daHový subjekt prokázal správnost jím vedených evidencí jinými dokazními prostYedky, avaak nemo~e vést k závru o neexistenci nároku na vrácení spotYební dan.<br/><br/>[13] St~ovatelka ke kasa ní stí~nosti pYipojila návrh na podání pYedb~ných otázek Soudnímu dvoru Evropské unie.<br/>[14] }alovaný se ve vyjádYení ke kasa ní stí~nosti ztoto~nil s napadeným rozsudkem. K námitce poruaení práva na ochranu legitimních o ekávání uvedl, ~e k její nedovodnosti u~ se Nejvyaaí správní soud vyjádYil v Yízení ve vci st~ovatelky, ohledn jiného zdaHovacího období. Závry tam uvedené jsou pYenositelné s tou výjimkou, ~e pYípadné legitimní o ekávání bylo pYetr~eno sdlením celního úYadu o postupu k odstranní pochybností ze dne 5. 4. 2017, proto~e zde jde o pYedcházející zdaHovací období. <br/>[15] Podle ~alovaného ve vci neexistují takové odlianosti, které by odovodHovaly odliaení se od rozsudku VP topné oleje. }alovaný dále uvedl, ~e ve vci nedoalo k poruaení práva Evropské unie a napadený rozsudek ani nebyl neproporcionální. Aplikace uvedeného principu nemo~e nahradit dokazní nouzi, jejím~ dosledkem je neprokázání nároku na vrácení dan z dovodu nenaplnní podmínek podle § 56 zákona o spotYebních daních. Závrem ~alovaný uvedl, ~e neexistenci rozporu národní právní úpravy vratek spotYební dan ji~ shledal i Ústavní soud.<br/><br/>III. Posouzení Nejvyaaím správním soudem<br/>[16] Nejvyaaí správní soud kasa ní stí~nost posoudil a dospl k závru, ~e není dovodná.<br/>[17] Na úvod Nejvyaaí správní soud uvádí, ~e se skutkov i právn obdobnými pYípady týkajícími se rovn~ nároku na vrácení spotYební dan z minerálních olejo uplatHovaného z toto~ných dovodo u stejné st~ovatelky, pouze za jiná zdaHovací období, se ji~ zabýval v rozsudcích ze dne 22. 9. 2021, j. 4 Afs 57/202143 (duben  Yíjen 2017), ze dne 27. 4. 2023, j. 4 Afs 12/202243 (prosinec 2017), ze dne 19. 7. 2023, j. 10 Afs 72/202343 (Yíjen 2018), ze dne 27. 7. 2023, j. 9 Afs 96/202334 (srpen 2018), ze dne 19. 1. 2024, j. 10 Afs 258/202341 (leden 2018) nebo ze dne 6. 3. 2024, j. 6 Afs 47/202326 (duben  erven 2018) a rozsudek ze dne 16. 7. 2024, j. 10 Afs 71/202344 (listopad 2018). Vzhledem k tomu, ~e ve výae vyjmenovaných vcech Nejvyaaí správní soud opakovan Yeail nkteré shodné námitky jako v nyní projednávané vci, nemá dovod se od dYíve vyslovených závro odchýlit a vychází z nich také v odovodnní tohoto rozsudku. <br/>III A. K námitce poruaení legitimního o ekávání<br/>[18] K námitce nesprávného posouzení vzniku legitimního o ekávání mstským soudem, NSS uvádí, ~e se nemo~ností jeho vzniku ji~ opakovan zabýval. A to ae u~ v pYípadech stejné st~ovatelky (rozsudek j. 4 Afs 57/202143, bod 27) anebo i v dalaích pYípadech týkajících se obdobného podnikatelského modelu (rozsudek NSS ze dne 20. 4. 2023, j. 10 Afs 144/202176, bod 20). Podle výae uvedené judikatury Nejvyaaího správního soudu st~ovatelce nemohlo vzniknout legitimní o ekávání stejného postupu i v pYípad dalaích zdaHovacích období, neboe se jednalo o samovymYení.