<!DOCTYPE html> <html lang="cs"> <head> <title> 2 Afs 230/2023- 56 - text</title> </head> <body> ÿþ 2 Afs 230/2023 - 66<br/>pokra ování<br/><br/>[OBRÁZEK]<br/> ESKÁ REPUBLIKA<br/><br/>ROZSUDEK<br/>JMÉNEM REPUBLIKY<br/><br/><br/>Nejvyaaí správní soud rozhodl v senátu slo~eném z pYedsedy Karla `imky a soudkyH Sylvy `iakeové a Evy `onkové v právní vci ~alobkyn: BONVER WIN, a. s., se sídlem Jungmannova 32/25, Praha 1, zast. JUDr. Stanislavem DvoYákem, Ph.D., LL.M., advokátem, se sídlem PobYe~ní 394/12, Praha 8, proti ~alovanému: Odvolací finan ní Yeditelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, proti rozhodnutí ~alovaného ze dne 2. 12. 2021, . j. 44679/21/500010611712195, o kasa ní stí~nosti ~alobkyn proti rozsudku Krajského soudu v Ostrav ze dne 4. 5. 2023, . j. 22 Af 6/202263,<br/><br/><br/>takto:<br/><br/><br/>I. Rozsudek Krajského soudu v Ostrav ze dne 4. 5. 2023, . j. 22 Af 6/202263, se zruauje.<br/><br/>II. Rozhodnutí ~alovaného ze dne 2. 12. 2021, . j. 44679/21/500010611712195, se zruauje a vc se vrací ~alovanému k dalaímu Yízení.<br/><br/>III. }alovaný je povinen zaplatit ~alobkyni na náhrad náklado Yízení o ~alob a o kasa ní stí~nosti ástku 24.456 K  do 30 dno od právní moci tohoto rozsudku k rukám jejího zástupce JUDr. Stanislava DvoYáka, Ph.D., LL.M., advokáta.<br/><br/>IV. }alovaný nemá právo na náhradu náklado Yízení o ~alob a o kasa ní stí~nosti.<br/><br/><br/>Odovodnní:<br/><br/>I. PYehled dosavadního Yízení <br/><br/>[1] Rozhodnutím Specializovaného finan ního úYadu (dále jen  správce dan ) ze dne 4. 12. 2020, . j. 193539/20/430013823704691, byl ~alobkyni podle § 41f zákona . 202/1990 Sb., o loteriích a jiných podobných hrách, ve znní ú inném pro rok 2014 (dále jen  loterijní zákon ), ve spojení s § 147 a § 143 zákona . 280/2009 Sb., daHový Yád, domYen odvod z loterií a jiných podobných her za kalendáYní rok 2014 ve výai 1.061.610 K  a penále ve výai 20 % z této ástky. <br/><br/>[2] }alobkyn provozuje loterijní automaty. Sazba pevné ásti díl ího základu odvodu z výherních hracích pYístrojo a jiných technických herních zaYízení (dále spole n jen  herní zaYízení ) byla v roce 2014 stanovena v § 41c písm. g) loterijního zákona a inila 55 K  za ka~dý den, ve kterém bylo herní zaYízení povoleno. V prosinci 2017 u ní byla zahájena daHová kontrola, jejím~ pYedmtem bylo ovYení pevné ásti díl ího základu odvodu za odvodové období roku 2014. Kontrola byla pozdji rozaíYena i na období roku 2015. Správce dan bhem daHové kontroly zjistil, ~e ~alobkyn v pYiznání k odvodu za kalendáYní rok 2014 uvedla ni~aí po et dní, v nich~ byla herní zaYízení povolena (rozdíl iní 19.302 dní). Na základ tohoto zjiatní jí domYil odvod ve výai 1.061.610 K  (55 K  x 19.302 dní). <br/><br/>[3] }alovaný odvolání ~alobkyn zamítl a prvostupHové rozhodnutí potvrdil. Proti rozhodnutí ~alovaného se ~alobkyn bránila ~alobou podanou u Krajského soudu v Ostrav (dále jen  krajský soud ). Krajský soud ~alobu jako nedovodnou zamítl.<br/><br/>[4] V ~alob ~alobkyn namítala, ~e správce dan neml pYistoupit rovnou k daHové kontrole, neboe pYi provedeném místním aetYení shromá~dil dostatek dokazo nasvd ujících nesprávnosti tvrzení uvedených v Yádném daHovém tvrzení. Ml tak ~alobkyni nejprve vyzvat k podání dodate ného daHového tvrzení. Tím, ~e pYistoupil k daHové kontrole a následnému domYení odvodu, navíc pYedepsal ~alobkyni penále.<br/><br/>[5] Krajský soud k této námitce uvedl, ~e ~alobkyn nespecifikovala, kterými podklady ml správce dan na základ místního aetYení disponovat. Dle jeho názoru navíc není reálné, ~e by s ohledem na délku kontroly a rozsah kontrolního spisu mohl správce dan získat potYebné podklady ji~ na základ jednodenního místního aetYení. <br/><br/>[6] }alobkyn dále namítala, ~e jí správce dan nezaslal upravený výsledek kontrolního zjiatní. Správce dan jí nejprve zaslal výsledek kontrolního zjiatní. }alobkyn na nj reagovala svým vyjádYením, v nm~ navrhla dalaí dokazy. Správce dan jí poté sdlil, ~e kontrolní zjiatní zmnil, ale odmítl ji s tímto novým výsledkem seznámit. Následn ~alobkyni nabídl nkolik termíno k projednání zprávy o daHové kontrole. }alobkyn správci dan odpovdla, ~e navrhuje projednání zprávy v jejích prostorách, nicmén si nevybrala ~ádný z nabízených termíno. Správce dan jí následn zprávu o daHové kontrole zaslal bez pYedchozího projednání. }alobkyn v tom vidí ú elový postup správce dan, který spchal na domYení odvodu z dovodu blí~ícího se konce lhoty pro stanovení odvodu. Samotná daHová kontrola pYitom trvala nepYimYen dlouho  témY 30 msíco. Správce dan bhem daHové kontroly postupoval pomalu a na písemnosti ~alobkyn reagoval se zna ným asovým odstupem. Sám vaak ~alobkyni stanovoval nepYimYen krátké lhoty k provedení po~adovaných úkono. Navíc správce dan v rámci daHové kontroly a posléze i ~alovaný odmítli provést dokazy navr~ené ~alobkyní, ím~ jí odHali právo na spravedlivý proces.<br/><br/>[7] Krajský soud nepYisvd il ani tmto námitkám. V rozsudku uvedl, ~e ~alobkyn se s výsledkem kontrolního zjiatní prokazateln seznámila, a dokonce se k nmu i vyjádYila. Zmna kontrolních zjiatní spo ívala pouze v oprav dvou chyb a na výsledek kontroly nemla vliv. Doru ení zprávy o daHové kontrole krajský soud v této vci rovn~ neshledal chybným, neboe ~alobkyn mla mo~nost vybrat si termín jejího projednání, avaak nevyu~ila této mo~nosti, i kdy~ byla se správcem dan v pravidelném telefonickém a emailovém kontaktu. I kdyby krajský soud shledal postup správce dan chybným, nejednalo by se o vadu, která by mohla mít vliv na zákonnost jeho rozhodnutí. }alobkyn ostatn nevysvtlila, jak byla odepYením osobního projednání obsahu zprávy dot ena na svých právech. Krajský soud uznal, ~e daHová kontrola se mohla jevit jako nepYimYen dlouhá, nicmén z obsahu spisu neshledal, ~e by byla její délka ovlivnna ne inností správce dan. Dle názoru krajského soudu se délka kontroly odvíjela od slo~itosti podnikatelské innosti ~alobkyn. }alobkyn nadto bhem kontroly nepodala ~ádnou stí~nost na postup správce dan, kterou by brojila proti protahom nebo pYília krátkým lhotám k provedení úkonu. PYi hodnocení námitky vzal krajský soud v úvahu i to, ~e k obran proti protahom v daHové kontrole slou~í zásahová ~aloba, nikoli ~aloba proti výslednému rozhodnutí. Provedení navr~ených dokazo ~alovaný odmítl z toho dovodu, ~e je pova~oval za nadbyte né, s ím~ se krajský soud ztoto~nil.<br/><br/>[8] Dále ~alobkyn namítala, ~e v jejím pYípad doalo ke dvojímu zdanní jednoho herního zaYízení. Provoz nkterých herních zaYízení toti~ byl povolen dvma rozhodnutími Ministerstva financí (dále jen  ministerstvo ). K tomu doalo tak, ~e v nkterých povodních rozhodnutích ministerstva byla uvedena chybná výrobní ísla herních zaYízení, tedy byl ~alobkyni povolen provoz zaYízení, která fakticky nikdy neexistovala. Tato rozhodnutí mla být dle názoru ~alobkyn nahrazena novými rozhodnutími ministerstva, která obsahovala správná výrobní ísla. Z argumentace ~alobkyn vyplývá, ~e tyto nesrovnalosti mly povod ji~ v jejích ~ádostech o vydání povolení. Hradit odvod z n eho, co neexistuje, dle názoru ~alobkyn nelze, a rozhodnutí správce dan i ~alovaného jsou z tohoto dovodu nezákonná. }alobkyn s odkazem na informace zveYejnné na webových stránkách finan ní správy tvrdila, ~e odvodu podléhá tzv. ~idli ka, tj. fyzicky existující povolené (a dokonce i reáln provozované) zaYízení, nikoli formální povolení k provozování zaYízení.<br/><br/>[9] Krajský soud naznal, ~e skute n doalo ke zdanní toto~ného zaYízení dvakrát kvoli jeho duplicitnímu povolení dvma rozhodnutími, v nich~ jsou vaak uvedena rozdílná výrobní ísla herního zaYízení. Odvod podle § 41b odst. 4 loterijního zákona vychází z principu presumpce správnosti správních akto, který je projevem ochrany dobré víry jednotlivce v práva nabytá na základ akto veYejné moci. Bylo na ~alobkyni, aby u inila kroky k oprav nesprávn uvedených výrobních ísel zaYízení v povoleních ministerstva. Není úkolem správního orgánu, aby chránil nedbalost ~alobkyn, která potYebné kroky neu inila. <br/><br/>[10] }alobkyn rovn~ namítala, ~e ~alovaný extenzivn vylo~il § 41b odst. 4 loterijního zákona v její neprospch. }alovaný tak stanovil ~alobkyni povinnost, která ze zákona nevyplývá. Kone n ~alobkyn namítala nepYezkoumatelnost rozhodnutí ~alovaného.<br/><br/>[11] Krajský soud se neztoto~nil ani s tmito námitkami. Uvedl, ~e orgány finan ní správy nevylo~ily zmínné ustanovení extenzivn, jeliko~ vycházely pYímo z jeho jazykového znní a z premisy, ~e pro stanovení odvodu jsou rozhodná povolovací, zmnová a zruaující rozhodnutí vydaná ministerstvem. Neztoto~nil se ani s námitkou nepYezkoumatelnosti rozhodnutí ~alovaného.<br/><br/>II. Obsah kasa ní stí~nosti a vyjádYení ~alovaného <br/><br/>[12] }alobkyn (dále té~  st~ovatelka ) podala proti rozsudku krajského soudu kasa ní stí~nost, její~ dovody podYadila pod § 103 odst. 1 písm. a), b) a d) zákona . 