<!DOCTYPE html> <html lang="cs"> <head> <title> 5 Afs 295/2023- 67 - text</title> </head> <body> ÿþ 5 Afs 295/2023 - 72<br/>pokra ování<br/><br/>[OBRÁZEK]<br/><br/> ESKÁ REPUBLIKA<br/><br/>R O Z S U D E K<br/>J M É N E M R E P U B L I K Y<br/><br/>Nejvyaaí správní soud rozhodl v senátu slo~eném z pYedsedy JUDr. Viktora Ku ery a soudco JUDr. Lenky Matyáaové a JUDr. Jakuba Camrdy v právní vci ~alobkyn: Sony DADC Czech Republic, s.r.o., se sídlem DobYanská 545, `tnovice, zast. JUDr. Martinem Bohuslavem, advokátem se sídlem Italská 2581/67, Praha, proti ~alovanému: Odvolací finan ní Yeditelství, se sídlem Masarykova 427/31, Praha, o kasa ní stí~nosti ~alovaného proti rozsudku Krajského soudu v Plzni ze dne 17. 10. 2023, . j. 57 Af 14/2022-82,<br/>takto:<br/>I. Kasa ní stí~nost se zamítá.<br/><br/>II. }alovaný je povinen zaplatit ~alobkyni k rukám jejího zástupce JUDr. Martina Bohuslava, advokáta se sídlem Italská 2581/67, Praha, na náhrad náklado Yízení o kasa ní stí~nosti ástku ve výai 8 228 K .<br/><br/>Odovodnní:<br/>1. Vymezení vci<br/>[1] Kasa ní stí~ností se ~alovaný (dále jen  st~ovatel ) domáhal zruaení v záhlaví ozna eného rozsudku, kterým Krajský soud v Plzni (dále jen  krajský soud) zruail jeho rozhodnutí ze dne 6. 10. 2022, . j. 36697/22/5200-10421-711070, a vc mu vrátil k dalaímu Yízení.<br/>[2] Tímto rozhodnutím st~ovatel zamítl odvolání ~alobkyn a potvrdil platební výmry Finan ního Yadu pro PlzeHský kraj (dále jen  správce dan ) ze dne 11. 5. 2021, . j. 999792/21/2311-50523-401775, kterým byla dodate n stanovena k pYímé úhrad daH z pYíjmo fyzických osob ze závislé innosti ve výai 19 005 K  a sou asn ulo~ena povinnost uhradit penále ve výai 3 801 K  (zdaHovací období roku 2016), a ze dne 11. 5. 2021, . j. 1000015/21/2311-50523-401775, kterým byla dodate n stanovena k pYímé úhrad daH z pYíjmo fyzických osob ze závislé innosti ve výai 80 481 K  a sou asn ulo~ena povinnost uhradit penále ve výai 16 096 K  (zdaHovací období roku 2017).<br/>[3] K vydání dodate ného platebního výmru správce dan pYistoupil z dovodu, ~e ~alobkyn uplatnila body pYipsané zamstnancom do benefitového systému Benefit plus jako plnní osvobozené od dan z pYíjmo fyzických osob podle § 6 odst. 9 písm. d) zákona . 586/1992 Sb., o daních z pYíjmo, ve znní rozhodném pro posuzovanou vc (dále jen  zákon o daních z pYíjmo ); body do tohoto systému byly pYipisovány namísto ásti mzdy zamstnanco, kteYí je mohli vyu~ít na slu~by a produkty podle bli~aí dohody s ~alobkyní (napYíklad rekreace, zdravotní pomocky apod.). Podle správce dan bylo pYipisování tchto bodo nutno pova~ovat za naturální slo~ku mzdy, neboe se  zjednoduaen Ye eno  jednalo o odmnu za odvedenou práci. S ohledem na to, ~e se jednalo o mzdu, nepYicházelo osvobození od dan podle § 6 odst. 9 písm. d) zákona o daních z pYíjmo v úvahu. Toto osvobození se toti~ vztahuje výhradn na tzv. zamstnanecké benefity, nikoliv na mzdu i její ást. <br/>2. Rozhodnutí krajského soudu <br/>[4] }alobkyn napadla rozhodnutí st~ovatele ~alobou u krajského soudu, který dospl k závru, ~e rozhodnutí st~ovatele je zalo~eno na nesprávném právním posouzení, a jeho rozhodnutí tedy podle § 78 odst. 1 a 4 zákona . 150/2002 Sb., soudní Yád správní, ve znní pozdjaích pYedpiso (dále jen  s. Y. s. ), zruail a vc st~ovateli vrátil k dalaímu Yízení. <br/>[5] Podle krajského soudu není relevantní, zda body ze systému Benefit plus pYedstavovaly naturální slo~ku mzdy, i zda se jednalo o zamstnanecký benefit. Zákon o daních z pYíjmo mezi mzdou a zamstnaneckými benefity nerozliauje. Mzda (i nepen~itá) i jiná plnní poskytovaná zamstnanci zamstnavatelem pYedstavují pYíjmy zamstnance, které jsou v obecné rovin zdanitelné. Osvobození konkrétního pYíjmu od dan se Yídí pouze podle toho, zda jsou splnny podmínky pro jeho osvobození  tj. v tomto pYípad podmínky podle § 6 odst. 9 písm. d) zákona o daních z pYíjmo; naproti tomu není rozhodné, zda byl pYíjem poskytnut jako mzda i jako jiné plnní v souvislosti s pracovním pomrem. Názor st~ovatele, ~e se osvobození od dan podle § 6 odst. 9 písm. d) zákona o daních z pYíjmo jako celek netýká mzdy, neobstojí ani s ohledem na systematický výklad tohoto ustanovení. Ustanovení § 6 odst. 9 písm. a) tého~ zákona upravující osvobození nepen~itého plnní spo ívající v rekvalifikaci výslovn vymezuje, ~e se nevztahuje  na pYíjmy plynoucí zamstnancom v této souvislosti jako mzda, plat, odmna [& ] , a zákonodárce tedy evidentn rozliaoval, zda upravuje jednotlivé kategorie zdanitelných pYíjmo (napY. mzdu), i pYíjem obecn; posuzované ustanovení se pYitom vztahuje práv na pYíjmy v obecné rovin.