<!DOCTYPE html> <html lang="cs"> <head> <title> 5 Afs 233/2023- 57 - text</title> </head> <body> ÿþ 5 Afs 233/2023 - 64<br/>pokra ování<br/><br/><br/><br/>[OBRÁZEK]<br/><br/> ESKÁ REPUBLIKA<br/><br/>R O Z S U D E K<br/>J M É N E M R E P U B L I K Y<br/><br/><br/>Nejvyaaí správní soud rozhodl v senátu slo~eném z pYedsedkyn JUDr. Lenky Matyáaové a soudco JUDr. Jakuba Camrdy a JUDr. Viktora Ku ery v právní vci ~alobce: PilsFree, z. s., se sídlem Tachovská 1373/41, PlzeH, zast. JUDr. Markem Görgesem, advokátem, se sídlem }i~kova 1737/52, PlzeH, proti ~alovanému: Odvolací finan ní Yeditelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, v Yízení o kasa ní stí~nosti ~alobce proti rozsudku Krajského soudu v Plzni ze dne 29. 8. 2023, . j. 57 Af 29/2021-163, <br/>t a k t o :<br/>I. Kasa ní stí~nost s e z a m í t á.<br/><br/>II. }alovanému s e náhrada náklado Yízení o kasa ní stí~nosti n e p Y i z n á v á.<br/><br/><br/>O d o v o d n  n í:<br/><br/>[1] Kasa ní stí~ností se ~alobce (dále  st~ovatel ) domáhá zruaení shora ozna eného rozsudku krajského soudu, kterým byla zamítnuta jeho ~aloba proti rozhodnutí ~alovaného ze dne 19. 10. 2021, . j. 38734/21/5300-21444-711275, ve vci registrace k dani z pYidané hodnoty.<br/><br/>[2] St~ovatel podal dne 15. 7. 2019 pYihláaku k registraci k dani z pYidané hodnoty z dovodu pYekro ení zákonem stanoveného obratu za nejbli~aích 12 pYedcházejících po sob jdoucích kalendáYních msíco obratem ve výai 9 458 100 K , v ní~ jako datum rozhodného dne pro povinnost zákonné registrace uvedl den 30. 4. 2019. St~ovatel uvedl, ~e ástka obratu uvedená v této pYihláace odpovídá poskytnutí slu~eb jeho lenom (odbratelom) jako protihodnoty lenských pYíspvko za msíc duben 2019. <br/><br/>[3] Správce dan rozhodnutím . j. 1652776/19/2301-40511-402974, ze dne 6. 8. 2019, dle § 6 zákona . 235/2004 Sb., o dani z pYidané hodnoty zaregistroval st~ovatele jako plátce dan z pYidané hodnoty ode dne 1. 6. 2019. <br/><br/>[4] }alovaný rozhodnutím .j. 36268/20/5300-21444-711275, ze dne 25. 9. 2020, naYídil pYezkoumání rozhodnutí o registraci, neboe po posouzení faktické innosti st~ovatele dospl k závru, ~e st~ovatel je osobou povinnou k dani uskute Hující ekonomickou innost, pYi em~ za poskytované slu~by pYijímá úplatu, která v souladu s § 4a odst. 1 zákona o dani z pYidané hodnoty vstupuje do obratu. Proti rozhodnutí o naYízení pYezkumu podal st~ovatel odvolání, které bylo rozhodnutím Generálního finan ního Yeditelství . j. 29393/21/7100-20116-010435, ze dne 3. 5. 2021, zamítnuto; ~alobu proti tomuto rozhodnutí Krajský soud v Brn rozsudkem . j. 31 Af 46/2021-467, ze dne 10. 5. 2023 zamítl (kasa ní stí~nost nebyla st~ovatelem podána).<br/><br/>[5] Správce dan rozhodnutím .j. 1831558/20/2301-40511-402974, ze dne 15. 10. 2020, vydaným v pYezkumném Yízení zmnil datum registrace st~ovatele ji~ ode dne 1. 9. 2017. Proti tomuto rozhodnutí podal st~ovatel odvolání, které ~alovaný zamítl.<br/><br/>[6] }alovaný dospl k závru, ~e st~ovatel pouze pYedstíral, ~e funguje jako spolek nekomer ní, neziskové a nepolitické povahy, jeho~ lenové se sdru~ili za ú elem provozování komunitní po íta ové sít vybudované ke komunikaci, výzkumu, vzdlávání i zábav a k zajiaeování kulturních, spole enských, osvtových a sportovních potYeb svých leno, jejich rodin a pYátel, pYi em~ fakticky fungoval jako komer ní poskytovatel internetového pYipojení. Proto uskute Hovaná zdanitelná plnní nebyla protihodnotou lenského pYíspvku ve smyslu § 61 písm. a) zákona o dani z pYidané hodnoty, ve znní ú inném do 31. 3. 2019 i od 1. 4. 2019, a nebyla tudí~ osvobozena od dan z pYidané hodnoty, ale vstupovala do obratu st~ovatele pro ú ely dan z pYidané hodnoty.<br/><br/>[7] V ~alob st~ovatel namítal, ~e ~alovaný uznává existenci st~ovatele jako spolku, ale sou asn tvrdí, ~e jako hlavní innost st~ovatel vyvíjel výdle nou innost zapovzenou § 217 odst. 1 ob anského zákoníku, která by vaak mla vést k jeho zruaení. Rozhodnutí daHových orgáno byla zalo~ena na jediném argumentu, a sice, ~e st~ovatel a jeho lenové simulují lenství ve spolku, a  jejich vole smYovala k uzavYení smluv o poskytování internetového pYipojení. Tento závr byl vaak opYen o nedostate né dokazy; výslechy svdko mly nulovou relevanci, proto~e daHové orgány vyslechly pouze 0,109 % leno ~alobce (25 z 23 000). Z tchto 25 svdko 14 (tedy podle ~alobce témY 50 % svdko) potvrdilo, ~e jsou leny st~ovatele. DaHové orgány nevysvtlily, jak bylo v rozporu s cílem st~ovatele, ~e nkteYí jeho lenové mli jako hlavní motivaci k lenství to, ~e chtli erpat internetové pYipojení, kdy to vobec nepYeká~í hlavnímu ú elu deklarovaného st~ovatelem. Správce dan neprokázal, ~e volí leno bylo uzavYít smlouvu o poskytnutí telekomunika ních slu~eb, a nikoli lenství spolku s erpáním lenské výhody pYipojení k internetu. Pokud daHové orgány dosply k závru, ~e lenové vlastn nevdli, za co platí 300 K  msí n, nebyla tím prokázána jejich skute ná vole, ale to, ~e nemli ~ádný úmysl (voli) simulovat lenství ve spolku. Závr ~alovaného, ~e internetové pYipojení nebylo prostYedkem ke klubové pYísluanosti, ale cílem, byl neodovodnný, neprokázaný a v rozporu s tím, ~e na jiných místech napadeného rozhodnutí ~alovaný konstatoval, ~e st~ovatel je skute ným spolkem. Argumentace ~alovaného ohledn lenského pYíspvku byla i vnitYn rozporná, neboe tvrdil sou asn, ~e lenský pYíspvek je vzta~en k internetovému pYipojení, a nikoli ke lenství a ~e lenský pYíspvek není spjat se lenstvím, ale s internetovým pYipojením. Nezaplacením lenského pYíspvku len ztrácel výhody z lenství ve spolku, co~ je standardní postup v jakémkoli spolku (~alobce odkázal na Sokol), tudí~ to neprokazuje závr ~alovaného, ~e lenský pYíspvek je vzta~en k internetovému pYipojení, a nikoli ke lenství. St~ovatel rovn~ poukázal na to, ~e ~alovaný se v napadeném rozhodnutí nezabýval naruaením hospodáYské sout~e, a  ho shledal ú elem zdanní telekomunika ních slu~eb. St~ovatel dále namítl naruaení principu právní jistoty a legitimního o ekávání, neboe u nj v roce 2012 probhla daHová kontrola na dani z pYíjmo právnických osob za zdaHovací období roku 2008, ani~ by byly zjiatny jakékoli nedostatky; daHové orgány netvrdily, ~e by ke zmn innosti mezi tehdejaí daHovou kontrolou a dnem 1. 9. 2017 doalo, ani Yádn odliané závry neodovodnily.