150/2002 Sb., soudní Yád správní (dále jen  s. Y. s. ). St~ovatelka namítá nepYezkoumatelnost rozsudku krajského soudu, která má být zposobena nesrozumitelností jeho odovodnní a nedostate ným vypoYádáním ~alobních bodo. Zbytek kasa ních námitek v podstat kopíruje ~alobní body. St~ovatelka tedy namítá nezákonnost rozsudku spo ívající v nesprávném posouzení právní otázky dvojího zdanní jednoho herního zaYízení. Dále poukazuje na vady daHového Yízení. Ty spo ívají v nepYimYené délce daHové kontroly, nerovném pYístupu pYi stanovení délky lhot k provedení úkono a neprovedení st~ovatelkou navr~ených dokazo. St~ovatelka rovn~ namítá, ~e mla být pYed zahájením daHové kontroly vyzvána k podání dodate ného daHového tvrzení. Zpráva o daHové kontrole jí byla doru ena neoprávnn, bez pYedchozího projednání. <br/><br/>[13] }alovaný se s ~ádnou kasa ní námitkou ve svém vyjádYení neztoto~nil. <br/><br/>III. Posouzení kasa ní stí~nosti<br/><br/>[14] Nejvyaaí správní soud nejprve posoudil zákonné nále~itosti kasa ní stí~nosti a konstatoval, ~e byla podána v as, osobou oprávnnou, proti rozhodnutí, proti nmu~ je kasa ní stí~nost ve smyslu § 102 s. Y. s. pYípustná, a st~ovatelka je v souladu s § 105 odst. 2 s. Y. s. zastoupena advokátem. Poté Nejvyaaí správní soud zkoumal dovodnost kasa ní stí~nosti dle § 109 odst. 3 a 4 s. Y. s., v mezích jejího rozsahu a uplatnných dovodo. Vady, k nim~ by byl povinen pYihlédnout i bez námitky, neshledal.<br/><br/>[15] V obdobné vci mezi stejnými ú astníky týkající se odvodového období 2015 ji~ Nejvyaaí správní soud rozhodl rozsudkem ze dne 15. 4. 2024, . j. 2 Afs 231/202361. Jeliko~ rozhodnutí ~alovaného, rozsudky krajského soudu i podání ú astníko jsou v obou vcech témY toto~né, vyael i Nejvyaaí správní soud ze svého dYívjaího rozsudku, pouze jeho závry vztáhl na odvodové období 2014.<br/><br/>NepYezkoumatelnost rozsudku krajského soudu<br/><br/>[16] Nejvyaaí správní soud se nejprve zabýval námitkami poukazujícími na nepYezkoumatelnost rozsudku krajského soudu ve smyslu § 103 odst. 1 písm. d) s. Y. s. Bylo by toti~ pYed asné zabývat se právním posouzením vci samé, byloli by napadené rozhodnutí krajského soudu skute n nepYezkoumatelné.<br/><br/>[17] Nejvyaaí správní soud pYi posuzování nepYezkoumatelnosti rozsudko krajských soudo vychází z ustálené judikatury Ústavního soudu (napY. nálezy ze dne 20. 6. 1995, sp. zn. III. ÚS 84/94, . 34/1996 Sb. ÚS, a ze dne 26. 6. 1997, sp. zn. III. ÚS 94/97, . 85/1997 Sb. ÚS), podle ní~ jedním z principo, které pYedstavují sou ást práva na Yádný a spravedlivý proces ( l. 36 odst. 1 Listiny základních práv a svobod, l. 1 Ústavy), je~ vylu uje libovoli pYi rozhodování, je povinnost soudo své rozsudky Yádn odovodnit (ve správním soudnictví podle § 54 odst. 2 s. Y. s.). To potvrzuje i nález ze dne 11. 4. 2007, sp. zn. I. ÚS 741/06, . 64/2007 Sb. ÚS, v nm~ Ústavní soud vyslovil, ~e  odovodnní rozhodnutí soudu jednajícího a rozhodujícího ve správním soudnictví, z nho~ nelze zjistit, jakým zposobem postupoval pYi posuzování rozhodné skute nosti, nevyhovuje zákonným po~adavkom kladeným na obsah odovodnní a v kone ném dosledku takové rozhodnutí zasahuje do základních práv ú astníka Yízení, který má nárok na to, aby jeho vc byla spravedliv posouzena. Nejvyaaí správní soud v rozsudku ze dne 29. 7. 2004, . j. 4 As 5/200352, vyslovil, ~e pokud  z odovodnní napadeného rozsudku krajského soudu není zYejmé, jakými úvahami se soud Yídil pYi naplHování zásady volného hodnocení dokazo i utváYení závru o skutkovém stavu, z jakého dovodu nepova~oval za dovodnou právní argumentaci st~ovatele v ~alob a pro  subsumoval popsaný skutkový stav pod zvolené právní normy, pak je tYeba pokládat takové rozhodnutí za nepYezkoumatelné pro nedostatek dovodo a tím i nesrozumitelnost ve smyslu § 103 odst. 1 písm. d) s. Y. s. NepYezkoumatelností z dovodu nesrozumitelnosti se Nejvyaaí správní soud zabýval napY. v rozsudku ze dne 4. 12. 2003, . j. 2 Ads 58/200375, podle nho~ lze  za nepYezkoumatelné pro nesrozumitelnost obecn pova~ovat takové rozhodnutí soudu, z jeho~ výroku nelze zjistit, jak vlastn soud ve vci rozhodl, tj. zda ~alobu zamítl, odmítl nebo jí vyhovl, pYípadn jeho~ výrok je vnitYn rozporný. Pod tento pojem spadají i pYípady, kdy nelze rozeznat, co je výrok a co odovodnní, kdo jsou ú astníci Yízení a kdo byl rozhodnutím zavázán. NepYezkoumatelnost pro nedostatek dovodo je zalo~ena na nedostatku dovodo skutkových, nikoliv na díl ích nedostatcích odovodnní soudního rozhodnutí. Musí se pYitom jednat o vady skutkových zjiatní, o n~ soud opírá své rozhodovací dovody. <br/><br/>[18] St~ovatelka spatYuje nepYezkoumatelnost rozsudku v tom, ~e se krajský soud k nkterým jejím námitkám vyjádYil pouze stru n a k nkterým vobec. Jí poukazovanou judikaturu krajský soud vyhodnotil jako nepYiléhavou, nicmén neuvedl pro . Nejzáva~nji se tato vada projevuje ve vypoYádání námitky dvojího zdanní jednoho herního zaYízení. St~ovatelka uvádí, ~e snesla v ~alob nespo et argumento na podporu svého názoru, krajský soud jejich vypoYádání vaak zcela opomnl a pouze konstatoval, ~e zdanní stojí na principu presumpce správnosti správních rozhodnutí. NevyjádYil se napYíklad k námitce, ~e st~ovatelka ji~ nemo~e s ohledem na stanovisko ministerstva dosáhnout zmny i zruaení povolení s neexistujícími výrobními ísly. <br/><br/>[19] }alovaný ve svém vyjádYení uvedl, ~e krajský soud se se vaemi argumenty uvedenými v ~alob vypoYádal alespoH implicitn. V odovodnní rozsudku srozumiteln uvedl, na základ jakých dovodo dospl ke svým závrom. To platí i pro problematiku dvojího zdanní jednoho herního zaYízení v dosledku uvedení chybného výrobního ísla v jednom z povolení, pYi em~ odkázal na body 29 a~ 32 rozsudku.<br/><br/>[20] Nejvyaaí správní soud pova~uje za vhodné poukázat na jádro sporu týkajícího se dvojího zdanní tého~ herního zaYízení v dosledku uvedení chybného výrobního ísla v jednom ze soub~n platných povolení ministerstva. Je zYejmé, ~e st~ovatelka na stran jedné a správní orgány a krajský soud na stran druhé vnímají tuto právní otázku odlian, od eho~ se odvíjí i jejich rozdílné pojetí argumentace. St~ovatelka konstantn namítá, ~e duplicitní zdanní jednoho a tého~ zaYízení není z logiky vci a s pYihlédnutím k ústavním maximám mo~né, stejn jako zdanní neexistujícího zaYízení. Dále je toho názoru, ~e zdanní pevnou ástí odvodu podléhá herní zaYízení jako fyzické zaYízení, nikoli licence (povolení) k jeho provozování. Správní orgány zastávají v podstat opa ný názor, kterému pYisvd il i krajský soud. Nelze pYitom ozna it za nepYezkoumatelné takové odovodnní rozsudku krajského soudu, které nereaguje na ka~dou díl í námitku ~alobkyn, je~ má svd it jejímu celkovému pohledu na spornou otázku, pokud proti tomuto pohledu postaví vlastní právní názor, v jeho~ konkurenci námitky jako celek neobstojí (viz nález Ústavního soudu ze dne 12. 2. 2009, sp. zn. III. ÚS 989/08). <br/><br/>[21] Ve smyslu výae poukazovaného nálezu Ústavního soudu Nejvyaaí správní soud naznal, ~e rozsudek krajského soudu vadou nepYezkoumatelnosti netrpí, neboe je z nj patrné, na základ jakých závro dospl krajský soud k zamítnutí ~aloby. Z obsahového hlediska pYitom pYi vypoYádání ~aloby nevynechal ~ádný ze ~alobních okruho. Co se tý e konkrétn okruhu ~alobních bodo týkajícího se dvojího zdanní a chybných výrobních ísel, krajský soud se s nimi vypoYádal v bodech 29 a~ 34 rozsudku. <br/><br/>[22] St~ovatelka výslovn poukazuje na skute nost, ~e se krajský soud nikterak nevyjádYil k jejímu tvrzení, ~e není schopna zjednat nápravu chybn uvedených výrobních ísel nkterých zaYízení v povoleních ministerstva, neboe tomu brání  stanovisko ministerstva . Dle jejího tvrzení mlo být obsahem tohoto stanoviska sdlení, ~e opravu nesprávnosti nelze provést, jeli výrobní íslo uvedeno v nesprávném tvaru ji~ v samotné ~ádosti o povolení. Obdobnou argumentaci st~ovatelka uplatnila ji~ v odvolání. Nejvyaaí správní soud konstatuje, ~e ~alovaný se k tomuto tvrzení ve svém rozhodnutí nijak pYímo nevyjádYil a neu inil tak ani krajský soud ve svém rozsudku.<br/><br/>[23] Podle Nejvyaaího správního soudu by bylo namíst, aby se krajský soud výslovn vyjádYil k tomuto argumentu st~ovatelky. Pokud tak nicmén neu inil, nezatí~il s ohledem na okolnosti této vci svoj rozsudek nepYezkoumatelností. Z jeho odovodnní (body 31 a 32) toti~ plyne, ~e krajský soud st~ovatelce vytýká, ~e neu inila ~ádné kroky k odstranní chyb v rozhodnutích ministerstva. Mimo opravy zYejmých nesprávností mohla st~ovatelka vyu~ít i jiné postupy, zejména pak ~ádat o zmnu i zruaení povolení. A koliv krajský soud tento v úvahu pYicházející postup ve svém rozsudku pohYíchu výslovn nezmiHuje, je zYejmé, ~e si mo~nosti tohoto postupu byla st~ovatelka velmi dobYe vdoma, neboe ho v minulosti sama vyu~ila (viz napY. rozhodnutí ministerstva o zruaení povolení . j. MF57268/2014/342). St~ovatelka sama v minulosti ~ádala o zruaení povolení, a muselo jí tedy být zYejmé, ~e tímto postupem mo~e dosáhnout zruaení povolení obsahujícího nesprávná výrobní ísla herních zaYízení. Tyto mo~nosti nápravy byly uvedeny správcem dan ve zpráv o daHové kontrole (strany 22 a 23, body 6 a 7).