<!DOCTYPE html> <html lang="cs"> <head> <title> 3 Afs 62/2022- 105 - text</title> </head> <body> ÿþ 3 Afs 62/2022 - 111<br/>pokra ování<br/><br/><br/>[OBRÁZEK]<br/><br/> ESKÁ REPUBLIKA<br/><br/>ROZSUDEK <br/>JMÉNEM REPUBLIKY<br/><br/><br/>Nejvyaaí správní soud rozhodl v senát slo~eném z pYedsedy senátu JUDr. Jaroslava Vlaaína a soudco Mgr. Radovana Havelce a JUDr. Tomáae Rychlého v právní vci ~alobkyn: ATEK s. r. o., se sídlem Svitavská 1599/66, Moravská TYebová, zastoupené JUDr. Ing. OndYejem Lichnovským, advokátem se sídlem Palackého 151/10, Prostjov, proti ~alovanému: Odvolací finan ní Yeditelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, o pYezkoumání rozhodnutí ~alovaného ze dne 20. 4. 2021, . j. 14330/21/520011433710862, o kasa ní stí~nosti ~alovaného proti rozsudku Krajského soudu v Hradci v Králové  pobo ka v Pardubicích ze dne 16. 2. 2022, . j. 52 Af 39/2021  84, <br/><br/>takto:<br/><br/>I. Kasa ní stí~nost se zamítá.<br/><br/>II. }alovaný je povinen uhradit ~alobkyni na nákladech Yízení o kasa ní stí~nosti ástku 12 342 K  k rukám jejího zástupce advokáta JUDr. Ing. OndYeje Lichnovského ve lhot 30 dno od právní moci tohoto rozsudku. <br/><br/><br/>Odovodnní:<br/><br/>I. Vymezení vci<br/><br/>[1] Finan ní úYad pro Pardubický kraj (dále jen  správce dan ) vydal dne 27. 4. 2017 dodate ný platební výmr, . j. 956366/17/280650522603917, kterým podle § 147 a 143 odst. 1 a 3 daHového Yádu, domYil ~alobkyni daH z pYíjmo právnických osob za zdaHovací období roku 2012. Na základ daHové kontroly, kterou správce dan u ~alobkyn provedl, neuznal ~alobkyni nárok na odpo et náklado na promyslový výzkum a vývoj, jen~ se týkal jejích konkrétních projekto na vývoj dílo pro automobilový promysl, a to ve smyslu § 34 odst. 4 zákona . 586/1992 Sb., o daních z pYíjmo, ve znní ú inném do 31. 12. 2012 (dále jen  ZDP ). <br/><br/>[2] Odvolání ~alobkyn proti rozhodnutí správce dan ~alovaný zamítl podle § 116 odst. 1 písm. c) daHového Yádu rozhodnutím ze dne 25. 9. 2018, . j. 43206/18/520011435712486. Proti tomuto rozhodnutí se ~alobkyn bránila ~alobou ke Krajskému soudu v Hradci Králové  pobo ka v Pardubicích (dále jen  krajský soud ), jí~ krajský soud vyhovl a rozsudkem ze dne 21. 11. 2019, . j. 52 Af 52/2018  80, rozhodnutí ~alovaného zruail a vrátil mu vc k dalaímu Yízení.<br/><br/>[3] }alovaný doplnil dokazování podle obsahu závazného právního pokynu krajského soudu a podle § 116 odst. 1 písm. a) daHového Yádu rozhodnutím ze dne 20. 4. 2021, . j. 14330/21/520011433710862, áste n zmnil rozhodnutí správce dan tak, ~e uznal ur ité ástky jako daHov ú inné náklady kontrolovaného zdaHovacího období. Ostatní kontrolní zjiatní správce dan vedoucí k domYení dan potvrdil.<br/><br/>[4] }alobkyn se proti tomuto rozhodnutí ~alovaného optovn bránila ~alobou u krajského soudu. Mimo jiné v ~alob namítala, ~e ~alovaný nesprávn posoudil otázku definice pojmu zahájení Yeaení projektu výzkumu a vývoje, na základ eho~ ~alovaný nesprávn dovodil, ~e projekty výzkumu a vývoje ~alobkyn (dále  projekt VaV i jen  projekt ) nebyly schváleny pYed jejich Yeaením. }alovaný rovn~ údajn nesprávn posoudil otázku absence prvku odstraHování technické nejistoty Yeaení projekto. Dále ~alobkyn ~alovanému vytkla, ~e v rozporu se zákonem nepYistoupil k ustanovení znalce ve smyslu § 95 odst. 1 daHového Yádu.<br/><br/>[5] Krajský soud napadeným rozsudkem rozhodnutí ~alovaného zruail a vrátil mu vc k dalaímu Yízení. V rozsudku uvedl, ~e ~alovaného svým pYedchozím rozsudkem ve vci zavázal, aby vymezil pojem zahájení Yeaení projektu VaV, a následn aby vyhodnotil skute nosti svd ící o v asnosti i opo~dnosti vyhotovení projekto VaV v dané vci. }alovaný pojem zahájení Yeaení projektu VaV vymezil tak, ~e jím nejsou jen innosti, které jsou de facto opravdu výzkumem a vývojem, ale i ty innosti, které s tmito výzkumnvývojovými innostmi úzce souvisí, napY. analytické práce, studie proveditelnosti, odhad ceny a doby dodání. }alobkyn podle ~alovaného tyto innosti provedla ji~ pYed schválením projektu. Nelze tedy podle ~alovaného akceptovat, aby byl ~alobkyni pYiznán odpo et na projekt VaV, který byl ji~ pYed svým schválením fakticky áste n vyYeaen.<br/><br/>[6] Krajský soud s tímto výkladem nesouhlasil. Podle nj je st~ejní posouzení otázky, zda innosti, které jsou zahájením Yeaení projektu VaV, obsahují ocenitelný prvek novosti a je pYi nich odstraHována technická nejistota. Je pYitom tYeba vycházet ze závru judikatury, podle ní~ je správce dan povinen ustanovit znalce ve smyslu § 95 odst. 1 daHového Yádu, pokud jsou pro posouzení pYítomnosti ocenitelného prvku novosti a technické nejistoty relevantní  dokazní prostYedky technické povahy [rozsudek NSS ze dne 11. 6. 2015, . j. 10 Afs 24/2014  119, publ. pod . 