<br/>[19] Nárok na vrácení spotYební dan z topných olejo se uplatHuje v daHovém pYiznání podle § 56 odst. 10 zákona o spotYebních daních. DaHový subjekt má povinnost sám v daHovém pYiznání tvrdit a uvést správné údaje. Na základ tvrzení daHového subjektu poté správce dan bez dalaího vymYí daH, nemáli o její výai pochybnosti (§ 140 odst. 1 zákona . 280/2009 Sb., daHového Yádu). V takovém pYípad správce dan ~ádným zposobem nezkoumá, nehodnotí ani neposuzuje zákonnost výae základu dan, dan a jejich právního a skutkového základu. BYemeno správného tvrzení dan tak le~í na daHovém subjektu. Ten také odpovídá za to, ~e se tvrzení zakládá na pravdivých a správných informacích.<br/>[20] V tchto pYípadech se nkdy nepYesn hovoYí o konkludentním vymYení, bye se správn o konkludentní vymYení dan nejedná. I pokud toti~ správce dan dospje k závru, ~e se vymYovaná daH neodchyluje od dan tvrzené, vydá platební výmr. Platební výmr vaak nezaale daHovému subjektu, ale pouze jej zalo~í do správního spisu (§ 140 odst. 1 daHového Yádu). Termín konkludentní vymYení dan proto není zcela pYesný. Soud vaak v této vci pro zjednoduaení následuje jeho u~ívání, jeliko~ tak inil mstský soud v pYedchozím Yízení a rovn~ i nkterá rozhodnutí Ústavního soudu a Nejvyaaího správního soudu v pYípadech stejné st~ovatelky.<br/>[21] PYi konkludentním vymYení dan nedochází k právnímu posouzení správnosti v daHovém pYiznání deklarovaných údajo. Pokud se správce dan spolehne na údaje tvrzené daHovým subjektem, ani~ by je podrobil hodnocení i kontrole, nezakládá tím ustálenou správní praxi ohledn výkladu rozhodné právní otázky, neboe v dané chvíli ~ádný výklad neprovádí. Jinými slovy, konkludentní vymYení nároku na vrácení spotYební dan na základ podaných pYiznání není zposobilé zalo~it ustálenou správní praxi. Celnímu úYadu proto nic nebránilo, aby pozdji dokladnji posoudil, zda st~ovatelka je skute n osobou, která vyrábí teplo a které nále~í nárok na vrácení spotYební dan (rozsudek ze dne 12. 2. 2020, j. 10 Afs 343/201949, CRISTAL PALACE, bod 35, v etn citace staraí judikatury, usnesení Ústavního soudu ze dne 16. 8. 2022, sp. zn. I. ÚS 3101/21, ve vci st~ovatel iny ústavní stí~nosti proti rozsudku j. 4 Afs 57/202143 nebo dalaí rozsudek ve vci st~ovatelky j. 10 Afs 72/202343, bod 22). <br/>[22] Nejvyaaí správní soud poukazuje na závry rozsudku ze dne 26. 5. 2021, j. 8 Afs 114/2019, bod 63, . 4213/2021 Sb. NSS, podle kterých legitimní o ekávání mo~e zalo~it i ustálená výkladová praxe správních orgáno i soudo.  Aby se skute n o takovou situaci jednalo, muselo by jít o skute n ustálenou rozhodovací praxi minimáln správních orgáno, spíae vaak soudo, která by také byla jednozna n seznatelná z jejich rozhodovací innosti. NapYíklad by se tedy jednalo o setrvalý dlouhodobjaí výklad daného problému zjistitelný z vícero rozhodnutí ÚOHS. Naopak takovou praxi nemo~e zalo~it pouze nijak navenek neprojevený faktický postup správních orgáno. <br/>[23] St~ovatelka v nyní souzené vci nepYedlo~ila ~ádná rozhodnutí správních orgáno, která by dokládala, ~e by se rozhodovací praxe správních orgáno