<!DOCTYPE html> <html lang="cs"> <head> <title> 52 Af 14/2023- 82 - text</title> </head> <body> ÿþ11 52 Af 14/2023<br/> <br/><br/>[OBRÁZEK] ESKÁ REPUBLIKA<br/>ROZSUDEK<br/>JMÉNEM REPUBLIKY<br/>Krajský soud v Hradci v Králové  pobo ka v Pardubicích rozhodl v senát slo~eném z pYedsedkyn senátu JUDr. Petry Venclové, Ph.D. a soudco JUDr. Aleae Korejtka a Mgr. OndYeje Bartoae, v právní vci<br/><br/>~alobce: Agro LibomYice a.s., I O: 259 23 111<br/>sídlem Pohled 26, 538 21, MladoHovice <br/>zastoupený advokátem Mgr. Lukem `ikolou <br/>sídlem Ovocný trh 1096/8, 110 00 Praha <br/>proti <br/>~alovanému: Generální Yeditelství cel <br/>sídlem Budjovická 7, 140 96 Praha 4<br/>v Yízení o ~alob proti rozhodnutí ~alovaného ze dne 13. 7. 2023, . j. X,<br/>takto:<br/>I. }aloba se zamítá.<br/>II. }ádný z ú astníko nemá právo na náhradu náklado Yízení. <br/>Odovodnní:<br/>I. Vymezení pYedmtu Yízení<br/>1. }alobce je provozovatelem  Bioplynové stanice Nové Lhotice , kde vyrábí bioplyn, který následn spaluje v kogenera ní jednotce, ím~ vzniká elektYina a teplo (kombinovaná výroba elektYiny a tepla). Celní úYad pro Pardubický kraj (dále té~  správce dan ,  celní úYad ) vydal dne 10. 8. 2021 platební výmry na daH ze zemního plynu a nkterých dalaích plyno (dále té~  daH z plynu ) . j. X (zdaHovací období leden 2021), . j. X (zdaHovací období únor 2021), . j. X (zdaHovací období bYezen 2021) a . j. X (zdaHovací období duben 2021). }alovaný pak rozhodnutím ze dne 13. 7. 2023, . j. X tyto platební výmry podle § 114 odst. 1 zák. . 280/2009 Sb., daHového Yádu (dále jen  daHový Yád ) zmnil v~dy v ásti týkající se výae stanovení dan z plynu podle pomocek, a to za zdaHovací období leden 2021 z 2 964 K  na 9 371 K  ( . j. X), za zdaHovací období únor 2021 z 4 403 K  na 10 611 K  ( . j. X), za zdaHovací období bYezen 2021 z 4 932 K  na 11 774 K  ( . j. X) a za zdaHovací období duben 2021 z 4 278 K  na 11 554 K  ( . j. X). <br/>II. }aloba a vyjádYení ~alovaného k ~alob<br/>2. }alobce napadl rozhodnutí ~alovaného v asnou ~alobou podanou podle § 65 a násl. zák. . 150/2002 Sb., soudního Yádu správního (dále jen  s. Y. s. ). <br/>3. }alobce v ~alob namítal nezákonnost ~alovaného rozhodnutí. }alobce pYedn uplatnil ~alobní námitky smYující proti nesprávnému výkladu pYísluaných ustanovení ásti tyYicáté páté, zejména ve vztahu k ustanovení § 8 odst. 7 zákona . 261/2007 Sb., o stabilizaci veYejných rozpo to (dále  ZSVR ). <br/>4. }alobce uvedl bioplynovou stanici do provozu dne 1. 9. 2008, pYi em~ do konce roku 2020 celní úYad daH nepo~adoval. }alobce tvrdí, ~e ~alovaný zdovodHuje zdanní zmnou ustanovení § 8 ZSVR, kdy od 1. 1. 2021 bylo vypuatno ustanovení § 8 odst. 7: Od dan je osvobozen bioplyn ur ený k pou~ití, nabízený k prodeji nebo pou~itý pro pohon motoro uvedený pod kódem nomenklatury 2711 29. }alobce takový právní výklad odmítá, neboe tvrdí, ~e od 1. 1. 2008 do 30. 9. 2009 nepodléhal bioplyn spalovaný v kogenera ních jednotkách energetické dani. Dle ~alobce tak nelze podYizovat bioplyn dani v dosledku zruaení § 8 odst. 7 ZSVR, kdy~ tomu tak nebylo pYed zaYazením ustanovení § 8 odst. 7 do ZSVR.<br/>5. Dále ~alobce tvrdí, ~e z rozhodnutí Evropské komise sp. zn. C (2015) 5632 cor ze dne 12. 8. 2015 vyplývá, ~e výslovné osvobození bioplynu od dan dle § 8 odst. 7 ZSVR se týkalo bioplynu ur eného jako náhrada tradi ních pohonných hmot na bázi ropy. Ustanovení § 8 odst. 7 ZSVR mlo pomoci sní~it emise skleníkových plyno vznikajících spalováním pohonných hmot pro dopravu o 6 % oproti norm platné pro fosilní paliva a zajistit, aby v roce 2020 tvoYila obnovitelná energie alespoH 10 % celkového objemu spotYeby energie v doprav. Uvedené podporuje ~alobce odkazem na dovodovou zprávu, podle které ke zruaení § 8 odst. 7 ZVSR doalo proto, ~e víceletý program veYejné podpory dalaího uplatnní udr~itelných biopaliv v doprav se vztahoval pouze na období 2015 - 2020. Vzhledem k tomu, ~e bioplyn vyrobený v bioplynové stanici ~alobce nebyl nikdy ur en jako náhrada tradi ních pohonných hmot pro dopravu na bázi ropy, nemo~e zruaení tohoto ustanovení s sebou nést zruaení daHového osvobození bioplynu vyrobeného a spotYebovaného v bioplynové stanici. <br/>6. Dále ~alobce uplatnil námitky smYující proti posouzení charakteru procesu výroby elektYiny v bioplynové stanici. }alovaný vychází z toho, ~e ~alobce pou~ívá bioplyn v technologii KVET, kde dochází jak k výrob elektYiny, tak k výrob tepla. }alobce odkazuje na výkladové stanovisko Energetického regula ního úYadu (dále té~  ERÚ ) ze dne 3. 