<!DOCTYPE html> <html lang="cs"> <head> <title> 8 Afs 190/2022- 49 - text</title> </head> <body> ÿþ 8 Afs 190/2022-53<br/>pokra ování<br/>[OBRÁZEK]<br/><br/><br/> ESKÁ REPUBLIKA<br/><br/>ROZSUDEK<br/>JMÉNEM REPUBLIKY<br/><br/><br/>Nejvyaaí správní soud rozhodl v senátu slo~eném z pYedsedy Milana Podhrázkého a soudco Petra Mikeae a Jitky ZavYelové v právní vci ~alobkyn: VOP 014, s.r.o., se sídlem PYedbranská 415, Uherský Brod, zastoupená Mgr. Michalem SedláYem, advokátem se sídlem Údolní 5, Brno, proti ~alovanému: Odvolací finan ní Yeditelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, proti rozhodnutí ~alovaného ze dne 21. 9. 2020, j. 35466/20/5200-11434-707700, o kasa ní stí~nosti ~alobkyn proti rozsudku Krajského soudu v Brn ze dne 30. 6. 2022, j. 29 Af 78/2020-95,<br/>takto:<br/>I. Kasa ní stí~nost se zamítá. <br/>II. }alobkyn nemá právo na náhradu náklado Yízení. <br/>III. }alovanému se nepYiznává náhrada náklado Yízení.<br/>Odovodnní:<br/>[1] Podstata sporu v dané vci se týká dan z pYíjmo právnických osob. Konkrétn se Nejvyaaí správní soud zabývá otázkou, zda ~alobkyn Yádn vyú tovala veakeré úroky, které obdr~ela od svých dlu~níko, a jestli se jí podaYilo prokázat, ~e úroky, které vyplývají z písemných smluv o poj kách, neú tovala, proto~e tyto smlouvy (povodn sjednané jako úro ené), zmnila ústní dohodou s dlu~níky na bezúro né. <br/>I. Vymezení vci <br/>[2] Finan ní úYad pro Zlínský kraj, Územní pracoviat v Uherském Brod (správce dan), zahájil u ~alobkyn daHovou kontrolu na daH z pYíjmo právnických osob za zdaHovací období 2010, 2011 a 2012. Ve zpráv o daHové kontrole uzavYel, ~e ~alobkyn neunesla dokazní bYemeno týkající se prokázání správnosti výae vykázaných zdanitelných pYíjmo kontrolovaných období ve vztahu k úrokom z poj ek poskytnutých jejím dlu~níkom. Neprokázala, ~e se povodn sjednané úro ené poj ky staly bezúro nými, resp. ~e výae úroku byla variabiln mnna podle finan ních mo~ností dlu~níka a ~e tak o výnosech ú tovala ve správné výai. Správce dan tedy vydal tYi dodate né platební výmry za výae uvedená zdaHovací období. O odvolání ~alobkyn proti nim rozhodl správce dan sám podle § 113 odst. 1 písm. b) zákona . 280/2009 Sb., daHového Yádu, a áste n jim vyhovl. Konkrétn se jednalo o: <br/>- Rozhodnutí ze dne 3. 5. 2018, j. 123656/18/3308-52522-701961, kterým áste n vyhovl odvolání proti dodate nému platebnímu výmru ze dne 30. 11. 2017, j. 1991542/17/3308-52522-701961, tak, ~e se domYená ztráta dan z pYíjmo právnických osob za zdaHovací období od 1. 1. 2010 do 31. 12. 2010 zmnila z ástky 1 492 710 K  na ástku 1 482 473 K  a sou asn se zmnilo zákonné penále z ástky 14 927 K  na ástku 14 824 K .<br/>- Rozhodnutí ze dne 4. 5. 2018, j. 124531/18/3308-52522-701961, kterým áste n vyhovl odvolání proti dodate nému platebnímu výmru ze dne 30. 11. 2017, j. 1992019/17/3308-52522-701961, tak, ~e se domYená daH z pYíjmo právnických osob za zdaHovací období od 1. 1. 2011 do 31. 12. 2011 zmnila z ástky 684 570 K  na ástku 680 960 K  a sou asn se zmnilo zákonné penále z ástky 136 914 K  na ástku 136 192 K .<br/>- Rozhodnutí o odvolání ze dne 4. 5. 2018, j. 137697/18/3308-52522-701961, kterým áste né vyhovl odvolání proti dodate nému platebnímu výmru ze dne 30. 11. 2017, j. 1992273/17/3308-52522-701961, tak, ~e se domYená ztráta dan z pYíjmo právnických osob za zdaHovací období od 1. 1. 2012 do 31. 12. 2012 zmnila z ástky 3 703 492 K  na ástku 3 694 236 K  a sou asn se zmnilo zákonné penále z ástky 37 034 K  na ástku 36 942 K .<br/>[3] }alovaný v záhlaví uvedeným rozhodnutím rozhodl spole n o odvoláních ~alobkyn proti uvedeným rozhodnutím tak, ~e je áste n zmnil a ve zbytku odvolání zamítl a rozhodnutí správce dan ponechal beze zmny. }alovaným provedená zmna spo ívala ve sní~ení dodate n stanoveného základu dan za vaechna zdaHovací období, a to v~dy o ástku 250 000 K . Správce dan vyael z toho, ~e dlu~ník O. A. pYed rokem 2010 uzavYel s ~alobkyní smlouvy o poj ce jak úro ené (5 000 000 K ), tak bezúro né (2 800 000 K ). Ve vazb na sdlení svdka pak akceptoval jím uvádnou nejni~aí hranici úrokové sazby ve výai 5 % p. a. a stanovil výai úroko vcn a asov souvisejících se zdaHovacím obdobím roko 2010, 2011 a 2012 na 250 000 K . }alovaný vaak dospl k závru, ~e poj ky od ~alobkyn byly uvedenému dlu~níkovi poskytnuty jako bezúro né, nikdy nebyl hrazen ~ádný úrok a od roku 2009 nebyl ani ~ádný úrok nasmlouván.