touto problematikou zabývala, a ~e by pYímo z jejich obsahu plynuly st~ovatelkou tvrzené závry. V ~ádném rozhodnutí správního orgánu tak nebylo st~ovatelce potvrzeno, ~e naplnila tYetí podmínku, tedy ~e pYímo st~ovatelka minerální oleje pou~ila pro výrobu tepla. Naopak mstský soud správn odkázal na rozsudek Nejvyaaího správního soudu VP topné oleje, ze kterého plyne, ~e nárok na vrácení dan nenále~í subjektu, který teplo bezprostYedn nevyrábí, nýbr~ pouze vyvíjí innost k tomuto ú elu smYující, co~ je situace, která nastala rovn~ v posuzované vci. Pokud pYitom mstský soud ve svém rozsudku ml za prokázané tvrzení ~alobkyn o zmn zavedené správní praxe (bod 32), lze z toho z kontextu dovodit, ~e mstský soud ml za prokázané, ~e postup správních orgáno vo i st~ovatelce v podob konkludentního vymYení nároku na vrácení spotYební dan nebyl excesem, ale podle interních dokumento (zejména zápisy z pracovních porad) byl zYejm v souladu s postupem vo i jiným subjektom. Tato skute nost vaak nemní nic na tom, ~e výklad právní otázky, koho zákon pokládá za výrobce tepla, nebyl vo i st~ovatelce správními orgány nijak navenek projeven. Vo i st~ovatelce tak ani nelze hovoYit o správní praxi (nanejvýa o dlouhodobém konkludentním postupu správce dan), proto~e daHová tvrzení st~ovatelky nebyla v minulosti pYezkoumávána ve vztahu k tomu, koho zákon pokládá za výrobce tepla  správce dan jí jen vracel daH, ani~ k tomu vedl výslovné právní úvahy. Aby bylo mo~no o ekávání st~ovatelky ozna it za legitimní, musel by existovat dYívjaí výslovný postup správce dan vo i st~ovatelce i ustálená, ale zároveH navenek patrná rozhodovací praxe, z nich~ by bylo mo~no vysledovat a usuzovat na ur itou preferenci postupu, aplikaci a interpretaci v typov shodných pYípadech. Neposta í tak konkludentní vymYení nároku na vrácení spotYební dan. Nic takového vaak st~ovatelka nedolo~ila. Pokud st~ovatelka v Yízení pYed mstským soudem poukazovala na rozhodnutí Generálního Yeditelství cel ze dne 2. 2. 2015, j. 259/201590000304.8, které vaak jako dokaz nenavrhla a nedolo~ila, nelze pYehlédnout, ~e st~ovatelka ani neuvádí, ~e by toto rozhodnutí znala jeat pYedtím, ne~ uplatnila nárok na vrácení spotYební dan. I zde toti~ platí, ~e aby se mohla ochrany své dovry ve výklad ur itého právního pYedpisu dovolat, musela by tuto dovru mít jeat pYedtím, ne~ ur itým zposobem jednala (rozsudek ze dne 26. 5. 2021, j. 8 Afs 114/2019, bod 63). St~ovatelka tak nedolo~ila ustálenou rozhodovací praxi správních orgáno, tedy napYíklad vícero rozhodnutí, ani ~ádný rozsudek Nejvyaaího správního soudu, který by zmnil i rozvinul rozsudek VP topné oleje. <br/>[24] Pro úplnost Nejvyaaí správní soud uvádí, ~e ke stejným závrom dospl Ústavní soud v usnesení ze dne 16. 8. 