<br/><br/>[8] Krajský soud ~alobu zamítl. Rozhodnutí ~alovaného shledal pYezkoumatelným a Yádn odovodnným; ~alovaný dle krajského soudu zcela jasn identifikoval otázku, která byla jeho rozhodnutím Yeaena  posouzení charakteru innosti st~ovatele a plnní, které mu poskytovali jeho lenové. Posouzení takto jasn formulované klí ové otázky ~alovaný shrnul v bodech 36, 64, 72 a 79 a~ 82 napadeného rozhodnutí, kde uvedl svoj závr, ~e fakticky jádro ekonomické innosti st~ovatele spo ívalo v komer ním poskytování internetového pYipojení a platby leno st~ovatele byly úplatami za poskytování internetového pYipojení. Tento závr ~alovaný odovodnil souhrnem skutkových zjiatní, která popsal a vyhodnotil v bodech 37 a~ 82 napadeného rozhodnutí. Dle krajského soudu daHové orgány skutkov zjiaeovaly vnitYní fungování st~ovatele a následn analyzovaly, zda zjiatné skute nosti svd í pYi zohlednní defini ních znako spolku a ú elu st~ovatele deklarovaného ve spolkovém rejstYíku pro závr, ~e st~ovatel opravdu vykonává spolkovou innost, nebo zda ve skute nosti ~alobce spolkovou innost nerealizoval a komer n poskytoval za úplatu internetové pYipojení (pokud reálná ekonomická innost ~alobce byla v rozporu s jeho právní formou, pak by pYijaté platby nebyly lenskými pYíspvky a plnní ~alobce by nebylo osvobozeno od dan z pYidané hodnoty). DaHové orgány z Yetzce nepYímých dokazo dle krajského soudu správn dovodily, ~e st~ovatel ve skute nosti poskytoval fyzickým i právnickým osobám slu~bu internetového pYipojení, nikoliv lenství ve spolku. <br/><br/>[9] Krajský soud konstatoval, ~e pokud ~alovaný nezpochybnil existenci st~ovatele jako spolku, mínil tím zjevn to, ~e nezpochybHuje zápis ve spolkovém rejstYíku a tam zapsanou právní formu st~ovatele jako spolku. }alovaný dostate n jasn vysvtlil, ~e skutkov zjistil, ~e fakticky st~ovatel nerealizuje spolkovou innost (dle zápisu ve spolkovém rejstYíku), ale ekonomickou innost spo ívající v poskytování internetového pYipojení. Tento závr o faktické innosti st~ovatele není v rozporu se zjiatním o jeho zápisu ve spolkovém rejstYíku a není ani vylou en tím, ~e by st~ovatel jednal v rozporu s ob anským zákoníkem a ~e mlo být vedeno Yízení o zruaení st~ovatele, resp. ~e ~alovaný podnt k takovému Yízení nepodal.<br/><br/>[10] Krajský soud neshledal dovodnou námitku, která smYovala do závru ~alovaného, dle kterého st~ovatel nesdru~uje leny vyznávající ur itý spole ný (homogenní) zájem, ale desetitisíce kliento, kteYí chtjí pouze erpat internetové pYipojení. St~ovatel pYi formulaci námitky, ~e tím si ~alovaný odporuje (spole ný zájem leno popírá a sou asn spatYuje v internetovém pYipojení), pominul, ~e bod 96 napadeného rozhodnutí nelze vytrhávat z kontextu napadeného rozhodnutí, z nho~ vyplývá (explicitn napY. z bodu 72), ~e ~alovaný tím mínil, ~e st~ovatel fakticky nesdru~uje leny, kteYí by vyznávali ten spole ný zájem, který je zapsán ve spolkovém rejstYíku jako ú el st~ovatele, t.j.  provozování komunitní po íta ové sít vybudované ke komunikaci, výzkumu, vzdlávání i zábav a k zajiaeování kulturních, spole enských, osvtových a sportovních potYeb svých leno, jejich rodin a pYátel. Ani interpretace st~ovatele dalaí ásti bodu 96 napadeného rozhodnutí dle krajského soudu neodpovídá jeho obsahu: }alovaný zde uvedl, ~e zakladatele st~ovatele mohl v dob zalo~ení spojovat popsaný spolkový zájem, ale ~e v rozhodné dob to pro desetitisíce leno st~ovatele ji~ neplatilo, a výslovn uvedl, ~e závr o vylou ení charakteru st~ovatele jako neziskové organizace ob anské povahy je odovodnn na jiných místech napadeného rozhodnutí. Námitka, ~e ~alovaný z navýaení po tu leno st~ovatele automaticky dovodil podnikatelský charakter innosti st~ovatele, tedy obsahu bodu 96 napadeného rozhodnutí neodpovídá. Rozpor nevykazuje ani namítaná vta v bod 96 napadeného rozhodnutí, ~e se ~alobce na svých webových stránkách vobec nevnuje spolkové innosti ( innost popsanou jako ú el st~ovatele ve spolkovém rejstYíku), jí~ se st~ovatel dovolával, a ~e na webu je odkaz lenské výhody. }alovaný dospl ke skutkovému zjiatní, ~e web st~ovatele neobsahuje informace o deklarované komunitní innosti, a  je na nm odkaz na lenské výhody. V tom soud nevidí ~ádný rozpor, kdy je navíc potYeba vtu sporovanou st~ovatelem íst v kontextu bodu 104 napadeného rozhodnutí, který hodnocení ~alovaného upYesHuje. <br/><br/>[11] Krajský soud nepYisvd il st~ovateli, ~e ~alovaný neprokázal, ~e slu~by poskytnuté st~ovatelem jeho lenom jako protihodnota pYijatých plateb deklarovaných st~ovatelem jako uhrazené lenské pYíspvky od 1. 9. 2017 nesplHovaly podmínky pro osvobození podle § 61 písm. a) zákona o dani z pYidané hodnoty. DaHové orgány z údajo zapsaných ve spolkovém rejstYíku zjistily, ~e st~ovatel formáln existuje jako  nekomer ní, neziskové a nepolitické spole enství osob, které se sdru~uje za ú elem provozování komunitní po íta ové sít vybudované ke komunikaci, výzkumu, vzdlávání i zábav a k zajiaeování kulturních, spole enských osvtových a sportovních potYeb svých leno, jejich rodin a pYátel. Dosply ale k závru, ~e tento ú el je pouze formáln deklarovaný, neboe st~ovatel svou hlavní inností deklarovaný veYejn prospaný ú el své spolkové existence nenaplHuje a fakticky není neziskovou organizací ob anské povahy. Ve skute nosti st~ovatel funguje jako poskytovatel internetového pYipojení za úplatu, kdy~ platba ve výai 300 K  msí n, kterou st~ovateli poskytovali jeho lenové za lenství, je lenským pYíspvkem pouze formáln. Fakticky se jednalo o úplatu za st~ovatelem poskytované slu~by internetového pYipojení. St~ovatel tedy fakticky uskute Hoval zdanitelná plnní za úplatu s místem plnní v tuzemsku a tato úplata vstupovala do obratu podle § 4a odst. 1 zákona o dani z pYidané hodnoty. St~ovatel svým  lenom neposkytoval slu~bu internetového pYipojení jako protihodnotu lenského pYíspvku, fakticky tedy neuskute Hoval plnní osvobozená od dan z pYidané hodnoty bez nároku na odpo et podle § 61 písm. a) zákona o dani z pYidané hodnoty. Dle krajského soudu st~ovatel formáln deklarovanou spolkovou inností zakrýval výkon komer ní innosti v podob poskytování internetového pYipojení svým  lenom a  lenské pYíspvky byly ve skute nosti platbami za poskytované slu~by internetového pYipojení. <br/><br/>[12] Krajský soud shrnul relevantní právní úpravu a poukázal na judikaturu týkající se spolko, které poskytují svým lenom mj. internetové pYipojení; krajský soud odkázal pYedevaím na rozsudek sp. zn. 3 Afs 284/2022, který byl vydán práv ve vci kasa ní stí~nosti st~ovatele proti rozsudku krajského soudu ze dne 6. 9. 2022, . j. 57 Af 1/2022-156; v tomto rozsudku Nejvyaaí správní soud posuzoval faktickou innost st~ovatele ve vztahu k dani z pYíjmo právnických osob za zdaHovací období let 2014 a 2015; alo o posouzení shodné klí ové otázky, zda byl st~ovatel fakticky spolkem [neboe osvobození od dan podle § 19 odst. 1 písm. a) bod 2 zákona o daních z pYíjmo bylo vázáno na pYijetí lenských pYíspvko obdobn jako osvobození od dan podle § 61 písm. a) zákona o dani z pYidané hodnoty na poskytnutí slu~by jako protihodnoty lenského pYíspvku]. Podklady daHových rozhodnutí ve vci rozsudku byly shodné s podklady nyní napadeného rozhodnutí  alo o toto~né listinné dokazy a toto~né výpovdi stejných svdko (soud ml pYi rozhodování nynjaí vci k dispozici od ~alovaného jak daHový spis týkající se napadeného rozhodnutí, tak i daHový spis týkající se dan z pYíjmo právnických osob za zdaHovací období let 2014 a 2015). Dle krajského soudu závry, k nim~ dospl Nejvyaaí správní soud v uvedeném rozsudku, lze aplikovat na posouzení nyní projednávané vci, proto z nich rovn~ vycházel. <br/><br/>[13] V kasa ní stí~nosti st~ovatel namítá dovody dle § 103 odst. 1 písm. a), b) a d) s. Y. s. St~ovatel trvá na tom, ~e lenské pYíspvky leno st~ovatele jsou od dan z pYidané hodnoty osvobozeny. Pro úplnost st~ovatel uvádí, ~e co do merita vci se soud v odovodnní rozsudku opakovan odvolává na rozsudek Nejvyaaího správního soudu ze dne 14. 