<!DOCTYPE html> <html lang="cs"> <head> <title> 2 Afs 170/2023- 30 - text</title> </head> <body> ÿþ 2 Afs 170/2023 - 34<br/>pokra ování<br/><br/>[OBRÁZEK]<br/> ESKÁ REPUBLIKA<br/><br/>ROZSUDEK<br/>JMÉNEM REPUBLIKY<br/><br/><br/>Nejvyaaí správní soud rozhodl v senátu slo~eném z pYedsedkyn Mgr. Evy `onkové a soudco Mgr. Tomáae Kocourka a JUDr. Karla `imky v právní vci ~alobkyn: Play games a. s., I O 24773255, se sídlem V Holeaovi kách 1443/4, Praha 8, zast. Mgr. Tomáaem Rabou, advokátem, se sídlem RýmaYovská 561, Praha 9, proti ~alovanému: Specializovaný finan ní úYad, se sídlem nábYe~í Kapitána Jaroae 1000/7, Praha 7, proti nezákonnému zásahu ~alovaného, o kasa ní stí~nosti ~alobkyn proti rozsudku Mstského soudu v Praze ze dne 27. 4. 2023, . j. 11 A 58/202239,<br/><br/><br/>takto:<br/><br/><br/>Rozsudek Mstského soudu v Praze ze dne 27. 4. 2023, . j. 11 A 58/202239, se zruauje a vc se vrací tomuto soudu k dalaímu Yízení.<br/><br/><br/>Odovodnní:<br/><br/>I. PYehled dosavadního Yízení <br/><br/>[1] }alobkyn se ~alobou podanou k Mstskému soudu v Praze (dále jen  mstský soud ) domáhala ochrany pYed nezákonným zásahem ~alovaného, který spatYovala v provádní daHové kontroly dan z pYíjmo právnických osob za zdaHovací období od 1. 1. 2014 do 31. 12. 2015, a to v rozsahu provYování transakcí souvisejících s emisí dluhopiso.<br/><br/>[2] Poukázala na to, ~e správce dan u ní provedl v roce 2017 a dále pak znovu v roce 2020 rozsáhlou vyhledávací innost, jejím~ pYedmtem bylo provYení transakcí souvisejících s emisí dluhopiso. Tyto dluhopisy emitovala jednak sama ~alobkyn, jednak spole nosti, jejich~ právní nástupkyní se poté stala práv ~alobkyn. Doba provádní vyhledávací innosti inila 45 msíco, ~alobkyn bhem ní poskytla ~alovanému velké mno~ství listin a rovn~ vysvtlení transakcí, na které byla dotazována. }alobkyn má za to, ~e vzhledem k rozsahu a dob trvání vyhledávací innosti ji lze pova~ovat za skrytou daHovou kontrolu. Dne 4. 2. 2021 zahájil ~alovaný u ~alobkyn daHovou kontrolu dan z pYíjmo právnických osob za zdaHovací období od 1. 1. 2014 do 31. 12. 2015, a to v rozsahu provYení transakcí souvisejících s emisí dluhopiso a provYení transakcí souvisejících s nákupem obchodního podílu ve spole nosti LUDUS VHP a. s.<br/><br/>[3] }alobkyn se domnívá, ~e daHovou kontrolu zahájenou v roce 2021 je tYeba pova~ovat za opakovanou daHovou kontrolu, neboe jí pYedcházela skrytá daHová kontrola, která byla zamYena rovn~ na transakce související s emisí dluhopiso. Nebyly splnny podmínky stanovené v § 85a zákona . 280/2009 Sb., daHový Yád (dále jen  daHový Yád ), pro provedení opakované daHové kontroly, tato skute nost není mezi ú astníky sporná, neboe ji netvrdí ani ~alovaný a dovody pro provedení opakované daHové kontroly nejsou uvedeny ani v oznámení o zahájení kontroly. }alobkyn podala dne 26. 5. 2021 stí~nost proti daHové kontrole, kterou ~alovaný vyYídil pYípisem ze dne 8. 7. 2021, ani~ ~alobkyni vyhovl. }alobkyn navrhla, aby mstský soud ur il nezákonnost daHové kontroly a zakázal ~alovanému pokra ovat v daHové kontrole, a to v rozsahu transakcí souvisejících s emisí dluhopiso.<br/><br/>[4] }alovaný ve vyjádYení k ~alob uvedl, ~e pYi provádní vyhledávací innosti nevybo il z mantinelo zvolených postupo. Nesouhlasí s tím, ~e kdyby pYekro il rozsah vyhledávací innosti, bylo by na míst pova~ovat jeho innost za skrytou daHovou kontrolu. Domnívá se, ~e proti takovému excesu by se mla ~alobkyn bránit pYímo. PYekvalifikování formálních postupo v rámci vyhledávací innosti jako zastYené daHové kontroly v materiálním smyslu vyvolává právní následky v nkolika rovinách, s ím~ je spojena zásadní právní nejistota. I kdyby nyní provádná daHová kontrola byla posouzena jako opakovaná, byly pro její zahájení splnny podmínky § 85a odst. 1 písm. a) daHového Yádu. }alovaný toti~ v rámci vyhledávací innosti v roce 2020 pYi provYování pen~ních transakcí získal informace, na které byl upozornn podntem jiného orgánu státní moci. Ve vztahu k provYení transakcí souvisejících s koupí obchodního podílu ve spole nosti LUDUS VHP a. s. ~alobkyn nezákonnost daHové kontroly nenamítá.