<br/><br/>[24] Dále je tYeba poukázat na to, ~e st~ovatelka v ~ádné z písemností, v nich~ zmínný argument nadnesla, neuvedla, jakého konkrétního stanoviska ministerstva se dovolává. Není ani zYejmé, zda se vobec jednalo o písemné stanovisko. Nejvyaaí správní soud ~ádné takové stanovisko ve spisu nedohledal. Poslední listinou pYedlo~enou st~ovatelkou k dané otázce je ~ádost o opravu zYejmých nesprávností v povoleních ministerstva, pYi em~ st~ovatelka sou asn avizovala, ~e v budoucnu vydaná rozhodnutí o této ~ádosti pYedlo~í. Nic dalaího ovaem nedolo~ila. Nejvyaaí správní soud podotýká, ~e pokud st~ovatelka hodlala na tomto tvrzení postavit svoji argumentaci, mla ho podlo~it patYi nými dokazy, resp. je Yádn specifikovat. Námitka nepYezkoumatelnosti tedy není dovodná.<br/><br/>Dvojí zdanní a nesprávná výrobní ísla herních zaYízení<br/><br/>[25] St~ovatelce byla v minulosti udlena Yada povolení k umístní a provozování herních zaYízení, pYi em~ nkterá povolení obsahovala chybn uvedená výrobní ísla povolených herních zaYízení. Postupem asu st~ovatelka realizovala pYesun nkterých zaYízení na nová místa a za tím ú elem si obstarala nová povolení. V pYípad povodn nesprávn uvedených výrobních ísel byla tato ísla uvedena v nových rozhodnutích ve správném tvaru. Nastala tedy situace, kdy jedno reáln existující herní zaYízení bylo povoleno sou asn nkolika povoleními. U st~ovatelky se vyskytly dv varianty této situace: 1) toto~né herní zaYízení bylo povoleno dvma rozhodnutími, v nich~ bylo uvedeno správné (tj. toto~né) výrobní íslo zaYízení, rozdíl spo íval v míst jejich umístní (napY. zaYízení uvedené ve zpráv o daHové kontrole na str. 49, bod 8), 2) toto~né herní zaYízení bylo povoleno dvma rozhodnutími, ovaem v jednom z nich bylo uvedeno chybné výrobní íslo, tak~e formáln se ka~dé z vydaných povolení vztahuje k jinému výrobnímu íslu výherního zaYízení (napY. zaYízení uvedené ve zpráv o daHové kontrole na str. 54, bod 22). St~ovatelka konstantn namítá, ~e jí byl stanoven odvod (pevná ást) za nkterá zaYízení duplicitn, a to na základ povolení vztahujících se k neexistujícím herním zaYízením (ozna eným v povolení chybným výrobním íslem). <br/><br/>[26] V kasa ní stí~nosti st~ovatelka setrvává na své dYívjaí argumentaci. Namítá, ~e je v rozporu s elementární logikou, jako~ i l. 11 Listiny, aby jí byla stanovena odvodová povinnost za neexistující herní zaYízení. Argumentuje etnou judikaturou Ústavního a Nejvyaaího správního soudu (napY. rozsudek NSS ze dne 28. 8. 2013, . j. 8 Afs 30/201232, nebo nález ÚS ze dne 16. 8. 2007, sp. zn. IV. ÚS 650/05). Z této judikatury v souhrnu vyplývá, ~e daH nesmí mít zjevn neracionální povahu a musí respektovat materiální aspekty ochrany vlastnického práva ve vztahu k ukládání daHových povinností. St~ovatelka uvádí, ~e pYedmtem odvodu (dan) mohou být toliko jednotlivá herní zaYízení, nikoli povolení, která se k nim vztahují. Odkazuje na jiné dan (napY. daH z nemovitostí), pYi em~ uvádí, ~e ka~dá daH se vztahuje k ur ité innosti nebo pYedmtu. Pouhé udlení licence dle jejího názoru neznamená automaticky i výkon licencované innosti. To vyplývá i z webu finan ní správy, na kterém je uvedeno, ~e pYedmtem zdanní je  ka~dá ~idli ka . Dále st~ovatelka argumentuje teleologickým výkladem § 41b loterijního zákona. Ú elem odvodu je dle jejího názoru zmírHování nepYíznivých vlivo hazardu na spole nost, a pokud na daném míst pYístroj umístn není, postrádá odvod svoj smysl. St~ovatelka rovn~ odkazuje na rozsudek Krajského soudu v eských Budjovicích ze dne 13. 12. 2017, . j. 50 Af 8/201734, ze kterého vyplývá, ~e neexistujeli fakticky silni ní vozidlo, které má být jako formáln registrované pYedmtem silni ní dan, absentuje jeden ze základních prvko daHového vztahu. St~ovatelka v souladu s ~alobními body namítá, ~e ~alovaný vylo~il § 41b za situace jeho dvojího mo~ného výkladu extenzivn v její neprospch, ím~ nerespektoval zásadu in dubio pro mitius a ulo~il jí povinnost, která ze zákona nevyplývá.<br/><br/>[27] St~ovatelka optovn namítá, ~e nemohla zjednat nápravu chybn uvedených výrobních ísel s ohledem na  stanovisko ministerstva . Uvádí, ~e neexistenci nkterých zaYízení ji~ dYíve dolo~ila estnými prohláaeními Institutu pro testování a certifikaci, a. s., a Elektrotechnického zkuaebního ústavu, a. s. K prokázání této skute nosti navrhla i výslech svdko spojených s výae uvedenými spole nostmi, ty vaak ~alovaný odmítl provést. <br/><br/>[28] S tímto dovodem kasa ní stí~nosti dle § 103 odst. 1 písm. a) s. Y. s. nerozlu n souvisí i dovod dle § 103 odst. 1 písm. b) s. Y. s., jím~ st~ovatelka brojí proti tomu, ~e správce dan ani ~alovaný neprovedli jí navr~ené dokazy k prokázání neexistence nkterých herních zaYízení.<br/><br/>[29] }alovaný ve vyjádYení ke kasa ní stí~nosti rovn~ setrval na své dYívjaí argumentaci. Je toho názoru, ~e pro odvod je rozhodující existence povolení k provozování zaYízení, nikoli jeho samotné provozování. Více výklado § 41b loterijního zákona neexistuje. Na podporu svého názoru odkazuje na rozsudek Krajského soudu v Praze ze dne 15. 9. 2016, . j. 46 Af 3/201534, a rozsudek NSS ze dne 28. 3. 2014, . j. 5 Afs 130/201327. Uvádí, ~e odvod byl stanoven za ka~dé jednotlivé výrobní íslo, a pokud bylo toté~ zaYízení povoleno ve stejné dob pod stejným íslem na dvou místech, byl stanoven pouze jednou. Nesoulad výrobních ísel mla st~ovatelka Yeait zav as s povolovacím orgánem, nikoli zptn z dovodu probíhající daHové kontroly. Nebylo úkolem orgáno finan ní správy zabývat se existencí údajn neexistujících pYístrojo. Ve zbytku se ~alovaný ztoto~Huje s výkladem pYedestYeným krajským soudem, a to v etn posouzení neprovedení st~ovatelkou navr~ených výslecho svdko. <br/><br/>[30] St~ovatelka v replice setrvala na svých postojích vyjádYených v kasa ní stí~nosti a ty pouze v krátkosti zrekapitulovala.<br/><br/>[31] PYedevaím v daHovém Yízení se mezi ú astníky vedl principiální spor o to, co je pYedmtem odvodu. Správce dan a ~alovaný poukazovali na § 41a loterijního zákona, podle nj~ je pYedmtem odvodu provozování loterie nebo jiné podobné hry. St~ovatelka naopak zdorazHovala, ~e pYedmtem odvodu je samotné herní zaYízení, jeho~ prostYednictvím lze loterii nebo jinou podobnou hru provozovat. Nejvyaaí správní soud nezpochybHuje, ~e pYedmt odvodu je v zákon výslovn vymezen jako provozování loterie nebo jiné podobné hry, jak uvádly i správní orgány, ovaem sou asn zdorazHuje, ~e samotná zákonná konstrukce odvodu je zna n strukturovaná a nikoliv jednolitá. Odvod se rozpadá na nkolik díl ích základo vymezených v § 41b odst. 1 a 2 loterijního zákona, které jsou konstruovány pro ka~dý typ loterie i podobných her. Existuje tak díl í základ odvodu z loterií, z kurzových sázek, ze sázkových her v kasinu, z karetních turnajových a hotovostních sázkových her, z ostatních loterií a jiných podobných her a z výherních hracích pYístrojo a jiných technických herních zaYízení. V posuzované vci jde práv o posledn uvedený díl í základ odvodu z výherních hracích pYístrojo a jiných technických herních zaYízení, jen~ má dv slo~ky: pomrnou ást a pevnou ást. Pomrná ást tohoto díl ího základu odvodu se stanoví z ástky, o kterou úhrn vsazených ástek pYevyauje úhrn vyplacených výher. Pevnou ást tohoto díl ího základu tvoYí sou et po tu dno, ve kterých byl ka~dý z povolených pYístrojo a zaYízení povolen (§ 41b odst. 4 loterijního zákona). Pomrná i pevná ást díl ího základu nepochybn pYímo souvisí s provozováním loterie nebo jiné podobné hry (výherních hracích pYístrojo a jiných technických herních zaYízení). Pomrná ást je navázána na finan ní výsledky dosa~ené touto inností, kde~to pevná ást se odvíjí od hmotného substrátu provozování loterie. Jakkoliv je tedy obecn pYedmtem odvodu provozování loterie nebo jiné podobné hry, podrobnjaí vymezení pYedmtu odvodu na úrovni díl ího základu z výherních hracích pYístrojo a jiných technických herních zaYízení upYesHuje, ~e pYedmtem pevné ásti díl ího základu je ka~dý povolený výherní hrací pYístroj a jiné technické herní zaYízení. Z toho plyne, ~e pYedmtem ásti odvodu je povolený výherní hrací pYístroj a jiné technické herní zaYízení, jeho~ prostYednictvím je loterie a jiná podobná hra provozována.