3273/2015 Sb. NSS (dále jen  rozsudek 10 Afs 24/2014 )], k jejich~ odbornému posouzení je tYeba technických znalostí. V situaci ~alobkyn sice byly pYed nominací provádny rozné odborné innosti nutné pro zpracování cenové nabídky, podle závazného právního názoru v pYedchozím rozsudku ve vci vaak vyjednávání o cen se zákazníkem nelze pova~ovat za realizaci projektu VaV. V tchto jednáních musí mít ~alobkyn relevantní podklady, které mohou být výsledkem ur itých odborných inností. Ze zjiatní správce dan vaak neplyne, ~e by v pYípad ~alobkyn byl v tchto odborných innostech pYítomen ocenitelný prvek novosti a prvek odstraHování technické nejistoty. Podle krajského soudu navíc správce dan toto sám zjistit nemohl, neboe k tomu nemá potYebné odborné znalosti. Tuto otázku mo~e s jistotou zodpovdt pouze znalec.<br/><br/>[7] Dále krajský soud uvedl, ~e ~alobkyn pYedlo~ila správci dan technickou dokumentaci v nmeckém jazyce. Pokud byla tato dokumentace nutná k co nejúplnjaímu zjiatní rozhodných skute ností, ml správce dan trvat na jejím pYelo~ení do eského jazyka. Jestli~e pYeklad cizojazy né listiny nepo~adoval a následn odepYel její Yádné dokazní zhodnocení z dovodu, ~e nebyla pYelo~ena do eatiny, jde o postup, který není v souladu se zásadami správy daní a zkracuje práva daHového subjektu. Krajský soud uzavYel, ~e otázka odstraHování technické nejistoty a pYítomnosti ocenitelných prvko novosti v rámci Yeaení projekto VaV bude v daném pYípad vy~adovat komplexní znalecké posouzení.<br/><br/>II. Kasa ní stí~nost, vyjádYení ~alobkyn a repliky st~ovatele<br/><br/>[8] }alovaný (dále jen  st~ovatel ) napadl rozsudek krajského soudu kasa ní stí~ností z dovodo uvedených v § 103 odst. 1 písm. a) a d) s. Y. s.<br/><br/>[9] St~ovatel v prvé Yad namítá, ~e napadený rozsudek je nepYezkoumatelný pro nedostatek dovodo, neboe z jeho odovodnní není zYejmé, pro  v posuzované vci pova~uje argumentaci st~ovatele týkající se výkladu zahájení Yeaení projektu VaV za nedovodnou (srov. odst. [6] výae), a koli tentý~ senát tého~ soudu v rozsudku ze dne 9. 12. 2020, . j. 52 Af 40/2019  104 (dále jen  vc 52 Af 40/2019 ), aproboval závr, který st~ovatel zastává v tomto pYípadu. Konkrétn krajský soud v daném rozsudku vylo~il, ~e  zahájením Yeaení projektu VaV není toliko samotný výzkum a vývoj, ale i innosti, které s výzkumnvývojovou inností úzce souvisí. (& ) [p]ojem  zahájení Yeaení projektu je nutno vnímat aíYeji ne~ jen jako výkon inností, které v sob zahrnují ocenitelný prvek novosti. S touto st~ejní úvahou správco dan stran prospektivnosti posuzovaných projekto výzkumu a vývoje se krajský soud ztoto~Huje, (srov. blí~e odst. 25 daného rozsudku). St~ovatel má za to, ~e krajský soud postupoval libovoln, ím~ poruail princip pYedvídatelnosti rozhodování orgáno veYejné moci i související princip právní jistoty.<br/><br/>[10] St~ovatel dále trvá na svém dosavadním vymezení pojmu zahájení Yeaení projekto VaV, tedy ~e jím nejsou jen innosti, je~ jsou fakticky výzkumem a vývojem, ale i ty innosti, které s tmito výzkumnvývojovými innostmi úzce souvisí, jako analytické práce, studie proveditelnosti, také odhad ceny i doby dodání, i utvoYení pYedstavy o asové a cenové náro nosti. Bez tchto inností by ~alobkyn nemohla odhadnout cenu a dobu dodání, je~ následn uvedla do nabídek pYedlo~ených svému zákazníkovi.<br/><br/>[11] Na podporu tohoto závru st~ovatel poukazuje na výpovdi svdko, které provedl s ohledem na závazný právní názor uvedený v prvním rozsudku krajského soudu v této vci. Z nich vyplývá, ~e výzkum a vývoj v dané situaci byl sice zahájen po nominaci, tj. získání zakázky, ale jeat pYed nominací provádla ~alobkyn rozné odborné innosti nutné pro zpracování cenové nabídky. Konkrétn alo o pYedb~nou analýzu rizik, ur ení pYedpokládaného stroje pro výrobu produktu nebo odhad náklado. Dále st~ovatel odkazuje na skutkové okolnosti, které podle nj potvrzují, ~e ~alobkyn pYed schválením projektu provedla innosti, které úzce souvisely s inností v rámci výzkumu a vývoje (jde zejména o obsah uzavYené smlouvy o vývoji se zákazníkem ~alobkyn a obsah komunikace mezi stranami).<br/><br/>[12] St~ovatel má dále za to, ~e závr krajského soudu je rozporný s ú elem od itatelné polo~ky na podporu výzkumu a vývoje. Jejím smyslem je poskytnout motivaci, aby daHový subjekt nad rámec b~né výrobní innosti vynalo~il náklady na vytvoYení nových a inovativních postupo, ím~ podstupuje riziko, ~e se mu náklady nevrátí. Toto riziko zákonodárce vyvá~il tím, ~e mu umo~nil náklady vynalo~ené na projekt VaV ode íst podruhé. Podmínkou pro to je povinnost pYed zahájením Yeaení projektu písemn vymezit jeho cíle a postupy. Smyslem této asové podmínky je zabránit spekulativnímu a ú elovému uplatHování odpo tu v závislosti na rozhodnutí poplatníka. Jinak by mohl uplatHovat daHové zvýhodnní takté~ na projekty, které by zahájil i bez ohledu na toto daHové zvýhodnní a u kterých by tak toto zvýhodnní bylo nadbyte né.