<br/>[6] Podle krajského soudu byla splnna i podmínka vyplývající z § 6 odst. 9 písm. d) zákona o daních z pYíjmo, ~e byl pYíjem zamstnanci poskytnut  na vrub výdajo (náklado), které nejsou výdaji (náklady) na dosa~ení, zajiatní a udr~ení pYíjmo . Pro naplnní podmínek pro osvobození od dan je klí ové, aby na zvýhodnní daHového re~imu ur itého plnní na jedné stran vztahu (osvobozený pYíjem zamstnance) bylo reagováno na druhé stran tého~ vztahu, tedy aby zamstnavatelovy náklady na osvobozený pYíjem zamstnance samy nebyly daHov uznatelným nákladem. Dosledkem je, ~e zamstnanci odvedou na dani mén, na druhou stranu vaak zamstnavatel odvede více. Tomu odpovídá i znní zákona o daních z pYíjmo, který v § 25 odst. 1 písm. h) stanoví pYípady, kdy nelze výdaj (náklad) na pYíjem zamstnance uplatnit jako výdaj (náklad) na dosa~ení, zajiatní a udr~ení pYíjmu, pYi em~ tyto pYípady v podstat odpovídají osvobozeným pYíjmom podle § 6 odst. 9 písm. d) zákona o daních z pYíjmo. Tato ustanovení na sebe vzájemn navazují. Bylo-li u naturální mzdy zamstnanco ~alobkyn deklarováno, ~e jde o pYíjmy osvobozené ve smyslu § 6 odst. 9 písm. d) zákona o daních z pYíjmo, ~alobkyn nemohla postupovat jinak ne~ aplikovat § 25 odst. 1 písm. h) zákona o daních z pYíjmo. <br/>[7] Naplnna byla i poslední podmínka § 6 odst. 9 písm. d) zákona o daních z pYíjmo, tedy zákonem aprobovaný ú el pYíjmu, o em~ v dané vci ani není sporu. Krajský soud nepYisvd il argumentaci st~ovatele, ~e ~alobkyn mohla jednostrann rozhodnout, zda bude mzda jejího zamstnance osvobozena od dan, i nikoliv. V posuzované vci toti~ k ni emu takovému nedocházelo, neboe se daHová optimalizace opírala o výslovný souhlas zamstnanco. <br/>3. Kasa ní stí~nost, vyjádYení ~alobkyn a replika<br/>[8] Proti rozsudku krajského soudu st~ovatel brojil blanketní kasa ní stí~ností, kterou dvakrát doplnil, uplatnil v ní dovody, je~ podYadil pod § 103 odst. 1 písm. a) a d) s. Y. s., a navrhl, aby Nejvyaaí správní soud rozsudek krajského soudu zruail a vc mu vrátil k dalaímu Yízení. <br/>[9] Rozsudek krajského soudu st~ovatel pova~uje za nepYezkoumatelný. St~ovatel toti~ ve svém rozhodnutí i v Yízení o ~alob podporoval svoj právní názor odkazy na ustálenou judikaturu správních i civilních soudo a správní praxí. Krajský soud se se závry ustálené judikatury a správní praxe nijak nevypoYádal, a koliv vyslovil názor opa ný. Krajský soud ani nevzal v potaz vaechny  nejroznjaí okolnosti vci . <br/>[10] St~ovatel se dále vymezil proti závru krajského soudu, ~e je pro daHové ú ely nepodstatné, zda bylo ~alobkyniným zamstnancom poskytováno plnní ve form zamstnaneckých benefito, i ve form mzdy (bye naturální). Podle st~ovatele zákon o daních z pYíjmo upravuje pYíjem za vykonanou (odvedenou) práci v § 6 odst. 1 písm. a), b) a c), kde~to airaí pojetí druhu pYíjmo ze závislé innosti reprezentuje písm. d) tohoto ustanovení; jedná se o pYíjmy, které nemají charakter mzdy, platu i jiné odmny za vykonanou práci. Na pYíjmy definované v § 6 odst. 1 písm. d) zákona o daních z pYíjmo navazuje odst. 9 tého~ ustanovení. Ze samotného charakteru pYíjmo osvobozených podle § 6 odst. 9 zákona o daních z pYíjmo je zYejmé, ~e jde o typická plnní poskytovaná nad rámec odmny za práci. Za nelogický ozna il st~ovatel výklad, který by pod pYíjmy osvobozené od dan zahrnul i naturální mzdu, neboe v takovém pYípad by nkteYí zamstnavatelé dobrodiní zákonodárce ve smyslu osvobození od dan nemohli vyu~ít; zejména zamstnanci placení ze státního rozpo tu by tak byli diskriminováni.<br/>[11] Rozliaování mzdy a zamstnaneckého benefitu má navíc podle st~ovatele oporu i v judikatuYe Nejvyaaího správního soudu (napY. v rozsudku ze dne 20. 2. 2015, . j. 5 Afs 38/2014-37). Pojmy je tYeba rozliaovat, neboe mzda (tYeba i naturální) by mla být v~dy daHov uznatelným nákladem, jestli~e splHuje podmínky generální klauzule § 24 odst. 1 zákona o daních z pYíjmo, ale náklady vynalo~ené na zamstnanecké benefity zpravidla daHov uznatelnými nejsou. V projednávaném pYípad pYitom nebylo sporu, ~e posuzované plnní má jednozna nou vazbu na vykonanou práci, a ~e tak jde v souladu s judikaturou civilních soudo o ást mzdy, nikoliv o zamstnanecký benefit ve smyslu § 6 odst. 9 písm. d) zákona o daních z pYíjmo. <br/>[12] Podle st~ovatele skute nost, ~e ~alobkyn vylou ila náklady vynalo~ené na naturální mzdu z daHov uznatelných náklado podle § 25 odst. 1 písm. h) zákona o daních z pYíjmo, neznamená zároveH, ~e byly splnny podmínky pro osvobození od dan z pYíjmo. Pro posouzení oprávnnosti osvobození naturální mzdy od dan není rozhodující, zda ~alobkyn tyto náklady vylou ila z daHov uznatelných, ale zda byla tato plnní pYíjmem zamstnance podléhajícím dani z pYíjmo fyzických osob. Náklady na mzdu by vaak mly být v souladu s § 24 odst. 1 zákona o daních z pYíjmo v~dy daHov uznatelné, a na stran zamstnance by se tedy v~dy mlo jednat o zdanitelný pYíjem. <br/>[13] St~ovatel dále zdoraznil, ~e by výklad zastávaný krajským soudem vedl k tomu, ~e by zamstnavatel mohl jednostrann rozhodnout, zda je ur itá ást naturální mzdy osvobozena od dan, i nikoliv, a to v návaznosti na to, zda výdaj na tuto mzdu zahrne mezi daHov uznatelné výdaje. Takový výklad podle st~ovatele nelze pYipustit, neboe by v jeho dosledku mohlo docházet ke zneu~ití práva  zamstnavatel by ml mo~nost se pod rouakou daHové optimalizace vyhnout placení povinného pojistného.