4. 2023, . j. 3 Afs 284/2022-99, jeho~ závry týkající se co do principu obdobných právních otázek st~ovatel pova~uje rovn~ za nesprávné a protiústavní. St~ovatel proto rovn~ podal proti tomuto rozsudku NSS ústavní stí~nost, kterou pYikládá. <br/><br/>[14] Dle st~ovatele jeho faktická innost odpovídá ú elu vymezenému stanovami jako  budování a správa sít PilsFree, která umo~Huje lenom Spolku komunikaci, a  aplikace poznatko z oboru informa ních a komunika ních technologií . St~ovateli ani lenom st~ovatele proto nelze ~ádným zposobem klást k tí~i, ~e se stali leny spolku (bye i jen pouze) za ú elem získání pYístupu k internetu, kdy~ tento jejich úmysl je zcela v souladu se zákonným zposobem vymezeným ú elem spolku. Naopak, práv platí, ~e takto zjiatný motiv lena st~ovatele nelze bez dalaího vykládat tak, ~e len ve skute nosti nechce erpat výhody spojené s lenstvím (v situaci, kdy zajiaeování pYipojení k internetu je jednou z hlavních inností spolku), ale pYeje si zajiatní pYístupu k internetu  nakupovat jako slu~bu komer ním zposobem, a to proto, ~e na trhu je dostupné jiné pYipojení za horaích faktických podmínek, i není dostupné vobec. Dle názoru st~ovatele ze spisu neplyne, ~e lenové st~ovatele nemají voli sdru~ovat se za ú elem zajiatní pro sebe pYístupu k internetu. St~ovatel má naopak za to, ~e i z pYeva~ující ásti provedených výslecho vyplývá, ~e lenové jsou si vdomi toho, ~e pYístup k internetu je spojený se lenstvím ve st~ovateli a je pro n  výhodnjaím Yeaením i dokonce nkdy jedinou mo~ností, jak si pYístup k internetu zajistit. lenové st~ovatele také vnímají, ~e tomu tak je práv z dovodu podstaty innosti st~ovatele, resp. jeho povahy. Soud (a správní orgán) tyto skute nosti zcela pYehlí~í. <br/><br/>[15] St~ovatel uvádí, ~e z ni eho v právním Yádu eské republiky neplyne povinnost, ~e by len spolku byl v jakémkoli rozsahu nucen vykonávat i uplatHovat spolková práva, ani ~e by byl len spolku nucen aktivn se na innosti spolku podílet (fyzickou i jinou) inností, taková povinnost pak neplyne ani ze stanov st~ovatele. Sou asn hrazení lenského pYíspvku (s pYihlédnutím ke skutkovým okolnostem, kdy budování a správa sít je fyzicky i odborn náro nou inností) má jednozna n povahu aktivní participace na zajiaeování innosti spolku, kdy~ lenský pYíspvek pYedstavuje ekvivalent asu vnovaného pYispívajícím lenem na innost spolku a sou asn mo~e pYedstavovat i jedinou mo~nou formu, jak mo~e b~ný len pYispt (obdobn jako u vtainy jiných spolko). Dle st~ovatele rovn~ nic v právním Yádu eské republiky (s apelem na základní sdru~ovací právo dle l. 20 odst. 1, 3 a l. 27 odst. 1 Listiny základních práv a svobod) nebrání tomu, aby zájem na pYipojení k internetu byl zájmem legitimn vedoucím k zalo~ení spolku, tedy zájmem spole ným vaem lenom spolku a zájmem, jeho~ uspokojování a ochrana je hlavní inností spolku. Nelze proto za ~ádných okolností akceptovat jako odovodnní závru, ~e je spolková innost st~ovatele pouze pYedstírána a ~e povaha, innost a sledované ú ely údajn neodpovídají typovému vymezení organizace vykonávající innost vedenou neziskovými ú ely v podob podpory spole ných zájmo leno. Takový závr je v rozporu jak se skutkovým stavem, tak s právní úpravou. <br/><br/>[16] St~ovatel namítá, ~e krajský soud vychází ze zjevn chybné premisy vyjádYené ji~ v uvedeném rozsudku NSS sp. zn. 3 Afs 284/2022, ~e je v zásad vylou eno, aby spolek vykonával jako hlavní innost takovou innost, kterou je mo~né vykonávat také komer ním zposobem. St~ovatel takovou úvahu pova~uje za zcela mylnou; podstatou spolkové innosti je práv skute nost, ~e lidé (ale i právnické osoby) se mohou za ú elem neziatných (tedy neziskových i nevýdle ných) inností, které jsou dovoleny a stojí tak zcela mimo sféru státní moci, spol ovat, ím~ se umocHuje efekt této innosti s pozitivním dopadem pro ka~dého z leno spolku. St~ovatel v této souvislosti upozorHuje, ~e ka~dá osoba si mo~e samostatn nekomer ním zposobem na své vlastní náklady budovat spojení s jinými a obstarávat pYipojení k internetu (nebude-li napY. pYímo budovat optickou síe, pak si mo~e jako spotYebitel pronajmout tzv. konektivitu u vlastníko takové sít, stejn jako obstarat nezbytný tzv. peeringový (propojovací) hardware a software i samostatn tzv. peeringové (propojovací) slu~by nakupovat) a vylou it tak prostYedníky v podob komer ních poskytovatelo pYipojení, kdy jde nepochybn o její zájem hodný ochrany. Je tedy zjevné, ~e se za tímto ú elem mo~e spojit s jinými, kteYí mají stejný, a tedy spole ný zájem. <br/><br/>[17] Dle st~ovatele je zcela v souladu s ú elem spolku, sna~í-li se st~ovatel aktivn zvtaovat svou lenskou základnu, v dosledku eho~ nejen rozaiYuje lenskou po íta ovou síe, ale také je schopen pYi nárostu cen pokrýt fixní náklady spojené s budováním a správou po íta ové sít. lenem spolku se mo~e stát ka~dá osoba, která má  jen zájem o pYipojení k internetu a v této souvislosti je pYipravena hradit lenský pYíspvek, který umo~Huje provoz a budování pYedmtné po íta ové sít (nikoli pouze nadaenec moderních technologií). Argumentace soudu v bod 54 rozsudku v sob skrývá zásadní diskrimina ní prvek, mla-li by tato argumentace být pYijata za správnou, znamenalo by to, ~e lenem fotografického spolku se mo~e stát pouze zkuaený fotograf, lenem tenisového spolku dobrý tenista apod. Skute n je práv pYesn opa ná, kdy v naprosté vtain pYípado se leny spolu stávají lidé, kteYí práv ur ité schopnosti i znalosti nemají a skrze lenství ve spolku bu takové schopnosti získají i rozvíjejí i jinak participují na výsledcích, kterých by jinak sami nedosáhli. <br/><br/>[18] St~ovatel uvádí, ~e pokud by mu (a jeho lenom) krajský soud kladl k tí~i, ~e bye pYevá~ná ást lenské základny je motivována pouze ástí ú elu st~ovatele, pak by muselo platit, ~e len spolku je povinen vyu~ívat vaech práv plynoucích z lenství a ~e by byl nucen aktivn se podílet na ka~dé z inností spolku. Podstatou spolkové innosti v~dy bylo uspokojení zájmu skrze spole enství více osob práv proto, ~e individuáln uspokojení takového zájmu nebylo mo~né i bylo mo~né pouze s obtí~emi, ae z dovodo vcných i finan ních (tedy by individuáln bylo poYizováno za vyaaí náklad, ae u~ finan ní i asový) i by jinak bylo zcela nedostupné. <br/><br/>[19] St~ovatel se zásadn neztoto~Huje se závry krajského soudu, ~e se není pro ú ely výkladu otázky, zda je hlavní innost spolku podnikatelskou, resp. soustavn výdle nou inností, nutné zabývat tím, zda jsou naplnny znaky podnikání, v situaci, kdy nejen, ~e podnikání je definováno materiáln souborem díl ích znako, s nimi~ úprava veYejného práva výslovn operuje i na n pYímo odkazuje  viz § 61 písm. a) zákona o dani z pYidané hodnoty  (& ) osob, které nebyly zalo~eny nebo zYízeny za ú elem podnikání (& ). V dalaí obsáhlé polemice st~ovatel poukazuje na to, ~e obecn lze legální pYíjmy jakéhokoli spolku rozdlit do nkolika kategorií: pYíjmy v podob lenských pYíspvko, pYíjmy v podob úhrad slu~eb nebo zbo~í v souvislosti se spolkovou inností, pYíjmy plynoucí ze správy vlastního majetku; podrobn se zabývá ekonomickou podstatou jednotlivých pYíjmo.