<br/>II. Rozhodnutí krajského soudu<br/>[4] }alobkyn napadla rozhodnutí ~alovaného ~alobou podanou ke Krajskému soudu v Brn. Za nezákonný pova~ovala závr, podle kterého lze smlouvu zmnit i ústním dodatkem, ovaem je povinností ~alobkyn dokázat, ~e ke zmnám skute n doalo. Takový postup v rozporu s § 40 tehdy ú inného ob anského zákoníku, nálezem Ústavního soudu ze dne 12. 11. 2011, sp. zn. I. ÚS 1264/2011, i s rozsudkem Nejvyaaího soudu ze dne 30. 3. 2010, sp. zn. 32 Cdo 4167/2008. Opakovan ~ádala správce dan o sdlení, jaký dokazní prostYedek by akceptoval, a ten jí neodpovdl. Rovn~ namítla, ~e správce dan neprovedl dokaz, který navrhovala, tedy nahlédnutí do ú etnictví dlu~níko. To správce dan nijak nezdovodnil; vyjádYil se k tomu a~ ~alovaný, co~ je pro Yízení u~ nevýznamné. Proto správce dan postupoval v rozporu se zásadou spravedlivého procesu. Dále ~alobkyn uvedla, ~e dokazní bYemeno nestíhá daHový subjekt, ale správce dan. Nelze proto akceptovat, ~e správce dan bez dalaího domYí daH a daHový subjekt má povinnost dokazovat, ~e daH byla domYena nesprávn. V pochybnostech o výkladu daHového Yádu, je-li právní otázka nejasná, má být postupováno ve prospch daHového subjektu. Tato zásada byla v rámci celého daHového Yízení poruaena. }alobkyn té~ polemizovala s tím, jak správce dan vyhodnotil dokazy  svdecké výpovdi jednotlivých dlu~níko.<br/>[5] Krajský soud v záhlaví uvedeným rozsudkem ~alobu zamítl. S ohledem na obecný charakter ~alobních námitek, které nadto opakují odvolací námitky, nepova~oval s odkazem na existující judikaturu za nezbytné se jimi optovn zevrubn zabývat a v podstat za ~alobkyni dotváYet podrobnjaí ~alobní argumentaci. Navíc se s právními závry ~alovaného i se zposobem, jakým se s odvolacími námitkami ~alobkyn dokladn vypoYádal, krajský soud ztoto~nil. K první námitce ~alobkyn krajský soud ve shod se ~alovaným uvedl, ~e se áste n míjí s podstatou vci. Nezbytným pYedpokladem uplatnní námitky relativní neplatnosti ústn sjednané zmny smlouvy je toti~ samotná existence ústního dodatku smlouvy jako výsledku dohody smluvních stran. Správce dan i ~alovaný ~alobkyni vytýkali, ~e v dané vci nebyla prokázána existence dodatko smluv, aby vobec mohla být Yeaena otázka relativní neplatnosti. Dokazní bYemeno prokázaní svých tvrzení stíhá ~alobkyni (§ 92 odst. 3 daHového Yádu). Není tedy povinností správce dan ani ~alovaného sdlovat ~alobkyni, jakými dokazními prostYedky by mohla prokázat svá tvrzení. Krajský soud se rovn~ neztoto~nil s námitkou ~alobkyn, ~e správce dan odmítl provést dokaz nahlédnutím do ú etnictví dlu~níko, ani~ by se k tomu jakkoliv vyjádYil. Správce dan tak u inil dostate n ve zpráv o daHové kontrole a ~alovaný se s jeho názorem ztoto~nil. Zbylé ~alobní námitky, v nich~ ~alobkyn polemizovala se zposobem, jakým správní orgány vyhodnotily otázku existence smluvních dodatko u smluv o poj ce u jednotlivých konkrétních dlu~níko, pova~oval krajský soud za obecné, v rozporu se zjiatným skutkovým stavem a opakující se. Nepova~oval tedy za nezbytné je podrobn vypoYádat a ztoto~nil se s odovodnním napadeného rozhodnutí. <br/>III. Obsah kasa ní stí~nosti, vyjádYení ~alovaného a repliky<br/>[6] Proti rozsudku krajského soudu podala ~alobkyn (st~ovatelka) kasa ní stí~nost. V úvodu zmínila zákonné dovody kasa ní stí~nosti a shrnula závry plynoucí z rozhodnutí ~alovaného a krajského soudu. Za zásadní otázku celého správního Yízení a Yízení pYed krajským soudem pova~uje skute nost, zda byly smlouvy o poj kách zmnny ústními dohodami na bezúro né, i nikoliv, a zda je st~ovatelka povinna tyto skute nosti prokazovat a jakým zposobem. Krajský soud i ~alovaný pYijali její argumentaci, ~e písemn uzavYenou smlouvu bylo mo~no mnit ústn, tedy odmítli povodní nesprávný závr správce dan o neplatnosti sjednaných ústních zmn smluv. <br/>[7] St~ovatelka namítá, ~e ~alovaný a krajský soud nesprávn posoudili existenci ústních dodatko, které zmnily smlouvy. Nesprávn toti~ posoudili dokazní bYemeno. DaHový subjekt je povinen dokazovat jenom to, co sám ve svých daHových pYiznáních tvrdí, jak plyne z § 31 odst. 9 zákona . 