<br/>[14] }alobkyn ve svých vyjádYeních ke dvma doplnním kasa ní stí~nosti navrhla, aby Nejvyaaí správní soud podanou kasa ní stí~nost zamítl. Ustanovení § 6 odst. 9 zákona o daních z pYíjmo stanoví nkolik pYípado, kdy je pYíjem od dan osvobozen, a to jak u pYíjmo, které jsou poskytovány nad rámec mzdy, i pYíjmo, které mzdou i odmnou za práci jsou, tak i u tch pYíjmo, u nich~ je irelevantní, zda jsou mzdou (odmnou za práci), i nikoliv. Práv do poslední kategorie spadají posuzované body v systému Benefit plus. Tvrzení st~ovatele o opa ném závru je v rozporu s gramatickým, logickým i systematickým výkladem dot ených ustanovení. }alobkyn poukázala na to, ~e od dan jsou osvobozeny i odmny ~áko a studento z výkonu praktické pYípravy a odmny leno okrskových volebních komisí i vojáko a pYísluaníko bezpe nostních slu~eb za slu~bu v zahrani í. Nesprávný je i názor, ~e náklady na mzdu jsou v~dy daHov uznatelné podle § 24 odst. 1 zákona o daních z pYíjmo. Toto ustanovení toti~ pYedstavuje generální klauzuli, naproti tomu § 25 odst. 1 písm. h) zákona o daních z pYíjmo je speciálním ustanovením; pokud tedy podle nj posuzované plnní nebylo daHov uznatelné, pak se norma obsa~ená v generální klauzuli nepou~ije. <br/>[15] St~ovatel reagoval na vyjádYení ~alobkyn replikou. Dle st~ovatele ~alobkyn nesprávn rozliaovala druhy pYíjmo podle § 6 odst. 1 písm. a) a d) zákona o daních z pYíjmo. K aplikaci § 6 odst. 9 písm. d) zákona o daních z pYíjmo st~ovatel uvedl, ~e nelze vycházet pouze z jazykového výkladu, nýbr~ je tYeba aplikovat i dalaí druhy výkladu. }alobkyn sice odkazovala na nkolik druho odmn uvedených v § 6 odst. 9 zákona o daních z pYíjmo, které jsou od dan osvobozeny, tyto pYíklady vaak st~ovatel pova~oval za specifické pYípady osvobozených pYíjmo, které neposkytují podporu argumentom ~alobkyn. <br/>[16] St~ovatel má také za to, ~e zámr zákonodárce vztáhnout ( i spojit) mo~nost osvobození od dan pouze na  benefity , nikoliv na naturální mzdu, plyne jak z dovodové zprávy k zákonom . 609/2020 Sb. a . 349/2023 Sb. (novely zákona o daních z pYíjmo), tak i z historického vývoje dané právní úpravy. Podle vývoje právní úpravy bylo povodní podmínkou pro osvobození nepen~ních plnní jejich poskytnutí výhradn z fondu kulturních a sociálních potYeb i ze zisku (pYíjmu) po zdanní. V pYípad mzdy ovaem podmínka tchto zdrojo nemohla být splnna, neboe prostYedky z fondu kulturních a sociálních potYeb nejsou ur eny na odmny za práci a zdrojem mzdy není ani zisk po zdanní, nýbr~ tr~by zamstnavatele.<br/>[17] K námitce diskriminace st~ovatel doplnil, ~e výklad zastávaný ~alobkyní by vedl k odlianému zdanní odmny za práci poskytované zamstnancom rozných zamstnavatelo, zejména tch, kteYí zamstnancom vyplácejí plat. Za ú elové ml st~ovatel také tvrzení, ~e ~alobkyn hledala moderní a flexibilní zposoby motivování zamstnanco. Flexibilitu lze t~ko spatYovat v omezení vyu~itelnosti prostYedko v systému Benefit plus oproti tomu, pokud by zamstnanci získali mzdu v penzích. Argumentaci ~alobkyn nepodporuje ani správní praxe. Naopak jsou to závry krajského soudu, které z dosavadní praxe vybo ují.<br/>4. Posouzení vci Nejvyaaím správním soudem<br/>[18] Nejvyaaí správní soud (NSS) nejprve posoudil formální nále~itosti kasa ní stí~nosti a shledal, ~e kasa ní stí~nost byla podána v as, smYuje proti rozhodnutí, proti nmu~ je podání kasa ní stí~nosti pYípustné, a za st~ovatele jedná povYená osoba s vysokoakolským právnickým vzdláním, které je podle zvláatních zákono vy~adováno pro výkon advokacie. Poté pYezkoumal napadený rozsudek krajského soudu v rozsahu kasa ní stí~nosti a v rámci uplatnných dovodo, ovYil pYi tom, zda netrpí vadami, k nim~ by musel pYihlédnout z úYední povinnosti, a dospl k následujícímu závru.<br/>[19] Kasa ní stí~nost není dovodná.<br/>[20] Pokud jde o tvrzenou nepYezkoumatelnost napadeného rozsudku, Nejvyaaí správní soud uvádí, ~e se otázkou nepYezkoumatelnosti rozhodnutí ve své judikatuYe ji~ mnohokrát zabýval. NepYezkoumatelnost mo~e být zposobena buto nedostatkem dovodo, o které je rozhodnutí opYeno, anebo nesrozumitelností. Rozhodnutí je nepYezkoumatelné pro nedostatek dovodo pYedevaím, pokud je zcela opomenuta nkterá z námitek ú astníka Yízení (srov. napY. rozsudky NSS ze dne 18. 