4. 2013, . 1/2013, podle kterého jsou bioplynové stanice pova~ovány za výrobu elektYiny z bioplynu, pYi em~ jako sekundární produkt, který nelze nijak odbourat, vzniká teplo. }alobce je proto toho názoru, ~e rovn~ ta ást bioplynu, z ní~ vzniká samovolným procesem odpadní teplo, je osvobozena od dan z plynu.<br/>7. Dále ~alobce namítá, ~e dan jsou významným zásahem do vlastnického práva, které je chránno dle l. 11 odst. 5 Listiny základních práv a svobod, a proto je tYeba nejednozna né ustanovení zákona interpretovat dle principu in dubio mitius, tj. vykládat právní pYedpisy v oblasti daní v pochybnostech mírnji, tj. ve prospch daHového subjektu. }alobce odkázal na rozsudek Nejvyaaího správního soudu (dále té~  NSS ) ze dne 14. 7. 2005, . j. 2 Afs 24/2005-44, podle kterého je vcí státu, aby formuloval své daHové zákony natolik jednozna n, srozumiteln pYesn a úpln, aby minimalizoval výkladové nejasnosti, opa n by se jednalo libovoli zákonodárce. Dále se ~alobce dovolával zásady úplného zákonného vý tu pravomocí orgáno veYejné správy, pYi em~ odkázal na nález Ústavního soudu ze dne 15. 12. 2003, sp. zn. IV. ÚS 666/02 a na rozsudek Nejvyaaího správního soudu ze dne 24. 6. 2020, . j. 4 Afs 89/2020-44. Tedy ~alobce má za to, ~e i na základ uvedené argumentace ml správce dan a ~alovaný dojít k závru, ~e bioplyn pou~itý v kogenera ní jednotce nepodléhá dani z plynu. <br/>8. Dále ~alobce namítal, ~e ~alovaný zmnil správní praxi, ani~ by doalo ke zmn právní úpravy, pYi em~ na nj dopadá ustanovení § 5 odst. 1 daHového Yádu, kdy je povinen pYi správ daní postupovat v souladu se zákonem a sou asn je povinen po ínat si tak, aby pYi posuzování obdobných pYípado nevznikaly nedovodné rozdíly. }alovaný vaak v pYípad ~alobce postupoval odlian, ne~ jak tomu dosud inil u jiných bioplynových stanic. PYi zjiaeování mno~ství tepla vzniklého v bioplynové stanici toti~ správce dan vycházel z evidence ERÚ, kterou ~alobce pYedlo~il, avaak ~alovaný provedl vlastní výpo et, v dosledku eho~ stanovil ~alobci mnohonásobn vyaaí daH z plynu, pYi em~ vycházel z toho, ~e pYedmtem dan je veakerý bioplynu vstupující do kogenera ní jednotky s výjimkou bioplynu, který odpovídá elektrické ú innosti kogenera ní jednotky. K tomu ~alobce namítá, ~e takový zposob výpo tu vobec nereflektuje, zda ~alobce vyu~ije odpadní teplo, i nikoli. <br/>9. }alobce se dovolává nepYípustnosti zmny ustálené správní praxe, jak ji vyslovil Ústavní soud v nálezu ze dne 23. 1. 2008, sp. zn. I ÚS 520/06-1. V této souvislosti napadá ~alobce postup ~alovaného, který v neprospch ~alobce zmnil zposob výpo tu a výai domYené dan z plynu. }alobce poukazuje na délku odvolacího Yízení pYed ~alovaným, které trvalo témY dva roky a v jeho~ probhu doalo ke zmn právního názoru ~alovaného na vc, jak prokazuje výzva ~alovaného ze dne 12. 5. 2022, kde ~alovaný odsouhlasil správnost výkazo ERÚ jako podkladu pro výpo et dan z plynu, zatímco v ~alovaném rozhodnutí ji~ vycházel z toho, ~e výkazy ERÚ zohledHují pouze vyrobené u~ite né teplo, tedy nemohou být dokazem o veakerém mno~ství spotYebovaného bioplynu, ze kterého vznikla povinnost daH z plynu pYiznat a zaplatit. <br/>10. Mimo to ~alobce namítal zmnu právního názoru ~alovaného v porovnání s hodnocením jiných srovnatelných daHových subjekto, tedy jiných bioplynových stanic, kdy byla vydána pravomocná rozhodnutí ~alovaného o domYení dan z plynu práv na základ výkazo ERÚ, tedy na základ výkazo o bioplynu spotYebovaném k výrob u~ite ného tepla. }alobce navrhl provedení dokazu tmito pravomocnými rozhodnutími, kterými nutn ~alovaný disponuje, konkrétn poukázal na innost Celního úYadu pro Pardubický kraj a Celního úYadu pro Jiho eský kraj. <br/>11. }alobce proto tvrdí, ~e postup zavolaného, který zdanil veakerý bioplyn odpovídající tepelné ú innosti kogenera ní jednotky a pomrné ásti ztrát je protizákonný a odporuje dosavadní praxi krajských celních úYado a rovn~ dosavadní praxi ~alovaného, který svoj právní náhled na vc zmnil a~ v probhu odvolacího Yízení ve vci ~alobce. <br/>12. }alobce rovn~ namítal, ~e v dosledku zmny právní praxe ~alovaného dojde u srovnatelných daHových subjekto k domYování dan z plynu a~ tYi roky zptn, v etn úroko z prodlení, a ti za situace, kdy v dob splatnosti dan neexistoval jednotný náhled správce dan na pYedmt a výpo et základu dan. }alobce proto navrhl zruaení ~alovaného rozhodnutí, v etn pYedcházejících prvostupHových rozhodnutí správce dan. <br/>13. }alovaný v ~alobou