<br/><br/>[20] Dle st~ovatele hlavní innost spolku financovaná z lenských pYíspvko nemo~e být inností podnikatelskou nejen proto, ~e není inností výdle nou, ale pYedevaím proto, ~e lenové spolku nemají za ~ádných okolností nárok na výsledky hospodaYení spolku, tj. lenom spolku není ~ádným zposobem umo~nno podílet se na pYípadném kladném výsledku hospodaYení spolku, který navíc je zcela ú elov vázán práv na uspokojování a ochranu stanovami vymezeného zájmu, a sou asn ve vztahu k lenským pYíspvkom není mo~né o jakémkoli výsledku hospodaYení uva~ovat, neboe suma lenských pYíspvko bude pYedstavovat v~dy ástku, která nemo~e být nikterak navýaena v souvislosti s touto inností (tj. s ohledem na její rozsah, kvalitu i náklady s ní spojené) a pYípadný ekonomický rozdíl mezi konkrétn vynalo~enými výdaji v souladu s ú elem spolku a touto ástkou nepYedstavuje ~ádný výsledek ve smyslu  zisku i  výdlku , ale pouze  zbytek ze souboru uhrazených (a lenom spolku ji~ jednou zdanných) pYíspvko. Z tohoto faktu plyne zásadní nesprávnost závro o podnikatelské, výdle né i ziskové innosti spolku. Není dle st~ovatele nepravdivý, ale je hrub zavádjící závr soudu, ~e  není podstatné, ~e zisk nebyl rozdlován mezi leny a byl investován do rozvoje innosti spolku (viz bod 48 rozsudku). Ve skute nosti toti~ podstatné je, ~e pYíjem st~ovatele tvoYený lenskými pYíspvky nikdy nemo~e vést k zisku st~ovatele. Ú elem st~ovatele ve vztahu k poskytování pYipojení k internetu není dosahování zisku a inností st~ovatele v této souvislosti není podnikání i výdle ná innost. Dle pYesvd ení st~ovatele pYijímání lenských pYíspvko spolkem nelze pova~ovat za soustavnou výdle nou innost. <br/><br/>[21] St~ovatel trvá na tom, ~e nebyl osobou povinnou k dani z pYidané hodnoty. Krajský soud nesprávn právn posoudil povahu ekonomické innosti st~ovatele a dospl nesprávn k závru, ~e lenské pYíspvky st~ovatele nebyly osvobozeny od dan z pYidané hodnoty dle § 61 písm. a) zákona o dani z pYidané hodnoty. Zásadní dovod nepYezkoumatelnosti napadeného rozsudku spatYuje st~ovatel v tom, ~e krajský soud nesprávn pomíjí, ~e opakem spolkové innosti st~ovatele v dané vci mo~e být jedin podnikatelská innost. Disimulace podnikatelské innosti je vaak vylou ena ji~ prostou skute ností, ~e na stran st~ovatele nedochází ke kumulaci hospodáYského výsledku, ani~ by bylo tYeba hodnotit jakékoli dalaí skute nosti, které závry st~ovatele potvrzují.<br/><br/>[22] }alovaný ve vyjádYení ke kasa ní stí~nosti uvedl, ~e napadený rozsudek pova~uje za zcela pYezkoumatelný, odkazuje na jeho odovodnní, na své vyjádYení k ~alob a svá dalaí písemná podání soudu. }alovaný zásadn odmítá tvrzení st~ovatele, ~e rozsudek krajského soudu je nepYezkoumatelný z dovodu, ~e  krajský soud do závro v rozsudku v leHuje podmínku  simulace spolkové innosti, její~ existence je objektivn vylou ena , pYi em~ dle tvrzení st~ovatele  pomíjí, ~e opakem spolkové innosti st~ovatele v dané vci mo~e být jedin podnikatelská innost, tedy je-li tvrzeno, ~e st~ovatel simuluje spolkovou innost, mlo by být sou asn tvrzeno a prokázáno, ~e st~ovatel dissimuluje podnikatelskou innost . }alovaný poukazuje na text ~aloby s tím, ~e v podané ~alob nebyla obsa~ena argumentace st~ovatele, ~e simulace spolkové innosti = dissimulace podnikatelské innosti; tato argumentace nebyla st~ovatelem v ~alob uplatnna.<br/><br/>[23] }alovaný poukázal na to, ~e st~ovatelem poskytovaná slu~ba (poskytování internetového pYipojení) naplHuje znaky definice  poskytnutí slu~by za protiplnní ve smyslu l. 2 bodu 1 `esté smrnice Rady 77/388/EHS ze dne 17. 5. 1977 o harmonizaci právních pYedpiso lenských státo týkajících se daní z obratu  Spole ný systém dan z pYidané hodnoty: jednotný základ dan ( smrnice o DPH ), jeliko~ existuje pYímá a bezprostYední vazba mezi poskytnutím slu~by (internetové pYipojení) a obdr~eným protiplnním (pravidelné poplatky), protiplnní je vyjádYené v penzích a úplata má subjektivní hodnotu, kterou jí pYisuzují ob strany transakce. Poskytnutím slu~by za úplatu ( i protiplnní) se zabýval Soudní dvor EU v rozsudku ze dne 5. 2. 1981, Coöperative Aardappelenbewaarplaats, C-154/80, EU:C:181:38 a NSS napY. v rozsudku ze dne 18. 12. 2014, . j. 5 Afs 124/2014-79. <br/><br/>[24] K námitce neziskovosti ~alovaný uvádí, ~e v pYípad st~ovatele se nejednalo o ojedinle dosa~ené zisky, jestli~e st~ovatel ze své hlavní innosti (poskytování slu~eb internetu za úplatu) stabiln vykazuje vyaaí výnosy ne~ náklady, ili jeho innost je dlouhodob zisková - k 31. 12. 2013 ve výai 16.274.555,- K , k 31. 12. 2014 ve výai 14.689.736,- K , k 31. 12. 2015 ve výai 13.072.660,- K , k 31. 12. 2016 ve výai 22.977.126,- K  i k 31. 12. 2017 ve výai 26.633.225,- K  (viz údaje dostupné ve sbírce listin obchodního rejstYíku, www.justice.cz). }alovaný poukazuje na skute nost, ~e faktickou innost st~ovatele ve vztahu k povinnosti st~ovatele na dani z pYíjmo právnických osob posuzoval NSS v bodech 44. a~ 65. rozsudku sp. zn. 3 Afs 284/2022.<br/><br/>[25] Dle ~alovaného není relevantní, zda innost st~ovatele je, nebo není souladná s pYísluanými ustanoveními zákona . 89/2012 Sb., ob anský zákoník, ve znní pozdjaích pYedpiso, neboe správce dan provádí kontrolu plnní daHových povinností a je povinen posoudit tvrzené skute nosti dle jejich skute ného obsahu ve smyslu § 8 odst. 3 daHového Yádu. Pro ú ely aplikace § 61 písm. a) zákona o dani z pYidané hodnoty není nutnou podmínkou zabývat se naplnním znako soukromoprávního pojmu podnikání. DaHové orgány pYitom dosta ujícím zposobem zjistily jak voli st~ovatele (viz výslechy svdko o dovodu jejich lenství, ozna ení platby ze strany leno, podklady prokazující pozici ~alobce na trhu poskytovatelo internetového pYipojení a podklady prokazující neú ast leno na schozích a fórech st~ovatele), tak i voli jeho leno ve vztahu k jejich motivaci ke lenství (viz body 53. a~ 58. napadeného rozsudku). Naprostá vtaina leno nevyu~ívala svá lenská práva jinak ne~ k vyu~ití internetového pYipojení. Z provedených výslecho 25 svdko bylo zjiatno, ~e lenové si asto nebyli vdomi toho, ~e se stávají leny spolku, pYi em~ tato skute nost pro n nebyla podstatná, proto~e jim alo o internetové pYipojení, jestli~e o spolkových aktivitách nevdli nebo o n nemli zájem. <br/><br/>[26] K námitce legitimního o ekávání ~alovaný poukázal na to, ~e jednotlivé závry jiných vymYovacích a domYovacích Yízení nelze aplikovat v~dy bezvýhradn bez pYihlédnutí ke konkrétnímu skutkovému stavu a vaem okolnostem pYi dokazování. Na rozdíl od kontroly dan z pYíjmo právnických osob za zdaHovací období r. 2008, která byla pouze namátková, dospl správce dan v rámci kontroly za zdaHovací období r. 2014 a r. 2015 k odlianým závrom na základ rozsáhlého dokazování, kterým bylo jednozna n zjiatno, ~e skute nou hlavní inností st~ovatele a jeho hlavním cílem bylo nabízení slu~eb internetového pYipojení za úplatu v podob lenských pYíspvko, k nmu~ bylo vyu~ito výhod, jimi~ disponuje spolek jako forma právnické osoby. }alovaný pova~uje kasa ní stí~nost za nedovodnou a navrhuje, aby ji Nejvyaaí správní soud zamítl.