10. 2005, . j. 1 Afs 135/2004-73, . 787/2006 Sb. NSS, nebo ze dne 8. 4. 2004, . j. 4 Azs 27/2004-74, . 116/2004 Sb. NSS). Za nepYezkoumatelná pro nesrozumitelnost lze pova~ovat zejména ta rozhodnutí, z nich~ nelze seznat, o jaké vci i jak bylo rozhodováno, jejich~ výrok je v rozporu s odovodnním, která neobsahují vobec právní závry vyplývající z rozhodných skutkových okolností nebo jejich~ dovody nejsou ve vztahu k výroku jednozna né (srov. rozsudek NSS ze dne 4. 12. 2003, . j. 2 Azs 47/2003-130, . 244/2004 Sb. NSS).<br/>[21] Rozsudek krajského soudu vadou nepYezkoumatelnosti netrpí, jedná se o odovodnné a srozumitelné rozhodnutí. Rozhodn se nejedná o pYípad, kdy by krajský soud nevzal v potaz veakeré rozhodující skute nosti, resp. slovy st~ovatele  nejroznjaí okolnosti vci . St~ovatel neposuzoval naplnní podmínek pro osvobození od dan podle § 6 odst. 9 písm. d) zákona o daních z pYíjmo, proto~e ml za prokázané, ~e osvobozená plnní byla sou ástí mzdy. S tím se krajský soud neztoto~nil, neboe podle jeho názoru není pro naplnní podmínek pro osvobození od dan relevantní, zda je posuzovaný pYíjem sou ástí mzdy, i nikoliv. Rozhodnutí st~ovatele tedy pova~oval za nezákonné z dovodu nesprávného právního posouzení rozhodné otázky, v kontextu eho~ se vtaina skutkových zjiatní daHových orgáno stala nepodstatnými, a Nejvyaaímu správnímu soudu tedy ani není zYejmé, jaké skute nosti ml krajský soud podle st~ovatele pYehlí~et. Pokud jde o správnost právního názoru krajského soudu, jako~ i o soulad tohoto názoru s judikaturou zdejaího soudu, tyto otázky jsou pYedmtem meritorního pYezkumu napadeného rozsudku, nikoliv otázkou jeho pYezkoumatelnosti.<br/>[22] Co se tý e posouzení vcných námitek st~ovatele, Nejvyaaí správní soud konstatuje, ~e kasa ní stí~nost pYedkládá pYedevaím otázku (ne)osvobození od dan podle § 6 odst. 9 písm. d) zákona o daních z pYíjmo ve znní ú inném do 30. 6. 2017 v pYípad nepen~itého plnní zamstnavatele zamstnanci, které je sou ástí mzdy i jiné obdobné odmny. Podle tohoto ustanovení jsou od dan osvobozena  nepen~ní plnní poskytovaná zamstnavatelem zamstnanci nebo jeho rodinnému pYísluaníkovi z fondu kulturních a sociálních potYeb, ze sociálního fondu, ze zisku (pYíjmu) po jeho zdanní anebo na vrub výdajo (náklado), které nejsou výdaji (náklady) na dosa~ení, zajiatní a udr~ení pYíjmo, ve form<br/>1. pou~ití zdravotnických, vzdlávacích nebo rekrea ních zaYízení; pYi poskytnutí rekreace a zájezdu je u zamstnance z hodnoty nepen~ního plnní od dan osvobozena v úhrnu nejvýae ástka 20 000 K  za zdaHovací období,<br/>2. pou~ití zaYízení pé e o dti pYedakolního vku v etn mateYské akoly podle akolského zákona, knihovny zamstnavatele, tlovýchovných a sportovních zaYízení,<br/>3. pYíspvku na kulturní nebo sportovní akce .<br/>[23] Toto ustanovení bylo s ú inností ode dne 1. 7. 2017 novelizováno, tato zmna vaak není pro nyní posuzovanou vc významná. Doalo toti~ pouze k úprav a rozaíYení ú elo, za nimi~ je mo~no osvobozená nepen~ní plnní poskytovat (body 1. 3. citovaného ustanovení); naplnní ú elu vaak st~ovatel s ohledem na svoj právní názor, ~e nebylo mo~no uznat osvobození od dan ji~ jen z toho dovodu, ~e posuzované pYíjmy zamstnanco pYedstavují ást mzdy, vobec neposuzoval. <br/>[24] K aplikaci citovaného ustanovení se ji~ Nejvyaaí správní soud ve své judikatuYe vyjádYil. Podstatou nepen~ního plnní je krom omezeného ú elu, na který je poskytován, i forma, ve které je poskytnut. Z povahy vci je za nepen~ní plnní tYeba pova~ovat takové plnní, které není poskytováno v penzích, resp. není ani smnitelné za peníze i jiné obdobné prostYedky i plnní. Za nepen~ní plnní lze pova~ovat ta plnní, pYi kterých zamstnavatel hradí pen~ní ástku osob odliané od zamstnance a jeho rodinného pYísluaníka, a tato osoba poskytne tmto osobám ur itou výhodu i slu~bu (rozsudek Nejvyaaího správního soudu ze dne 16. 8. 2023, . j. 7 Afs 33/2022-41). Nejvyaaí správní soud ji~ také potvrdil, ~e poskytnutí plnní formou ú elov vázaných poukázek lze pova~ovat za nepen~ní plnní, neboe se jedná o finan ní prostYedek slou~ící k ur itému ú elu, který je nezamnitelný a nesmnitelný za jiné ne~ ur ené plnní, pYi em~ splnní ú elu je zajiatno ji~ samotnou podstatou. Nejedná se o finan ní ástku, nýbr~ o poukázku na erpání vymezených plnní o ur ité hodnot, v rámci ní~ je zachován i princip jejího poskytnutí zamstnavatelem (viz rozsudek NSS ze dne 15. 11. 