337/1992 Sb., o správ daní a poplatko, a § 92 daHového Yádu. St~ovatelka není povinna ani schopna prokazovat pYíjmy i výnosy, které vobec neexistují. Nemo~e dokázat nco, k emu vobec nedoalo. Pokud by se formulace v daHovém Yádu zdála ~alovanému neur itá, má povinnost rozhodnout  v pochybnostech ve prospch (rozsudek NSS ze dne 9. 2. 2005, j. 1 Afs 54/2004-25, a ze dne 5. 10. 2016, j. 6 Afs 170/2016-30). Rozhodnutí ~alovaného i krajského soudu té~ nese znaky libovole, proto~e není jasné, pro  ~alovaný a posléze i krajský soud uvá~ili, ~e st~ovatelka dostate n prokázala existenci ústních dodatko mnících smlouvy u nkterých dlu~níko, u ostatních dlu~níko vaak nikoliv. Dokazní situace byla obdobná ve vaech pYípadech. <br/>[8] Podle st~ovatelky krajský soud v rozporu se zásadou volného hodnocení dokazo pochybil i tím, ~e akceptoval postup správce dan a ~alovaného, kteYí se odmítli zabývat jí pYedlo~enými dokazy a následn konstatovali, ~e se st~ovatelce nepodaYilo její tvrzení prokázat. Podle st~ovatelky by dokazem ústních dohod o zmn smluv na bezúro né mohlo být i to, ~e ~ádný z dlu~níko neuvedl ve svých pYiznáních pYíjmy i výdaje související s tmito úroky. Správce dan odmítl provést toto aetYení i pYesto, ~e dot ení dlu~níci spadají pod jeho posobnost. Dalaím dokazem je podle st~ovatelky i prohláaení dalaích dlu~níko, kteYí existenci ústních dodatko pYi svdecké výpovdi u správce dan potvrdili. St~ovatelka tvrdí, ~e tato prohláaení a výslech jednotlivých dlu~níko opakovan po~adovala provést v probhu Yízení. Nebylo jí vaak vyhovno (prohláaení pYipojila i ke kasa ní stí~nosti). Z tohoto dovodu nebyla daH vymYena správn i dostate n spolehliv a postup krajského soudu, ~alovaného a správce dan byl v rozporu s ustálenou judikaturou (napY. rozsudek NSS ze dne 18. 7. 2007, j. 9 Afs 28/2007-156, a ze dne 13. 4. 2017, j. 10 Afs 310/2016-35).<br/>[9] }alovaný ve vyjádYení poukázal na to, ~e v podstatné ásti kasa ní stí~nosti st~ovatelka pouze rekapituluje námitky, které ji~ uplatnila v pYedchozích Yízeních. }alovaný se s tmito námitkami ji~ dostate n vypoYádal a svá tvrzení dostate n dolo~il. V plném rozsahu proto odkázal na odovodnní napadeného rozhodnutí, spisový materiál, své vyjádYení k ~alob a napadený rozsudek krajského soudu, se kterým se pln ztoto~Huje. Zdoraznil, ~e st~ovatelka neunesla své dokazní bYemeno, co~ podle judikatury jde k její tí~i. }alovaný také zpochybHuje, ~e není zYejmé, pro  pova~oval ústní dodatky smluv za prokázané v pYípad dvou dlu~níko, i kdy~ byla dokazní situace stejná. Tento závr podrobn zdovodnil v napadeném rozhodnutí (body 67 76 a 132). Nadto, byli to práv uvedení, kteYí vypovídali jako svdci v probhu daHového Yízení. St~ovatelka nenavrhovala provedení svdeckých výpovdí, co~ prokazateln vyplývá z pYedkládaného spisového materiálu. K tvrzení, ~e ~ádný z dlu~níko neú toval nárokové úroky z pYijatých poj ek ~alovaný uvedl, ~e tento argument nemá vliv na povinnost st~ovatelky prokázat vaechny skute nosti. Dále uvedl, ~e § 92 daHového Yádu není neur itý, neumo~Huje dvojí výklad a nevzbuzuje pochybnosti o svém obsahu. Proto ani judikatura citovaná st~ovatelkou není na její situaci pYiléhavá. St~ovatelka odkazuje na pYedchozí právní úpravu zákona o správ daní a poplatko, která v jejím pYípad nebyla aplikována. Správce dan, ~alovaný i krajský soud dostate n zdovodnili, ~e st~ovatelka neunesla své dokazní bYemeno, proto~e nepYedlo~ila relevantní dokazní prostYedky a setrvala pouze v rovin tvrzení. Není tedy pravda, ~e by se nezabývali dokazními prostYedky navrhovanými st~ovatelkou. Skute nost, ~e krajský soud pYisvd il argumentaci ~alovaného, neznamená, ~e by vyhodnotil vc v rozporu se zákonem.