<br/><br/>[32] Nejvyaaí správní soud je toho názoru, ~e pYi posouzení otázky pYípustnosti dvojího zdanní je tYeba postupovat v souladu s rozliaením na dv výae uvedené varianty existence duplicitních povolení (bod [25] tohoto rozsudku). Varianta uvedená pod bodem 1) není v projednávané vci problematická. Ze spisu vyplývá, ~e nkterá herní zaYízení byla povolena na dvou místech zároveH, a to pod stejným výrobním íslem. V tchto pYípadech se podle správce dan hradí pevná ást odvodu pouze jednou i za dny, v nich~ byla platná ob povolení sou asn. Ve dnech, kdy bylo v platnosti pouze jedno povolení, nelze o ~ádné duplicit uva~ovat. V této situaci správce dan postupoval tak, ~e vylou il dvojí stanovení pevné ásti díl ího základu odvodu z tého~ herního zaYízení. Nelze proto vobec hovoYit o dvojím zdanní. K této situaci se ~alobní ani kasa ní argumentace nevztahuje.<br/><br/>[33] Varianta uvedená pod bodem 2) se vyzna uje tím, ~e existují dv povolení zamýalená ~adatelem pro jedno herní zaYízení, nicmén ka~dé z nich obsahuje z dovodu administrativní chyby jiné výrobní íslo herního zaYízení. V tchto pYípadech jde primárn o právní otázku, zda lze odvodem zatí~it pouze reáln existující povolené herní zaYízení, nebo i herní zaYízení existující pouze  na papíYe v povolení ministerstva, ani~ by provozovatel reáln mohl loterii a jinou podobnou hru prostYednictvím tohoto herního zaYízení provozovat (z dovodu jeho fyzické neexistence). Tato otázka tedy souvisí s definicí pYedmtu odvodu. Z jiného úhlu pohledu lze na vc nahlí~et tak, zda se fakticky nejedná o dvojí zdanní tého~ herního zaYízení, neboe provozovatel loterie a jiné podobné hry fakticky chtl povolit toto~né herní zaYízení, nicmén v jednom povolení bylo uvedeno nesprávné výrobní íslo herního zaYízení, v dosledku eho~ se vydaná povolení formáln nevztahují k jednomu hernímu zaYízení. Pro posouzení správnosti závro ~alovaného a krajského soudu ohledn varianty pod bodem 2) je tYeba provést analýzu relevantních ustanovení loterijního zákona a dalaích pYedpiso. <br/><br/>[34] Dle § 50 odst. 3 loterijního zákona  ministerstvo mo~e povolovat i loterie a jiné podobné hry, které nejsou v zákon v ásti první a~ tvrté upraveny, za pYedpokladu, ~e v povolení budou vaechny podmínky provozování takové loterie a jiné podobné hry podrobn stanoveny. Pou~ije pYitom pYimYen ustanovení ásti první a~ tvrté tohoto zákona . Podle § 19 odst. 2 písm. c) tého~ zákona platilo, ~e  povolení k provozování výherního hracího pYístroje se vydá, jestli~e podle osvd ení povYené autorizované osoby je výherní hrací pYístroj provozuschopný . Podle § 19 odst. 3 tého~ zákona  osvd ením podle odstavce 2 písm. c) se potvrzuje, ~e a) od data výroby výherního hracího pYístroje neuplynulo pt let, b) do výherního hracího pYístroje je zabudován systém nejmén dvojí kontroly vlo~ených a vyplacených finan ních prostYedko, pYi em~ po ítadla musí být minimáln aestimístná, c) výherní hrací pYístroj odpovídá svým technickým provedením § 17 odst. 3 a~ 6. <br/><br/>[35] Postup povYené autorizované osoby pYi osvd ování herního zaYízení a nále~itosti osvd ení ve smyslu § 19 odst. 3 loterijního zákona byly upraveny v § 2 a § 3 vyhláaky Ministerstva financí . 223/1993 Sb. Z tchto ustanovení je zYejmé, ~e pro ú ely vydání osvd ení bylo nezbytné podrobn popsat hardware i software herního zaYízení. Z § 3 odst. 2 písm. d) vyhláaky vyplývá, ~e v osvd ení muselo být uvedeno identifika ní íslo herního zaYízení. <br/><br/>[36] Ministerstvo financí vydalo st~ovatelce Yadu povolení k provozování herních zaYízení, a to v re~imu § 50 odst. 3 loterijního zákona. Z tohoto ustanovení plyne, ~e povolovací proces podléhá § 18 a § 19 loterijního zákona (k tomu viz rozsudek NSS ze dne 11. 6. 2014, . j. 5 Afs 116/201339).<br/><br/>[37] Z této právní úpravy povolování herních zaYízení vyplývá, ~e by vobec nemla nastat situace, kdy by bylo vydáno povolení k provozování herního zaYízení, které fakticky neexistuje. }ádost o vydání povolení toti~ musí být dolo~ena osvd ením, pYi nm~ státní zkuaebna ovYuje vlastnosti konkrétního herního zaYízení. Výsledné osvd ení obsahuje pomrn podrobný popis charakteristik herního zaYízení v etn výrobního ísla. Správní orgán povolující provoz herního zaYízení musí ovYit existenci osvd ení vztahujícího se k hernímu zaYízení uvedenému v ~ádosti. Nesmí povolit provoz herního zaYízení, k nmu~ nebylo vydáno osvd ení, pYi em~ práv výrobní íslo herního zaYízení zajiaeuje jeho jednozna nou identifikaci. Teze, ~e mo~e být povoleno neexistující zaYízení, tedy nemá oporu ani v zákon, ani v charakteru procesu, který pYedchází vydání povolení. Pro zásadní právní polemiku, která je vedena v nyní posuzované vci, tedy zda je provozovatel povinen hradit pevnou ást odvodu i za neexistující povolené zaYízení, by pYi bezchybné innosti povolujícího správního orgánu neml být dán ~ádný praktický dovod a mla by být nanejvýa akademickou úvahou. Jak ovaem ukazuje nyní posuzovaný pYípad, v praxi mohou nastat vaelijaké situace, tedy i taková, kdy je povolen provoz neexistujícího herního zaYízení. Takovou situaci pochopiteln nemohl zákonodárce pYedpokládat a výslovn ji upravit v zákon.<br/><br/>[38] Z jazykového výkladu § 41b odst. 4 loterijního zákona vyplývá, ~e odvodu podléhá povolené herní zaYízení, a to po dobu platnosti povolení. Podstatnými prvky konstituujícími pYedmt pevné ásti odvodu jsou tedy existence herního zaYízení, povolení k provozování herního zaYízení a platnost tohoto povolení. Pokud by snad ~alovaný chtl oponovat, ~e existence herního zaYízení není výslovn zmínna jako konstruk ní prvek pevné ásti odvodu, lze namítnout, ~e racionální zákonodárce vobec nepYedpokládal, ~e by bylo povoleno neexistující zaYízení, a taková podmínka se mu jevila nadbyte ná. <br/><br/>[39] Z hlediska odvodu vaak není podstatné, zda je povolené herní zaYízení skute n provozováno, posta uje, ~e smí být provozováno. K tomu lze odkázat na nkteré pasá~e ~alovaným citovaného rozsudku NSS . j. 5 Afs 130/201327. Ten se sice týkal místního poplatku za zaYízení podle § 10a zákona . 565/1990 Sb., o místních poplatcích, nkteré jeho závry jsou vaak na nynjaí vc aplikovatelné, neboe konstrukce místního poplatku rovn~ stála na principu povoleného hracího pYístroje. NSS tehdy naznal, ~e  zatímco pasá~  poplatek za provozovaný výherní hrací pYístroj nebo jiné technické herní zaYízení je spíae jakýmsi ozna ením daného poplatku, jeho konstruk ní prvky upravuje druhá ást, ve které se ji~ hovoYí o povoleném hracím pYístroji. Zákonodárce takto presumoval, ~e v pYípad povolení hracího pYístroje bude pYístroj té~ umístn a bude na nm hra provozována. Nekladl tedy doraz na fakt, zda je na nm ve skute nosti daná hra provozována, nýbr~ vyael z logické domnnky, ~e tomu tak bude. To lze pova~ovat za jasn vyjádYený úmysl zákonodárce& Nechceli st~ovatel platit místní poplatek ji~ za povolené VLT, které reáln nejsou v provozu, sta í, aby po~ádal o zmnu povolení k provozování loterie nebo jiné podobné hry. Nejvyaaí správní soud na tomto míst konstatuje, ~e motivujeli konstrukce místního poplatku k tomu, aby se po et formáln povolených zaYízení pYiblí~il po tu reáln provozovaných zaYízení, jde o pozitivní efekt. <br/><br/>[40] Dále je vhodné pYipomenout myalenkovou konstrukci správních orgáno a krajského soudu. Vyaly z teze, ~e zdanní podléhá vae, co je povolené, bez ohledu na jeho existenci. Aby se tomuto dosledku st~ovatelka vyhnula, mla povolující orgán po~ádat o opravu nesprávností v pYísluaných rozhodnutích, co~ v nkterých pYípadech neu inila.  Chybná rozhodnutí pYitom zostala v platnosti a nebyla ani zmnna, ani zruaena. Dle jejich názoru není jejich úkolem zkoumat, zda nejsou v povoleních pYítomny zásadní chyby. ZdorazHují tedy význam aktivity daHového subjektu pro správné stanovení odvodu. Krajský soud tuto argumentaci doplnil o odkaz na princip presumpce správnosti správního rozhodnutí. }ádný z orgáno veYejné moci doposud nepova~oval za rozhodné, zda pYedmtná zaYízení skute n existovala, i nikoliv. Nejvyaaí správní soud se vaak s tímto pohledem na vc neztoto~Huje.<br/><br/>[41] }alovaný na podporu svých závro ve vyjádYení ke kasa ní stí~nosti citoval ji~ výae uvedený rozsudek NSS . j. 5 Afs 130/201327, ze kterého má vyplývat, ~e je pYípustné zdanní n eho, co neexistuje. Konkrétn ~alovaný cituje tuto pasá~:  Ostatn finan ní zatí~ení nkterých aktivit bez ohledu na jejich faktické vyu~ívání není v právním Yádu ojedinlé. Za pYíklad lze uvést povinnost vlastníka vozidla uzavYít pojistnou smlouvu o pojiatní odpovdnosti dle zákona . 