2022, . j. 7 Ads 31/2021-28). <br/>[25] K tomu, aby mohlo dojít k osvobození od dan dle odkazovaného ustanovení, musejí být splnny následující pYedpoklady: 1) jedná se o nepen~ní plnní, 2) poskytnuté zamstnavatelem (jménem zamstnavatele), 3) z fondu kulturních a sociálních potYeb, ze sociálního fondu, ze zisku (pYíjmu) po jeho zdanní anebo na vrub výdajo (náklado), které nejsou výdaji (náklady) na dosa~ení, zajiatní a udr~ení pYíjmo, 4) za ú elem realizace plnní vymezených v jednotlivých bodech § 6 odst. 9 písm. d) zákona o daních z pYíjmo (viz oba shora ozna ené rozsudky).<br/>[26] V rozsudku ze dne 11. 10. 2024, . j. 6 Afs 354/2023-48, Nejvyaaí správní soud dospl k závru, ~e  [z]ákon o daních z pYíjmo pracuje v § 6 odst. 1 s pojmem pYíjmy ze závislé innosti. Tyto pYíjmy pojímá velmi airoce, aby postihl co nejairaí okruh mo~ných plnní poskytovaných zamstnavatelem zamstnancom (rozsudek Nejvyaaího správního soudu ze dne 31. 5. 2006, . j. 7 Afs 29/2005-91, nebo ze dne 20. 2. 2015, . j. 5 Afs 38/2014-37, . 3204/2015 Sb. NSS). Z takto airoce pojatého okruhu plnní je zYejmé, ~e rozné zamstnanecké benefity jsou pYíjmem jednotlivých zamstnanco a dopadá na n zákon o daních z pYíjmo. SplHují-li ovaem zákonem stanovené podmínky, mohou být zamstnanecké benefity jako nepen~ní plnní osvobozeny od dan, pYi em~ z hlediska nynjaí vci není rozhodné, zda zamstnanecké benefity spadají pod pYíjmy dle § 6 odst. 1 písm. a) nebo písm. d) zákona o daních z pYíjmo. Podstatné je, ~e se jedná o pYíjem ve smyslu § 6 odst. 1 zákona o daních z pYíjmo, o em~ nepanuje mezi ú astníky Yízení spor (bod [25]).<br/>[27] Dále zdejaí soud v odovodnní citovaného rozsudku (bod [28]) blí~e vysvtlil, ~e  [z]ákon o daních z pYíjmo v § 6 odst. 9 písm. d) nerozliauje, zda je i není, resp. zda má i nemá být nepen~ní plnní podle tohoto ustanovení pova~ováno za sou ást mzdy. Právní úprava není tímto zposobem koncipována, neboe pracuje s pojmem pYíjem, nikoli mzda. Z tohoto dovodu nelze mzdu (ve smyslu soukromoprávního, pracovnprávního vymezení) spojovat s pYíjmem z daHového hlediska, neboe se jedná o odlian pojímané instituty. PYíjmem pro ú ely dan z pYíjmo je jakékoli plnní (pen~ní i nepen~ní povahy), které zamstnavatel poskytuje zamstnanci. Zda se zároveH jedná o pYíjem, který je od dan osvobozen, je tYeba posuzovat v~dy výhradn na podklad naplnní podmínek osvobození dle konkrétního ustanovení zákona o daních z pYíjmo. Nejvyaaí správní soud upYesHuje, ~e bye jsou zamstnanecké benefity skute n obecn chápány jako benefit poskytovaný zamstnavatelem nad rámec (obvykle pen~ní) mzdy, zákon o daních z pYíjmo pro takové pojetí neposkytuje oporu, jak správn dovodil ji~ krajský soud. Právní úprava dan z pYíjmo pracuje výhradn s pojmem pYíjem, proto se úvahy st~ovatele, zda se jednalo o mzdu i plnní nad rámec mzdy, míjí s vymezením, které st~ovatel ml v daném pYípad posuzovat. <br/>[28] Od uvedeného názoru nemá Nejvyaaí správní soud dovod se odchýlit ani v nyní posuzované vci. St~ovatel naopak dovozuje nutnost rozliaovat mzdu od zamstnaneckých benefito z výae ozna eného rozsudku . j. 5 Afs 38/2014-37, v nm~ se uvádí, ~e  [p]Yíjmy ve smyslu § 6 odst. 1 písm. d) zákona o daních z pYíjmo pYedstavují airokou skupinu dalaích forem plnní v souvislosti s výkonem závislé innosti nebo výkonem funkce (sou asným, dYívjaím nebo budoucím), které nemají pYímo charakter mzdy i odmny za práci. asto mají vrnostní nebo stabiliza ní povahu i motiva ní charakter, nebo zvyaují atraktivnost zamstnání. Nejvyaaí správní soud se vaak v citovaném rozsudku vobec nezabýval otázkou nutnosti rozliaovat mezi mzdou a plnním nad rámec mzdy pro ú ely osvobození od dan jako v posuzované vci [v citované vci bylo jednou z otázek pouze, zda bylo mo~no konkrétní pYíjem vobec mo~no pova~ovat za pYíjem ze závislé innosti, pYi em~ myslitelným byl pYíjem podle § 6 odst. 1 písm. d) zákona o daních z pYíjmo]. Uvedenou charakteristiku pYeva~ující povahy pYíjmo podle § 6 odst. 1 písm. d) zákona o daních z pYíjmo tak nelze pova~ovat za vy erpávající definici. Ostatn Nejvyaaí správní soud pYipustil, ~e vrnostní, stabiliza ní i motiva ní charakter nemají pYíjmy podle tohoto ustanovení bezvýjime n, ale pouze  asto . <br/>[29] Pro posouzení naplnní podmínek pro osvobození od dan podle § 6 odst. 9 písm. d) zákona o daních z pYíjmo je tedy irelevantní, zda je posuzované plnní mzdou, i nikoliv. Podstatné je pouze to, zda jsou splnny vaechny tyYi podmínky vyjmenované v tomto ustanovení (viz výae) a zda jde zároveH o pYíjem podle § 6 odst. 1 zákona o daních z pYíjmo; je pYitom lhostejno, zda se jedná o pYíjem podle písm. a) posledn uvedeného ustanovení (tj. pYíjem z pracovnprávního pomru i funk ní po~itek), anebo o pYíjem podle písm. d) tého~ ustanovení (pYíjmy plynoucí v souvislosti s výkonem innosti, ze které plyne pYíjem ze závislé innosti). <br/>[30] V posuzované vci dospl krajský soud k závru, ~e st~ovatel pochybil, pokud vylou il mo~nost osvobození