<br/>[10] St~ovatelka v replice v reakci na vyjádYení ~alovaného uvedla, ~e v ~ádném ze svých podání ~alovaný dosud nesdlil, jaké dokazy by pova~oval za relevantní a z jakého dovodu nepova~uje za relevantní provedené dokazy. <br/>IV. Posouzení Nejvyaaím správním soudem<br/>[11] Nejvyaaí správní soud pova~uje za nutné úvodem zmínit po~adavek, podle nho~ má-li ur itá argumentace vobec pYedstavovat kasa ní námitku, musí být dostate n konkrétní (rozsudek NSS z 26. 4. 2023, j. 8 As 163/2021-59 i usnesení NSS ze dne 25. 8. 2023, j. 8 As 5/2022-44). Pokud tedy st~ovatelka úvodem kasa ní stí~nosti pouze rekapituluje dovody kasa ní stí~nosti, jak plynou ze zákona, nemo~e se jednat o kasa ní námitky, jimi~ by se mohl Nejvyaaí správní soud zbývat.<br/>[12] Nejvyaaí správní soud se pak i s ohledem na vyjádYení ~alovaného a podobou uplatnné kasa ní argumentace dále zabýval pYípustností kasa ní stí~nosti, resp. jednotlivých ástí kasa ní argumentace. Dospl pYitom k závru, ~e nkteré námitky st~ovatelky nejsou pYípustné.<br/>[13] Kasa ní stí~nost lze podat jen z dovodo uvedených v § 103 odst. 1 s. Y. s. Kasa ní stí~nost podaná z jiných dovodo je nepYípustná podle § 104 odst. 4 s. Y. s. St~ovatelka musí reagovat na argumentaci krajského soudu a uvádt, z jakých dovodo jsou závry, které krajský soud v napadeném rozsudku uvedl, nesprávné. Pokud tak neu iní a pouze znovu zopakuje námitky, které uvedla v Yízení pYed krajským soudem, ani~ by jakkoliv reflektovala argumentaci krajského soudu, pak za pYedpokladu, ~e uvedené námitky krajský soud vypoYádal a nelze v jejich opakování spatYovat setrvání na dYíve vznesené argumentaci, která je nadále schopná obstát proti závrom krajského soudu, nejsou takové námitky pYípustné (usnesení NSS ze dne 10. 9. 2009, j. 7 Afs 106/2009-77, . 2103/2010 Sb. NSS, ze dne 15. 9. 2009, j. 6 Ads 113/2009-43, nebo ze dne 14. 6. 2016, j. 1 As 271/2015-36). Kasa ní stí~nost je opravným prostYedkem proti pravomocnému rozhodnutí krajského soudu ve správním soudnictví (§ 102 s. Y. s.). Aby tedy byla pYípustná, musí st~ovatelka reagovat na rozhodnutí krajského soudu a kvalifikovaným zposobem zpochybHovat práv jeho závry. Neposta uje proto, je-li kasa ní stí~nost pouhým opakováním ~alobních námitek (viz té~ usnesení NSS ze dne 30. 6. 2020, j. 10 As 181/2019-63, . 4051/2020 Sb. NSS). <br/>[14] Nejvyaaí správní v tomto ohledu soud shledal druhý okruh ze st~ovatelkou uplatnných kasa ních námitek nepYípustným. St~ovatelka v nm namítla, ~e správce dan, ~alovaný i krajský soud postupovali v rozporu se zásadou volného hodnocení dokazo. V souvislosti s tím poukázala na to, ~e správce dan neprovedl dokaz v podob nahlédnutí do daHových pYiznání jejích dlu~níko, který navrhovala. Tvrdí, ~e toto neprovedení správce dan nijak nezdovodnil. Tuto námitku uplatHuje i v obecnjaí rovin a brojí proti postupu správce dan, který se odmítl zabývat dokazy, které navrhla, a následn konstatoval, ~e se ji nepodaYilo prokázat její tvrzení. Obsahov stejnou (i kdy~ jinak formulovanou) námitku vaak uplatnila rovn~ i v Yízení pYed krajským soudem, který se s ní odpovídajícím zposobem vypoYádal. Korigoval tvrzení st~ovatelky, ~e správce dan nijak nezdovodnil neprovedení dokazu nahlédnutím do ú etnictví dlu~níko. Krajský soud odkázal na str. 33 zprávy o daHové kontrole, v nm~ správce dan neprovedení dokazu zevrubn odovodnil. Ten nepova~oval provedení dokazu za potYebné, proto~e st~ovatelka jako daHový subjekt má povinnost o nárocích ú tovat, bez ohledu na to, jestli její dlu~níci ú tovali o úrocích. Krajský soud poukázal na to, ~e ~alovaný se v napadeném rozhodnutí s názorem správce dan ztoto~nil. V bod 114 napadeného rozhodnutí ~alovaný uvedl, ~e neshledal postup správce dan nezákonným, proto~e navrhovaný dokaz nemá vypovídací potenciál pro dosa~ení cíle správce dané. Krajský soud se s tmito