168/1999 Sb., o pojiatní odpovdnosti z provozu vozidla (tzv. povinné ru ení). Rozhodujícím kritériem je zde vlastnictví registrovaného vozidla, a nikoli fakt, zda je dané vozidlo skute n provozováno. Z místních poplatko pak podobn poplatek za provoz systému shroma~ování, sbru, pYepravy, tYídní, vyu~ívání a odstraHování komunálních odpado musí platit ka~dá osoba, která má ve vlastnictví stavbu ur enou k individuální rekreaci, byt nebo rodinný dom [srov. § 10b písm. b) zákona o místních poplatcích], a není rozhodné, zda v daném míst njaký odpad vyprodukuje i se vobec v dané nemovitosti zdr~uje. Stejn tak mo~e být místní poplatek za výherní hrací automat vybírán té~ za pYístroj povolený a není nezbytné jeho faktické uvedení do provozu. <br/><br/>[42] Nejvyaaí správní soud se vaak domnívá, ~e citované závry se nevztahují k pYedmtu dan, který neexistuje, a tedy ani nemo~e pYipadat v úvahu jeho provoz, ale k existujícímu pYedmtu dan, jeho~ provoz v úvahu logicky pYipadá, nicmén fakticky nenastal (v projednávané vci se jednalo o odvod za pYístroj, k jeho~ faktickému provozu mlo teprve dojít v budoucnu). To je vaak zásadní rozdíl. V pYípad povinného ru ení tedy nemusí být automobil skute n provozován  zpoplatnna je v podstat toliko potencialita, ~e k provozu dojde. V pYípad poplatku za komunální odpad nemusí vlastník nemovitosti vyprodukovat jakýkoliv odpad  zpoplatnn je v podstat pYedpoklad, ~e vlastník nemovitosti se na daném míst alespoH nkdy zdr~uje, co~ s sebou nese i produkci odpadu. V tehdejaí vci NSS naznal, ~e místní poplatek za provoz herního zaYízení se rovn~ neodvíjí od faktického uvedení pYístroje do provozu. S tímto názorem se Nejvyaaí správní soud i nadále ztoto~Huje, v citovaném rozsudku nicmén nebyl vysloven ~ádný názor týkající se zdanní zaYízení, které neexistuje (obdobn rovn~ rozsudek NSS ze dne 31. 5. 2013, . j. 2 Afs 37/201326).<br/><br/>[43] Zásadní rozdíl mezi neexistujícím a neprovozovaným herním zaYízením tkví ve vymezení pYedmtu odvodu (§ 41b odst. 4 loterijního zákona) ve vztahu k parametrom povolujícího rozhodnutí (§ 19 odst. 2 loterijního zákona) a nále~itostem osvd ení podle vyhláaky . 223/1993 Sb. Ji~ ze samotného vymezení pevné ásti díl ího základu odvodu v § 41b odst. 4 vyplývá, ~e se tato ást odvodu vztahuje k povolenému hernímu zaYízení, nikoli k povolení jako takovému [to ostatn pro variantu výae popsanou pod bodem 1) uznává i správce dan, neboe v ní nestanovil pevnou ást odvodu podle po tu vydaných povolení, nýbr~ podle po tu povolených herních zaYízení]. Toto ustanovení tedy vcelku pYirozen vychází z toho, ~e povolené herní zaYízení reáln existuje. Výklad, podle nj~ by zmínné ustanovení umo~Hovalo stanovit pevnou ást odvodu pouze na základ formální (úYední) existence herního zaYízení, je i v logickém rozporu s postupem pYi jeho povolování (podrobn viz výae). Nejvyaaí správní soud se tedy ztoto~Huje s názorem st~ovatelky, ~e správce dan (pota~mo ~alovaný) ve vci postupoval excesivn a ulo~il jí povinnost, která ze zákona nevyplývá. St~ovatelka v této vci pYiléhav poukázala na rozsudek NSS ze dne 28. 8. 2013, . j. 8 Afs 30/201232. Nejvyaaí správní soud odkazuje zejména na zde vyjádYený názor, podle nj~  zdanní je jedním z nejzáva~njaích a nejcitelnjaích zásaho státu do vlastnického práva jednotlivco a k tomu, aby vyhovovalo po~adavkom ústavnosti, neposta í pouze, aby bylo opYeno o zákonný podklad. Zdanní pYedevaím nesmí mít zjevn neracionální povahu a být zalo~eno na svévoli (jakkoli ohledn dovodo a výae zdanní má zákonodárce velmi rozsáhlý prostor pro politické uvá~ení), nesmí vést k neodovodnn nerovnému zacházení a nesmí mít rdousící charakter v tom smyslu, ~e by zasáhlo samu podstatu základního práva vlastnit majetek (viz k tomu napY. nálezy Ústavního soudu z 18. 8. 2004, sp. zn. Pl. ÚS 7/03, i z 21. 4. 2009, sp. zn. Pl. US 29/08; z judikatury Nejvyaaího správního soudu viz napY. jeho rozsudek z 22. 2. 2007, . j. 2 Afs 159/200543, . 1889/2009 Sb. NSS). Ve svtle uvedených ústavních zásad je nutno vykládat i ustanovení konkrétních daHových zákono. <br/><br/>[44] Za pYiléhavý pova~uje Nejvyaaí správní soud rovn~ st~ovatel in odkaz na rozsudek Krajského soudu v eských Budjovicích . j. 50 Af 8/201734. Ten byl sice následn zruaen rozsudkem NSS ze dne 16. 1. 2020, . j. 8 Afs 23/201837, dovodem zruaení vaak nebyl st~ovatelkou citovaný názor soudu na povahu pYedmtu silni ní dan; NSS se v tomto ohledu naopak s krajským soudem ztoto~nil. Judikatura Nejvyaaího správního soudu (rozsudky ze dne 16. 1. 2020, . j. 8 Afs 23/201837, a ze dne 26. 11. 2019, . j. 4 Afs 266/201741) dlouhodob zastává názor, ~e a koliv je pYedmtem silni ní dan registrované vozidlo, je tYeba dovodit, ~e pokud vozidlo fyzicky zaniklo, pYestalo být pYedmtem této dan, bye je i nadále vedeno v registru vozidel (eviden n tedy stále existuje). Z hlediska pYedmtu dan tak je dole~itá materiální stránka vci (reálná existence pYedmtu dan), nikoliv formální stránka vycházející z eviden ního stavu.<br/><br/>[45] Závr krajského soudu, ~e celá situace vznikla vinou nedbalé a neaktivní st~ovatelky, pln neodpovídá právní úprav vydávání povolení. St~ovatelka je jist odpovdná za to, jaká výrobní ísla zaYízení uvedla v ~ádosti. K ~ádosti nicmén bylo tYeba sou asn pYilo~it osvd ení týkající se jednotlivých herních zaYízení. Povolující orgán ml provYit, zda ke vaem zaYízením uvedeným v ~ádosti bylo pYedlo~eno potYebné osvd ení, a zjiatné nedostatky odpovídajícím zposobem Yeait. Oprava zYejmých nesprávností obsa~ených ve vydaných povoleních tak jako tak nebyla pro ú ely daHového Yízení nutná, jeliko~ orgány finan ní správy mly vycházet z faktické existence, i neexistence herních zaYízení. St~ovatelka nadto mohla jen st~í pYedpokládat, ~e orgány finan ní správy se budou otázkou existence pYedmtu dan zabývat pouze z hlediska formálního a odmítnou vést dokazování ke správnému zjiatní skutkového stavu, tedy ke zjiatní, zda existoval formáln povolený pYedmt dan. <br/><br/>[46] }alovaný na podporu své argumentace a dále k odovodnní, pro  nepova~oval za relevantní st~ovatelkou navr~ené dokazy, poukázal na to, ~e je vázán výrokem rozhodnutí ministerstva a nemo~e posuzovat jeho správnost. To je pravda, nicmén pouze do ur ité míry. }alovaný nemo~e rozhodnutí ministerstva pYezkoumávat z toho hlediska, zda bylo vydáno v souladu se zákonem, tedy zda byly splnny podmínky pro povolení ur itého zaYízení. Výrokem povolení ministerstva se nicmén nerozhoduje o tom, zda ur ité herní zaYízení existuje, tedy zda existuje pYedmt odvodu. Pokud st~ovatelka v rámci daHové kontroly namítla, ~e pYedmt odvodu vobec neexistoval, bylo potYeba vést k této otázce dokazování, emu~ nebránila existence povolení ministerstva, které povolilo provoz tohoto herního zaYízení. Nelze akceptovat, aby se pYedmtem odvodu stalo neexistující (bye úYedn povolené) herní zaYízení jen v dosledku toho, ~e se st~ovatelce nepodaYilo zjednat poYádek v administrativní rovin povolování herních zaYízení.<br/><br/>[47] Nejvyaaí správní soud v této souvislosti uznává, ~e není v silách správce dan, aby u ka~dého jednotlivého formáln povoleného zaYízení zkoumal jeho faktickou existenci (tu lze s ohledem na vydané povolení presumovat). V projednávané vci vaak st~ovatelka sama ozna ila zaYízení, která reáln nikdy neexistovala, a z nich~ jí tedy byla nezákonn stanovena pevná ást díl ího odvodu (viz vyjádYení k výsledku kontrolního zjiatní). Sou asn navrhla dokazy, kterými hodlala svá tvrzení prokázat. Správce dan ani ~alovaný se jimi vaak vcn nezabývali. <br/><br/>[48] Obstát nemo~e ani názor krajského soudu vyslovený v bod 31 rozsudku. Krajský soud vyael z principu presumpce správnosti správních akto. Upozadil vaak, ~e tento princip má primárn chránit práva jednotlivce, nikoli fiskální zájmy státu. Jak uvedl Ústavní soud ve svém nálezu ze dne 3. 12. 2007, sp. zn. I. ÚS 544/06,  podstatou uplatHování veYejné moci v demokratickém právním státu ( l. 1 odst. 1 Ústavy eské republiky) je princip dobré víry jednotlivce ve správnost akto veYejné moci a ochrana dobré víry v nabytá práva konstituovaná akty veYejné moci, ae u~ v individuálním pYípad plynou pYímo z normativního právního aktu nebo z aktu aplikace práva. Princip dobré víry posobí bezprostYedn v rovin subjektivního základního práva jako jeho ochrana, v rovin objektivní se pak projevuje jako princip presumpce správnosti aktu veYejné moci. Z ústavnprávních hledisek je st~í akceptovatelné, pokud státní orgán pYi výkonu veYejné moci autoritativn pYezkoumá a osvd í ur ité skute nosti, ím~ vyvolá v jednotlivci dobrou víru ve správnost tchto skute ností a v samotný akt státu, a následn jednotlivce sankcionuje za to, ~e tyto skute nosti mocensky aprobované státem v pYedchozím aktu jsou nesprávné. <br/><br/>[49] Nejvyaaí správní soud tedy uzavírá, ~e st~ovatelka ji~ bhem daHové kontroly namítala, ~e ást herních zaYízení, za n~ jí byl domYen odvod, nikdy neexistovala. Své tvrzení dokládala estnými prohláaeními autorizovaných subjekto a chtla je prokazovat i svdeckými výpovmi jejich zamstnanco. Správce dan ani ~alovaný nerozporovali, ~e pevná ást díl ího odvodu je eventuáln domYována i z herních zaYízení, která s ohledem na nesprávný tvar výrobních ísel uvedený v povoleních nikdy neexistovala, nicmén se touto otázkou v daHovém Yízení blí~e nezabývali. Vycházeli toti~ z nesprávného výkladu § 41b odst. 4 loterijního zákona, v dosledku nho~ se pro n otázka faktické existence herních zaYízení stala právn nevýznamnou. Nesprávnost právního posouzení, na nm~ je zalo~eno rozhodnutí ~alovaného i rozsudek krajského soudu, se tak promítla i do roviny skutkových zjiatní, která jsou nedostate ná. Správní orgány i krajský soud mly vycházet z toho, ~e pYedmtem pevné ásti odvodu je reáln existující herní zaYízení, a umo~nit st~ovatelce prokázat, ~e v jejím pYípad jí byl domYen odvod z neexistujícího pYedmtu odvodu. Za tím ú elem ostatn mohly vycházet té~ ze správních spiso ministerstva vedených k Yízením, v nich~ ml být povolen provoz neexistujících herních zaYízení, a ovYit z nich, zda existuje rozpor ve výrobních íslech herních zaYízení uvedených v osvd eních autorizovaných subjekto a v povoleních ministerstva (pYípadný rozpor by podporoval tvrzení st~ovatelky). Dovody, pro n~ správce dan a ~alovaný odmítli provést navr~ené dokazy, neobstojí.