<br/><br/>[13] St~ovatel nesouhlasí s tím, aby bylo mo~né de facto kdykoliv bhem innosti výzkumu a vývoje schválit písemný dokument, který za projekt VaV ozna í jen doposud neuskute nné postupy navazující na ji~ uskute nné innosti smYující k tému~ cíli. Takovým umlým rozdlením by se vyprázdnil prvek prospektivnosti projektu VaV. Proto nelze akceptovat, aby ~alobkyn mohla uplatnit odpo et k projektom VaV, které pYed schválením projekto fakticky Yeaila tím, ~e provádla analytické práce, studie proveditelnosti, odhad ceny a doby dodání, tj. innosti, které s výzkumnvývojovou inností, resp. konkretizací zámru projekto úzce souvisí. Z innosti ~alobkyn plyne, ~e byla ochotna podstoupit riziko související s projekty VaV i bez daHového zvýhodnní, a a~ dodate n se sna~í o jeho získání v okam~iku, kdy daHové zvýhodnní u~ nemo~e slou~it svému motiva nímu ú elu.<br/><br/>[14] Krajský soud shora sdlil (srov. odst. [6] výae), ~e v pYípad ~alobkyn byl st~ovatel povinen ustanovit znalce, neboe sám nemá odborné znalosti k zjiatní, zda byl v odborných innostech pYed schválením projektu pYítomen ocenitelný prvek novosti a zda v nich doalo k odstraHování technické nejistoty. St~ovatel k této povinnosti namítá, ~e a  respektuje závry rozsudku 10 Afs 24/2014, domnívá se, ~e v posuzované situaci, za jím proponovaného výkladu zahájení Yeaení projektu VaV, nutnost ustanovit znalce nevznikla. Podle jeho názoru toti~ správce dan a st~ovatel mají pro posouzení, zda byl v odborných innostech pYed schválením projektu pYítomen ocenitelný prvek novosti a zda v nich doalo k odstraHování technické nejistoty, dostate né znalosti, kompetenci a erudici. K posouzení naplnní formální podmínky pro uplatnní odpo tu na výzkum a vývoj dle § 34 odst. 5 ZDP v podob splnní podmínky zahájení Yeaení projekto pYed jejich schválením není tYeba odborných znalostí, které má znalec. St~ovatel uvádí, ~e z rozsudku 10 Afs 24/2014 neplyne povinnost správce dan v~dy ustanovit znalce k posouzení vcných podmínek projektu VaV (tj. k posouzení, zda projekt splHuje podmínky pYítomnosti ocenitelného prvku novosti a zda v nm doalo k odstraHování technické nejistoty). Tím spíae nemá tuto povinnost pro posouzení formálních podmínek. Akceptováním závru krajského soudu by navíc správce dan v pYípadech obdobných tomuto musel za ú elem zhodnocení splnní formální podmínky prospektivnosti projektu VaV v~dy ipso facto ustanovit znalce. Takový postup nemá oporu v judikatuYe, podle ní~ splnní formálních podmínek projektu VaV posuzuje správce dan, a pokud formální podmínky nejsou dány, je nadbyte né hodnotit vcné podmínky.<br/><br/>[15] K výtce krajského soudu týkající se neprovedení dokazu technickou dokumentací v nmeckém jazyce (srov. odst. [7] výae) st~ovatel opt odkazuje na judikaturu, podle ní~ je pYi nesplnní formálních podmínek nadbyte né zabývat se splnním vcných po~adavko. Dále st~ovatel uvádí, ~e podle judikatury správních soudo není dovodem pro zruaení rozhodnutí správního orgánu jakékoli pochybení, nýbr~ jen taková vada Yízení, která by ohrozila meritorní zákonnost napadeného rozhodnutí, pokud nelze dovodit, ~e by výrok byl stejný, i kdyby k vad Yízení nedoalo. Podle st~ovatele krajský soud nezvá~il, zda pochybení st~ovatele týkající se neprovedení dokazu technickou dokumentací dosáhlo takové intenzity, aby zposobilo nezákonnost rozhodnutí st~ovatele. K tomu st~ovatel doplHuje, ~e nosný dovod pro nepYiznání nároku na odpo et spo íval v nesplnní formální podmínky podle § 34 odst. 5 ZDP. Tento dovod by obstál i v pYípad, kdyby se dopustil nadepsané vady Yízení.<br/><br/>[16] }alobkyn ve svém vyjádYení ke kasa ní stí~nosti nesouhlasí se st~ovatelovým výkladem pojmu zahájení Yeaení projekto VaV a trvá na tom, ~e je nelogický a ~e závr napadeného rozsudku je v tomto ohledu správný a souladný s dosavadní judikaturou. }alobkyn poukazuje také na sdlení Generálního finan ního Yeditelství ze dne 10. 4. 2019, . j. 31318/19/710040110013213, které zaujalo stejný názor jako napadený rozsudek. }alobkyn upozorHuje, ~e výklad st~ovatele je neudr~itelný i proto, ~e ZDP vy~aduje, aby daHový subjekt pYed zahájením Yeaení výzkumu a vývoje sestavil projekt s ur itými nále~itostmi. K jejich zjiatní (napY. doby Yeaení nebo pYedpokládaných výdajo) musí provést ur ité pYípravné úkony. Bez tchto úkono projekt zhotovit nelze. K otázce svdeckých výpovdí ~alobkyn sdluje, ~e vaichni svdci uvedli, ~e výzkum a vývoj ~alobkyn zahájila v~dy a~ po nominaci a ~e je tYeba pYi hodnocení výpovdí zohlednit, ~e byly provedeny s asovým odstupem osmi let od prokazovaných skute ností, jeliko~ k jejich provedení st~ovatel pYistoupil a~ po vydání prvního zruaujícího rozsudku ve vci. K tvrzení st~ovatele o mo~ném umlém rozdlení innosti na fázi pYed a po schválení projektu VaV ~alobkyn uvádí, ~e z napadeného rozsudku neplyne, ~e by daHový subjekt mohl de facto kdykoliv schválit projekt VaV. Tato námitka se tak míjí s obsahem napadeného rozsudku.