od dan u pYíjmo ~alobkyniných zamstnanco ji~ jen kvoli tomu, ~e je vyhodnotil jako sou ást mzdy, pYi em~ se s ohledem na svoj nesprávný právní názor ji~ nezabýval otázkou, zda posuzované pYíjmy splHují veakeré podmínky podle § 6 odst. 9 písm. d) zákona o daních z pYíjmo. S tímto závrem se s ohledem na uvedené judikaturní závry Nejvyaaí správní soud pln ztoto~Huje. Bylo na st~ovateli, aby vyhodnotil, zda posuzované pYíjmy naplHují podmínky pro osvobození od dan bez ohledu na to, zda jsou sou ástí mzdy. <br/>[31] Na posouzení vci nic nemní ani rozné typy výklado právních norem poukazované st~ovatelem. Pokud právní norma konkrétní pravidlo neobsahuje, nelze tento nedostatek dohánt i dotváYet namísto zákonodárce. Jinak Ye eno (ve spojitosti s nynjaím pYípadem), pokud daHová norma ur ité pravidlo i podmínku vobec neobsahuje, nelze takovou podmínku (zde navíc v neprospch daHového subjektu) dotváYet nad rámec jejího skute ného znní. Neobstojí ani odkaz st~ovatele na vývoj právní úpravy. Pro nynjaí vc je podstatné ú inné znní zákona o daních z pYíjmo, které finan ní orgány aplikovaly, nikoli jeho pYedealé historické úpravy. Nadto ani z dYívjaí právní úpravy, kterou st~ovatel podrobn analyzoval, neplyne, ~e by § 6 odst. 9 zákona o daních z pYíjmo pracoval s pojmem mzda i odmna nad rámec mzdy namísto pojmu pYíjem. Zákonodárce upravil pouze to, z jakých prostYedko mo~e zamstnavatel pracovní benefity vyplácet (fond kulturních a sociálních potYeb, zisk po zdanní atd.). <br/>[32] VytváYet nové podmínky pro pYiznání osvobození nelze ani odkazem na dalaí skupiny osvobozených pYíjmo obsa~ených v § 6 odst. 9 zákona o daních z pYíjmo. Ka~dý pYípad vyjmenovaný v § 6 odst. 9 pod písm. a) a~ s) zákona o daních z pYíjmo upravuje ur itý specifický pYíjem a má vlastní detailní úpravu. Proto podmínky stanovené v tchto ustanoveních nelze pYenáaet na jiné skupiny osvobozených pYíjmo  zpravidla se ani nejedná o srovnatelní pYípady. Nejvyaaí správní soud proto opakuje, ~e § 6 zákona o daních z pYíjmo pracuje s pojmem pYíjem (zdanitelný i od dan osvobozený), nikoliv s pojmy mzda, odmna nad rámec mzdy i zamstnanecké benefity. Výjimkou je krajským soudem zdorazHovaný § 6 odst. 9 písm. a) zákona o daních z pYíjmo, který výslovn stanoví, ~e se osvobození od dan v pYípad nepen~ních plnní vynalo~ených na odborný rozvoj zamstnanco i jejich rekvalifikaci nevztahuje  na pYíjmy plynoucí zamstnancom v této souvislosti jako mzda, plat, odmna nebo jako náhrada za ualý pYíjem, jako~ i na dalaí pen~ní plnní poskytovaná v této souvislosti zamstnancom . Nejvyaaí správní soud konstatuje, ~e toto ustanovení vylu uje z osvobození od dan mzdu i její náhradu (pen~ní i nepen~ní), kterou zamstnanec pobírá v souvislosti se svým odborným rozvojem a rekvalifikací (napY. akolením). Krajskému soudu je tedy tYeba dát za pravdu, ~e hodlal-li zákonodárce vylou it mzdu z osvobození od pYíjmo, inil tak výslovn. A v pYípad § 6 odst. 9 písm. d) zákona o daních z pYíjmo tak neu inil.<br/>[33] NepYípadná je té~ námitka, ~e osvobozením plateb do systému Benefit plus docházelo k diskriminaci zamstnanco placených ze státního rozpo tu. V pYípad státních zamstnanco je jejich zamstnavatelem pYímo stát a je na nm, jak nastaví politiku odmHování, neboe na trhu práce sout~í se soukromými zamstnavateli (obdobn srov. shora citovaný rozsudek . j. 6 Afs 354/2023-48).<br/>[34] PYisvd it nelze ani st~ovatelov argumentaci, ~e mzda musí být uznatelným nákladem podle § 24 odst. 1 zákona o daních z pYíjmo. Podle tohoto ustanovení  [v]ýdaje (náklady) vynalo~ené na dosa~ení, zajiatní a udr~ení zdanitelných pYíjmo se pro zjiatní základu dan ode tou ve výai prokázané poplatníkem a ve výai stanovené tímto zákonem a zvláatními pYedpisy [& ] . Druhý odstavec tohoto ustanovení pak uvádí, které náklady lze pova~ovat za vynalo~ené za ú elem dosa~ení, zajiatní a udr~ení zdanitelných pYíjmo v~dy; mzda ani podobná forma odmny vaak mezi tmito náklady nefiguruje. <br/>[35] Ustanovení § 25 odst. 1 zákona o daních z pYíjmo pak naopak stanoví pYípady, kdy náklady nelze pova~ovat za vynalo~ené za ú elem dosa~ení, zajiatní a udr~ení zdanitelných pYíjmo (daHov neuznatelné náklady). Jak správn upozornila ~alobkyn, jedná se ustanovení, které je vo i generální klauzuli obsa~ené v § 24 odst. 1 zákon o daních z pYíjmo speciální. Podle § 25 odst. 1 písm. h) zákona o daních z pYíjmo ve znní ú inném do 30. 6. 2017 platí, ~e  [z]a výdaje (náklady) vynalo~ené k dosa~ení, zajiatní a udr~ení pYíjmo pro daHové ú ely nelze uznat zejména nepen~ní plnní poskytovaná zamstnavatelem zamstnanci ve form<br/>1. pYíspvku na kulturní poYady, zájezdy a sportovní akce,<br/>2. mo~nosti pou~ívat rekrea ní, zdravotnická a vzdlávací zaYízení, závodní knihovny, tlovýchovná a sportovní zaYízení, s výjimkou zaYízení uvedených v § 24 odst. 2 písm. j) bodech 1 a~ 3 .