<br/><br/>[50] Bez doplnní dokazování ve výae nastínném smru by bylo pYed asné init závr, zda byl napadeným rozhodnutím ~alovaného domYen odvod z neexistujícího pYedmtu dan. Rozhodnutí ~alovaného i rozsudek krajského soudu jsou nezákonné, neboe dosply k nesprávnému závru, podle nj~ lze pevné ásti díl ího základu odvodu podrobit povolené herní zaYízení, které fyzicky neexistovalo. Ke zjiatní, zda v posuzované vci byl stanoven odvod z herních zaYízení, která nebyla pYedmtem odvodu, je tYeba vést v dalaím daHovém Yízení dokazování, které pYekra uje mo~nosti doplnní dokazování v Yízení pYed soudem.<br/><br/>Nevyzvání st~ovatelky k podání dodate ného daHového tvrzení<br/><br/>[51] St~ovatelka namítá, ~e správce dan ji~ po provedeném místním aetYení disponoval informacemi a dokazními prostYedky, na jejich~ základ si mohl u init úsudek o správné výai pevné ásti odvodu. Jednalo se o protokol o místním aetYení a dokumenty, které st~ovatelka správci dan doru ila po jeho provedení. Neml tedy zahajovat daHovou kontrolu, nýbr~ v souladu s § 5 a § 145 odst. 2 daHového Yádu st~ovatelku vyzvat k podání dodate ného daHového tvrzení. Postup zvolený správcem dan byl tedy nepYimYený (k tomu st~ovatelka odkazuje na rozsudek NSS ze dne 6. 5. 2015, . j. 2 Afs 209/201423, usnesení rozaíYeného senátu NSS ze dne 16. 11. 2016, . j. 1 Afs 183/201455, a dalaí judikaturu). St~ovatelka je navíc toho názoru, ~e po provedeném místním aetYení nemusí mít správce dan úplnou jistotu, v jaké výai má být daH domYena. V dosledku postupu správce dan bylo st~ovatelce neoprávnn pYedepsáno penále (k tomu odkazuje na rozsudek NSS ze dne 10. 10. 2018, . j. 6 Afs 61/201830, a dalaí judikaturu). Krajský soud tuto otázku ve svém rozsudku bagatelizoval a své závry vystavl na nepYiléhavé judikatuYe.<br/><br/>[52] }alovaný ve svém vyjádYení uvádí, ~e v rámci místního aetYení nebyly zjiatny ~ádné skute nosti, které by nasvd ovaly tomu, ~e bude domYen odvod za odvodové období roku 2014. Tomu nasvd uje i skute nost, ~e daHová kontrola byla zahájena v roce 2017 pro odvodové období roku 2014 a na odvodové období roku 2015 byla rozaíYena a~ v roce 2019.<br/>[53] St~ovatelka v replice poukazuje na dalaí judikaturu, která se vztahuje k § 145 odst. 2 daHového Yádu. ZároveH konkretizuje dokumenty, které po ní správce dan v návaznosti na provedené místní aetYení po~adoval pYedlo~it. Jsou mezi nimi i obratové, ú etní, hlavní a pokladní knihy za ú etní období roku 2014 a tabulkové evidence, z nich~ jsou patrné st~ovatel iny tr~by. Dále uvádí, ~e po zahájení kontroly po ní ~ádal správce dan obdobné podklady jako pYi místním aetYení.<br/><br/>[54] Nejvyaaí správní soud pova~uje za nezbytné nejprve poukázat na to, jakým zposobem tuto námitku vypoYádal krajský soud. Ten její vypoYádání shrnul do jednoho odstavce, pYi em~ pou~il dva základní argumenty: 1) jedná se o slo~itý pYípad, který nebylo mo~né rozYeait bhem jednoho dne v rámci místního aetYení, 2) st~ovatelka neozna ila skute nosti, které mly svd it jejím tvrzením. Toto odovodnní je na samé hran pYezkoumatelnosti.<br/><br/>[55] V poYadí první argument krajského soudu pova~uje Nejvyaaí správní soud za zna n zjednoduaující, zobecHující a výrazn hypotetický. I pYi posuzování slo~itých pYípado, jako je tento, mo~e nastat situace, kdy správce dan zjistí dostatek rozhodných skute ností ji~ v rámci místního aetYení. Proto je tYeba ka~dou vc posuzovat s ohledem na její specifika a na charakter zjiatných skute ností. Tento argument by tedy sám o sob nemohl obstát. <br/><br/>[56] Druhý argument vaak obstojí, neboe i pYes jeho kusost a obecnost v podstat vystihuje jádro problému. St~ovatelka sice v ~alob ozna ila dokumenty, které mají její tvrzení osvd it, nicmén neuvedla konkrétní skute nosti, které z nich plynou a na jejich~ základ mohl správce dan pYedpokládat, ~e st~ovatelce bude domYen odvod. To kontrastuje s tím, jak postup správce dan hodnotil ~alovaný ve svém rozhodnutí (zejm. bod 51 a násl.). Ten popsal, jaké skute nosti správce dan pYi místním aetYení zjiaeoval, jaké skute nosti zjistil a co z nich pro ú ely místního aetYení a následné daHové kontroly vyplynulo. Z jeho odovodnní lze u init hájitelný závr, ~e zahájení daHové kontroly nebylo v rozporu s § 145 odst. 2 daHového Yádu. St~ovatelka na tyto konkrétn popsané skute nosti reagovala v ~alob toliko obecným poukazem na protokol o místním aetYení a podklady, které následn zaslala správci dan, ani~ by vaak uvedla, jaké skute nosti a jakým zposobem vyvrací závry ~alovaného. St~ovatelka spatYuje naplnní podmínek pro postup dle § 145 odst. 2 daHového Yádu v tom, ~e pYi místním aetYení se jí správce dan dotazoval na skute nosti, které následn zjiaeoval i pYi daHové kontrole, a ~e správci dan poskytla své ú etnictví. Za potvrzení dovodnosti své námitky pova~uje to, ~e z podklado opatYených pYi místním aetYení vycházel správce dan i pYi daHové kontrole.<br/><br/>[57] St~ovatelka v kasa ní stí~nosti cituje judikaturu Nejvyaaího správního soudu, z ní~ vyplývá, ~e správce dan má vyzvat daHový subjekt k podání dodate ného daHového tvrzení tehdy, jestli~e mo~e dovodn pYedpokládat domYení dan. PYesto~e ~alovaný ve svém rozhodnutí vysvtlil, ~e z informací a podklado opatYených pYi místním aetYení nevyplynuly ~ádné skute nosti, které by odovodHovaly pYedpoklad domYení odvodu, st~ovatelka ve své ~alobní i kasa ní argumentaci setrvala ve zcela obecné rovin. Z toho, ~e se správce dan pYi místním aetYení dotazoval st~ovatelky, jak postupovala pYi stanovení po tu dno, po které byla herní zaYízení povolena, nelze bez dalaího dovozovat, ~e zjistil informace, na jejich~ základ bylo mo~né pYedpokládat domYení odvodu. Ani pYedlo~ení ú etních výkazo bez dalaího takový potenciál nemá. Ostatn z výae uvedeného plyne, ~e pro posouzení jediné hmotnprávní kasa ní námitky jsou ur ující povolení k provozování herních zaYízení a dalaí dokazy, které ovaem nebyly pYi místním aetYení pYedlo~eny. Rovn~ tak zahrnutí vysvtlení a podklado poskytnutých st~ovatelkou pYi místním aetYení do podklado, z nich~ správce dan vycházel v daHové kontrole, neumo~Huje u init závr, ~e na jejich základ bylo mo~né pYedpokládat domYení odvodu.<br/><br/>[58] Není úkolem soudo, aby konkretizovaly ~alobní námitky ~alobce. K tomu Nejvyaaí správní soud poukazuje napY. na rozsudek NSS ze dne 6. 12. 2022, . j. 7 As 67/202228, zejména pak na jeho pasá~, podle ní~  obsah, rozsah a kvalita kasa ní stí~nosti pYedur ují obsah, rozsah a kvalitu následného soudního rozhodnutí. Jeli tedy kasa ní stí~nost kuse zdovodnna, je tak pYedur en nejen rozsah pYezkumné innosti soudu, ale i obsah rozsudku soudu. Soud není povinen ani oprávnn domýalet argumenty za st~ovatele. Takovým postupem by pYestal být nestranným rozhod ím sporu, ale pYebíral by roli advokáta. Krajský soud tedy posoudil tento ~alobní bod správn.<br/><br/>[59] Teprve v replice pYedlo~ené v Yízení o kasa ní stí~nosti st~ovatelka podrobnji vymezila dokumenty, ze kterých ml správce dan usoudit, ~e jsou splnny podmínky k postupu podle § 145 odst. 2 daHového Yádu. Nic jí vaak nebránilo v tom, aby je pYedestYela ji~ v Yízení pYed krajským soudem. Tuto námitku je proto tYeba vyhodnotit jako nepYípustnou podle § 104 odst. 4 s. Y. s. Ani v replice navíc st~ovatelka neuvádí, jaké konkrétní skute nosti zjiatné správcem dan pYi místním aetYení mly odovodnit pYedpoklad, ~e odvod za rok 2014 byl pYiznán v nesprávné výai.<br/><br/>[60] Rovn~ a~ v replice st~ovatelka poukazuje na judikaturu NSS, která se zabývá rozhrani ením mezi místním aetYením a daHovou kontrolou a dovozuje, ~e místní aetYení mo~e za ur itých okolností pYedstavovat skrytou daHovou kontrolu. Tímto smrem st~ovatelka doposud svoji argumentaci vobec nevedla, jedná se o námitku nepYípustnou ve smyslu § 104 odst. 4 s. Y. s. a ostatn té~ opo~dnou ve smyslu § 106 odst. 3 vty druhé s. Y. s.