<br/><br/>[17] Pokud jde o tvrzenou nepYezkoumatelnost napadeného rozsudku, ~alobkyn má za to, ~e závry odkazovaného rozsudku ve vci 52 Af 40/2019, nelze aplikovat na posuzovaný pYípad, neboe jsou odrazem odlianých skutkových okolností. }alobkyn rovn~ rozporuje námitku st~ovatele, ~e má on i správce dan dostate né odborné znalosti, aby v tomto pYípadu nemusel ustanovovat znalce. St~ovatel jednak postupoval v rozporu s judikaturou Nejvyaaího správního soudu a jednak se mýlí, pokud tvrdí, ~e pYi akceptaci postupu krajského soudu by musel v~dy v obdobných pYípadech ustanovit znalce. Takovou povinnost ustálená judikatura neukládá. K poslední námitce týkající se závru, ~e je nadbyte né zkoumat splnní vcných po~adavko, pokud nejsou naplnny formální po~adavky projektu VaV, ~alobkyn sdluje, ~e se st~ovatel ve svém rozhodnutí vcnými podmínkami ji~ zabýval a jejich splnní posuzoval. Závrem navrhl kasa ní stí~nost zamítnout.<br/><br/>[18] Z následných etných doplnní kasa ní stí~nosti a replik ú astníko vyplývá, ~e po vydání napadeného rozsudku st~ovatel povYil správce dan doplnním dokazování a zpracováním znaleckého posudku, v nm~ znalec dospl k závru, ~e ~alobkyn realizovala innosti, které lze podYadit pod výzkum a vývoj, neboe u nich existovala po áte ní technická nejistota a obsahují ocenitelný prvek novosti. Z posudku také plyne, ~e Yeaení nebylo známo v dob sjednání zakázek se zákazníky ~alobkyn. Na podkladu doplnného dokazování st~ovatel vydal rozhodnutí ze dne 24. 5. 2023, . j. 17588/23/520011433706478, kterým zmnil rozhodnutí správce dan tak, ~e uplatnný nárok na odpo et výzkumu a vývoje v plném rozsahu uznal jako oprávnný. Dále st~ovatel upozornil, ~e desátý senát zdejaího soudu vydal dne 4. 8. 2023 rozsudek . j. 10 Afs 12/2021  75, jím~ zamítl kasa ní stí~nost proti rozsudku ve vci 52 Af 40/2019 (dále jen  rozsudek desátého senátu ). Desátý senát v rozsudku popsal, ~e Yeaením projektu VaV nejsou jen innosti, které jsou pYímo výzkumem a vývojem, ale také innosti, které s tmito innostmi úzce souvisí. St~ovatel má na základ tohoto názoru desátého senátu za to, ~e Nejvyaaí správní soud pYisvd il jeho argumentaci v tomto pYípadu.<br/><br/>III. Posouzení vci Nejvyaaím správním soudem<br/><br/>[19] Nejvyaaí správní soud nejprve posoudil zákonné nále~itosti kasa ní stí~nosti a konstatoval, ~e byla podána v as, osobou oprávnnou a proti rozhodnutí, proti nmu~ je kasa ní stí~nost ve smyslu § 102 s. Y. s. pYípustná. Poté pYezkoumal dovodnost kasa ní stí~nosti v souladu s § 109 odst. 3 a 4 s. Y. s., v mezích jejího rozsahu a uplatnných dovodo.<br/><br/>[20] Kasa ní stí~nost není dovodná.<br/><br/>[21] Podle § 34 odst. 5 ZDP  [p]rojektem výzkumu a vývoje, na jeho~ realizaci mo~e být uplatnn odpo et podle odstavce 4, se rozumí písemný dokument, ve kterém poplatník pYed zahájením Yeaení projektu výzkumu a vývoje vymezí svou innost ve výzkumu a vývoji a který obsahuje zejména (& ) dobu Yeaení projektu (datum zahájení a datum ukon ení Yeaení projektu), cíle projektu, které jsou dosa~itelné v dob Yeaení projektu a vyhodnotitelné po jeho ukon ení, pYedpokládané celkové výdaje (náklady) na Yeaení projektu a pYedpokládané výdaje (náklady) v jednotlivých letech Yeaení projektu, jména a pYíjmení osob, které budou odborn zajiaeovat Yeaení projektu s uvedením jejich kvalifikace a formy pracovnprávního vztahu k poplatníkovi, zposob kontroly a hodnocení postupu Yeaení projektu a dosa~ených výsledko, datum, místo, jméno a pYíjmení oprávnné osoby, která projekt schválila pYed zahájením jeho Yeaení; (& ). <br/><br/>[22] Podle § 95 odst. 1 písm. a) daHového Yádu  [s]právce dan mo~e ustanovit znalce k prokázání skute ností rozhodných pro správné zjiatní a stanovení dan, závisíli rozhodnutí na posouzení otázek, k nim~ je tYeba odborných znalostí, které správce dan nemá. <br/><br/>III. a) K nepYezkoumatelnosti napadeného rozsudku<br/><br/>[23] Nejvyaaí správní soud se v rámci vypoYádání kasa ních námitek nejprve zamYí na namítanou nepYezkoumatelnost napadeného rozsudku. Platí toti~, ~e v pYípad existence vad stanovených v § 103 odst. 1 písm. d) s. Y. s. ji~ zpravidla není dán prostor k úvahám o námitkách vcného charakteru a je nezbytné napadený rozsudek bez dalaího zruait.<br/><br/>[24] Z konstantní judikatury Ústavního soudu a Nejvyaaího správního soudu vyplývá, ~e máli být soudní rozhodnutí pYezkoumatelné, musí z nj být patrné, jaký skutkový stav vzal soud za prokázaný, jakým zposobem postupoval pYi posuzování rozhodných skute ností, pro  pova~uje právní závry ú astníko Yízení za (ne)správné a z jakých dovodo pova~uje argumentaci ú astníko Yízení za (ne)dovodnou (srov. napYíklad nálezy Ústavního soudu ze dne 20. 6. 1995, sp. zn. III. ÚS 84/94, ze dne 26. 6. 1997, sp. zn. III. ÚS 94/97, a ze dne 11. 4. 2007, sp. zn. I. ÚS 741/06, a rozsudky NSS ze dne 4. 12. 2003, . j. 2 Azs 47/2003  130, publ. pod . 244/2004 Sb. NSS, ze dne 29. 7. 2004, . j. 4 As 5/2003  52, ze dne 1. 6. 2005, . j. 2 Azs 391/2004  62, a ze dne 21. 8. 2008, . j. 7 As 28/2008  76). Rozhodnutí, které je nepYezkoumatelné pro nedostatek dovodo, obsahuje takové vady skutkových zjiatní, které utváYejí rozhodovací dovody, typicky tam, kde soud opYel rozhodovací dovody o skute nosti v Yízení nezjiaeované, pYípadn zjiatné v rozporu se zákonem, anebo tam, kdy není zYejmé, zda vobec njaké dokazy v Yízení byly provedeny (srov. rozsudek NSS ze dne 4. 12. 2003, . j. 2 Ads 58/2003  75, publ. pod . 