závry ztoto~nil. <br/>[15] Ji~ krajský soud pova~oval tvrzení st~ovatelky ohledn zákonnosti dokazování ze strany správce dan a ~alovaného ve vztahu ke konkrétním dlu~níkom za pYília obecná, opakující se a nkdy i v pYímém rozporu se zjiatným skutkovým stavem. Tento závr krajský soud opírá o spisový materiál, ze kterého vyplývá, ~e st~ovatelka prokazateln výslech svdko v rámci daHového Yízení nenavrhovala. }alovaný ji~ odovodnil, pro  nepova~oval prohláaení ani nahlédnutí do ú etnictví dlu~níko za dokazn relevantní. S tmito právními závry st~ovatelka nijak nepolemizuje, pouze opakuje tvrzení, ~e ~alovaný nevyhovl jejímu návrhu. St~ovatelka tudí~ v kasa ní stí~nosti opakuje u~ po nkolikáté tu stejnou námitku, kterou nijak neupYesHuje ani nerozvádí. V tomto ohledu tudí~ nepYednesla nic, co by závry krajského soudu zpochybHovalo a ím by se mohl Nejvyaaí správní soud v tomto rozsudku zabývat. <br/>[16] Jde-li o zbývající (pYípustné) kasa ní námitky, nejprve Nejvyaaí správní soud musel posoudit námitku nepYezkoumatelnosti. I kdy~ byla tato námitka formulována ze strany st~ovatelky dosti obecn, mo~nou nepYezkoumatelností by se kasa ní soud musel zabývat, i pokud by nepYezkoumatelnost st~ovatelka netvrdila vobec. Danou otázkou se toti~ Nejvyaaí správní soud musí zabývat z úYední povinnosti (§ 109 odst. 4 s. Y. s.). Nejvyaaí správní soud vaak neshledal rozsudek krajského soudu nepYezkoumatelným i nesrozumitelným. Z napadeného rozsudku je zYejmé, na základ jakých skute ností a dokazo se krajský soud se závry ~alovaného ztoto~nil. NepYezkoumatelná pro nedostatek dovodo jsou zejména taková rozhodnutí, u nich~ není z odovodnní zYejmé, jakými úvahami se soud Yídil pYi hodnocení skutkových i právních otázek a jak se vyrovnal s argumenty ú astníko Yízení (napY. rozsudek NSS ze dne 29. 7. 2004, j. 4 As 5/2003-52). Takovými vadami rozsudek krajského soudu netrpí. Krajský soud se toti~ s argumentací st~ovatelky uvedenou v ~alob vypoYádal, i kdy~ stru nji. Nesouhlas st~ovatelky s odovodnním a závry napadeného rozsudku nezposobuje jeho nepYezkoumatelnost (rozsudky NSS ze dne 12. 11. 2013, j. 2 As 47/2013-30, ze dne 29. 4. 2010, j. 8 As 11/2010-163, nebo ze dne 6. 12. 2016, j. 7 As 179/2016-37). Krajský soud pYitom není povinen reagovat na ka~dou díl í argumentaci a tu obsáhle odovodnit; jeho úkolem je vypoYádat se s obsahem a smyslem ~alobní argumentace (rozsudek NSS ze dne 3. 4. 2014, j. 7 As 126/2013-19). Soud rovn~ mo~e pro stru nost odkázat na ást odovodnní rozhodnutí správního orgánu, s ním~ se ztoto~ní (rozsudek NSS ze dne 27. 7. 2007, j. 8 Afs 75/2005-130, . 1350/2007 Sb. NSS). Krajský soud v rozsudku (krom souhlasu se závry správce dan a ~alovaného) uvedl konkrétní dovody, které jej k vyslovení jeho závro vedly. Dostate n tak vyjevil, jaký názor zaujal na skutkové a právní otázky dole~ité pro rozhodnutí projednávané vci. V rozsudku nechybí reakce na ~ádnou z podstatných ~alobních námitek. Jedná se o rozhodnutí srozumitelné, které je opYeno o dostatek dovodo, z nich~ je zYejmé, pro  krajský soud ~alobu zamítl. NepYezkoumatelnost pYitom není projevem nenaplnné subjektivní pYedstavy st~ovatelky o tom, jak ml soud rozhodnout, resp. jak podrobn by ml být rozsudek odovodnn, ale objektivní pYeká~kou, která kasa nímu soudu znemo~Huje, aby ho pYezkoumal (rozsudky NSS ze dne 28. 2. 2017, j. 3 Azs 69/2016-24, a ze dne 27. 9. 2017, j. 4 As 146/2017-35).<br/>[17] Zbylé námitky smYují proti závru krajského soudu, podle nho~ st~ovatelka neunesla dokazní bYemeno. V této souvislosti st~ovatelka argumentuje, ~e ~alovaný i krajský soud pYijali její závr o tom, ~e písemn uzavYenou smlouvu je mo~né mnit i ústn, není-li v as namítaná relativní neplatnost tchto úkono. Daný závr opírá o nález Ústavního soudu ze dne 12. 7. 2011, sp. zn. I.