<br/>[36] Je tYeba poznamenat, ~e obdobn jako § 6 odst. 9 písm. d) zákona o daních z pYíjmo bylo i posledn citované ustanovení s ú inností od 1. 7. 2017 novelizováno, zmna je vaak pro posouzení dovodnosti kasa ní stí~nosti irelevantní. <br/>[37] Nejvyaaí správní soud ji~ ve svém výae citovaném rozsudku . j. 7 Ads 31/2021-28 vylo~il, ~e toto ustanovení pYímo souvisí s § 6 odst. 9 písm. d) zákona o daních z pYíjmo, jedná se o odliané instituty stojící  naproti sob , jimi~ jsou na stran jedné daHov neuznatelné výdaje zamstnavatele a na stran druhé pYíjmy zamstnance osvobozené od dan z pYíjmo ze závislé innosti. Logika tchto ustanovení je taková, ~e není-li výdaj na zamstnancov nepen~ní pYíjem daHov uznatelný, pak je tento zamstnancov pYíjem osvobozen od dan (v dosledku toho toti~ vyaaí daHová zát~ tí~í zamstnavatele namísto zamstnance). Pokud naopak výdaj na nepen~ní pYíjem zamstnance daHov uznatelný je, v dosledku eho~ se sni~uje daHová zát~ zamstnavatele, zamstnancov pYíjem být osvobozen od dan nemo~e. <br/>[38] Pokud ~alobkyn vycházela z toho, ~e výdaje ve form nepen~itého plnní poskytovaného zamstnavatelem zamstnanci za ú ely podle bodo 1 a 2 citovaného ustanovení nelze pova~ovat za daHov uznatelné náklady, a ~e proto je naplnna tYetí podmínka § 6 odst. 9 písm. d) zákona o daních z pYíjmo, neboe nepen~ní plnní zamstnanci jde na vrub náklado, které nejsou vynalo~eny za ú elem dosa~ení, zajiatní a udr~ení zdanitelných pYíjmo, není jí eho vy ítat. Ustanovení § 25 odst. 1 písm. h) zákona o daních z pYíjmo ostatn nepYipouatí, ~e by v nm uvedené pYípady nepen~ního plnní mohly být daHov uznatelným nákladem, a ~alobkyn tak zajisté mohla pYedpokládat, ~e náklady na nepen~ní plnní odpovídající citovanému ustanovení nejsou daHov uznatelná. <br/>[39] Nejvyaaí správní soud pYipouatí, ~e ve své judikatuYe dovodil, ~e pokud správce dan uzná pen~itou ást mzdy jako výdaj vynalo~ený za ú elem dosa~ení, zajiatní a udr~ení zdanitelných pYíjmo, nemo~e zpochybnit daHovou uznatelnost její nepen~ní ásti, resp. naturální mzdy  viz rozsudek NSS ze dne 31. 8. 2004, . j. 2 Afs 45/2003-118, . 402/2004 Sb. NSS. Zdejaí soud vaak zdorazHuje, ~e nelze odhlédnout od okolností uvedeného pYípadu, ve kterém se orgány daHové správy pokusily docílit stavu, kdy by nebyly daHov uznatelnými výdaje na nepen~ní plnní zamstnanci (v zásad poskytování pohonných hmot pro soukromé ú ely), zároveH by vaak ani pYíjem zamstnance nebyl osvobozen od dan. Jist, za takové situace nelze dopustit, aby daHové orgány zpochybHovaly daHovou uznatelnost ásti mzdy jen proto, ~e je poskytnuta v nepen~ní form  v dosledku toho by se toti~ zcela bezdovodn zvýaila daHová zát~ jak u zamstnance, který by naturální ást mzdy zdanil jako svoj pYíjem, tak i u zamstnavatele, který by nemohl náklady na naturální ást mzdy zahrnout do svých daHov uznatelných náklado. <br/>[40] V uvedeném rozsudku tedy mínil Nejvyaaí správní soud pYedejít popsané situaci, kdy by v pYípad jediného výdaje/pYíjmu doalo ke zdanní jak na stran zamstnavatele, tak na stran zamstnance. Ji~ jen v tom se nyní posuzovaná vc významn odliauje  ~alobkyn se nesna~í docílit toho, aby mohla uplatnit jako daHov uznatelný výdaj na pYíjem zamstnance, který bude osvobozen od dan; naopak náklady na nepen~ní plnní zamstnanco mezi daHov uznatelné náklady nezahrnula. Zdejaí soud zajisté nezamýalel vytvoYit pYeká~ku pro mo~nost osvobození od dan ásti pYíjmu zamstnance podle § 6 odst. 9 písm. d) zákona o daních z pYíjmo. Takový zámr z ozna eného rozsudku nevyplývá. <br/>[41] Navíc by judikatura Nejvyaaího správního soudu mohla jen st~í nad rámec zákonné úpravy vytváYet nové podmínky pro osvobození od dan  jak ji~ bylo uvedeno shora, ze zákonné úpravy nevyplývá, ~e by nepen~ní ást mzdy nemohla být osvobozena od dan. Vylou it ur itý druh pYíjmu z osvobození od dan (a tím rozaiYovat okruh zdanitelných pYíjmo) v rozporu s jasnou dikcí zákona ostatn rozhodovací praxe ani nemo~e, neboe takový pYístup by byl v rozporu se zásadou nullum tributum sine lege ( l. 11 odst. 5 Listiny základních práv a svobod). Ústavní soud ostatn u~ v nálezu ze dne 1. 6. 2005, sp. zn. IV. ÚS 29/05, upozornil, ~e  poruaení vlastnického práva pYi ukládání daHové povinnosti se státní moc dopustí nejen tím, ~e ulo~í povinnost zcela extra legem, ale i tehdy pokud by pYísluané zákonné ustanovení aplikovala a pYedevaím interpretovala zposobem, který by se ocital mimo zákonný podklad stanovení daHové povinnosti, napYíklad tak, ~e by interpretací zákonných ustanovení rozaiYovala daHovou povinnost na subjekty i situace, na n~ podle zákona daHová povinnost nedopadá. Pouze takto materiáln a v celém kontextu l. 11 Listiny lze podle Ústavního soudu vykládat ustanovení l. 11 odst. 5 Listiny. Obdobn ani pYípadná rozhodovací praxe daHových orgáno nemohla zalo~it novou  zákonem nepYedvídanou  podmínku pro osvobození od dan z pYíjmo.