<br/><br/>[5] Mstský soud ~alobu zamítl. PYisvd il argumentaci st~ovatelky, ~e místní aetYení uskute nné v roce 2017 pYesáhlo meze vyhledávací innosti a bylo skrytou daHovou kontrolou. DaHová kontrola zahájená v roce 2021 tedy byla kontrolou opakovanou. Pro opakování daHové kontroly vaak byly splnny podmínky stanovené v § 85a odst. 1 písm. a) daHového Yádu. }alovaný toti~ obdr~el informaci Finan ního analytického úYadu (dále jen  FAÚ ) ze dne 9. 7. 2019, kterou provedl mstský soud pYi jednání dokaz a z ní~ plynou nové skute nosti, které jsou relevantní pro ~alobou napadený rozsah daHové kontroly. <br/><br/>[6] Mstský soud z informace FAÚ zjistil, ~e Ing. Daniel Toma vkládal v období od 4. 9. 2018 do 19. 6. 2019 na svoj bankovní ú et vysoké vklady v hotovosti, pYi em~ ve svém estném prohláaení uvedl, ~e se jedná o prostYedky, je~ nabyl pYevodem jmní zaniklé spole nosti DaTu Invest, s. r. o. na nj jako~to spole níka této spole nosti. Podle FAÚ mohla být tato aktiva vedena pYedevaím na pokladn spole nosti DaTu Invest a byla pravdpodobn historicky vedena ji~ na pokladn ~alobkyn (v rámci odatpení ásti jmní ~alobkyn pak tato aktiva pYeala na spole nost DaTu Invest). Ing. Toma podal oznámení o osvobozených pYíjmech za rok 2018, v nm~ deklaroval osvobození pYíjmu z úplatného pYevodu cenného papíru dle § 4 odst. 1 písm. x) zákona . 586/1992 Sb., o daních z pYíjmo. FAÚ shledal mo~ný rozpor v tvrzeních Ing. Tomy, která poskytl jednak bance, jednak správci dan. Tento rozpor vyvolává podezYení, zda transakcemi na ú tu Ing. Tomy nedocházelo ke zdanitelným plnním, z nich~ nebyla odvedena daH z pYíjmo, a to ae ji~ u Ing. Tomy, spole nosti DaTu Invest, nebo ~alobkyn. Zdroj prostYedko není zcela zYejmý. Mstský soud dále z výpisu z obchodního rejstYíku zjistil, ~e k odatpení ásti jmní ~alobkyn a jeho pYevodu na spole nost DaTu Invest doalo v roce 2018. Ve stejném roce zanikla spole nost DaTu Invest s pYevodem jmní na jediného spole níka, jím~ byl Ing. Toma. Ing. Toma byl v minulosti lenem pYedstavenstva ~alobkyn a upisovatelem jí emitovaných dluhopiso.<br/><br/>[7] Dovod pro provedení opakované daHové kontroly spatYuje mstský soud v tom, ~e mezi estným prohláaením Ing. Tomy vo i bance ohledn povodu vysokých hotovostních vklado a jeho oznámením o osvobozených pYíjmech za rok 2018 je potenciální rozpor týkající se povodu finan ních prostYedko. Jmní spole nosti DaTu Invest, z nho~ dle jednoho z tvrzení Ing. Tomy mly pocházet hotovostní prostYedky vlo~ené na jeho ú et, mlo navíc pravdpodobn povod v prostYedcích vedených historicky na pokladn ~alobkyn a následn bylo v rámci pYemny ~alobkyn pYevedeno do spole nosti DaTu Invest. Tyto skute nosti vyhodnotil mstský soud jako dostate né pro opakování daHové kontroly, neboe jsou nové a zakládají pochybnosti o správnosti, prokaznosti nebo úplnosti dosud stanovené dan z pYíjmo právnických osob. Mstský soud doplnil, ~e by nebylo korektní po~adovat po ~alovaném, aby s ohledem na specifika posuzované situace uvedl v oznámení o zahájení kontroly dovody jejího opakovaného provádní. První (skrytá) daHová kontrola toti~ formáln nebyla daHovou kontrolou, ~alovaný ml za to, ~e provádí místní aetYení. }alovaný se tedy nedomníval, ~e v roce 2021 fakticky zahajuje opakovanou daHovou kontrolu, na kterou dopadá po~adavek uvést dovod zahájení opakované kontroly podle § 85a odst. 2 daHového Yádu. <br/><br/>[8] Mstský soud uzavYel, ~e ~alovaným zahájená a stále provádná daHová kontrola je sice opakovanou kontrolou, která vaak byla zahájena v souladu se zákonem. NepYedstavuje proto nezákonný zásah.