<br/><br/>[27] Nejvyaaí správní soud po konstatování v asnosti kasa ní stí~nosti, jako~ i splnní ostatních podmínek Yízení, pYezkoumal napadený rozsudek krajského soudu v mezích rozsahu a z dovodo, které st~ovatel v kasa ní stí~nosti uplatnil; neshledal pYitom vady, k nim~ by byl povinen pYihlí~et z úYední povinnosti (§ 109 odst. 3 a 4 s. Y. s.).<br/><br/>[28] St~ovatel vytýká napadenému rozsudku nepYezkoumatelnost, nedostate n zjiatný skutkový stav a nesprávné právní posouzení; tvrdí, ~e se krajský soud dopustil pochybení v argumentaci odovodnní rozsudku, jestli~e nesprávn shodn s ~alovaným dospl k závru, ~e fakticky jádro ekonomické innosti st~ovatele spo ívalo v komer ním poskytování internetového pYipojení a platby leno st~ovatele byly úplatami za poskytování internetového pYipojení. Dále tvrdí, ~e nebyl zohlednn skutkový stav, dovolává se principu legitimního o ekávání a ústavn zaru eného práva sdru~ovacího ( l. 20 odst. 1 Listiny základních práv a svobod).<br/><br/>[29] Nejvyaaí správní soud pYedn neshledal dovodnou námitku nepYezkoumatelnosti. Máli být rozhodnutí pYezkoumatelné, musí být z jeho odovodnní zYejmé, jaký skutkový stav vzal posuzující orgán za rozhodný, jak uvá~il o pro vc podstatných skute nostech a jak se vypoYádal s uplatnnými námitkami (viz napY. rozsudky Nejvyaaího správního soudu ze dne 1. 6. 2005, . j. 2 Azs 391/2004-62, ze dne 21. 8. 2008, . j. 7 As 28/2008-76, i ze dne 21. 5. 2015, . j. 7 Afs 69/2015-45). Sou asn je ovaem nutné zdoraznit, ~e nepYezkoumatelnost rozhodnutí pro nedostatek dovodo i pro nesrozumitelnost musí být vykládána ve svém skute ném smyslu, tj. jako nemo~nost pYezkoumat ur ité rozhodnutí pro nemo~nost zjistit v nm jeho obsah nebo dovody, pro které bylo vydáno (srov. usnesení rozaíYeného senátu Nejvyaaího správního soudu ze dne 19. 2. 2008, . j. 7 Afs 212/2006-74, . 1566/2008 Sb. NSS). Je tYeba té~ pYipomenout, ~e správní orgány ani soudy nemají povinnost reagovat na ka~dou díl í argumentaci, jejich úkolem je vypoYádat se s obsahem a smyslem uplatnné argumentace. NepYezkoumatelnost není ani projevem nenaplnné subjektivní pYedstavy st~ovatele o tom, jak podrobn by mlo být rozhodnutí odovodnno, ale objektivní pYeká~kou, která znemo~Huje vcný pYezkum napadeného rozhodnutí (srov. rozsudky Nejvyaaího správního soudu ze dne 28. 2. 2017, . j. 3 Azs 69/2016-24, ze dne 27. 9. 2017, . j. 4 As 146/2017-35). <br/><br/>[30] Nejvyaaí správní soud dospl k závru, ~e rozsudek krajského soudu výae uvedená kritéria pYezkoumatelnosti splHuje. Krajský soud vystihl podstatu vci, dostate n se vypoYádal s veakerými námitkami st~ovatele a své závry pYehledn, srozumiteln, logicky a pYesvd iv odovodnil. Nejvyaaí správní soud podotýká, ~e nepYezkoumatelnost rozsudku nezposobuje ani to, ~e krajský soud, poté co se se závry ~alovaného ztoto~nil, odkázal na ásti odovodnní rozhodnutí ~alovaného. Za situace, kdy je o ur ité otázce v odovodnní rozhodnutí ~alovaného pojednáno správn a vy erpávajícím zposobem, nic nebrání krajskému soudu tyto skutkové a právní závry aprobovat a v podrobnostech na n odkázat (viz napY. rozsudek NSS ze dne 27. 7. 2007, . j. 8 Afs 75/2005-130).<br/><br/>[31] Nejvyaaí správní soud se povahou innosti st~ovatele ji~ zabýval v rozsudku sp. zn. 3 Afs 284/2022 a to ve vci domYení dan z pYíjmo právnických osob; s tímto rozsudkem st~ovatel nesouhlasí a odkazuje na ústavní stí~nost, kterou proti nmu podal, neboe jej pova~uje za protiústavní. Nejvyaaí správní soud konstatuje, ~e podstata argumentace st~ovatele je toto~ná. Ú el st~ovatele zapsaný ve spolkovém rejstYíku se v období Yeaeném Nejvyaaím správním soudem v rozsudku sp. zn. 3 Afs 284/2022 neliail od ú elu zapsaného ve spolkovém rejstYíku v období Yeaeném v nyní projednávané vci a ani podklady rozhodnutí se neliaily (alo o tyté~ výslechy svdko, jako~ i ostatní listinné dokazy). St~ovatel rovn~ v ~alob uvedl, ~e jeho innost se od roku 2008 nejmén do období Yeaeného v této vci nezmnila; rovn~ v odvolání st~ovatel poukazoval na to, ~e jeho innost  byla v roce 2008 prakticky shodná s inností v letech 2017, 2018 a 2019 . Nejvyaaí správní soud proto konstatuje, ~e závry, k nim~ dospl ve svém rozsudku tYetí senát, jsou pln pYenositelné i na nyní posuzovanou vc, a proto na n v podrobnostech odkazuje. <br/><br/>[32] V rámci posouzení, zda pYíjmy st~ovatele, formáln vykazované jako lenské pYíspvky, naplHovaly podmínky osvobození od dan, bylo tYeba vycházet ze skute ného obsahu právního jednání nebo jiné skute nosti rozhodné pro správu daní. RozaíYený senát NSS v usnesení ze dne 3. 4. 2007, . j. 1 Afs 73/2004-89, konstatoval, ~e o zakrývání (dissimulaci) skute ného stavu  mo~e jít jen tehdy, pokud ú astníci pYedstírají (simulují) ur itý právní úkon, a  jej nechtjí, a zastírají tím právní úkon jiný, který ve skute nosti chtjí, popY. jím zastírají jinou právní skute nost; zkoumání pomru mezi volí a projevem vole ú astníko právního vztahu je proto pro pou~ití tohoto ustanovení ur ující. Povinností daHových orgáno je uvést nejen zjiatný, formáln právním úkonem zakrývaný skute ný stav, ale i pYezkoumatelným zposobem uvést úvahy, které je k takovému závru vedly, v etn ozna ení a zhodnocení dokazo, o které svá zjiatní opírají. (obdobn srov. napY. rozsudky tohoto soudu ze dne 27. 9. 2017, sp. zn. 10 Afs 264/2016, a ze dne 13. 5. 2010, . j. 1 Afs 11/2010-94, . 2085/2010 Sb. NSS.). Dokazní bYemeno ohledn prokázání dissimulace zásadn nese správce dan  viz § 92 odst. 5 písm. d) daHového Yádu. Pokud se tý e zjiatní daHových orgáno aprobovaných krajským soudem ohledn skute ností prokazujících dissimulaci skute ného stavu st~ovatelem, Nejvyaaí správní soud je pova~uje za zcela dostate ná. DaHové orgány dosply za pomoci mno~ství provedených dokazo ke komplexním zjiatním o skute né povaze innosti st~ovatele.