<br/>[42] Za dovodnou nepova~uje zdejaí soud ani st~ovatelovu obavu, ~e nastínný výklad povede ke zneu~ívání práva ze strany zamstnavatelo, neboe jim dle st~ovatele poskytne mo~nost vyhnout se platb povinného pojistného. Snahu o sní~ení daHové povinnosti (tj. daHovou optimalizaci v airaím smyslu) nelze pova~ovat za zneu~ívání práva bez dalaího. Pohybuje-li se daHový subjekt v mezích zákona a v souladu s jeho smyslem, daHová optimalizace problematická není (viz rozsudky Nejvyaaího správního soudu ze dne 12. 2. 2015, . j. 9 Afs 204/2014-31, a ze dne 11. 6. 2013, . j. 8 Afs 31/2012-53, anebo usnesení rozaíYeného senátu ze dne 12. 2. 2008, . j. 1 Afs 123/2006-59, . 1543/2008 Sb. NSS). Zejména v kontextu detailní, a~ kazuistické úpravy daní z pYíjmo se zde nepochybn pln uplatní ústavní princip, podle nho~ ka~dý mo~e init vae, co není zákonem výslovn zakázáno. Naproti tomu veYejná moc mo~e init jen to, k emu ji zákon výslovn opravHuje (viz l. 2 odst. 3 a 4 Ústavy eské republiky a l. 2 odst. 2 a 3 Listiny základních práv a svobod). Nejvyaaí správní soud ji~ výae dospl k závru, ~e ~alobkyn hodlala docílit osvobození od dan nepen~ního plnní svým zamstnancom na základ jasné dikce zákona a ani tím nepopYela jeho smysl. Nelze jí vy ítat, ~e právní úpravu vyu~ila k poskytování nepen~ních plnní ve prospch svých zamstnanco, tedy k ú elu, k jakému mla slou~it, a za podmínek nastavených zákonodárcem (obdobn viz výae citovaný rozsudek . j. 6 Afs 354/2023-48, bod [33]). Za takové situace mohly orgány daHové správy osvobození od dan posuzovaným pYíjmom ~alobkyniných zamstnanco nepYiznat jen v pYípad, ~e by tyto pYíjmy nesplHovaly veakeré podmínky § 6 odst. 9 písm. d) zákona o daních z pYíjmo, zejména ú el poskytnutého nepen~ního plnní. Naplnní veakerých podmínek vaak posouzeno nebylo.<br/>[43] Jak vyplývá z výae uvedeného, st~ovatel pochybil, pokud pova~oval nepen~ní pYíjem zamstnanco ~alobkyn za druh pYíjmu, který nemo~e být osvobozen od dan ji~ jen z dovodu, ~e jde o naturální mzdu. Podstatné je pouze, zda posuzovaný pYíjem zamstnanco ~alobkyn splHuje podmínky podle § 6 odst. 9 písm. d) zákona o daních z pYíjmo, co~ st~ovatel neposuzoval, a jeho rozhodnutí tak nemo~e obstát. Blí~e se vyjádYil pouze k jediné podmínce, kterou za splnnou nepova~oval  podle st~ovatele nebylo mo~no výdaje na nepen~ní pYíjem zamstnanco ~alobkyn pova~ovat za u inné na vrub výdajo vynalo~ených na dosa~ení zajiatní a udr~ení pYíjmo ji~ jen kvoli tomu, ~e se jednalo o naturální mzdu zamstnanco. Rovn~ v otázce naplnní této podmínky § 6 odst. 9 písm. d) zákona o daních z pYíjmo tedy st~ovatel pochybil, neboe se fakticky nezabýval otázkou, zda jsou naplnny podmínky podle § 25 odst. 1 písm. h) zákona o daních z pYíjmo pro vylou ení výdaje ~alobkyn z daHov uznatelných náklado.<br/>5. Závr a náklady Yízení<br/>[44] S ohledem na výae uvedené Nejvyaaí správní soud uzavírá, ~e neshledal kasa ní stí~nost dovodnou, a proto ji podle § 110 odst. 1 poslední vty s. Y. s. zamítl (výrok I. tohoto rozsudku).<br/>[45] O náhrad náklado Yízení o kasa ní stí~nosti Nejvyaaí správní soud rozhodl podle § 60 odst. 1 vty první s. Y. s. za pou~ití § 120 s. Y. s. St~ovatel nebyl úspaný, a nemá tedy právo na náhradu náklado Yízení. Naopak ~alobkyn byla ve vci úspaná, proto má právo na náhradu náklado Yízení o kasa ní stí~nosti. }alobkyniny náklady na Yízení o kasa ní stí~nosti se sestávají z náklado na zastoupení. }alobkynin zástupce (advokát) u inil dva úkony právní slu~by, a to dvakrát písemné podání ve vci samé  vyjádYení ke kasa ní stí~nosti, resp. k jejím dvma doplnním [§ 11 odst. 1 písm. d) vyhláaky . 177/1996 Sb., o odmnách advokáto a náhradách advokáto za poskytování právních slu~eb (dále jen  advokátní tarif )]. Za ka~dý úkon nále~í ~alobkyninu zástupci odmna ve výai 3 100 K  [§ 9 odst. 4 písm. d) ve spojení s § 7 bodem 5. advokátního tarifu], která se zvyauje o 300 K  pauaální náhrady hotových výdajo podle § 13 odst. 4 advokátního tarifu, celkem tedy 6 800 K . Tato ástka se dále zvyauje o DPH ve výai 21 % na ástku 8 228 K . St~ovatel je tuto ástku povinen zaplatit na náhrad náklado Yízení k rukám ~alobkynina zástupce do 30 dno ode dne právní moci tohoto rozsudku (výrok II.).<br/>Pou ení:<br/>Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostYedky pYípustné (§ 53 odst. 3, § 120 s. Y. s.)<br/><br/><br/>V Brn dne 14. Yíjna 2024<br/><br/><br/>JUDr. Viktor Ku era <br/> pYedseda senátu<br/><br/><br/><br/></body> </html>