ÚS 1264/11. Pova~uje za nesporné, ~e krajský soud i ~alovaný odmítli povodn nesprávný závr správce dan o neplatnosti sjednaných ústních zmn smluv o poj kách. Argumentuje proto, ~e dokazní bYemeno nenesla ona, ale správce dan. Je povinna prokázat pouze to, co ve svých daHových pYiznáních tvrdí. Tuto námitku neshledal Nejvyaaí správní soud dovodnou. Tvrzení st~ovatelky o tom, ~e ~alovaný i krajský soud potvrdili její závr o platnosti ústních smluv, není pravdivé. Nejvyaaí správní soud se ztoto~Huje se ~alovaným i krajským soudem, ~e nezbytným pYedpokladem uplatnní relativní neplatnosti je existence ústního dodatku smlouvy jako výsledku dohody smluvních stran. Podstatou sporu tudí~ je, jestli st~ovatelka v daHovém Yízení prokázala, ~e ke zmnám povodn sjednaných smluv doalo ústními dodatky. Podle Nejvyaaího správního soudu se s touto otázkou dostate n vypoYádal ~alovaný ve svém rozhodnutí v bodech 126 a~ 132 a krajský soud v bod 11 napadeného rozsudku. <br/>[18] Jak vyplývá z ustálené judikatury, v daHovém Yízení se uplatHuje zásada, podle které má daHový subjekt povinnost jednak pYiznat daH (bYemeno tvrzení) a jednak povinnost toto tvrzení prokázat (bYemeno dokazní). DaHový subjekt má povinnost v pochybnostech prokázat pravdivost údajo deklarovaných na daHovém dokladu (napY. rozsudky NSS ze dne 28. 2. 2008, j. 9 Afs 93/2007-84, a ze dne 30. 8. 2005, j. 5 Afs 188/2004-63, nebo nález pléna Ústavního soudu ze dne 24. 4. 1996, sp. zn. Pl. ÚS 38/95). <br/>[19] Jestli~e správce dan vyjádYí dovodné pochybnosti ohledn vrohodnosti, prokaznosti, správnosti i úplnosti doklado zachycených v ú etnictví i jiných povinných záznamo, tí~í jej dokazní bYemeno ve vztahu k prokázání dovodnosti svých pochyb podle § 92 odst. 5 písm. c) daHového Yádu. Pokud správce dan unese své dokazní bYemeno ve vztahu k popsaným skute nostem, dokazní bYemeno pYechází zpt na daHový subjekt, který je povinen dolo~it pravdivost svých tvrzení a prokaznost, vrohodnost a správnost ú etnictví ve vztahu k danému ú etnímu pYípadu, popYípad korigovat svá tvrzení. DaHový subjekt bude prokazovat tyto skute nosti zpravidla jinými dokazními prostYedky, které de facto nahradí i doplní zpochybHované ú etnictví, a které osvd í jeho tvrzení (rozsudky NSS ze dne 8. 7. 2010, j. 1 Afs 39/2010-124, ze dne 26. 1 2011, j. 5 Afs 24/2010-117, i ze dne 16. 8. 2017, j. 7 Afs 330/2016-29).<br/>[20] }alovaný posuzoval, jestli správce dan unesl své dokazní bYemeno poté, co vyjádYil dovodné pochybnosti ohledn správnosti výae vykázaných zdanitelných pYíjmo ve vztahu k úrokom z poj ek poskytnutých 16 dlu~níkom st~ovatelky v kontrolovaných obdobích. Krom pYípado Ing. M. S. a O. A. ~alovaný shledal, ~e správce dan své dokazní bYemeno unesl; ml toti~ k dispozici písemné smlouvy mezi dlu~níky a st~ovatelkou, ze kterých bylo zYejmé, ~e byly uzavírány jako poj ky s úrokem. Dokazní bYemeno se tedy pYesunulo zpt na st~ovatelku, proto~e správce dan vyjádYil dovodné pochybnosti o vrohodnosti údajo, které byla povinna uvést v daHovém tvrzení. <br/>[21] Odpovdnost správce dan pYi zjiaeování rozhodných skute ností upravuje § 92 odst. 2 daHového Yádu, podle nho~ správce dan dbá, aby skute nosti rozhodné pro správné zjiatní a stanovení dan byly zjiatny co nejúplnji, a není v tom vázán jen návrhy daHových subjekto. Správce dan musí daHovému subjektu pYi dokazování jeho tvrzení poskytnout patYi nou sou innost a sám má vyvinout maximální úsilí k poznání skutkového stavu. Neproká~ou-li se i pYesto daHovým subjektem tvrzené skute nosti, znamená to, ~e daHový subjekt neunesl své dokazní bYemeno. Nelze dovozovat, ~e správce dan je povinen tyto skute nosti prokazovat za daHový subjekt a ~e pYípadná absence dokazo jde k jeho tí~i (rozsudek NSS ze dne 13. 4. 2017, j. 10 Afs 310/2016-35).