<br/><br/>II. Obsah kasa ní stí~nosti a vyjádYení ~alovaného <br/><br/>[9] }alobkyn (dále té~  st~ovatelka ) podala proti rozsudku mstského soudu kasa ní stí~nost, její~ dovody podYadila pod § 103 odst. 1 písm. a), b) a d) s. Y. s. Ztoto~nila se s názorem mstského soudu, ~e kontrola zahájená ~alovaným dne 4. 2. 2021 je kontrolou opakovanou. Nesouhlasí vaak tím, ~e informace poskytnutá ~alovanému FAÚ splHuje parametry nové skute nosti ve smyslu § 85a odst. 1 písm. a) daHového Yádu. PYedmtem opakované daHové kontroly je toti~ zdaHovací období od 1. 1. 2014 do 31. 12. 2015, kde~to informace poskytnuté FAÚ ~alovanému se týkají transakcí provedených v letech 2018 a 2019. O nové skute nosti se nemo~e jednat ani vcn, neboe je ~alovaný mohl uplatnit ji~ v rámci daHové kontroly provádné v roce 2017. }alovaný toti~ z listin pYedlo~ených st~ovatelkou pYi skryté daHové kontrole musel zjistit, ~e st~ovatelka má pokladnu, a musela mu být známa i výae prostYedko v ní. St~ovatelka provozuje kasina, výherní loterie a automaty, a je tudí~ logické, ~e vtainu jejích aktiv tvoYí hotovost v pokladn. Hotovostní transakce jsou pro podnikání st~ovatelky st~ejní a není na nich nic nekalého i nezákonného. Jejich povahu pochopili ~alovaný, banka i FAÚ nesprávn. <br/><br/>[10] Dále st~ovatelka namítla, ~e podle § 85a odst. 2 daHového Yádu musí být dovody opakování daHové kontroly obsa~eny v oznámení o jejím zahájení. Tomuto zákonnému po~adavku ~alovaný pYi zahájení kontroly dne 4. 2. 2021 nedostál. Mstský soud tuto skute nost dle názoru st~ovatelky bagatelizoval, kdy~ uvedl, ~e ~alovaný nemohl dovod opakování daHové kontroly v oznámení o jejím zahájení uvést, jeliko~ ml za to, ~e se o opakovanou daHovou kontrolu nejedná. }alovaný pYitom musel dle názoru st~ovatelky vdt, ~e se jedná o kontrolu opakovanou. Mstský soud tím legalizoval svévolný postup ~alovaného, ím~ zatí~il svoj rozsudek vadou nepYezkoumatelnosti. Pokud si ~alovaný nebyl vdom opakování daHové kontroly, dá se na vc nahlí~et i tak, ~e informace od FAÚ byla ~alovaným vyu~ita ex post a~ v rámci soudního Yízení jako výmluva pro opakování kontroly. St~ovatelka závrem kasa ní stí~nosti navrhla, aby byl rozsudek mstského soudu zruaen a vc byla mstskému soudu vrácena k dalaímu Yízení. <br/> <br/>[11] }alovaný se ve vyjádYení ke kasa ní stí~nosti s argumentací st~ovatelky neztoto~nil a navrhl, aby Nejvyaaí správní soud kasa ní stí~nost zamítl. Bhem vyhledávací innosti v roce 2017 se Yídil tehdejaí správní praxí, která vycházela z tehdejaího stavu relevantní judikatury. Nevyplývalo z ní, ~e by vyhledávací innost, která pYekro í zákonný rámec, bylo mo~né kvalifikovat jako daHovou kontrolu. Nyní se ~alovaný Yídí korigovanou správní praxí, která vychází ze závro aktuální judikatury, napY. z rozsudku NSS ze dne 1. 3. 