napadeném rozhodnutí posoudil vc podle § 4 písm. c) bod 1. a § 8 ZSVR, podle nich~ je pYedmtem dan plyn ur ený k pohonu stacionárních motoro. Od dan je pak osvobozen pouze plyn pou~itý k výrob elektYiny podle § 8 písm. b) ZSVR. Pokud alo o období od 1. ledna 2008 do 30. Yíjna 2009, vycházel ~alovaný z toho, ~e byl bioplyn ur ený ke kombinované výrob elektYiny a tepla osvobozen od dan, kdy~ aplikoval interpreta ní princip in dubio mitius na znní § 8 odst. 7 ZSVR. DaH proto nebyla dot eným daHovým subjektom do konce roku 2020 vymYována. Vzhledem k tomu, ~e ~alobce nevedl povinnou evidenci spotYebovaného plynu k výrob tepla podle § 19 ods.t 1 ZSVR, stanovil ~alovaný daH podle pomocek, které získal pYi místním aetYení u ~alobce, neboe tento vedl evidenci vyrobeného bioplynu v provozované bioplynové stanici. <br/>14. }alovaný ve vyjádYení k ~alob odkázal na odovodnní napadeného rozhodnutí s tím, ~e setrval na skutkovém a právním zhodnocení vci. }alovaný zopakoval, ~e ve svém rozhodnutí vychází ze znní zákona a z rozsudku Soudního dvora Evropské unie C-31/17 (vc Cristal Union), odmítá, ~e by se jednalo o projev libovole. Zdoraznil, ~e odvolací Yízení není ovládáno zásadou reformatio in peius a dále, ~e koriguje správní praxi v obdobných vcech, pYi em~ ~alobce konkrétn neozna il údajná pravomocná rozhodnutí celních úYado. <br/>III. Skutková zjiatní a právní hodnocení vci krajským soudem<br/> Krajský soud pYezkoumal napadené rozhodnutí v mezích ~alobních bodo, pYi em~ vycházel ze skutkového a právního stavu, který tu byl v dob rozhodování správního orgánu (§ 75 odst. 1, 2 s. Y. s.), pYi em~ ve vci rozhodl po jejím veYejném projednání. Krajský soud dopl k závru, ~e ~aloba není dovodná, k emu~ uvádí následující argumentaci. <br/>15. Podle § 4 ásti tyYicáté páté ZSVR v rozhodném období (zdaHovací období leden, únor, bYezen, duben 2021) platilo, ~e: PYedmtem dan je plyn uvedený pod kódy nomenklatury 2711 11, 2711 21, 2711 29 a 2705 a) ur ený k pou~ití, nabízený k prodeji nebo pou~ívaný pro pohon motoro nebo pro jiné ú ely, s výjimkou plynu uvedeného v písmenech b) a c),<br/>b) ur ený k pou~ití, nabízený k prodeji nebo pou~ívaný pro výrobu tepla bez ohledu na zposob spotYeby tepla (dále jen "výroba tepla"), nebo<br/>c) ur ený k pou~ití, nabízený k prodeji nebo pou~ívaný<br/>16. pro stacionární motory, 2. v souvislosti s provozy a stroji pou~ívanými pYi stavbách, stavebn in~enýrských pracích a veYejných pracích, nebo 3. pro vozidla ur ená k pou~ívání mimo veYejné cesty nebo pro vozidla, která nejsou schválená k pou~ívání pYevá~n na veYejných silnicích.<br/>17. Tedy dle § 4 písm. c) bod 1. ZSVR byl pYedmtem dan bioplyn pou~ívaný pro stacionární motor kogenera ní jednotky. Výklad tohoto ustanovení byl ji~ proveden Nejvyaaím správním soudem, který dospl k závru, ~e pYedmtem dan je plyn ve vaech pYípadech uvedený v § 4 ZSR, jak je zdovodnno v rozsudku NSS ze dne 30. 11. 2010, . j. 8 Afs 15/2010 61:  [z]ákon o dani z plynu rozdluje pYedmt dan do tYí kategorií, které se liaí podle ú elu vyu~ití plynu. Tyto kategorie jsou následn zdaHovány odlianými sazbami upravenými v § 6 odst. 2 zákona o dani z plynu. Dovtek  s výjimkou plynu uvedeného v písmenech b) a c) uvedený pod písmenem a) nelze vylo~it tak, ~e písmena b) a c) pYedstavují výjimku nepodléhající dani, tedy ~e vylu uje u~ití zemního plynu upravené v písm. b) a c) z pYedmtu dan. Spojení s výjimkou je tYeba vylo~it v úzké vazb na jiné ú ely ne~ pro pohon motoro. Ve skute nosti proto vobec nejde o stanovení výjimek z pYedmtu dan, ale o to, ~e zákonodárce se rozhodl dv skupiny z onch jiných ú elo v textu zákona výslovn stanovit, aby nevznikaly pochybnosti, zda pou~ití, nabízení k prodeji resp. pou~ívání zemního plynu (v tomto pYípad) pro výrobu tepla je i není pYedmtem dan. Nejvyaaí správní soud dovodil, ~e pokud by bylo úmyslem zákonodárce vyjmout u~ití plynu uvedené pod písmeny b) a c) z pYedmtu dan, nepYiYazoval by daným kategoriím sazby dan (§ 6 zákona . 