<br/><br/>[33] Nejvyaaí správní soud v rozsudku sp. zn. 3 Afs 284/2022 aproboval závr ~alovaného, pota~mo krajského soudu, ~e st~ovatel spolkovou innost pouze pYedstíral, ve skute nosti poskytoval slu~by za úplatu:  Na základ uvedeného Nejvyaaí správní soud konstatuje, ~e jak daHové orgány, tak krajský soud dosply ke správným závrom ohledn dissimulace skute ného stavu, tedy ~e st~ovatel pouze pYedstíral spolkovou innost. Hlavní innost st~ovatele fakticky spo ívala v poskytování slu~eb (internetového pYipojení) za úplatu. Mezi st~ovatelem, jako~to poskytovatelem slu~by, a jeho - formáln vzato - leny jako zákazníky (odbrateli slu~by) existoval právní vztah, v jeho~ rámci docházelo k vzájemnému poskytování plnní  slu~by a úplaty za slu~bu. Úplata za internetové pYipojení ve výai 300 K  msí n obdr~ená st~ovatelem pYedstavovala skute nou protihodnotu slu~by poskytnuté pYíjemci (srov. obdobn v oblasti dan z pYidané hodnoty rozsudky Soudního dvora ze dne 29. 10. 2009, C246/08, Komise proti Finsku, ze dne 3. 3. 1994, C16/93, Tolsma, i ze dne 5. 6. 1997, C2/95, SDC; dále té~ rozsudek NSS ze dne 30. 8. 2016, . j. 5 Afs 124/2014-178). Mezi platbou simulovanou do podoby lenského pYíspvku a poskytnutou slu~bou byla pYímá souvislost (srov. analogicky závry k obdobné otázce dan z pYidané hodnoty formulované v rozsudku Soudního dvora ze dne 21. 3. 2002, C-174/00, Kennemer Golf & Country Club). [bod 56]<br/><br/> Ji~ samotný fakt soustavného poskytování slu~by za úplatu zposobem obdobným b~nému komer nímu poskytování slu~by podnikateli na tomté~ relevantním trhu bude zpravidla dostate ným indikátorem podnikatelské innosti  spolku . Je jist pravdou, ~e (celková) innost spolko mo~e zahrnovat i innost jinak vykonávanou podnikatelsky, ani~ by lenské pYíspvky musely být ji~ z tohoto dovodu pova~ovány za fakticky úplaty za slu~by. O takové pYípady se vaak zpravidla nejedná u formáln vzato neziskových subjekto, které vaak fakticky posobí na trhu a jak z hlediska innosti spo ívající v poskytování slu~eb jinak b~n nabízených podnikateli, tak i dalaích aspekto, se neliaí od ostatních podnikatelo. Jinými slovy, má-li se jednat skute n pouze o vedlejaí podnikatelskou (obecn výdle nou) innost, její nastavení a zposob realizace budou u fakticky neziskových subjekto odliané ve srovnání se subjekty podnikatelskými. Odlianosti budou nutn vyplývat z povahy spolko a ze zákonné úpravy této formy sdru~ování ob ano za neziskovými ú ely (na rozdíl napY. od sdru~ování ve dru~stvech). [bod 60].<br/><br/> Uvedený závr nikterak nekoliduje s ústavn garantovaným sdru~ovacím právem (srov. l. 20 Listiny základních práv a svobod). K námitce st~ovatele, ~e krajský soud do tohoto práva v rozporu se svojí úlohou poskytovat ochranu veYejným subjektivním právom (§ 2 s. Y. s.) nepYípustn zasáhl, NSS uvádí, ~e jde o námitku uplatnnou v rozporu s § 104 odst. 4 s. Y. s., neboe byla poprvé uplatnna v kasa ní stí~nosti. ZároveH vaak dodává, ~e je úkolem správních soudo vykládat a aplikovat podústavní právo ve svtle po~adavko vyplývajících mimo jiné z Listiny základních práv a svobod (srov. l. 4 a l. 90 Ústavy R). Pouze pro doplnní na okraj proto NSS dodává, ~e nikterak nezpochybHuje mo~nost osob sdru~it se za ú elem spole ného zajiaeování pYístupu k internetu pro sebe a ostatní leny. PYedmtem projednávané vci vaak není otázka mo~nosti se sdru~ovat, ale otázka zdanní pYíjmo plynoucích z ur ité innosti ur itého typu právnické osoby, v rámci které mohou osoby realizovat své sdru~ovací právo. St~ovatel nenabízí jakoukoliv dalaí relevantní ústavnprávní argumentaci, jak zdanní pYíjmo v projednávané vci zasahuje do výkonu sdru~ovacího práva. [bod 61]. <br/>[34] Nejvyaaí správní soud shodn jako ve vci výae uvedené zdorazHuje, ~e pro daHové ú ely je dle § 8 odst. 3 daHového Yádu tYeba brát v úvahu skute ný obsah právního úkonu. Toto ustanovení daHového Yádu normuje zásadu materiální pravdy v daHovém procesu. Rozhodujícím pro posouzení právního jednání je jeho skute ný obsah. O unesení dokazního bYemene ~alovaným v této vci pYitom nelze míti na základ vaech zjiatných skute ností pochybnosti.<br/> <br/>[35] Tvrdí-li st~ovatel, ~e se krajský soud odmítl zabývat rozhodnou právní otázkou týkající se aplikace osvobození od dan pod podmínkou týkající se hospodáYské sout~e ve smyslu § 61 písm. a) zákona o dani z pYidané hodnoty, ve znní do 31. 3. 2019, nelze mu pYisvd it. Krajský soud zcela správn vylo~il, ~e osvobození od dan se uplatní pouze tehdy, jsou-li sou asn splnny dv podmínky: 1) musí jít o protiplnní lenských pYíspvko pro vlastní leny subjektu, který je subjektem neziskovým, 2) osvobození nenaruauje hospodáYskou sout~. Ji~ ze znní tohoto ustanovení, kdy pasá~  pokud toto osvobození od dan nenaruauje hospodáYskou sout~ je formulována jako vedlejaí vta k vt hlavní  od dan je osvobozeno poskytnutí slu~eb jako protihodnoty lenského pYíspvku , je zYejmé, ~e pYi posouzení otázky, zda je mo~né realizované plnní osvobodit od dan podle tohoto ustanovení, je pYedn podstatné zabývat se tím, zda plnní pYedstavuje protiplnní lenských pYíspvko, a zda se jedná o neziskový subjekt. A~ v pYípad, ~e tato podmínka je splnna, je na míst zkoumat i naplnní druhé podmínky, a to, zda osvobození od dan nenaruauje hospodáYskou sout~. V pYípad st~ovatele byla prokázaná dissimulovaná innost st~ovatele (jeho hlavní innost spo ívala v poskytování slu~eb internetového pYipojení za úplatu), bez ohledu na jeho právní formu; tato skute nost ji~ sama o sob vylu uje uplatnní § 61 písm. a) zákona o dani z pYidané hodnoty. <br/><br/>[36] Nejvyaaí správní soud podotýká, ~e § 61 zákona o dani z pYidané hodnoty, ve znní ú inném do 31. 3. 2019, výslovn zmiHoval, mj. i u spolko (organizací neziskové povahy), ~e osvobození od dan bez nároku na odpo et dan je pYi poskytování slu~eb z jejich strany mo~né uplatnit pouze pro innosti ve veYejném zájmu týkající se ochrany mláde~e, sportovních a kulturních potYeb, slu~eb rozných organizací a spolko poskytovaných vlastním lenom. Podmínka veYejného zájmu vyplývá z dovodové zprávy k zákonu o dani z pYidané hodnoty ve vazb na l. 13 smrnice o DPH (nyní l. 132 této smrnice). Smysl § 61 písm. a) zákona o dani z pYidané hodnoty je nutné vnímat práv ve svtle smrnice. Osvobozeny mohou být pouze ty innosti, které realizují neziskové organizace ob anské povahy, je~ s tímto statusem vznikly a dále ho naplHují. St~ovatel nebyl neziskovou organizací povahy ur ené v l. 132 odst. 1 smrnice o DPH. Krajský soud proto správn aproboval závr ~alovaného, ~e na st~ovatele nelze aplikovat § 61 písm. a) zákona o dani z pYidané hodnoty. PYiléhav rovn~ konstatoval, ~e pro daHové zvýhodnní není rozhodující jen právní forma daHového subjektu, nýbr~ jeho faktická innost a jím dosahované ú ely. Pro ú ely aplikace § 61 písm. a) zákona o dani z pYidané hodnoty není nutnou podmínkou zabývat se ani naplnním znako soukromoprávního pojmu podnikání; v tomto smru je obaírná argumentace st~ovatele týkající se znako podnikání v kasa ní stí~nosti lichá. <br/><br/>[37] Nejvyaaí správní soud