2022 ve vci sp. zn. I. ÚS 3101/21, ve kterém k námitce poruaení legitimního o ekávání zejména uvedl  k vratce spotYební dan st~ovatelce docházelo na základ konkludentní innosti celních orgáno (srov. zejm. bod 39 napadeného rozsudku mstského soudu). Takové stanovení dan s ohledem na shora pYedestYený a v ústavní rovin bezvadný právní názor kasa ního soudu nemohlo st~ovatelce zalo~it jakákoliv o ekávání budoucího postupu, jeliko~ pYi nm správce dan nijak nehodnotil ani neposuzoval zákonnost jejího nároku. Správce dan toti~ vycházel jen z jejích tvrzení coby daHového subjektu, tak~e ve výsledku vymYil takovou daH, jakou sama tvrdila. Není tu proto rozhodné, ~e teprve s asovým odstupem doalo ze strany správce dan k vlastnímu posouzení právní otázky, koho [ne]lze pova~ovat za osobu, které nále~í nárok na vrácení spotYební dan v mezích ustanovení § 56 odst. 1 ZSD. Podstatné je, ~e správní orgán zde nepostupoval (a z podstaty vci ani nemohl postupovat) se zptnou ú inností v neprospch st~ovatelky jako daHového subjektu. Naproti tomu dosavadní konkludentní vymYení dan nezakládalo specifickou správní praxi, tak~e ani nemohlo pYedstavovat pYeká~ku pro vyjevení právní otázky s pYihlédnutím k absenci legitimního o ekávání st~ovatelky. Na tomto závru nic nemní ani pYípadná aetYení i kontroly, jimi~ správce dan provYoval díl í skute nosti, ponvad~ jejich prostYednictvím neYeail výklad ustanovení § 56 odst. 1 ZSD a s ním související právní otázku, koho zákon pokládá za výrobce tepla. <br/><br/>[25] Nejvyaaí správní soud se ztoto~Huje s ~alovaným, ~e nynjaí pYípad se od tch dYíve posuzovaných odliauje pouze tím, ~e není mo~né podporn argumentovat pYetr~ením správní praxe (v podob konkludentního vymYení nároku na vrácení spotYební dan) sdlením o postupu k odstranní pochybností ze dne 5. 4. 2017. Avaak vzhledem k tomu, ~e legitimní o ekávání st~ovatelky v tomto ohledu nikdy nevzniklo a ani vzniknout nemohlo, nezmní tato skute nost na závrech Nejvyaaího správního soudu ni eho. Z pYedestYených dovodo dospl soud k závru, ~e tato námitka není dovodná. Ani argument st~ovatelky, ~e nebyla o zmn správní praxe informována pYed zahájením topné sezony, nemo~e zmnit nic na závru, ~e právo st~ovatelky na ochranu legitimních o ekávání nebylo poruaeno. K vratce spotYební dan st~ovatelce docházelo na základ konkludentní innosti správních orgáno, a proto se st~ovatelka nemohla legitimn spoléhat na zákonnost tchto vratek.<br/><br/>[26] Nejvyaaí správní soud pova~uje za nadbyte né vyjadYovat se k námitce st~ovatelky, ~e výklad § 56 zákona o spotYebních daních, nemohl být jediným mo~ným výkladem, a ~e neobstojí závr mstského soudu, ~e právní úprava je jasná. I pokud by toti~ tato námitka byla dovodná, tak to nic nezmní na tom, ~e st~ovatelce nemohlo vzniknout legitimní o ekávání stejného postupu i v pYípad dalaích zdaHovacích období, neboe se jednalo o konkludentní vymYení dan. Nejvyaaí správní soud pouze pro úplnost dodává, ~e si je vdom toho, ~e napYíklad v rozsudcích ze dne 19. 7. 2023, j. 10 Afs 72/202343, a ze dne 16. 7. 