261/2007 Sb.), ani by s tmito kategoriemi nepracoval pYi osvobození od dan [§ 8 odst. 1 písm. g) citovaného zákona]. Tedy, ae ji~ spadá posuzovaný bioplyn do skupiny dle písmene a), b), i c), ustanovení § 4 ZSR, ka~dopádn je pYedmtem dan z plynu. Z uvedeného je zYejmé, ~e námitka ~alobce, ~e bioplyn vstupující do kogenera ní jednotky, resp. v ásti, která pYipadá na výrobu tepla, nepodléhá ZSR, není dovodná. <br/>18. Dalaí otázkou je posouzení toho, zda a v jakém rozsahu je bioplyn vstupující do kogenera ní jednotky osvobozen od dan. V této souvislosti je relevantní ustanovení § 8 odst. 1 ZSVR, které uvádí vý et, kdy je plyn osvobozen od dan: <br/>19. Od dan je osvobozen plyn ur ený k pou~ití, nabízený k prodeji nebo pou~itý<br/>a) pro výrobu tepla v domácnostech a v domovních kotelnách uvedený pod kódy nomenklatury 2711 11 a 2711 21,<br/>b) k výrob elektYiny,<br/>c) pro kombinovanou výrobu elektYiny a tepla v generátorech s minimální stanovenou ú inností podle zvláatního právního pYedpisu, pokud je teplo z kombinované výroby elektYiny a tepla dodáváno domácnostem,<br/>d) jako pohonná hmota pro plavby po vodách na daHovém území; toto osvobození se netýká plynu pou~itého jako pohonná hmota pro soukromá rekrea ní plavidla vymezená v zákon o spotYebních daních7),<br/>e) v metalurgických procesech,<br/>f) k mineralogickým postupom, nebo<br/>g) k jinému ú elu ne~ pro pohon motoro nebo pro výrobu tepla, i kdy~ pYi takovém pou~ití vzniká technologické teplo. <br/>20. Ve vci ~alobce jde o posouzení té ásti plynu, ze kterého se vyrábí v kogenera ní jednotce teplo. O osvobození ásti plynu, ze které se vyrábí elektYina, v etn pYipadajících tepelných ztrát, podle § 8 odst. 1 písm. b) ZSR, není mezi ú astníky Yízení sporu. <br/>21. Od 31. 10. 2009 do 31. 12. 2020 pYitom platilo ustanovení § 8 odst. 7 ZSR v tomto znní: Od dan je osvobozen bioplyn ur ený k pou~ití, nabízený k prodeji nebo pou~itý pro pohon motoro uvedený pod kódem nomenklatury 2711 29.<br/>22. Nejvyaaí správní soud v rozsudku ze dne 15. 10. 2015, . j. 10 Afs 186/2014-44) objasnil dovody právní úpravy obsa~ené v ásti tyYicáté páté ZSR a zdoraznil, ~e ZSR rozliauje trojí pou~ití plynu, a sice pou~ití jako pohonné hmoty (pro pohon motoro), jako paliva (jako topného média, resp. za ú elem spalování k získání tepla pro dalaí vyu~ití) a jako produktu u~itého k jiným ú elom, ne~ jsou pYedchozí dva zmínné (napY. jako surovina/slo~ka pYímo v chemické reakci, pYi které mo~e pYíp. i vzniknout vedlejaí, tzv. technologické teplo). Sou asn z dále citovaného rozsudku vyplývá, ~e se nejedná o ploané osvobození od dan z plynu, pYi em~ Nejvyaaí správní soud pYipustil, ~e zákonodárce akceptoval, ~e zdanní plynu u~itého pro pohon motoro (po vypuatní § 8 odst. 7 ze ZSR) nebo jako topné médium pYi získávání tepla zvýaí ceny energií, tedy ~e má dopad do podnikatelského sektoru: <br/>23.  [23] Cílem smrnice 2003/96/ES je stanovit minimální úrovn zdanní pro energetické produkty uvedené v jejím lánku 2 bod 1.  3. za ú elem Yádného fungování vnitYního trhu Evropských spole enství, resp. Evropské unie a sou asn dostát po~adavkom na ochranu ~ivotního prostYedí dle Kjótského protokolu [srov. preambuli této smrnice, bod (3)  (7)]. Smrnice 2003/96/ES v lánku 2 bodu 4. stanoví, na které pYípady pou~ití energetických produkto se tato smrnice neuplatní, a v dalaích ustanoveních smrnice upravuje pYípady, ve kterých lenské státy osvobodí od dan ur ité zposoby vyu~ití energetických produkto ( l. 14 smrnice) a ve kterých lenské státy mohou osvobodit od dan i sní~it úroveH dan pYi ur itých zposobech vyu~ití energetických produkto ( l. 15 této smrnice).<br/>24. [24] Ustanovení § 8 odst. 1 zákona o stabilizaci veYejných rozpo to, ást tyYicátá pátá, upravující osvobození od dan transponuje (nkterá) uvedená ustanovení smrnice 2003/96/ES. Ustanovení § 8 odst. 1 písm. g) zákona o stabilizaci veYejných rozpo to pYejímá výluku z posobnosti smrnice stanovenou v lánku 2 bodu 4. písm. b), první odrá~ka, které stanoví, ~e smrnice 2003/96/ES se nevztahuje na energetické produkty pou~ívané pro jiné ú ely ne~ jako pohonné hmoty nebo paliva [pozn. v anglické verzi  as motor fuels or as heating fuels , ve francouzské verzi  ceux de carburant ou de combustible ].<br/>25. [25] Dle smrnice 2003/96/ES a zákona o stabilizaci veYejných rozpo to je tedy rozliaováno trojí pou~ití zemního plynu, a sice jeho pou~ití jako pohonné hmoty (pro pohon motoro), jako paliva (jako topného média, resp. za ú elem spalování k získání tepla pro dalaí vyu~ití) a jako produktu u~itého k jiným ú elom, ne~ jsou pYedchozí dva zmínné (napY. jako surovina/slo~ka pYímo v chemické reakci, pYi které mo~e pYíp. i vzniknout vedlejaí, tzv. technologické teplo). V pYípad u~ití plynu jako pohonné hmoty i paliva je nezbytné minimální zdanní dle této smrnice a zákona o stabilizaci veYejných rozpo to. PYi u~ití zemního plynu jako paliva, tedy k získání (výrob) tepla (tepelné energie) se nerozliauje pro ú ely posouzení osvobození od dan (resp. vyntí z