133/2004 Sb. NSS). NepYezkoumatelné pro nedostatek dovodo je dále takové rozhodnutí, v nm~ soud zcela opomene vypoYádat nkterou z uplatnných ~alobních námitek (srov. napY. rozsudky NSS ze dne 8. 4. 2004, . j. 4 Azs 27/2004  74, ze dne 18. 10. 2005, . j. 1 Afs 135/2004  73, publ. pod . 787/2006 Sb. NSS, i ze dne 27. 6. 2007, . j. 3 As 4/2007  58), resp. pokud z jeho odovodnní není zYejmé, pro  nepova~oval za dovodnou právní argumentaci ú astníka Yízení a pro  ~alobní námitky ú astníka pova~uje za liché, mylné nebo vyvrácené, a to zejména tehdy, jdeli o právní argumentaci, na ní~ je postaven základ ~aloby (srov. napY. rozsudek ze dne 14. 7. 2005, . j. 2 Afs 24/2005  44, publ. pod . 689/2005 Sb. NSS).<br/><br/>[25] Námitkou nepYezkoumatelnosti st~ovatel míYí na to, ~e tentý~ senát krajského soudu ve skutkov podobné vci (srov. odst. [25] rozsudku ve vci 52 Af 40/2019) pYisvd il argumentaci, kterou st~ovatel nyní zastává. V posuzovaném pYípadu vaak krajský zaujal názor, který je od jeho pYedchozího závru odlianý (srov. odst. [6] výae), ani~ by se vypoYádal s protichodným posouzením nadepsaného rozsudku. St~ovatel rovn~ upozornil, ~e úvahu krajského soudu v rozsudku ve vci 52 Af 40/2019 aproboval rozsudek desátého senátu zdejaího soudu.<br/><br/>[26] Nejvyaaí správní soud konstatuje, ~e vytýkaná vada Yízení nepYedstavuje nepYezkoumatelnost napadeného rozsudku pro nedostatek dovodo, neboe krajský soud odovodnil, pro  pova~oval argumentaci st~ovatele za mylnou a nepYiléhavou. Ze spisu krajského soudu ani z kasa ní stí~nosti rovn~ nevyplývá, ~e by krajský soud rozhodl na základ nezjiaeovaných skute ností i neprovedených dokazo. V tomto smyslu tak nelze s námitkou st~ovatele souhlasit.<br/><br/>[27] Nejvyaaí správní soud je toho názoru, ~e obsah námitky st~ovatele lze podYadit pod jinou vadu Yízení pYed soudem, která mla za následek nezákonné rozhodnutí o vci samé ve smyslu § 103 odst. 1 písm. d) s. Y. s. K této vad Yízení musí Nejvyaaí správní soud pYihlédnout i bez námitky (§ 109 odst. 4 s. Y. s.). <br/><br/>[28] Nejvyaaí správní soud v obecné rovin konstatuje, ~e z ustálené judikatury Ústavního soudu vyplývá, ~e je poruaením principo právní jistoty a pYedvídatelného rozhodování, jako~ i práva na spravedlivý proces ú astníka Yízení, pokud soud ve vci, která se po skutkové i právní stránce ve svých podstatných rysech shoduje s jinou ji~ rozhodnutou vcí, rozhodne v odlian, ani~ by zmnu svého postoje pYesvd ivým zposobem odovodnil, opíraje se pYitom o akceptovatelné racionální a objektivní dovody (srov. napY. nálezy Ústavního soudu ze dne 30. 11. 2016, sp. zn. I. ÚS 1663/16, publ. pod . 230/2016 USn., ze dne 3. 9. 2014, sp. zn. I. ÚS 4793/12, publ. pod . 162/2014 USn. nebo ze dne 26. 11. 2002, sp. zn. II. ÚS 296/01, publ. pod . 145/2002 USn.)<br/><br/>[29] Pokud st~ovatel tvrdí, ~e napadený rozsudek je projevem libovole krajského soudu, neboe nerespektoval principy právní jistoty a pYedvídatelnosti rozhodnutí, Nejvyaaí správní soud s tímto názorem nesouhlasí. Lze pYisvd it, ~e rozsudek desátého senátu nevyhovl kasa ní stí~nosti proti rozsudku krajského soudu ve vci 52 Af 40/2019. ZároveH vaak výslovn uvedl, ~e  se vymezením pojmu  zahájení Yeaení projektu zabýval ji~ ~alovaný (& ) a krajský soud té~ v nyní napadeném rozsudku vyael ze svého pYedchozího názoru uvedeného v bodu [24] rozsudku . j. 52 Af 18/2016  181, ~e  schválením písemného vypracování projektu VaV povYenou osobou, ve kterém zpracovatel vyty í základní cíle, metody, plánované výdaje projektu VaV a dalaí zákonem stanovené základní údaje, je Yeaení projektu VaV zahájeno  . Dále desátý senát uvedl, ~e  [o]d výae definovaného zahájení Yeaení projektu VaV z hlediska vzniku nároku na odpo et je tYeba rozliaovat faktické zahájení prací na Yeaení projektu, které je tYeba i ve smyslu pokynu D288 chápat aíYeji ne~ jen jako výkon inností, které v sob zahrnují ocenitelný prvek novosti. S tímto výkladem finan ních orgáno a krajského soudu (bod [25] napadeného rozsudku) NSS souhlasí a konstatuje, ~e finan ní orgány ani nepostupovaly v rozporu s pokynem D288 i jinými pYedpisy (srov. odst. [71] a [72] daného rozsudku; zvýraznní doplnno). <br/><br/>[30] Desátý senát tak v uvedeném rozsudku upravil úvahu krajského soudu plynoucí z rozsudku ve vci 52 Af 40/2019: pojem zahájení Yeaení projektu VaV odpovídá okam~iku schválení písemného vypracování projektu VaV se vaemi nále~itostmi; vymezení inností výzkumu a vývoje jako~ i dalaích aktivit, které s nimi úzce souvisí (jako jsou analytické práce, odhad doby dodání, ceny atp.), koresponduje s pojmem faktické zahájení prací na Yeaení projektu. Jestli~e krajský soud ve vci 52 Af 40/2019 uvedl, ~e  zahájením Yeaení projektu není jen samotný výzkum a vývoj, ale i innosti, které s výzkumnou a vývojovou inností úzce souvisí, nevylo~il pojem zahájení Yeaení projektu VaV vy erpávajícím zposobem, nýbr~ v kontextu skutkových okolností daného pYípadu. Nelze toti~ odhlédnout od toho, ~e ve vci 52 Af 40/2019 správce dan prokázal, ~e  ~alobkyn zapo ala práce na projektu jeat pYed jeho zpracováním a schválením (srov. odst. [25] daného rozsudku), neboe v daném pYípad  nebylo pYedem jisté, zda bude mít realizace konkrétní zakázky podobu Yeaení projektu VaV, anebo se bude jednat o prostou výrobní innost , a  projekt VaV proto st~ovatelka v~dy zhotovila a~ v situaci, kdy dospla k rozhodnutí, ~e bude výzkum nebo vývoj realizovat, resp. co bude jeho cílem (srov. odst. [67] rozsudku desátého senátu). Konkrétn tehdejaí st~ovatelka uvedla, ~e  v nkterých pYípadech (& ) doalo k nábhu hodin konstruktéro jeat pYed zalo~ením projektu, pYi em~ pYedmtem innosti tchto pracovníko bylo mj. zpracování  prvotního návrhu mo~ného Yeaení pro zadavatele (srov. odst. [68] rozsudku desátého senátu).