2024, j. 10 Afs 71/202344, dospl NSS k závru, ~e se jedná o pYípad, kdy je právní úprava natolik jasná, ~e i pYes jinou správní praxi správních orgáno, muselo být st~ovatelce zYejmé, ~e získává vratky v rozporu se zákonem. <br/>III B. K námitce nemo~nosti aplikovat rozsudek VP topné oleje<br/>[27] Nejvyaaí správní soud k dalaí st~ovatel in námitce, ~e nelze aplikovat rozsudek VP topné oleje, uvádí, ~e na nyní posuzovaný pYípad je mo~no aplikovat závry tohoto rozsudku vyslovené ji~ ve vztahu k pYedchozí právní úprav, z nich~ správn vycházel i mstský soud. Se st~ovatelkou namítanou odliaností se Nejvyaaí správní soud vypoYádal v ji~ výae ozna eném rozsudku j. 4 Afs 57/202143, dle kterého je  odlianost pouze formální povahy, zatímco faktická podstata systému je stejná ve vci nyní projednávané jako v rozsudku . j. 2 Afs 196/2004126. Ani okolnost, ~e Nejvyaaí správní soud v cit. rozsudku aplikoval pYedchozí právní úpravu obsa~enou v § 12c odst. 1 zákona . 587/1992 Sb., nemo~e vést k závru o neaplikovatelnosti tohoto právního názoru, neboe právní úprava obsa~ená v § 56 odst. 1 ZSD pou~itelná na nyní projednávanou vc je obsahov stejná . Rozsudek VP topné oleje rovn~ stanovuje výklad tYetí podmínky vzniku nároku na vrácení spotYební dan (bod [3] tohoto rozsudku),  [l]ze proto vylou it výklad, podle nho~ by nárok na vrácení dan nále~el subjektom, které by teplo bezprostYedn nevyrábly, nýbr~ by pouze vyvíjely innost k tomuto ú elu smYující. NSS neshledává dovod pro odliaení se od uvedené vci i v tomto pYípad a ztoto~Huje se s mstským soudem v hodnocení, ~e podstatným pro posouzení vci je naplnní podmínky stanovené v zákon, a nikoliv otázka konkrétního obsahu soukromoprávního vztahu mezi st~ovatelkou a jejími odbrateli.<br/>III C. K rozporu se zásadou proporcionality <br/>[28] Namítáli st~ovatelka, ~e v jejím pYípad doalo k neproporcionálnímu zásahu do jejích subjektivních, zejména vlastnických práv, v rozporu s unijním právem, konstatuje NSS, ~e takový závr je nesprávný. Jak ji~ bylo opakovan Ye eno, st~ovatelka nenaplnila zákonem stanovené podmínky pro vznik nároku na vrácení spotYební dan, není mo~né tento postup sanovat pouze aplikací zásady proporcionality (rozsudky ve vcech st~ovatelky j. 10 Afs 258/202341, body 34 a 35, nebo j. 4 Afs 12/202243, bod 45). Souladnost § 56 odst. 1 zákona o spotYebních daních s právem Evropské unie, konkrétn smrnicí 2003/96/ES, ji~ NSS posuzoval v rozsudku ze dne 27. 10. 2023, j. 1 Afs 202/202269, jak správn popsal mstský soud. Závry NSS vyjádYené v tomto rozsudku lze shrnout tak, ~e podle smrnice 2003/96/ES mají lenské státy co do zdanní energetických produkto prostor pro uvá~ení, a to jak s ohledem na stanovení oprávnného subjektu, tak stanovení konkrétních podmínek osvobození od dan. Tento prostor vyu~il eský zákonodárce pYi formulaci § 56 odst. 1 zákona o spotYebních daních, v nm~ nárok na vrácení dan navázal na podmínku prokazatelného vyu~ití oleje pro výrobu tepla osobou, která nárok na vrácení dan uplatHuje. Unijní právo neupravuje otázku, které osoby lenské státy ve vnitrostátním právu ozna í za subjekty oprávnné nárokovat osvobození od dan. Jeliko~ tedy otázka, která je pYedmtem tohoto Yízení, není unijním právem pYímo upravena, a Yeaení v rámci prostoru pro uvá~ení pYijaté eským zákonodárcem bez rozumných pochybností naplHuje cíle smrnice 2003/96/ES. Se závry NSS se ztoto~nil i Ústavní soud v usnesení z 10. 