posobnosti smrnice), zda subjekt, jen~ zemní plyn spotYeboval spalováním, zamýalí takto získané (vyrobené) teplo dodávat - obchodovat dále (napY. za ú elem ohYevu vody i k vytápní), nebo je sám vyu~ít (napY. práv ve vlastní technologii pYi výrob ur itého finálního výrobku). Je zYejmé, ~e (nové) zdanní plynu u~itého pro pohon motoro nebo jako topné médium pYi získávání tepla zvýaí ceny energií (i finálních výrobko), tedy má dopad (i) do podnikatelského sektoru; takový dopad vaak ani dovodová zpráva k zákonu o stabilizaci veYejných rozpo to nepopírá. <br/>26. Jak ji~ uvedeno, osvobození od dan z plynu se v pYípad ~alobce, který pou~ívá kogenera ní jednotku ke kombinované výrob elektYiny a tepla vztahuje na bioplyn, ze kterého se vyrábí elektYina, v etn pYísluané ásti ztrát na tuto výrobu pYipadajících (bioplyn spotYebovaný v míst výroby k výrob dalaího plynu - ohYev fermenta ních nádr~í), a to podle § 8 odst. 1 písm. b), § 8 odst. 4 ZSVR, podle kterého: Od dan je osvobozen plyn pou~itý pYi výrob nebo zpracování plynu a výrobko, které jsou pYedmtem dan z minerálních olejo a dan z pevných paliv v prostorách podniku, ve kterém byl tento plyn vyroben. Toto osvobození od dan se vaak nevztahuje na spotYebu plynu pro ú ely nesouvisející s výrobou nebo zpracováním uvedených výrobko, zejména pak pro pohon vozidel.<br/>27. V období od 31. 10. 2009 do 31. 12. 2020, byl na základ ustanovení § 8 odst. 7 ZSVR osvobozen bioplyn ur ený k pou~ití, nabízený k prodeji nebo pou~itý pro pohon motoro uvedený pod kódem nomenklatury 2711 29. }alovaný v souladu s informací, kterou zveYejnil na internetových stránkách Celní správy eské republiky dne 4. 3. 2013 [ Informace k osvobození bioplynu (ur eného pro pohon motoro) od dan z plynu ] aplikoval ve prospch daHových subjekto interpreta ní princip in dubio mitius, kterého se ~alobce dovolává v ~alob. K tomu krajský soud poznamenává, ~e dle jeho názoru se nejednalo o pYípad dvojího mo~ného výkladu, neboe kogenera ní jednotka je pohánna stacionárním motorem, který je pYedmtem dan dle § 4 písm. c) bod 1. ZSVR, s ím~ koresponduje výslovné osvobození bioplynu pou~itého v kogenera ní jednotce pro výrobu tepla dodávaného domácnostem od dan z plynu podle § 8 odst. 1 písm. c) ZSVR. Otázka, zda tento právní názor ~alovaného byl v souladu s úmyslem zákonodárce, vaak není pro posouzení zákonnosti ~alovaného rozhodnutí klí ová. Relevantní je tato okolnost pro objasnní toho, pro  doalo ke zmn právního názoru ~alovaného, resp. ke zmn správní praxe, jak tvrdí ~alobce, a koli na zdanní bioplynu vstupujícího do kogenera ní jednotky vypuatní § 8 odst. 7 ZSVR nemlo mít vliv. Tedy jakkoli soud nemá za to, ~e byl dovodný dvojí výklad práva ve vztahu k rozsahu osvobození od dan z plynu na základ ustanovení § 8 odst. 7 ZSVR v období od 31. 10. 2009 do 31. 12. 2020, nelze na základ zjiatných skute ností o praxi ~alovaného, která byla zvolena ve prospch daHových subjekto., dospt k závru, ~e ~alovaný zmnil samovoln výklad zákona a ~e se dopustil libovole i jinak nepYedvídatelného postupu, ím~ by se dopustil zásahu do vlastnického práva ~alobce, jak ~alobce namítal v ~alob. Pokud jde o podmínky zmny ustálené správní praxe dle ~alobcem odkazovaného nálezu Ústavního soudu ze dne 23. 1. 2008, . j. I. ÚS 520/06-1, kdy~ tento nález vá~e zmnu ustálené správní praxe na záva~né a principiální dovody, pak je zYejmé, ~alovaný pYistoupil ke zmn správní praxe na základ zmny právní úpravy. To, ~e krajský soud tuto právní úpravu vykládá odlian od ~alovaného, není v této vci podstatné, jak ji~ uvedeno, neboe její aplikace nebyla právním dovodem ~alovaného rozhodnutí. Základem ~alovaného rozhodnutí je zaYazení bioplynu jako pYedmtu dan podle § 4 písm. c) bod 1. ZSVR, neboe v okam~iku jeho pou~ití bioplyn pohání stacionární motor kogenera ní jednotky technologie KVET, a to je jeho st~ejním, primárním ú elem. Následn ve spojení s generátorem se vyrábí elektYina a teplo. Nejde vaak o pYímou výrobu tepla, jak tomu je v plynových kotelnách, kde plyn slou~í pYímo jako palivo, nikoli jako pohonná hmota stacionárního motoru. S tímto zaYazením, které je zalo~eno na rozliaení plynu jako pohonné hmoty a jako pYímého paliva, se krajský soud ztoto~Huje. Pro úplnost lze v souladu s ~alovaným uvést, ~e zaYazení bioplynu dle § 4 písm. b) i písm. c) ZSVR nemá vliv na stanovení sazby dan dle § 6 odst. 2 písm. g), h) ZSVR. <br/>28. Pokud jde o námitku ~alobce, ~e dle výkladového stanoviska ERÚ ze dne 3. 4. 2023, . 