<br/><br/>Zaslání zprávy o daHové kontrole a související námitky<br/><br/>[61] St~ovatelka namítá, ~e v dosledku toho, ~e jí správce dan odmítl prodlou~it lhotu pro vyjádYení k výsledku kontrolního zjiatní, mla na prostudování tohoto témY tYísetstránkového dokumentu pouze dva msíce. K dokumentu se sice stihla vyjádYit ve lhot, z toho vaak nelze dovozovat, jak to u inil krajský soud, ~e se ze strany správce dan jednalo o správný postup. St~ovatelka dále namítá, ~e jí správce dan odmítl poslat modifikovaný výsledek kontrolního zjiatní, o jeho~ existenci ji pYedtím informoval. St~ovatelka vaak s ním musela být v souladu se zákonem seznámena jeat pYed projednáním zprávy o daHové kontrole. Byla tak zkrácena na svých procesních právech.<br/><br/>[62] Dále st~ovatelka uvádí, ~e navrhovala, aby projednání zprávy o daHové kontrole probhlo v její provozovn, pYi em~ pro jednání pYipravila podmínky (i s ohledem na tehdy probíhající epidemii nemoci SARSCoV2). Pracovníci správce dan vaak trvali na tom, aby jednání probhlo na jejich pracoviati. Nelze tak vinit st~ovatelku z toho, ~e jednání zmaYila. Následn jí správce dan zaslal zprávu o daHové kontrole, ím~ chtl ú elov zabránit tomu, aby uplynula lhota pro stanovení odvodu. K takovému kroku vaak mo~e správce dan pYistoupit pouze z dovodo uvedených v § 88 odst. 5 daHového Yádu (ve znní ú inném do 31. 12. 2020), které nebyly dány. St~ovatelka argumentuje etnou judikaturou, z ní~ vyplývá, ~e pojem  vyhýbat se jednání je tYeba vykládat tak, ~e obstruk ní jednání daHového subjektu je opakované.<br/><br/>[63] }alovaný ve svém vyjádYení uvedl, ~e modifikace výsledku kontrolního zjiatní spo ívala pouze v oprav chyb v psaní. Upravený výsledek nebyl ani vyhotoven a jeho zmna se projevila a~ v samotné zpráv o daHové kontrole. Správce dan st~ovatelce navrhl nkolik termíno projednání zprávy o daHové kontrole, ta si vaak ~ádný z termíno nevybrala a pouze navrhovala zmnu místa projednání. To vaak nebylo nutné, neboe správce dan disponoval prostory odpovídajícími hygienickým po~adavkom. St~ovatelka neu inila ~ádné kroky k tomu, aby byla zpráva projednána ústn. Nejednalo se tedy o vyhýbání se jejímu projednání v pravém slova smyslu, nicmén správci dan vzhledem k okolnostem nezbývalo ne~ zprávu st~ovatelce zaslat. Správce dan nepostupoval nezákonn. Výsledek kontrolního zjiatní má za následek koncentraci daHové kontroly. Pokud v dosledku vyjádYení k nmu nedojde ke zmn závro v nm obsa~ených, je jeho obsah ji~ nezmnitelný a promítne se v této podob i do zprávy o daHové kontrole. Projednání zprávy tedy na výsledku kontroly ji~ nemo~e nic zmnit.<br/><br/>[64] Nejvyaaí správní soud ze spisu zjistil následující skute nosti: Dne 10. 11. 2020 bylo st~ovatelce dodáno do datové schránky, do ní~ se pYihlásila a~ dne 20. 11. 2020, ím~ doalo k doru ení datové zprávy, sdlení s pti navrhovanými termíny projednání zprávy  20., 23., 24., 25. a 26. 11. 2020. První termín ji~ logicky nepYipadal k projednání zprávy v úvahu, neboe se st~ovatelka jeat 10 dní po dodání sdlení nepYihlásila do datové schránky a o existenci sdlení se dozvdla práv a~ 20. 11., a to jeat po emailové a SMS urgenci správce dan z tého~ dne. Dne 23. 11. (tedy v den dalaího termínu) zaslala st~ovatelka správci dan odpov, v ní~ souhlasila s ústním projednáním, nicmén si nevybrala ~ádný z nabízených termíno. Nutno dodat, ~e správce dan o zaslání sdlení s nabízenými termíny st~ovatelku informoval jeat prostYednictvím emailu doru eného dne 11. 11. 2020. Ze ~alobní ani kasa ní argumentace nevyplývá, ~e by se st~ovatelka sna~ila vysvtlit, pro  si nevybrala ~ádný z nabízených termíno, kdy~ jeat po doru ení sdlení vtaina z nich pYipadala v úvahu, ani pro  se takovou dobu i pYes urgence správce dan nebyla schopna ( i ochotna) pYihlásit do datové schránky a na sdlení reagovala a~ po dalaích tYech dnech od doru ení. Postup podle § 88 odst. 5 daHového Yádu v tehdy ú inném znní tedy byl v projednávané vci oprávnný, neboe jednání st~ovatelky skute n nasvd ovalo tomu, ~e se chce projednání zprávy vyhnout, resp. ~e chce oddalovat jeho uskute nní. Zpráva o daHové kontrole byla st~ovatelce doru ena dne 24. 11. 2020. <br/><br/>[65] Namítáli st~ovatelka, ~e správce dan jí zprávu o daHové kontrole zaslal proto, aby se vyhnul uplynutí lhoty pro stanovení odvodu, nevidí Nejvyaaí správní soud na tomto postupu nic apatného. Správce dan má mo~nost odvod stanovit kdykoli v probhu lhoty ke stanovení odvodu. Vykazujeli jednání daHového subjektu známky toho, ~e má v úmyslu jednání oddalovat, aby dosáhl marného uplynutí lhoty ke stanovení dan, je takový postup správce dan zcela legitimní. Nejvyaaí správní soud se krom toho ztoto~Huje s názorem krajského soudu, ~e st~ovatelka v ~alob nevznesla ~ádné argumenty, které by svd ily pro závr, ~e postup správce dan zasáhl do jejích práv. Jak ostatn uvedl NSS v rozsudku ze dne 21. 2. 2018, . j. 9 Afs 305/201631, který citoval krajský soud, prostor pro vyjádYení má daHový subjekt ve fázi seznámení se s výsledkem kontrolního zjiatní, v jeho~ dosledku mo~e jeat dojít k jeho vcné zmn. V projednávané vci mla st~ovatelka mo~nost se k výsledku kontrolního zjiatní vyjádYit, co~ také u inila. Nejvyaaí správní soud má nadto za to, ~e jí k tomuto vyjádYení byla stanovena dostate n dlouhá lhota. Lze doplnit, ~e vady pYi projednání zprávy o daHové kontrole jsou odstranitelné v odvolacím Yízení, pYi em~ samotné neprojednání zprávy není bez dalaího zposobilé negovat vliv oznámení rozhodnutí na bh lhoty pro stanovení dan (viz rozsudek NSS ze dne 11. 1. 2024, . j. 8 Afs 189/2020127). V daném pYípad mohla st~ovatelka reagovat na obsah zprávy o daHové kontrole v odvolacím Yízení, pYi em~ ~alovaný ji se svým stanoviskem k odvolacím námitkám seznámil jeat pYed vydáním napadeného rozhodnutí prostYednictvím stanoviska ze dne 8. 11. 2021, na které mohla st~ovatelka opt reagovat. <br/><br/>[66] Namítáli st~ovatelka, ~e jí nebyl zaslán pozmnný výsledek kontrolního zjiatní, musí Nejvyaaí správní soud poukázat na to, ~e zároveH nijak nereagovala na argument ~alovaného, ~e se jednalo pouze o formální zmny v psaní. Takové zmny pYitom nebyly zposobilé zasáhnout do jejích práv (viz rozsudek NSS ze dne 28. 3. 2024, . j. 9 Afs 66/202241). St~ovatelka nadto ~ádný takový zásah do svých práv ani netvrdí.<br/><br/><br/><br/>PYimYenost délky daHové kontroly<br/><br/>[67] St~ovatelka namítá, ~e správce dan jednal vo i ní diskrimina n, kdy~ na její podání reagoval se zna ným asovým odstupem, a naopak jí na provedení úkono dával krátké lhoty. Jednalo se tedy o nerovný pYístup vo i ní, ím~ doalo k poruaení § 6 odst. 4 a § 7 odst. 1 daHového Yádu. DaHová kontrola navíc byla zahájena delaí dobu po konci odvodového období, co~ st~ovatelce zna n zt~ovalo mo~nost vyhovt nkterým po~adavkom správce dan. Samotná daHová kontrola trvala déle ne~ 3 roky, co~ je nepYimYen dlouho. Svá tvrzení podporuje rozsudkem Mstského soudu v Praze ze dne 26. 7. 2016, . j. 10 A 189/201544, v nm~ soud dospl k názoru, ~e v tehdy posuzovaném pYípad doalo k nezákonnému zásahu do práv ~alobce tím, ~e správce dan neukon il daHovou kontrolu do 3 msíco ode dne, co ~alobce správci dan odpovdl na polo~ené dotazy. Vodítkem je dle názoru st~ovatelky § 38 odst. 2 daHového Yádu, podle kterého lze ne innost správce dan spatYovat v uplynutí 3 msíco mezi jeho jednotlivými úkony. Krajský soud ve svém rozsudku uvedl, ~e st~ovatelka proti tomuto postupu bhem daHové kontroly nijak nebrojila. Tento závr st~ovatelka odmítá, neboe se dle jejího názoru jedná o nepYípustné pYenáaení odpovdnosti za Yádný probh daHového Yízení ze správce dan na ni. <br/><br/>[68] }alovaný ve svém vyjádYení uvedl, ~e ve vztahu k odvodovému období 2014 byla daHová kontrola zahájena dne 15. 12. 2017 a ukon ena dne 4. 12. 2020. Není tedy pravdou, ~e trvala déle ne~ tYi roky. Správce dan musel provYit velké mno~ství tvrzení, skute ností a dokumento, co~ vy~adovalo rozsáhlou vyhledávací innost. }alovaný pYipomíná, ~e proti délce daHové kontroly ani proti délce správcem dan stanovených lhot st~ovatelka bhem daHové kontroly nijak nebrojila.<br/><br/>[69] St~ovatelka v replice setrvala na svých dYívjaích argumentech, které v této písemnosti podpoYila dalaí judikaturou NSS a Ústavního soudu.<br/><br/>[70] Nejvyaaí správní soud pYedn uvádí, ~e krajský soud postavil svoj právní názor z ásti na skute nosti, ~e proti protahom a údajnému diskrimina nímu jednání ze strany správce dan st~ovatelka nebrojila, a na rozsudku NSS ze dne 29. 5. 2013, . j. 2 Afs 37/201247, z nj~ plyne, ~e obrana proti protahom má své místo v zásahové, pYípadn ne innostní ~alob. Ostatn rovn~ rozsudek Mstského soudu v Praze . j. 10 A 189/201544, jeho~ závro se st~ovatelka dovolává, byl vydán v ~alob na ochranu pYed nezákonným zásahem.