4. 2024, sp. zn. IV. ÚS 3444/23. I o této námitce tedy uvá~il mstský soud správn a námitka st~ovatelky je proto nedovodná. <br/>III D. K výkladu § 56 odst. 1 zákona o spotYebních daních<br/>[29] Nejvyaaí správní soud nepYisvd uje ani námitce, ~e mstský soud nesprávn vylo~il § 56 odst. 1 zákona o spotYebních daních. Podle st~ovatelky toti~ závisí na kvalifikaci soukromoprávního vztahu mezi ní a jejími odbrateli, bez vázanosti pokyny celního úYadu. K tomu NSS uvádí, ~e pokud má st~ovatelka prokazovat existenci svého tvrzeného nároku na vratku spotYební dan, naopak není na míst jakkoli privilegovat její soukromoprávní ujednání nad veYejnoprávními po~adavky pro vznik takového nároku. Jednoduae Ye eno, správní orgány správn posuzovaly reálné naplnní podmínek pro vznik nároku na vrácení spotYební dan podle § 56 odst. 1, bez ohledu na to, ~e si st~ovatelka stejné právní jednání nazvala ve smlouv se svými odbrateli jinak. Mstský soud pova~oval za podstatné práv skutkové zjiatní, ~e st~ovatelka nebyla osobou vyrábjící teplo. Argument, ~e pYedlo~ené evidence neobsahují údaje o skute né spotYeb minerálních olejo pro výrobu tepla, ale jedná se o údaje toliko vypo tené, byl pouze podporný. Nárok st~ovatelky na vrácení spotYební dan toti~ vylu uje ji~ zjiatní, ~e nebyla osobou vyrábjící teplo.<br/>[30] Nejvyaaí správní soud nepYisvd il ani argumentaci, jí~ st~ovatelka zpochybHovala závr mstského soudu, ~e nárok na vrácení spotYební dan je  dobrodiním poskytovaným státem. Skute nost, ~e nárok na vrácení spotYební dan vzniká v~dy pYi splnní ur itých podmínek, nic nemní na tom, ~e se jedná o benefit, jeho~ podstatou je vyplacení finan ních prostYedko daHovému subjektu v podob vrácení dan (rozsudek Nejvyaaího správního soudu z 22. 9. 2021, j. 4 Afs 57/202143). Dle rozsudku Nejvyaaího správního soudu z 25. 5. 2020, j. 8 Afs 72/201852, v pYípad takového benefitu  musí daHový subjekt vycházet z toho, ~e po nm mo~e být po~adováno prokázání splnní i vaech nadstandardních povinností s tímto benefitem spojených . Stanovením pYísných pravidel pro vyu~ití daného daHového benefitu se zákonodárce sna~il zabránit jeho zneu~ívání pYi nakládání s minerálními oleji a daHovým únikom. Lze sice souhlasit se st~ovatelkou, ~e jeho ú elem v pYípad ur itého zposobu u~ití výrobku podléhající obecn spotYební dani je vrácení dan. Zákonodárce vaak pYi tomto vrácení dan klade doraz i na to, aby minerální oleje pro výrobu tepla pou~il bezprostYedn sám daHový subjekt. St~ovatelka vaak tyto pYísné podmínky nesplnila, proto jí nevznikl nárok na vrácení spotYební dan.