<br/>[22] St~ovatelku v souladu s § 92 odst. 3 daHového Yádu tí~ilo dokazní bYemeno k prokázání skute ností, které byla povinna uvést v daHovém pYiznání, tedy výnoso z úroko z poj ek. Konkrétn mla dolo~it pravdivost svých tvrzení o tom, ~e smlouvy s jejími dlu~níky se ústní dohodou zmnily na bezúro né, pYípadn ~e byly variabiln mnny podle finan ních mo~ností dlu~níka. S ohledem na pravidla pYenosu dokazního bYemene v daHovém Yízení mla st~ovatelka povinnost svá tvrzení prokázat, ovaem nepodaYilo se jí konkrétní pochybnosti správce dan odstranit. Správce dan, ~alovaný i krajský soud ji~ zevrubn zdovodnili, pro  dokazní prostYedky navr~ené st~ovatelkou nebyly dostate né pro prokázaní jejích tvrzení. Jak bylo ji~ výae popsáno, st~ovatelka v tomto ohledu novou argumentaci nepYináaí, a Nejvyaaí správní soud se touto otázkou tudí~ nemo~e zabývat. <br/>[23] Dále st~ovatelka tvrdí, ~e není v její silách prokázat pYíjmy i výnosy z úroko, které neexistují. Domnívá se, ~e negativní skute nosti se neprokazují. Tato námitka vaak rovn~ není podle Nejvyaaího správního soudu dovodná. V daném pYípad se toti~ pYedn nejedná o prokazování negativní skute nost v pravém slova smyslu. Správce daní a pozdji i ~alovaný od st~ovatelky po~adovali prokázat skute nost, kterou sama tvrdila, toti~ existenci ústních dodatko smluv s dlu~níky. V daHovém Yízení se pro rozlo~ení dokazního bYemene obecn uplatHují ustanovení daHového Yádu, zejména § 92 daného zákona. DaHový Yád umo~Huje dokazní bYemeno pYenést na daHový subjekt, který ur ité skutkové otázky musí prokázat. K prokázání ur ité skute nosti, a to i negativní, pak mnohdy posta í provedení svdecké výpovdi (viz napY. rozsudek NSS ze dne 31. 7. 2018, j. 1 Afs 414/2017-62, bod 58). <br/>[24] V úzké návaznosti na ob zmínné námitky st~ovatelka uvádí, ~e jestli ml ~alovaný pochybnosti o výkladu § 92 daHového Yádu, ml povinnost respektovat zásadu v pochybnostech ve prospch. Podle nálezu Ústavního soudu ze dne 15. 12. 2003, sp. zn. IV. ÚS 666/02, zásada v pochybnostech ve prospch nebo také in dubio pro mitius stanoví povinnost orgáno veYejné moci za situace, kdy právo umo~Huje dvojí výklad pYi ukládání a vymáhání daní podle zákona ( l. 11 odst. 5 Listiny základních práv a svobod), tedy pYi de facto odntí ásti nabytého vlastnictví, postupovat ve smyslu výkladu, který je mírnjaí. <br/>[25] Pro to, aby tato zásada mohla být uplatnná, musí ovaem existovat pochybnost o výkladu zákonného ustanovení. Nejvyaaí správní soud definoval po~adavek na pochybnosti zakládající výkladovou variantu napYíklad v rozsudku ze dne 2. 2. 2012, j. 5 Afs 63/2011-120. Uplatnní zásady in dubio pro mitius má místo pouze tehdy, budou-li proti sob stát srovnateln pYesvd ivé výkladové alternativy. V pYípad, ~e daHový zákon z dovodu své nejasnosti, nesrozumitelnosti i nepYesnosti nebo  mezery v zákon umo~Huje vícero rovnocenn pYesvd ivých výklado, je nutno pou~ít takový z nich, který je vo i daHovému subjektu mírnjaí. Je toti~ povinností státu, aby formuloval daHové zákony natolik jednozna n srozumiteln, pYesn a úpln, aby minimalizoval výkladové nejasnosti. V jistém smru mírnjaí po~adavek formuloval Nejvyaaí správní soud v rozsudku ze dne 2. 10. 2013, j. 1 Afs 80/2013-46. Aby bylo na míst zohlednit zásadu in dubio pro mitius, musely by pYicházet v úvahu dv pYípustné, vzájemn si konkurující interpretace právního pYedpisu, které nebudou v rozporu se znním zákona. <br/>[26] }ádný z uvedených standardo ovaem v projednávané vci nebyl naplnn. V probhu Yízení toti~ vobec nevyvstaly dv výkladové alternativy ustanovení upravujícího unesení dokazního bYemene v daHovém Yízení. Neshoda stran nele~ela v právním výkladu. Neshodli se na aplikaci daného ustanovení na skutkový základ pYípadu, tedy jestli st~ovatelka unesla své dokazní bYemeno, nebo nikoli. St~ovatelka rovn~ nesouhlasila s tím, ~e by mla dokazní bYemeno ohledn prokazování negativních skute ností nést ona. Ovaem nad rámec formulace prostého nesouhlasu neupYesnila, v em spatYuje potenciální pochybnost ve výkladu § 92 daHového Yádu, ze kterého její nesouhlas vyplývá. Jak Nejvyaaí správní soud uvedl výae pYi vypoYádávaní jednotlivých námitek, judikatura ji~ dlbu dokazního bYemene v rámci daHového Yízení (v etn pochybností o prokazování negativních skute ností) vyjasnila. Jiné výkladové alternativy v tomto pYípad nepYipadají v úvahu. Zásada in dubio pro mitius se proto neuplatní. <br/>[27] St~ovatelka v podrobnostech ohledn zásady in dubio pro mitius odkázala na rozsudky NSS ze dne 9. 