nepYisvd il ani námitce st~ovatele stran nedostate n zjiatného skutkového stavu. St~ovatel ani v ~alob ne inil sporným skutková zjiatní, která vyplynula z provedených svdeckých výpovdí, ~e hlavním motivem vstupu svdko ( leno) do spolku (st~ovatele) byla mo~nost internetového pYipojení. DaHové orgány nezpochybnily, ~e st~ovatel poskytuje svým lenom krom internetového pYipojení i vedlejaí lenské výhody (napY. ka~doro ní plesy, Dny s PilsFree a vzdlávací akce, apod.), tyto výhody vaak nebyly dovodem pro lenství ve st~ovateli, tím bylo práv poskytování internetového pYipojení. Nejvyaaí správní soud konstatuje, ~e daHové orgány dostate n zjistily skutkový stav vci a tento správn vyhodnotily. Zjiatní daHových orgáno vycházela z výslecho svdko o dovodu jejich lenství, z ozna ení platby ze strany leno, z podklado prokazujících pozici st~ovatele na trhu poskytovatelo internetového pYipojení a z podklado prokazujících neú ast leno na schozích a fórech st~ovatele. DaHové orgány dovodn dosply k závru, ~e hlavní inností st~ovatele bylo faktické poskytování internetového pYipojení za úplatu v podob lenských pYíspvko a takový úmysl byl dán jak u st~ovatele, tak i u jeho leno. Tento závr pYitom nijak nepopírá sdru~ovací právo leno spolku zaru ené v l. 20 odst. 1 Listiny základních práv a svobod, pYi em~ daHové orgány pouze konkrétní slu~by posoudily dle jejich skute ného obsahu a tomu pak odpovídalo jejich zdanní. <br/><br/>[38] Nejvyaaí správní soud v rozsudku sp. zn. 3 Afs 284/2022 pova~oval za rozhodující, ~e podstatná vtaina leno na innosti st~ovatele nijak neparticipuje, nepYispívá k dosahování deklarovaných cílo st~ovatele jinak ne~ konzumováním pYipojení k internetu, neprojevuje zájem o innost st~ovatele a dní v nm. Jako dostate ný podklad pro pYijetí popsaných skutkových zjiatní Nejvyaaí správní soud uznal fakt, ~e 99 % leno nepYispívalo do spole ného internetového fóra, zhruba 99,6 % leno se neú astnilo lenských schozí, internetové stránky st~ovatele prezentovaly pYevá~n slu~bu pYipojení k internetu a z registra ního formuláYe vyplývalo, ~e jeho vyplnním se osoba stává zájemcem o pYipojení k internetu, ~e pYístup k internetu je vázán na zaplacení lenského pYíspvku, ~e Yada fyzických osob identifikovala platbu st~ovateli jako platbu za internet, ~e nejsou výraznjaí rozdíly mezi lenskými výhodami ve st~ovateli a doprovodnými slu~bami komer ních poskytovatelo internetu ani cenami internetového pYipojení a lenského pYíspvku a ~e z výslechu 25 svdko, leno st~ovatele vyplynulo, ~e nkteYí z nich si vobec nebyli vdomi toho, ~e se stávají leny spolku, kdy tato skute nost pro n nebyla nikterak podstatná, a leny st~ovatele stali kvoli potYeb zmny poskytovatele internetu, respektive kvoli kvalit st~ovatelem poskytovaného pYipojení ve srovnání s ostatními poskytovateli, z eho~ daHové orgány správn dovodily, ~e hlavním motivem osob pro lenství v ~alobci bylo zajiatní úplatné slu~by pYipojení k internetu od subjektu a ~alobce tyto osoby vnímaly jako b~ného komer ního poskytovatele internetu. Zjiatní, ~e st~ovatel vzhledem ke své faktické povaze není typem organizace, jí~ svd í daHová výjimka, má za následek, ~e není tYeba podrobn zkoumat skute nou povahu vaech jednotlivých díl ích plateb st~ovateli vykazovaných jako lenské pYíspvky, neboe ur ující je celkový ekonomický model innosti st~ovatele. Na uvedených východiscích setrval Nejvyaaí správní soud i v nyní projednávané vci, neboe st~ovatel v kasa ní stí~nosti netvrdil nic, co by odovodnilo u init od závro dYíve vyslovených odklon. <br/><br/>[39] Nejvyaaí správní soud uzavírá, ~e v Yízení bylo dostate n prokázáno, ~e hlavní innost st~ovatele fakticky spo ívala v poskytování slu~eb (internetového pYipojení) za úplatu. Mezi st~ovatelem, jako~to poskytovatelem slu~by, a jeho formálními leny jako zákazníky (odbrateli slu~by) existoval právní vztah, v jeho~ rámci docházelo k vzájemnému poskytování plnní  slu~by a úplaty za slu~bu. Úplata za internetové pYipojení ve výai 300 K  msí n pYedstavovala skute nou protihodnotu slu~by poskytnuté pYíjemci a byla mezi nimi pYímá souvislost. Nejvyaaí správní soud podotýká, ~e ji~ samotný fakt soustavného poskytování slu~by za úplatu zposobem obdobným b~nému komer nímu poskytování slu~by podnikateli na tomté~ relevantním trhu je zpravidla dostate ným indikátorem podnikatelské innosti  spolku . O vedlejaí podnikatelské (obecn výdle né) innosti fakticky neziskového subjektu lze uva~ovat, pokud její nastavení a zposob realizace budou odliané od podnikatelských subjekto. <br/><br/>[40] Z judikatury Nejvyaaího správního soudu, kterou ve vci krajský soud správn aplikoval, vyplývá, ~e hlavní inností spolku nemo~e být výdle ná innost, která smí být pouze prostYedkem k dosahování hlavního  neziskového i zájmového  ú elu spolku. Nevýdle ná, spole né zájmy podporující, innost nemo~e spo ívat v té~e innosti jako komer ní poskytování ur ité slu~by na tr~ní bázi. Za výdle nou innost je nutno pova~ovat soustavný výkon ur ité innosti za úplatu a výdle ná innost odpovídá pojmu ekonomická aktivita ve smyslu zákona o dani z pYidané hodnoty a smrnice o DPH; tento pojem není toto~ný s pojmem podnikání (viz rozsudek NSS ze dne 4. 4. 2023, . j. 7 Afs 165/2022-467). <br/><br/>[41] Pro ú ely aplikace § 61 písm. a) zákona o dani z pYidané hodnoty není proto nutné se zabývat naplnním znako soukromoprávního pojmu podnikání, není tedy napY. ani podstatné, ~e zisk nebyl rozdlován mezi leny a byl investován do rozvoje innosti spolku a byla hrazena innost nkterých aktivních leno  toto je b~ná praxe podnikatelo. Výdle ná innost, tj. úplatné poskytování pYipojení k internetu, tvoYila hlavní ú el existence spolku a nepodporovala ~ádný ze stanovami deklarovaných hlavních neziskových (zájmových) cílo - podpora a realizace deklarovaných hlavních cílo spolku byla naopak inností vedlejaí a~ marginální, jeliko~ spolek investoval do budování infrastruktury za ú elem rozaiYování poskytované slu~by pYipojení k internetu a tak se i veYejn prezentoval.<br/><br/>[42] Nejvyaaí správní soud ve své judikatuYe opakovan zdoraznil, ~e daHová optimalizace musí být provádna v mezích zákona a v souladu s jeho smyslem, a mo~e vést k zákonem aprobovanému sní~ení dan, nikoli k její eliminaci. Poskytování internetu na komer ní bázi za úplatu, zakrývané spolkovou inností, jde proti smyslu právní úpravy a neodovodnn zvýhodHuje spolek oproti komer ním poskytovatelom, pYesto~e se jejich innosti fakticky neliaí (viz napY. rozsudek NSS ze dne 4. 4. 