<br/>III E. K návrhu na polo~ení pYedb~ných otázek<br/>[31] K nedovodnosti polo~ení pYedb~ných otázek v pYípad vratky spotYební dan st~ovatelce se takté~ NSS opakovan vyjadYoval (naposledy v rozsudku j. 10 Afs 258/202341, body 15 a násl.). I na nynjaí vc jsou aplikovatelné závry uvedené v tomto rozsudku a to, ~e nejsou splnny podmínky pro podání pYedb~né otázky. Základní podmínkou pro pYedlo~ení pYedb~né otázky Soudnímu dvoru je skute nost, ~e pYedkládající soud musí rozhodnutí o pYedb~né otázce pova~ovat za nutné k tomu, aby mohl ve vci rozhodnout. To vyplývá ji~ jen ze samotného l. 267 Smlouvy o fungování Evropské unie (dále  SFEU ), podle nj~ soud lenského státu mo~e, resp. musí po~ádat Soudní dvor o rozhodnutí o pYedb~né otázce,  pova~ujeli rozhodnutí o této otázce za nezbytné k vynesení svého rozsudku . Tento závr navíc opakovan potvrzuje i NSS, podle kterého  první a základní podmínkou pro postup krajského soudu vaak je, ~e tento soud pova~uje rozhodnutí Evropského soudního dvora o pYedb~né otázce za nutné k tomu, aby ve vci mohl rozhodnout. Tuté~ podmínku je tYeba dovodit i pro polo~ení pYedb~né otázky Nejvyaaím správním soudem (rozsudek NSS ze dne 4. 7. 2007, j. 3 As 22/2006138, . 1321/2007 Sb. NSS, z rozhodnutí Soudního dvora napY. rozsudek ze dne 16. 7. 1992, Meilicke, 083/91, Recueil, s. 14871).<br/>[32] St~ovatelkou formulované okruhy otázek se týkají zejména práva na ochranu legitimního o ekávání, které jí mlo vzniknout v souvislosti s projednávanou vcí. Nejprve navrhuje, aby se Nejvyaaí správní soud Soudního dvora dotázal, zda v souvislosti se zmnou zavedené správní praxe doalo k poruaení zásad právní jistoty a ochrany legitimních o ekávání. Nezbytnost polo~ení otázky odovodnila vázaností vnitrostátních orgáno principy, které jsou sou ástí práva Evropské unie, jakými je i zásada legitimního o ekávání a právní jistoty. PYedmtem posouzení by mla být otázka slu itelnosti pYezkoumávaného rozhodnutí s tmito zásadami. Nejvyaaí správní soud dYíve v tomto rozsudku vysvtlil, ~e ne ka~dý postup správního orgánu zakládá legitimní o ekávání. Není proto na míst pYedb~nou otázku pokládat, Nejvyaaí správní soud byl schopen rozhodnout bez jejího polo~ení.<br/>[33] Dále st~ovatelka navrhla, aby Nejvyaaí správní soud pYedlo~il otázku, zda je zmnná správní praxe v souladu s ustanoveními l. 16 a l. 17 Listiny základních práv Evropské unie. lánky se týkají svobody podnikání a ochrany vlastnického práva. Podle st~ovatelky je neudr~itelný postup, pYi kterém jí je upírána mo~nost uplatnit si zdanní minerálních olejo v zákonné sní~ené sazb i pYesto, ~e byly prokazateln vyu~ity k výrob tepla. Postup nemá sledovat ~ádný legitimní cíl a má se jednat o ryze samoú elný zásah, který vede k tomu, ~e v daném pYípad nebude spotYební daH vrácena nikomu. Nejvyaaí správní soud ji~ st~ovatelce v bod [28] rozsudku vysvtlil, ~e unijní zákonodárce ponechal národnímu zákonodárci mo~nost vlastního uvá~ení ohledn konkrétních podmínek, které musí daHové subjekty splnit, aby mohly po~adovat vrácení dan (rozsudek Soudního dvora ze dne 2. 6. 2016, C418/14, bod 23, ECLI:EU:C:2016:400). St~ovatelka národní po~adavky nesplnila, a proto jí nemo~e nále~et nárok na vrácení spotYební dan. Právo Evropské unie v tomto pYípad pouze rámcov upravuje mechanismus, v nm~ lenské státy ukládají daHovým subjektom daH, resp. pYiznávají osvobození od dan. Nijak se vaak nevyjadYuje k otázce, které osoby lenské státy ve vnitrostátním právu ozna í za subjekty oprávnné osvobození od dan nárokovat. I z usnesení Ústavního soudu ve vci st~ovatelky, ze dne 17. 