1/2013, které se zabývá výkladem ustanovení bodu 1.8 Cenového rozhodnutí Energetického regula ního úYadu . 4/2012 ze dne 26. 11. 2012, kterým se stanovuje podpora pro podporované zdroje energie, jsou bioplynové stanice pova~ovány za výrobny elektYiny z bioplynu, pak z uvedeného nelze dovodit, ~e v kogenera ních jednotkách nedochází k výrob tepla, které je pYedmtem dan z plynu, kdy~ naopak tyto kogenera ní jednotky jsou ur eny práv ke kumulativní výrob elektYiny a tepla, pYi em~ je na konkrétním u~ivateli, zde tedy na ~alobci, zda vzniklé teplo vyu~ije, i nikoli. Toto jeho rozhodnutí vaak z pohledu pYedmtu dan není rozhodné. Jde-li pak o osvobození od dan, zohlednny jsou pouze specifické pYípady vyu~ití takto vzniklého tepla. V této souvislosti lze odkázat na rozsudek Krajského soudu v eských Budjovicích ze dne 10. 10. 2023, . j. 57 Af 1/2023- 41, v nm~ uvedený krajský soud dospl k závru, ~e tvrzení ~alobce, ~e bioplynová stanice je výrobnou elektYiny, je zavádjící, neboe  [s]tanovisko ERÚ vychází z toho, ~e bioplynové stanice vyrábjí elektrickou energii, ale ji~ nikde nedefinuje, ~e se pova~ují ist za elektrárny, a nemohou mít i jiné funkce (napY.: funkci teplárny v pYípad, ~e vyrábjí i teplo, kterým vyhYívají dalaí objekty). Tedy tato námitka ~alobce nemá vliv na zákonnost ~alovaného rozhodnutí. <br/>29. }alovaný ve svém rozhodnutí správn poukázal na rozsudek Soudního dvora Evropské unie ve vci C-31/17 (Cristal Union), ze kterého je zYejmé, ~e s bioplynem je tYeba zacházet ve dvojím re~imu zdanní a sou asn ~e pYi výrob elektYiny a tepla v kogenera ní jednotce musí osvobození podléhat práv ta ást plynu, která je u~ita k výrob elektYiny, pYi em~ lze fakticky oddlit tyto dv ásti plynu, resp. energetických produkto:  45. V tomto ohledu je tYeba upYesnit, ~e pYípadné obtí~e praktického rázu spojené s potYebou ur it podíl energetických produkto pou~itý kogenera ním zaYízením na výrobu elektYiny ve vztahu k podílu pou~itému na výrobu tepla, na n~ poukázala francouzská vláda, nemohou za ~ádných okolností zbavit lenské státy povinnosti bezpodmíne n osvobodit od dan energetické výrobky pou~ité k výrob elektYiny v souladu s první vtou lánku 14 odst. 1 písm. a) smrnice 2003/96. Krom toho, jak uvedl generální advokát v bod 74 svého stanoviska, z dokazo poskytnutých Komisí a Cristal Union na jednání vyplývá, ~e v ~ádném pYípad není nemo~né ur it  zposoby, které z dovodu chybjících upYesnní v této smrnice pYísluaí ur it lenským státom  mno~ství energetických produkto, které se mo~e liait v závislosti na vlastnostech kogenera ních zaYízení, je~ je nutné k výrob daného mno~ství elektYiny nebo daného mno~ství tepla.<br/>30. 46. S ohledem na výae uvedené úvahy je tYeba na polo~enou otázku odpovdt tak, ~e l. 14 odst. 1 písm. a) smrnice 2003/96 musí být vykládán v tom smyslu, ~e se povinné osvobození od dan stanovené tímto ustanovením vztahuje na energetické produkty pou~ité k výrob elektYiny, pokud se tyto produkty pou~ijí pro kombinovanou výrobu elektYiny a tepla ve smyslu lánku 15 odst. 1 písm. c) uvedené smrnice. <br/>31. Tedy, tu ást bioplynu, ze které je vyrábno teplo, mohou národní právní úpravy podYídit dani z plynu, jak tomu je v pYípad ZSVR. Pro úplnost soud uvádí, ~e tento rozsudek Soudního dvora Evropské unie u inil svoje závry obecn ve vztahu k  energetickým produktom pou~ívaným v kogenera ní jednotce, tedy je pou~itelný i ve vci ~alobce, kdy se jednalo o bioplyn, nikoli pou~itelný pouze pro teplo vyrábné ze zemního plynu, jak právní zástupce ~alobce namítal pYi jednání soudu. Krajský soud proto iní ten závr, ~e v otázce posouzení zdanní bioplynu v pYípad ~alobce není prostor pro dvojí výklad, výklad je jednozna ný, tudí~ se neuplatní interpreta ní princip in dubio mititus. <br/>32. Na základ uvedeného výkladu Soudního dvora Evropské unie nemo~e být úspaná ani argumentace ~alobce, ~e kogenera ní jednotka vyrábí jako~to primární výrobek elektYinu, a proto je plyn v ní spálený osvobozen od dan. Svoji argumentaci staví ~alobce na skute nosti, ~e sekundární výrob tepla nelze zabránit. Zde je vaak tYeba zdoraznit, ~e ~alobce pou~ívá kogenera ní jednotku technologie KVET, která je pYímo ur ena pro kumulativní výrobu elektYiny a tepla, tedy nejedná se o nahodilý produkt, nýbr~ o zcela cílený produkt elektYiny a tepla pYi pou~ití dané technologie. To, jakým zposobem ~alobce teplo vyu~ívá, je na jeho rozhodnutí. }alobce pYitom vyu~ívá teplo pro sociální zázemí na kravínech, dojírny a kanceláYí zootechniko a suaení obilí, Yepky a kukuYice, tedy zposoby, na n~ nedopadá osvobození bioplynu od dan z plynu podle § 8 ZSVR. <br/>33. Pokud jde o sporované stanovení základu dan a samotný výpo et dan, pak i v tomto ohledu se krajský soud pln ztoto~nil se závry ~alovaného. Základem dan z plynu je ve vci ~alobce, jak ji~ objasnno, je dle § 4 písm. c), bod 1. ZSVR bioplyn pou~itý v kogenera ní jednotce k výrob tepla. Krajský soud souhlasí s ~alovaným i v tom smru, ~e pokud od 1. 