2022, . j. 6 Afs 92/2022-51). <br/><br/>[43] Pokud se st~ovatel opakovan dovolává pYedchozí kontroly provedené na dani z pYíjmo za rok 2008, která neshledala ~ádné skute nosti, které by mly vliv na vykázaný základ dan z pYíjmo, Nejvyaaí správní soud konstatuje, ~e tato opakovaná námitka byla ji~ vypoYádána pYedevaím v rozsudku sp. zn. 3 Afs 284/2022, jako~ i v napadeném rozsudku krajského soudu. PYedchozí daHová kontrola na dani z pYíjmo právnických osob nemohla zalo~it ~ádné legitimní o ekávání ve vztahu k budoucím (jiným) daním a zdaHovacím obdobím. Argumentoval-li st~ovatel, ~e daHové orgány pYi kontrole na daH z pYíjmo právnických osob za zdaHovací období roku 2008 nemohly pYehlédnout základní okolnosti innosti ji~ tehdy tisíci lenného st~ovatele, je tYeba uvést, ~e st~ovatel netvrdil ani nedolo~il, ~e by se právním posouzením faktické innosti st~ovatele v nyní posuzovaném rozsahu daHové orgány tehdy zabývaly, resp. ~e by st~ovatel byl utvrzován v tom, ~e poskytování internetového pYipojení jeho lenom mlo být osvobozeno od dan z pYidané hodnoty. Nejvyaaí správní soud podotýká, ~e ka~dá daHová kontrola je postupem v samostatném daHovém Yízení, pYi em~ závry správce dan u inné v ka~dé z nich, se odvíjejí od skute ností a dokazo tam zjiaeovaných a opatYených. Jinými slovy, z pYedchozí daHové kontroly  bez nálezu nelze automaticky dovozovat legitimní o ekávání, ~e tomu tak bude nav~dy.<br/><br/>[44] Nejvyaaí správní soud dodává, ~e Ústavní soud ústavní stí~nost proti rozsudku NSS sp. zn. 3 Afs 284/2022, kterou st~ovatel v kasa ní stí~nosti akcentoval, usnesením ze dne 31. 7. 2023, sp. zn. I. ÚS 1630/23 odmítl, pYi em~ konstatoval: <br/> <br/> 9. Nejvyaaí správní soud vycházel z teze, ~e ka~dou výjimku z obecného principu zdanní je tYeba vykládat restriktivn, jak plyne z po~adavku rovnosti dle l. 1 Listiny. Osvobození spolko od zdanní lenských pYíspvko pYitom zásad rovnosti neodporuje, neboe reflektuje dole~itá specifika innosti a ú elu tchto typo organizací, která lze obecn shrnout tak, ~e jde o innost vedenou neziskovými ú ely, tedy podporou spole ných zájmo. Dovodil vaak, ~e této výjimce z obecného principu mohou podléhat pouze ur ité pYíjmy organizací, jejich~ povaha, innost a sledované ú ely odpovídají jejich typovému vymezení v § 19 odst. 1 písm. a) zákona o daních z pYíjmo. Na základ provedených skutkových zjiatní pak uzavYel, ~e st~ovatelov pYíjem takové podmínky nesplHuje. <br/><br/>10. Proti uvedeným závrom nelze z hlediska ústavn zaru ených základních práv nic namítat. Postupem správce dan nebyl poruaen l. 11 Listiny, neboe je tYeba pYihlédnout jak k § 8 odst. 3 zákona . 280/2009 Sb., daHového Yádu, resp. k zásad materiální pravdy v daHovém Yízení, tak k potYeb interpretovat výjimky z obecného principu zdanní restriktivn. Nejvyaaí správní soud své právní závry Yádn a pYehledn odovodnil a sou asn pYesvd iv vysvtlil, pro  vycházel z uvedených skutkových zjiatní. Ústavnímu soudu pYitom nepYísluaí obecn pYezkoumávat správnost výkladu podústavního práva, není toti~ revizní instancí obecné justice. <br/><br/>11. Do práva pYijímat a rozaiYovat informace ( l. 17 Listiny) a svobodn se sdru~ovat ( l. 20 a 27 Listiny) správní orgány a soudy nikterak nezasáhly, pokud platbám za poskytování internetu nepYiznaly osvobození od dan ur ené pro spolkové lenské pYíspvky. St~ovatel mo~e nadále vyu~ívat právní formy spolku, pouze mu ve vztahu k uvedeným pYíjmom nenále~í osvobození od dan. Ostatn, i kdyby st~ovatel posobil jako  spotYební dru~stvo zalo~ené za ú elem vzájemné podpory svých leno v podob poskytování internetu a nerozdlující zisk, podléhaly by jeho pYíjmy zdanní. Skute nost, ~e rozdlení zisku mezi leny je u spolko zcela vylou eno, na uvedeném z ústavnprávního hlediska nic nemní. Z Ye ených práv toti~ neplyne ústavní povinnost státu daHov zvýhodnit vaechny typy plateb poukázaných spolku jeho leny; to je na úvaze zákonodárce, pYi em~ interpretaci jím pYijaté podústavní právní úpravy v této vci provedly správní orgány a správní soudy. O zásah do práva pYijímat a rozaiYovat informace a svobodn se sdru~ovat se proto nejedná. <br/><br/>12. Obecn platí, ~e orgány veYejné moci nesmjí mezi subjekty init nedovodné rozdíly, musejí s nimi podle l. 1 Listiny zacházet jako s rovnými. St~ovatel vaak netvrdil dostate n konkrétní a záva~né skute nosti, které by mohly vést k závru, ~e jej správce dan vo i jiným daHovým subjektom diskriminuje, ae u~ v dosledku svévole nebo zneu~ití pravomoci. <br/><br/>[45] Nejvyaaí správní soud podotýká, ~e ke stejným závrom v pYípad skutkov obdobné vci (poskytování slu~by internetového pYipojení spolkem) dospl Ústavní soud rovn~ ve vci sp. zn. 6 Afs 92/2022 (z uvedeného rozsudku vycházel rovn~ i krajský soud); usnesením ze dne 25. 6. 2024, sp. zn. IV. ÚS 1563/23, ústavní stí~nost podanou proti rozsudku NSS, proti nmu~ se st~ovatel rovn~ vymezoval, odmítl. <br/><br/>[46] St~ovatel podstatnou ást kasa ní argumentace zalo~il té~ na tom, ~e nerozdluje zisk mezi své leny, co~ odliauje jeho innost od podnikání. Ústavní soud v posledn citovaném usnesení mimo jiné konstatoval:  K (ne)rozdlování zisku Ústavní soud poukazuje na závr Nejvyaaího správního soudu, ~e kumulace zisku z jediné (drtiv pYeva~ující) innosti za ú elem budoucích investic do technické infrastruktury není odliaujícím faktorem od komer ních subjekto. Skutkov podobnou situací se Ústavní soud u~ zabýval v usnesení ze dne 20. 6. 2023 sp. zn. I. ÚS 1469/23, kde výslovn reagoval i na argument ohledn nerozdlování zisku. Odkázal pYitom na bod 92 napadeného rozsudku Nejvyaaího správního soudu ze dne 4. 4. 2023 . j. 7 Afs 165/2022-46, z nj~ vyplývá, ~e není podstatné, zda je zisk rozdlován kone ným beneficientom, neboe byl dále investován do rozvoje innosti st~ovatele, byla z nj hrazena innost nkterých aktivních leno, co~ je b~ná praxe podnikatelo. I st~ovatel v posuzované vci argumentuje tím, ~e zisk dále investuje do rozvoje své innosti. (& ) Ústavní soud aproboval závr, ~e v pYípad, ~e organizace svou spolkovou innost toliko simuluje a ve skute nosti její model poskytování slu~eb spo ívá na komer ní, ziskové bázi, není na míst její osvobození od DPH. Tento závr pYitom Nejvyaaí správní soud v rozsudku 7 Afs 165/2022-46 zalo~il, mimo jiné, i na relevantní judikatuYe SDEU, a to v etn judikatury citované st~ovatelem (viz body 100-108 rozsudku). PYesto~e Ústavní soud není právními názory vyjádYenými ve svých usneseních vázán (srov. l. 89 odst. 2 Ústavy a § 23 zákona o Ústavním soudu a contrario), neshledal ~ádný dovod se od tohoto závru, s ohledem na toto~ný argument ohledn rozdlování zisku, odchylovat. <br/><br/>[47] Nejvyaaí správní soud neshledal kasa ní stí~nost dovodnou, proto ji dle § 110 odst. 1 in fine s. Y. s. zamítl.<br/><br/>[48] O náhrad náklado Yízení rozhodl Nejvyaaí správní soud v souladu s § 60 odst. 1 ve spojení s § 120 s. Y. s. }alovanému, jemu~ by dle pravidla úspchu ve vci náhrada náklado Yízení o kasa ní stí~nosti nále~ela, ~ádné náklady nad rámec b~né správní innosti nevznikly, proto mu soud náhradu náklado Yízení nepYiznal.<br/><br/>P o u  e n í: Proti tomuto rozsudku n e j s o u opravné prostYedky pYípustné.<br/><br/>V Brn dne 16. záYí 2024<br/><br/><br/><br/>JUDr. Lenka Matyáaová <br/>pYedsedkyn senátu<br/><br/></body> </html>