<br/><br/>[71] Nejvyaaí správní soud souhlasí se st~ovatelkou, ~e na ni nelze pYenáaet odpovdnost za postup správce dan s odkazem na to, ~e se proti nmu, resp. proti ne innosti nebránila v probhu daHové kontroly prostYednictvím námitek dle daHového Yádu. Na druhou stranu si st~ovatelka patrn neuvdomuje, ~e pYedmtem pYezkumu v nyní posuzované vci je zákonnost rozhodnutí o domYení odvodu. PYípadný nesprávný postup správce dan pYi provádní daHové kontroly, pokud jde o ne innost správce dan nebo stanovení pYília krátkých lhot k provedení úkonu st~ovatelkou, mo~e obecn pYedstavovat vadu Yízení pYedcházejícího vydání napadeného rozhodnutí. Taková vada je vaak dovodem pro zruaení napadeného rozhodnutí pouze tehdy, jestli~e mohla mít vliv na jeho zákonnost [§ 76 odst. 1 písm. c) s. Y. s.]. <br/><br/>[72] }alovaný ve svém rozhodnutí shrnul dovody obhajující výslednou délku kontroly odvodového období roku 2014, která trvala 3 roky, pYi em~ podrobn popsal, ím vaím se musel správce dan v jejím probhu zabývat (st~ovatelka provozovala v kontrolovaném období na 6.500 herních zaYízení). S tím kontrastuje naprostá obecnost st~ovatel iny námitky, která uvedla v zásad jen to, ~e daHová kontrola trvala dlouho, ani~ by ovaem identifikovala jediný konkrétní asový úsek mezi úkony správce dan i st~ovatelky, který pova~uje za nezákonnou ne innost. Obdobn povrchní kvalitu má tvrzení, ~e lhoty jí stanovené k provedení úkono byly pYília krátké. Není úkolem soudo dohledávat ve správním spisu skute nosti, kterými by mohla být tato pauaální tvrzení obsahov naplnna, a dotváYet tak argumentaci st~ovatelky. St~ovatelka vobec nenastínila, jak se tyto asové aspekty daHové kontroly negativn promítly do jejích práv. PYitom je zapotYebí si uvdomit, ~e st~ovatelka mohla svá procesní práva uplatnit i po skon ení daHové kontroly v odvolacím Yízení.<br/><br/>[73] Výae uvedené neznamená, ~e by st~ovatelka nemla pYístup k soudní ochran pYed nezákonnou ne inností v daHové kontrole. Jak uvedl rozaíYený senát NSS v usnesení ze dne 16. 11. 2016, . j. 1 Afs 183/201455 (zejména viz body 42, 48, 49), lze k tomu vyu~ít ~alobu na ochranu pYed nezákonným zásahem ~alovaného. Tou se lze u soudu domáhat toho, aby byla správci dan ulo~ena povinnost ukon it daHovou kontrolu v ur ité, soudem stanovené lhot. V Yízení o ~alob proti rozhodnutí správního orgánu je naproti tomu daHová kontrola, v rámci ní~ byla u inna zjiatní, je~ se stala podkladem domYení dan, posuzována ji~ nikoli sama o sob, nýbr~ jen a pouze z toho hlediska, zda jsou zjiatní z ní plynoucí zákonným podkladem pro domYení dan a nakolik je lze pova~ovat za vypovídající, dostate ná a spolehlivá. Soud v první Yad hodnotí, zda zjiatní byla kontrolou u inna za situace, ~e vobec být poYízena mohla (napYíklad zjiatní poYízená kontrolou po uplynutí lhoty pro stanovení dan i kontrolou nezákonn opakovanou nemohou být vobec podkladem pro stanovení dan). Dále u obecn pYípustných zjiatní hodnotí, nakolik z nich plyne, co z nich správce dan usoudil. V nkterých pYípadech mo~e samotné hodnocení daHové kontroly a jejího probhu být dole~ité pro posouzení, zda bylo vobec mo~no daH domYit (typicky pYi zkoumání, bylali daHová kontrola zahájena a provádna tak, ~e její konání mlo ú inek pYedpokládaný v § 148 odst. 3 daHového Yádu). <br/><br/>[74] Pokud jde o délku lhot k provedení úkono, nelze pYijmout tezi st~ovatelky, ~e lhoty jí mly být stanoveny ve stejné délce, jak dlouho následn správce dan vyhodnocoval obsah procesních úkono i pYedlo~ené listiny. Úkony správce dan nejsou svojí povahou srovnatelné s úkony daHového subjektu v rámci daHové kontroly, a proto nelze vycházet z toho, ~e ob  strany by mly provádt úkony ve stejných lhotách. Dovozovat za této situace nerovnost v postavení st~ovatelky i její diskriminaci je zcela neopodstatnné.<br/><br/>Vada Yízení pYed krajským soudem<br/><br/>[75] Závrem Nejvyaaí správní soud poukazuje na to, ~e krajský soud zatí~il Yízení vadou, neboe rozsudek ze dne 4. 5. 2023 vyhlásil bez jednání zveYejnním tzv. zkráceného znní rozsudku na úYední desce dne 5. 5. 2023. Tzv. zkrácené znní rozsudku obsahuje jen výrok a pou ení o opravném prostYedku, odovodnní v nm zcela absentuje. Takový zposob vyhláaení rozsudku je ovaem v rozporu s l. 96 odst. 2 Ústavy (viz nález Ústavního soudu ze dne 18. 6. 2019, sp. zn. Pl. ÚS 38/18). Závry Ústavního soudu uvedené v tomto nálezu se vztahují na vyhlaaování rozsudko soudo vaech stupHo projednávajících vci správního soudnictví (viz rozsudek NSS ze dne 21. 10. 2019, . j. 3 Azs 201/201835). Zmínná vada Yízení pYed krajským soudem nicmén nemla vliv na zákonnost jeho rozsudku, a proto nepYedstavuje dovod pro jeho zruaení (viz rozsudky NSS ze dne 25. 9. 2020, . j. 10 Azs 194/202043, ze dne 18. 12. 2020, . j. 5 Ads 83/202023, a ze dne 9. 5. 2022, . j. 3 Azs 227/202038). Pokud se bude krajský soud touto vcí znovu zabývat, napY. v rámci nového Yízení o ~alob proti v poYadí dalaímu rozhodnutí ~alovaného, bude postupovat v souladu s nálezem sp. zn. Pl. ÚS 38/18 a vyhlásí rozsudek veYejn.<br/><br/>IV. Závr a náklady Yízení<br/><br/>[76] Nejvyaaí správní soud shledal kasa ní stí~nost dovodnou, proto rozsudek krajského soudu zruail. Sou asn zruail i napadené rozhodnutí ~alovaného, proto~e ji~ v Yízení pYed krajským soudem byly dány dovody pro takový postup [§ 110 odst. 2 písm. a) ve spojení s § 78 odst. 1 a § 76 odst. 1 písm. b) s. Y. s.]. Nejvyaaí správní soud neshledal dovod pro zruaení prvostupHového rozhodnutí správce dan na základ § 78 odst. 3 za pou~ití § 110 odst. 2 písm. a) s. Y. s., neboe to je sice rovn~ sti~eno nezákonností a s ní související vadou Yízení, ovaem lze je napravit v odvolacím Yízení. Nejedná se o pYípad, kdy by dodate ný platební výmr neml být vobec vydán, nebo kdy bylo daHové Yízení zatí~eno tak vá~nými vadami, ~e by nebylo mo~né v nm pokra ovat (viz usnesení rozaíYeného senátu NSS ze dne 24. 11. 2009, . j. 1 Aps 2/200876). Nejvyaaí správní soud sou asn vyslovil, ~e se vc vrací ~alovanému k dalaímu Yízení (§ 78 odst. 4 ve spojení s § 110 odst. 2 s. Y. s.). V nm bude ~alovaný vázán právním názorem Nejvyaaího správního soudu (§ 78 odst. 5 ve spojení s § 110 odst. 2 s. Y. s.).<br/><br/>[77] Vzhledem k tomu, ~e tímto rozsudkem je Yízení pYed správními soudy skon eno, rozhodl Nejvyaaí správní soud rovn~ o náhrad náklado Yízení o ~alob i kasa ní stí~nosti (§ 110 odst. 3 vta druhá s. Y. s.). Podle § 60 odst. 1 ve spojení s § 120 s. Y. s. má ú astník, který ml ve vci plný úspch, právo na náhradu náklado Yízení pYed soudem, které dovodn vynalo~il, proti ú astníkovi, který ve vci úspch neml. Procesn úspanou byla v dané vci st~ovatelka, proto~e výsledkem Yízení pYed správními soudy je zruaení rozhodnutí ~alovaného.<br/><br/>[78] St~ovatelka uhradila v Yízení pYed krajským soudem soudní poplatek ve výai 3.000 K  za podání ~aloby a v Yízení pYed NSS soudní poplatek ve výai 5.000 K  za podání kasa ní stí~nosti.<br/><br/>[79] V Yízení pYed krajským soudem vznikly st~ovatelce náklady na zastoupení advokátem, které sestávají z odmny za 2 úkony právní slu~by po 3.100 K  (pYevzetí a pYíprava zastoupení a sepis ~aloby) a náhrady hotových výdajo po 300 K  za ka~dý úkon právní slu~by [§ 7, § 9 odst. 4 písm. d), § 11 odst. 1 písm. a) a d) a § 13 odst. 4 vyhláaky . 177/1996 Sb., o odmnách advokáto a náhradách advokáto za poskytování právních slu~eb (advokátní tarif)]. Jeliko~ zástupce st~ovatelky vykonává advokacii jako spole ník obchodní spole nosti Eversheds Sutherland, advokátní kanceláY, s. r. o., která je plátcem DPH, nále~í mezi náklady ~alobkyn náhrada této dan, kterou je uvedená spole nost povinna odvést z odmny za zastupování a náhrady hotových výdajo (§ 57 odst. 2 s. Y. s.). Náhrada dan se stanoví jako 21 % z ástky 6.800 K . Celková výae náhrady náklado za Yízení pYed krajským soudem tak iní 11.228 K . <br/><br/>[80] Náklady Yízení, které st~ovatelce vznikly v Yízení o kasa ní stí~nosti, sestávají z odmny zástupce st~ovatelky za 2 úkony právní slu~by ve výai 3.100 K  (sepis kasa ní stí~nosti a repliky) a náhrady hotových výdajo ve výai 300 K  [§ 7, § 9 odst. 4 písm. d), § 11 odst. 1 písm. d) a § 13 odst. 4 advokátního tarifu]. K tomu je tYeba pYipo íst náhradu DPH ve výai 21 % z ástky 6.800 K . Celková výae náhrady náklado za Yízení o kasa ní stí~nosti iní 13.228 K . <br/><br/>[81] }alovaný je povinen zaplatit st~ovatelce náhradu náklado Yízení v celkové výai 24.456 K , a to ve lhot 30 dní od právní moci tohoto rozsudku k rukám jejího zástupce JUDr. Stanislava DvoYáka, Ph.D., LL.M., advokáta (§ 149 odst. 1 zákona . 99/1963 Sb., ob anský soudní Yád, u~itý na základ § 64 s. Y. s.). <br/><br/><br/>Pou ení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostYedky pYípustné.<br/><br/><br/>V Brn dne 25. dubna 2024<br/><br/><br/>Karel `imka<br/>pYedseda senátu<br/></body> </html>