<br/><br/>[31] Pokud tak tehdejaí st~ovatelka jeat pYed schválením projektu provádla innosti, které naplHovaly vcné podmínky výzkumu a vývoje, pak tmito innostmi skute n vylou ila prvek prospektivnosti dot ených projekto (srov. odst. [65] pYedposlední vta rozsudku desátého senátu). Podle náhledu krajského soudu v tehdejaí vci alo fakticky o zahájení Yeaení projektu VaV pYed jeho schválením, bylo vaak vhodné kategorie schválení projektu a faktického zahájení prací na jeho Yeaení od sebe terminologicky oddlit. K tomu pYistoupil a~ desátý senát. Jestli~e v posuzované vci napadený rozsudek ur uje, ~e  innosti, které jsou zahájením Yeaení projektu výzkumu a vývoje musí obsahovat  ocenitelný prvek novosti a je pYi nich vyjasHována výzkumná nebo technická nejistota (srov. odst. [30] napadeného rozsudku), je zjevné, ~e krajský soud rozdíl mezi obma kategoriemi sám vnímá. To ostatn plyne i z jeho dalaího poznatku, ~e pokud by v odborných innostech, které daHový subjekt provádí jeat pYed schválením projektu, aby si opatYil relevantní podklady pro vyjednávání a tvorbu projektu,  byl pYítomen ocenitelný prvek novosti a prvek odstraHování technické nejistoty, bylo by mo~no uva~ovat o závru, ~e projekty výzkumu a vývoje byly zahájeny pYed jejich schválením (srov. odst. [31] rozsudku).<br/><br/>[32] Je tak tYeba uzavYít, ~e krajský soud ve vci 52 Af 40/2019 sice vylo~il pojem zahájení Yeaení projektu VaV odlian od definice v napadeném rozsudku, obsahov vaak význam termínu zahájení Yeaení projektu VaV v tehdejaí vci odpovídal smyslu pojmu faktické zahájení prací na Yeaení projektu. To výslovn dovodil v následném pYezkumu tehdejaího rozsudku desátý senát zdejaího soudu. Jednalo se pYitom o díl í pochybení krajského soudu, které se vaak, jak je popsáno shora, nepromítlo do zákonnosti jeho následných rozhodnutí v obdobných vcech, neboe krajský soud mezi obma kategoriemi zjevn bezpe n rozliauje. Tato jednotlivá díl í nedokonalost rozsudku krajského soudu ve vci 52 Af 40/2019 nemohla zalo~it st~ovateli legitimní o ekávání a právní jistotu, ~e v posuzovaném pYípadu krajský soud rozhodne stejn. St~ovatel si navíc jako~to ~alovaný v tehdejaí vci musel být dobYe vdom toho, ~e skutkové okolnosti vci 52 Af 40/2019 se významn liaí od posuzovaného pYípadu. Správce dan toti~ aktuální ~alobkyni neprokázal, ~e by pYed schválením projektu provádla innosti, které by samy o sob naplnily ocenitelný prvek novosti a byla by pYi nich odstraHována technická nejistota.<br/><br/>[33] Nelze tak pYisvd it st~ovateli, ~e krajský soud vydáním napadeného rozsudku a neodovodnním zmny svého postoje oproti rozsudku ve vci 52 Af 40/2019 zasáhl do jeho práva na spravedlivý proces. Posuzované pYípady se toti~ od sebe skutkov relevantn odliaují a krajský soud obsahov svoj právní názor nezmnil. Nejedná se tak o vadu Yízení, která mohla mít za následek nezákonné rozhodnutí o vci samé.<br/><br/>III. b) K dalaím kasa ním námitkám<br/><br/>[34] St~ovatel má dále za to, ~e je správný jeho výklad pojmu zahájení Yeaení projekto VaV oproti definici, se kterou se ztoto~nil krajský soud. Nejvyaaí správní soud opt poukazuje na rozsudek desátého senátu, který tento pojem vykládá souladn s názorem napadeného rozsudku. innosti, které st~ovatel ve své definici vyjmenovává a které by podle nj mly rovn~ spadat pod pojem zahájení Yeaení projekto VaV, je tYeba podYadit pod termín faktické zahájení prací na Yeaení projektu (srov. napY. rozsudek NSS ze dne 28. 6. 2018, . j. 5 Afs 209/2017  44, odst. [29]). Je vaak tYeba zároveH odliait innosti, které pYedstavují faktické zahájení prací na Yeaení projektu, ale nenaplHují vcné podmínky výzkumu a vývoje, tedy neobsahují ocenitelný prvek novosti a není pYi nich odstraHována technická nejistota, od inností, které ji~ vcné podmínky výzkumu a vývoje naplHují. Do druhé kategorie spadají napY. innosti, které vykonával daHový subjekt v pYípadu Yeaeném rozsudkem desátého senátu (srov. odst. [30] výae), tedy výzkumnvývojové innosti, a to i pYed schválením projektu. Do prvn uvedené kategorie lze zaYadit innosti, které mohou mít ur itý stupeH odbornosti, ale které (dosud) nenaplHují vcné podmínky výzkumu a vývoje. Typicky pojde o pYedb~né analytické práce, vyjednávání o smlouv se zákazníkem, odhad doby a ceny dodání atp. Logicky do druhé kategorie nemohou nále~et innosti, kterými si daHový subjekt pouze obstarává informace, je~ musí vnést do projektu pYed jeho schválením.