1. 2008 do 30. 9. 2009 nebyla domYována daHovým subjektom daH z plynu, tedy v období pYed ú inností § 8 odst. 7 ZSVR, nelze z této skute nosti dovozovat, ~e bioplyn v uvedeném rozsahu zdanní nepodléhal. Podle § 5 odst. 1 ZSVR toti~ povinnost daH pYiznat a zaplatit vzniká dnem dodání, pYípadn dnem spotYeby plynu. Tedy vznik daHové povinnosti není vázán na innost daHových orgáno. Jinak Ye eno, vznik daHové povinnosti daHového subjektu je dán zákonem, nikoli kontrolní a domYovací inností správce dan. Proto tvrzení ~alobce o tom, ~e v období od 1. 1. 2008 do 30. 9. 2009 nebyla dána daHová povinnost podle ZSVR, není dovodné. <br/>34. Bioplynem pou~itým pro výrobu tepla, který podléhá dani z plynu, pYitom je tYeba rozumt pouze tu ást bioplynu, která vstupuje do kogenera ní jednotky a nevyrábí se z ní elektYina a sou asn nepYipadá na ztrátu pYi výrob elektYiny a tepla, k ní~ dochází v dosledku ohYevu fermentor. }alobce pYitom vyu~ívá teplo pro sociální zázemí na kravínech, dojírny a kanceláYí zootechniko a suaení obilí, Yepky a kukuYice, tedy nejedná se o pYípady, na které dopadá osvobození od dan podle § 8 ZSVR, pYi em~ ~alovaný stanovil sazbu podle § 6 odst. 1 ZSVR 30, 60 K /MWh spalného tepla. Proti této sazb ~alobce nic nenamítal. Správce dan na pokyn ~alovaného v probhu odvolacího Yízení provedl místní aetYení u ~alobce za ú elem zjiatní skute ného spotYebovaného mno~ství bioplynu, neboe ~alovaný zjistil, ~e ~alobce nepYedlo~il evidenci o mno~ství nabytého a spotYebovaného plynu za zdaHovací období podle § 19 odst. 1 ZSVR, pYi em~ výkazy ERÚ nemusí obsahovat pYesné a úplné údaje, neboe obsahují údaje o  dodávkách u~ite ného tepla v gigajoulech (GJ), pYi em~ správce dan takto vykázané teplo pYevedl pYísluaným koeficientem na konkrétní mno~ství plynu v MWh spalného tepla a následn vypo ítal výslednou výai dan. Krajský soud souhlasí s ~alovaným, ~e dani podléhá veakeré mno~ství bioplynu, vyjma osvobozeného od dan, nikoli pouze ást pou~itá na výrobu  u~ite ného tepla. }alobce ml pYitom povinnost vést údaje o spotYebovaném bioplynu podle § 19 odst. 1 ZSVR, pYi em~ tuto povinnost nesplnil, co~ ani nesporoval. S ohledem na tuto zákonnou povinnost nemo~e ~alobce úspan vytýkat ~alovanému, ~e vy~adoval Yádnou evidenci nabytého a spotYebovaného plynu a nespokojil se s výkazy ERÚ, které nejsou primárn ur eny pro stanovení dan z plynu. <br/>35. Jestli~e ~alobce vytýká ~alovanému zmnu právního názoru v probhu daHového Yízení, k emu~ skute n doalo, pak je tYeba uvést, ~e ~alobce byl pYed vydáním rozhodnutí s podklady pro vydání rozhodnutí Yádn seznámen, netvrdil ani opak, tedy není zYejmé, jakým zposobem by ml být tímto postupem ~alovaného dot en na svých právech, pYi em~ v daHovém Yízení neplatí zásada zákazu reformatio in peius, tedy výsledek odvolacího Yízení mo~e být pro daHový subjekt mén pYíznivý, ne~ bylo odvoláním napadené prvostupHové rozhodnutí. <br/>36. Pokud ~alobce namítá, ~e se jednalo o první takový pYístup ~alovaného v obdobné vci, ~e existují pravomocná rozhodnutí, v nich~ ~alovaný vycházel z výkazo ERÚ, pak je tYeba uvést, ~e ~alovaný pYi jednání soudu potvrdil, ~e obdobn jako ve vci ~alobce bude postupováno i v dalaích vcech daHových subjekto, kteYí provozují bioplynové stanice a vyu~ívají kogenera ní jednotky. Jde-li pak o vc, v ní~ bylo vydáno pravomocné rozhodnutí a v ní~ se ~alovaný spokojil s výkazy ERÚ, ta byla pYedmtem soudního pYezkumu Krajského soudu v eských Budjovicích, v ní~ byl vydán shora citovaný rozsudek ze dne 10. 10. 