2. 2005, j. 1 Afs 54/2004-125, a ze dne 5. 10. 2016, j. 6 Afs 170/2016-30. Ovaem ten se v nich k zásad in dubio pro mitius nevyjádYil. V prvním rozsudku dovodil, ~e správce dan nemá oprávnní vyzvat daHový subjekt k prokázání ehokoliv, ale pouze k prokázání toho, co tvrdí tento subjekt sám. Na pYípad st~ovatelky není pYiléhavý, proto~e správce dan od ní po~adoval, aby prokázala jenom svoje tvrzení o bezúro nosti smluv o poj ce. Druhý rozsudek pojednává o pYesunu dokazního bYemene. Podle Nejvyaaího správního soudu k nmu mo~e dojít pouze pokud správce dan shromá~dí dostatek dokazo, které jeho tvrzení prokazují. Taková byla situace v nynjaím pYípad. <br/>[28] V ~alob se st~ovatelka vymezila vo i tomu, jak správní orgány vyhodnotily otázku existence dodatko u smluv o poj ce u jednotlivých konkrétních dlu~níko. Krajský soud se v tomto ohledu pln ztoto~nil s odovodnním napadeného rozhodnutí. Ani podle krajského soudu st~ovatelka pYesvd iv neprokázala existenci ústních dodatko smluv, s výjimkou poj ek poskytnutých Ing. M. S. a O. A. Podle st~ovatelky nese rozhodnutí krajského soudu i ~alovaného znaky libovole, proto~e dokazní situace v jejich pYípad byla obdobná jako v pYípad zbylých dlu~níko, ovaem ~alovaný a posléze krajský soud ji posoudil jinak. <br/>[29] Ani tato námitka podle Nejvyaaího správního soudu není dovodná. Je pravdou, ~e krajský soud formuloval do ur ité míry nepYesn závr, z nho~ by bylo mo~no dovozovat, ~e st~ovatelka v pYípad poj ek poskytnutých Ing. M. S. a O. A. pYesvd iv dokázala existenci ústních dodatko smluv. Ve skute nosti dovod, pro  správní orgány doaly k odlianému závru v pYípad tchto dvou dlu~níko, nele~í v tom, ~e by se st~ovatelce podaYilo unést své dokazní bYemeno, ale v tom, ~e na ni ani nebylo pYeneseno. Správním orgánom se toti~ nepodaYilo dostate n prokázat dovodné pochybnosti o správnosti výae výnosu, a tedy neunesly své dokazní bYemeno. V pYípad Ing. M. S. na rozdíl od ostatních dlu~níko chybl dokaz v podob písemné smlouvy o poj ce s úrokem (jak je uvedeno v rozhodnutí správce dan ze dne 4. 5. 2018, j. 124531/18/3308-52522-701961, str. 6). Písemná smlouva o poj ce s úrokem také chybla v pYípad O. A. (jak vyplývá z bodo 67 76 a 132 napadeného rozhodnutí). }alovaný i správce dan podrobn zdovodnili své rozhodnutí o vyhovní odvolacím námitkám st~ovatelky s ohledem na situaci tchto dvou dlu~níko. Odvolacím námitkám st~ovatelky vyhovli i navzdory pYetrvávajícím pochybnostem ohledn bezúro nosti poj ek, s ohledem na to, ~e st~ovatelka konzistentn v Yízení tvrdila bezúro nost sjednaných poj ek a s ohledem na to, ~e správce dan nese dokazní bYemeno ohledn prokázaní pochybnosti o správnosti výnoso, které vzhledem na absenci dokazo neunesl, i kdy~ oba dlu~níci poskytli svdecké výpovdi, které byli v rozporu s jejich pozdjaím prohláaením. Správní orgány tedy dostate n podrobn vysvtlily, v em se situace tchto dvou dlu~níko liaí od situace zbylých dlu~níko. Jejich rozhodnutí tedy nenesou znaky libovole, a proto i v tomto ohledu obstojí (co~ platí  pYes uvedenou korekci  i pro napadený rozsudek krajského soudu). <br/>V. Závr a náklady Yízení<br/>[30] Nejvyaaí správní soud dospl s ohledem na výae uvedené k závru, ~e ~ádná z pYípustných kasa ních námitek není dovodná, a proto kasa ní stí~nost zamítl (§ 110 odst. 1 vta druhá s. Y. s.).<br/>[31] Soud rozhodl o náhrad náklado Yízení o kasa ní stí~nosti podle § 60 odst. 1 vty první s. Y. s. za pou~ití § 120 s. Y. s. St~ovatelka nebyla v Yízení o kasa ní stí~nosti úspaná, proto nemá právo na náhradu náklado Yízení. }alovanému, jemu~ by jinak právo na náhradu náklado Yízení o kasa ní stí~nosti pYísluaelo, soud náhradu náklado Yízení nepYiznal, proto~e mu v Yízení o kasa ní stí~nosti nevznikly ~ádné náklady nad rámec b~né úYední innosti.<br/><br/>Pou ení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostYedky pYípustné. <br/><br/>V Brn 22. dubna 2024<br/>Milan Podhrázký<br/>pYedseda senátu<br/></body> </html>