<br/><br/>[35] V tomto pYípad se st~ovatel sna~í vylo~it, ~e do druhé kategorie nále~í i innosti z první skupiny, ani~ by se vypoYádával s výae uvedenou úvahou. Akceptováním názoru st~ovatele by se daHový subjekt dostal do paradoxní situace: pro vytvoYení projektu a splnní nároku na odpo et dan by musel naplnit formální podmínky podle § 34 odst. 5 ZDP; pokud by je vaak chtl naplnit a získat potYebné informace, které musí v projektu uvést, u~ tímto získáváním by poruail podmínku prospektivnosti, neboe by za al fakticky Yeait projekt pYed jeho schválením. Taková úvaha není rozumná ani správná. Naopak, je tYeba se pYiklonit k interpretaci, kterou pou~il desátý senát zdejaího soudu, který svým rozsudkem korigoval závry rozsudku krajského soudu ve vci 52 Af 40/2019.<br/><br/>[36] Pokud se st~ovatel domnívá, ~e existují skutkové okolnosti prokazující, ~e ~alobkyn pYed schválením projektu provádla aktivity, které úzce souvisely s inností v rámci výzkumu a vývoje, Nejvyaaí správní soud tento názor nerozporuje. Podstatné vaak je, zda pYi tchto innostech ~alobkyn naplnila vcné charakteristiky výzkumu a vývoje ve smyslu závro rozsudku 10 Afs 24/2014. To nevyplývá ani z rozhodnutí st~ovatele, z napadeného rozsudku, ani z kasa ní stí~nosti. Nejvyaaí správní soud nesouhlasí s tím, ~e by se na základ popsaných a zrekapitulovaných svdeckých výpovdí ukázalo, ~e by aktivity ~alobkyn pYed schválením projektu obsahovaly ocenitelný prvek novosti a byla pYi nich odstraHována technická nejistota. Obdobn takový závr zYeteln neplyne ani z dalaích inností, které st~ovatel ~alobkyni vytýká.<br/><br/>[37] Nejvyaaí správní soud stejn tak nemo~e pYisvd it námitce, ~e by daHový subjekt mohl de facto kdykoliv bhem své innosti schválit písemný projekt, kterým za výzkum a vývoj ozna í jen doposud neuskute nné postupy navazující na ji~ provedené innosti smYující k tému~ cíli. PYedevaím, takový závr z napadeného rozsudku neplyne. V obecnosti lze s takovým argumentem souhlasit, avaak v nastalé situaci není zYejmé, co jím st~ovatel sleduje. Takováto argumentace by byla racionální napY. v pYípadu 52 Af 40/2019, kdy správce dan prokázal, ~e jeat pYed schválením projektu tehdejaí daHový subjekt inil úkony, které naplHovaly vcné podmínky výzkumu a vývoje. V posuzované vci vaak takový postup z provedených skutkových zjiatní nevyplývá.<br/><br/>[38] St~ovatel má za to, ~e v tomto pYípad nebyl pYes závry judikatury povinen ustanovit znalce ke zjiatní, zda odborné innosti pYed schválením projektu naplnily vcné podmínky výzkumu a vývoje. Odkazuje pYitom na rozsudek 10 Afs 24/2014, z nj~ vyplývá, ~e  [s]právce dan zpravidla nedisponuje dostate nými technickými znalostmi k posouzení dokazních prostYedko technické povahy navr~ených za ú elem prokázání pYítomnosti ocenitelného prvku novosti a technické nejistoty u pYezkoumávaných projekto výzkumu a vývoje. Jsouli tyto dokazy pro vc relevantní, je povinen ustanovit znalce dle § 95 odst. 1 daHového Yádu. St~ovatel dovozuje, ~e se v projednávaném pYípad toto pravidlo neuplatní, neboe správce dan i on sám mají pro posouzení, zda byl v odborných innostech pYed schválením projektu pYítomen ocenitelný prvek novosti a zda v nich doalo k odstraHování technické nejistoty, dostate né znalosti, kompetenci a erudici. Jde toti~ o zhodnocení naplnní formální podmínky projektu VaV, které nále~í do kompetence správce dan, resp. st~ovatele.<br/><br/>[39] Nejvyaaí správní soud ani s tímto závrem nemo~e souhlasit. Je vhodné upozornit, ~e § 95 odst. 1 písm. a) daHového Yádu stanoví, ~e správce dan mo~e ustanovit znalce k prokázání skute ností, k nim~ je tYeba odborných znalostí, které správce dan nemá. Citovaný rozsudek NSS vaak dovodil, ~e v pYípad potYeby technických znalostí k posouzení  dokazních prostYedko technické povahy správce dan zpravidla tyto znalosti nemá. V takovém pYípad má povinnost ustanovit znalce (odst. [33] a násl. citovaného rozsudku).<br/><br/>[40] V této vci je Nejvyaaí správní soud názoru, ~e k posouzení naplnní vcných podmínek výzkumu a vývoje v rámci automobilového promyslu nemli st~ovatel ani správce dan dostatek odborných znalostí, aby mohli tuto otázku erudovan posoudit. Výroba a vývoj plastových a pry~ových výrobko a montá~e komplikovaných celko pro automobilový promysl pYedstavují evidentn odborný pYedmt innosti daHového subjektu, který je natolik technický a specifický, ~e nelze rozumn o ekávat dostate nou erudici správce dan ani st~ovatele k posouzení odborných otázek. K posouzení naplnní vcných podmínek výzkumu a vývoje byl proto správce dan povinen ustanovit znalce. O nedostate ných odborných znalostech st~ovatele týkajících se dané vci svd í i to, ~e ve svém rozhodnutí reaguje na danou námitku obecn tak, ~e správce dan postupoval v souladu se základními zásadami správy daní a v souladu se zásadou volného hodnocení dokazo (srov. odst. [166] rozhodnutí st~ovatele; obdobn napY. rozsudek NSS ze dne 27. 9. 