2023, . j. 57 Af 1/2023- 41, v nm~ vyslovil tento krajský soud závry korespondující se závry nadepsaného krajského soudu v této vci ~alobce. S ohledem na to, ~e postup ~alovaného v této jiné vci není pYedmtem sporu, neprovádl soud navr~ené dokazování pYísluaným rozhodnutím. Jiným obdobným rozhodnutím ~alovaný ani ~alobce nedisponují. Rozdíl postupu oproti vci ~alobce pYitom spo íval v tom, ~e ~alovaný neprovedl místní aetYení a vycházel práv z údajo dle výkazo ERÚ. Dle krajského soudu nelze uzavYít, ~e se jedná o nedovodný postup ~alovaného ve vci ~alobce, nejedná se o projev libovole, nelze mít za to, ~e zde byla dána setrvalá správní praxe, od ní~ by ~alovaný upustil. Naopak ~alovaný se pYi jednání soudu vyjádYil v tom smyslu, ~e dalaí postupy celních úYado bude korigovat tak, aby v obdobných vcech bylo postupováno jako ve vci ~alobce. To ostatn ~alovaný vyjádYil ji~ v ~alovaném rozhodnutí, pYi em~ poukázal na to, ~e správní praxe se ve vztahu k této problematice teprve utváYí (body 81, 82 ~alovaného rozhodnutí). Tedy ani námitky ~alobce smYující proti postupu ~alovaného neshledal krajský soud dovodnými. <br/>37. Stejn tak nedovodné jsou ~alobní námitky o tom, ~e dojde k domYování daní. Jak ji~ uvedeno, daHová povinnost podle § 5 odst. 1 ZSVR vzniká bez ohledu na kontrolní a domYovací innost daHových orgáno. <br/>38. Pro úplnost je tYeba uvést, ~e ~alovaný stanovil daH z plynu podle pomocek, neboe ~alobce nevedl evidenci podle § 19 odst. 1 ZSVR. Jak ~alovaný popsal v ~alovaném rozhodnutí (body 57 a~ 62), ~alovaný zvolil pro ~alobce výhodnjaí postup, kdy~ pou~il údaje získané z evidence mno~ství bioplynu vyrobeného ~alobcem pYed postupem podle § 6 odst. 3 ZSVR, kdy~ podle § 6 odst. 1 ZSVR platí, ~e základem dan je mno~ství plynu v MWh spalného tepla a podle § 6 odst. 3 ZSVR platí, ~e nelze-li vyjádYit spalné teplo plynu v MWh, stanoví se spalné teplo ve výai 15 MWh na tunu plynu. PYi stanovení dan podle pomocek podle § 98 daHového Yádu se pYitom jedná o kvalifikovaný odhad, s ím~ musí být daHový subjekt srozumn, neplní-li zákonnou povinnost, na jejím~ základ bylo mo~no stanovit daH zcela pYesn, jak by odpovídala spotYebovanému bioplynu pYi výrob tepla po ode tení pYísluaných ztrát. <br/>39. Tedy krajský soud uzavírá, ~e pYi stanovení výae dan postupoval ~alovaný tak, aby daH stanovil dostate n spolehliv a aby nemla sank ní povahu, jak po~aduje judikatura Nejvyaaího správního soudu (viz napY. rozsudek NSS ze dne 9. 12. 2020, . j. 10 Afs 185/2020-43, [40]:  Právo bránit se proti takto stanovené dani tedy má daHový subjekt v pYípad, ~e daHová povinnost nebyla stanovena  dostate n spolehliv , neboe správce dan pou~il zcela nepYimYené pomocky a pYekro il tím meze, které mu zákon stanovil (§ 114 odst. 4 a § 98 odst. 4 daHového Yádu). V Yad svých rozsudko pak Nejvyaaí správní soud vyty il pravidla pro pou~ití pomocek, z nich~ práv vyplývá, ~e se v~dy jedná o kvalifikovaný odhad daHové povinnosti daHového subjektu, jde napY. rozsudek ze dne 27. 7. 2006, . j. 2 Afs 207/2005 - 55, . 1472/2008 Sb. NSS, ze dne 23. 2. 2005, . j. 1 Afs 74/2004 - 64, . 633/2005 Sb. NSS, ze dne 22. 2. 2012, . j. 8 Afs 63/2011 - 74). <br/>IV. Závr a náklady Yízení<br/>40. S ohledem na vae shora uvedené dospl krajský soud k závru, ~e ~aloba není dovodná, a proto ji podle § 78 odst. 7 s. Y. s. zamítl. <br/>41. O náhrad náklado Yízení rozhodl krajský soud podle zásady úspchu ve vci zakotvené v § 60 odst. 1 vty první s. Y. s. Procesn úspaný ~alovaný nevynalo~il v souvislosti se soudním Yízením takové náklady, které by pYesahovaly rámec jeho b~né úYední innosti. Z toho dovodu nebyly náklady Yízení pYiznány ~ádnému ú astníko Yízení. <br/>Pou ení:<br/>Toto rozhodnutí nabývá právní moci dnem doru ení ú astníkom Yízení. <br/>Proti tomuto rozhodnutí lze podat kasa ní stí~nost ve lhot dvou týdno ode dne jeho doru ení. Kasa ní stí~nost se podává ve dvou (více) vyhotoveních u Nejvyaaího správního soudu, se sídlem Moravské námstí 6, Brno. O kasa ní stí~nosti rozhoduje Nejvyaaí správní soud.<br/>Lhota pro podání kasa ní stí~nosti kon í uplynutím dne, který se svým ozna ením shoduje se dnem, který ur il po átek lhoty (den doru ení rozhodnutí). PYipadne-li poslední den lhoty na sobotu, nedli nebo svátek, je posledním dnem lhoty nejblí~e následující pracovní den. Zmeakání lhoty k podání kasa ní stí~nosti nelze prominout.<br/>Kasa ní stí~nost lze podat pouze z dovodo uvedených v § 103 odst. 1 s. Y. s. a krom obecných nále~itostí podání musí obsahovat ozna ení rozhodnutí, proti nmu~ smYuje, v jakém rozsahu a z jakých dovodo jej st~ovatel napadá, a údaj o tom, kdy mu bylo rozhodnutí doru eno.<br/>V Yízení o kasa ní stí~nosti musí být st~ovatel zastoupen advokátem; to neplatí, má-li st~ovatel, jeho zamstnanec nebo len, který za nj jedná nebo jej zastupuje, vysokoakolské právnické vzdlání, které je podle zvláatních zákono vy~adováno pro výkon advokacie.<br/>V Pardubicích dne 31. ledna 2024 <br/>JUDr. Petra Venclová, Ph. D., v. r. <br/>pYedsedkyn senátu<br/><br/><br/></body> </html>