10. 2023, sp. zn. IV. ÚS 2499/23 plyne, ~e  [v]rácení spotYební dan tak nepYedstavuje subjektivní právo st~ovatelky plynoucí z práva Evropské unie, kdy~ v této otázce je dán lenským státom prostor k uvá~ení. Nejvyaaí správní soud spornou otázku shodn vylo~il také v ji~ citovaných rozsudcích j. 10 Afs 258/202341 nebo j. 1 Afs 202/202269. V nesplnní zákonných podmínek pro vznik nároku není mo~né nalézat omezení svobody podnikání a ani omezení vlastnického práva st~ovatelky. V tomto pYípad tak není dovodné obdobnou otázku vznáaet. Navíc, jak ji~ bylo uvedeno, jedná se o oblast, která byla svYena k pYijetí vlastní úpravy lenským státom.<br/>[34] Poslední navrhovaná otázka se týkala posouzení, zda je takto provedená zmna praxe v souladu se zásadou proporcionality, která je sou ástí práva Evropské unie. Nutnost jejího polo~ení st~ovatelka shledává v tom, ~e výklad § 56 zákona o spotYebních daních není v souladu s právem Evropské unie. Nejen, ~e podle ní není sporný po~adavek  bezprostYední kontroly nad topným zaYízením zposobilý naplnit ~ádný z cílo pYedpokládaných Smrnicí rady ze dne 16. 12. 2008 . 2008/118/ES, o obecné úprav spotYebních daní a o zruaení smrnice 92/12/EHS, ale ani nemá jakýkoliv vliv na riziko vzniku mo~ného daHového úniku. Nejvyaaí správní soud i v tomto pYípad uvádí, ~e názor st~ovatelky nesdílí. Národní právní úprava není v rozporu s evropskou úpravou. Lze zopakovat, ~e podle smrnice 2003/96/ES mají lenské státy co do zdanní energetických produkto prostor pro uvá~ení, a to jak s ohledem na stanovení oprávnného subjektu, tak stanovení konkrétních podmínek osvobození od dan. Nejvyaaí správní soud ji~ ve výae uvedeném rozsudku j. 1 Afs 202/202269 dospl k závru, ~e Yeaení pYijaté eským zákonodárcem bez rozumných pochybností naplHuje cíle smrnice 2003/96/ES, a to konkrétn: zajiatní Yádného výbru spotYební dan a cíle kontroly a dohledatelnosti kone ného vyu~ití topných olejo. <br/>[35] V souladu s výae uvedeným neshledal NSS ~ádný dovod proto, polo~it Soudnímu dvoru pYedb~né otázky, jeliko~ je soud schopen v souladu s l. 267 SFEU o vci rozhodnout i bez jejich polo~ení nebo se jedná o otázky, které se práva Evropské unie netýkají.<br/><br/>IV. Závr a náklady Yízení<br/>[36] Na základ výae uvedených skute ností Nejvyaaí správní soud dospl k závru, ~e kasa ní stí~nost není dovodná, a proto ji podle § 110 odst. 1 poslední vty s. Y. s. zamítl.<br/>[37] O nákladech Yízení o kasa ní stí~nosti Nejvyaaí správní soud rozhodl podle § 60 odst. 1 a 7 s. Y. s. ve spojení s § 120 s. Y. s. }alobkyn (st~ovatelka) nemla ve vci úspch, nemá proto právo na náhradu náklado Yízení. Úspanému ~alovanému ~ádné náklady nad rámec obvyklé úYední innosti nevznikly, náhrada náklado Yízení se mu tudí~ nepYiznává. <br/><br/><br/>P o u  e n í : Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostYedky pYípustné. <br/><br/><br/>V Brn 26. listopadu 2024<br/><br/><br/>Petr Mikea<br/>pYedseda senátu<br/></body> </html>