2016, . j. 1 Afs 174/2016  38, odst. [40]).<br/><br/>[41] Pokud jde o díl í argumentaci, ~e správce dan nemá povinnost ustanovit znalce k posouzení naplnní formálních podmínek projektu VaV a ~e v podobných pYípadech by za pYijetí výkladu krajského soudu musel k posouzení naplnní formálních podmínek znalce ustanovit v~dy, je takový názor podle Nejvyaaího správního soudu zavádjící, a tím pádem chybný. Posouzení splnní formálních a vcných podmínek projektu VaV, resp. výzkumu a vývoje samotného, je otázkou právní, nikoli skutkovou, a její zhodnocení nenále~í znalci, nýbr~ st~ovateli, pota~mo správním soudom. Nejvyaaí správní soud nedávno vyslovil, ~e znalecké posudky mohou  hrát svou roli (& ) pYi hodnocení materiální stránky projektu. Nemohou vaak zpravidla slou~it k odstranní  formálních vad projektu, (srov. rozsudek NSS ze dne 9. 10. 2023, . j. 1 Afs 89/2023  69, odst. [33]). Pokud má vaak správce dan za to, ~e daHový subjekt provádl výzkumnvývojové innosti pYed schválením projektu a jeli k posouzení, zda doalo k naplnní vcných podmínek výzkumu a vývoje, tYeba vyhodnotit  dokazní prostYedky technické povahy , je z logiky vci nezbytné, aby i innosti probhlé pYed schválením projektu hodnotil na základ posudku ustanoveného znalce.<br/><br/>[42] Dosplli tak v tomto pYípadu správce dan, resp. st~ovatel k názoru, ~e ~alobkyn provádla aktivity výzkumu a vývoje pYed schválením projektu a byloli nezbytné ke zhodnocení naplnní vcných podmínek výzkumu a vývoje posoudit  dokazní prostYedky technické povahy , byl správce dan, popYípad st~ovatel povinen znalce rovn~ zavázat ke zhodnocení innosti ~alobkyn pYed schválením projektu k prokázání svého tvrzení. Tímto je vypoYádána i poslední kasa ní námitka, podle ní~ se st~ovatel nemusel zabývat otázkou splnní vcných podmínek výzkumu a vývoje, pokud nebyly podle nj dány formální podmínky projektu. Správce dan, resp. st~ovatel ml naopak naplnní vcných podmínek vyhodnotit spolu s posouzením otázky prospektivnosti na základ vypracovaného znaleckého posudku ustanoveného znalce.<br/><br/>IV. Závr a náklady Yízení<br/><br/>[43] Z uvedených dovodo Nejvyaaí správní soud zamítl kasa ní stí~nost jako nedovodnou (§ 110 odst. 1 poslední vta s. Y. s.). <br/><br/>[44] O náhrad náklado Yízení rozhodl podle § 60 odst. 1 za pou~ití § 120 s. Y. s. }alobkyn mla ve vci úspch, proto jí pYísluaí právo na náhradu náklado Yízení. <br/><br/>[45] V Yízení o kasa ní stí~nosti byla ~alobkyn zastoupena advokátem, který sepsal jedno vyjádYení ke kasa ní stí~nosti a celkem tyYi doplnní tohoto vyjádYení. Nejvyaaí správní soud podotýká, ~e druhé a tvrté doplnní vyjádYení pouze rekapitulovala dosavadní argumentaci ~alobkyn, pYípadn ji jen margináln obohacovala. První a tYetí doplnní vyjádYení pak reagovala na vývoj skutkových okolností po vydání napadeného rozsudku a sdlovala zdejaímu soudu, ~e v dané vci ustanovil správce dan znalce a ~e na základ jeho znaleckého posudku rozhodl st~ovatel tak, ~e ~alobkyní uplatnný nárok na odpo et výzkumu a vývoje v plném rozsahu uznal jako oprávnný.<br/><br/>[46] Lze konstatovat, ~e  pYedmtem náhrady náklado Yízení mohou být jen ú eln vynalo~ené náklady, jimi~ jsou  i náklady na zastoupení advokátem (& ), a to do výae ur ené podle advokátního tarifu, která se odvíjí od po tu úkono právní slu~by. Nkteré úkony právní slu~by lze pYi rozhodování o náhrad náklado Yízení vylou it z dovodu, ~e nejde o ú eln provedený úkon právní slu~by, a to s ohledem na jeho obsah nebo okolnosti, za nich~ byl u inn. asto bývá za neú elný úkon právní slu~by pova~ováno sepsání repliky nebo jiného navazujícího vyjádYení, pakli~e nepYináaí pro vc nic nového, nebo sepsání samostatného návrhu na pYiznání odkladného ú inku ~alob, a koliv návrh mohl být ji~ sou ástí ~aloby, (srov. Kühn, Z., Kocourek, T. a kol., Soudní Yád správní. KomentáY. Praha: Wolters Kluwer R, 2019, právní stav k 31. 5. 2019, dostupné v systému ASPI, k § 60 odst. 1.)<br/><br/>[47] S ohledem na nadepsané, podle Nejvyaaího správního soudu nevynalo~ila ~alobkyn náklady na druhé a tvrté doplnní vyjádYení ú eln. Právní zástupce ~alobkyn tak u inil celkem tYi úkony právní slu~by, za které mu nále~í odmna v celkové výai 9 300 K , k ní~ je tYeba pYipo íst 900 K  na pauaální úhradu hotových výdajo. To vae v souladu s § 7 bodem 5, § 9 odst. 4 písm. d), § 11 odst. 1 písm. d) a § 13 odst. 4 vyhláaky . 177/1996 Sb., o odmnách advokáto a náhradách advokáto za poskytování právních slu~eb (advokátní tarif). Výae odmny za zastupování a náhrady náklado Yízení iní celkem 10 200 K . Zástupce ~alobkyn je plátcem DPH, tato ástka se proto zvyauje o 21 % DPH (2 142 K ). Celková náhrada náklado Yízení tedy pYedstavuje ástku 12 342 K  a st~ovatel je povinen ji ~alobkyni zaplatit k rukám jejího zástupce v lhot 30 dno od právní moci tohoto rozsudku.<br/><br/><br/>Pou ení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostYedky pYípustné (§ 53 odst. 3 s. Y. s.).<br/><br/><br/>V Brn dne 19. dubna 2024<br/><br/><br/>JUDr. Jaroslav Vlaaín <br/>pYedseda senátu<br/><br/><br/><br/></body> </html>