2022, . j. 7 Afs 231/202131. Je pYitom nutné podotknout, ~e ani stávající judikatura nestanovuje hranice mezi daHovou kontrolou a vyhledávací inností zcela jednozna n. Je tudí~ nutno pYihlédnout ke specifikom ka~dého pYípadu. }alovaný uznal, ~e ml postupovat tak, aby hranici, kdy je místní aetYení ji~ pova~ováno za skrytou daHovou kontrolu, nepYekro il. Nesouhlasí vaak s tím, ~e by od po átku vdl, ~e provádná vyhledávací innost je ve skute nosti daHovou kontrolou, a tudí~ v únoru 2021 formáln zahájená daHová kontrola kontrolou opakovanou. Opak nelze dovodit ani z jeho faktického jednání. PYisvd ení argumentaci st~ovatelky by znamenalo retrospektivní aplikaci aktuální judikatury NSS na postup ~alovaného v roce 2017. }alovaný si je vdom toho, ~e svoji obranu v soudním Yízení upravil práv s ohledem na závry aktuální judikatury. To vaak neznamená, ~e o skute nosti, ~e provedl skrytou kontrolu, vdl ji~ v dob zahájení daHové kontroly v únoru 2021. Dále ~alovaný poznamenal, ~e obecn není povinen sdlovat v oznámení o zahájení daHové kontroly dovody jejího zahájení, leda~e se jedná o daHovou kontrolu opakovanou. Neuvedení dovodu zahájení daHové kontroly navíc nezposobuje nezákonnost opakované daHové kontroly, neboe se nejedná o záva~nou vadu oznámení, která by zhoraila procesní postavení st~ovatelky, a tudí~ zasáhla do jejích veYejných subjektivních práv. Tento nedostatek lze navíc v rámci daHové kontroly snadno zhojit. Ú elem uvedení dovodu opakované kontroly je umo~nit kontrolovanému subjektu efektivní procesní obranu u soudu. Ú el § 85a odst. 2 daHového Yádu tedy byl v posuzovaném pYípad naplnn, neboe st~ovatelka podala zásahovou ~alobu a mstský soud ji posoudil i ve vztahu k existenci dovodo pro zahájení opakované kontroly. St~ovatelka byla s dovody vedení daHové kontroly seznámena bhem Yízení pYed mstským soudem a té~ následn pYímo ~alovaným (dne 16. 6. 2023). <br/><br/>[12] K novým skute nostem, pro které zahájil opakovanou daHovou kontrolu, ~alovaný uvedl, ~e se sice vztahují k rokom 2018 a 2019, mají vaak vypovídací hodnotu ve vztahu k transakcím s dluhopisy emitovanými st~ovatelkou, které byly pYedmtem vyhledávací innosti (skryté daHové kontroly) v roce 2017. Není mo~né transakce provedené v letech 2018 a 2019 hodnotit izolovan, nýbr~ je tYeba posoudit, zda neexistoval ucelený Yetzec postupo zainteresovaných osob, který ml smYovat k neodvedení dan ve správné výai. Z informací poskytnutých FAÚ vyplynuly pochybnosti o zámrech tchto osob, co~ vedlo ke zpochybnní správnosti a úplnosti pYedchozích daHových tvrzení st~ovatelky ve vztahu k emisi dluhopiso. }alovaný doplnil, ~e nepochybuje o výai hotovosti v pokladn st~ovatelky, nýbr~ o tom, jak s ní bylo nalo~eno po Yad pYemn spole ností (v etn st~ovatelky) a zda byly vaechny zdanitelné pYíjmy Yádn zdanny. <br/><br/>III. Posouzení kasa ní stí~nosti<br/><br/>[13] Nejvyaaí správní soud nejprve posoudil zákonné nále~itosti kasa ní stí~nosti a konstatoval, ~e byla podána v as, osobou oprávnnou, proti rozhodnutí, proti nmu~ je kasa ní stí~nost ve smyslu § 102 s. Y. s. pYípustná, a st~ovatelka je v souladu s § 105 odst. 2 s. Y. s. zastoupena advokátem. Poté Nejvyaaí správní soud zkoumal dovodnost kasa ní stí~nosti dle § 109 odst. 3 a 4 s. Y. s., v mezích jejího rozsahu a uplatnných dovodo. Neshledal pYitom vady podle § 109 odst. 4 s. Y. s., k nim~ by musel pYihlédnout z úYední povinnosti. <br/><br/>[14] Kasa ní stí~nost je dovodná. <br/>[15] Nejvyaaí správní soud v prvé Yad pova~uje za vhodné podotknout, ~e kasa ní stí~nost smYuje pouze proti nkterým závrom mstského soudu. Nezpochybnn zostal závr mstského soudu, podle nj~ vyhledávací innost provedená ~alovaným v roce 2017 byla ve skute nosti daHovou kontrolou, tak~e daHovou kontrolu zahájenou v únoru 2021 je tYeba pova~ovat za opakovanou daHovou kontrolu. To ostatn akceptoval i ~alovaný, jak vyplývá z jeho vyjádYení ke kasa ní stí~nosti. Námitky st~ovatelky se tak týkají pouze toho, zda byly splnny podmínky pro provedení opakované daHové kontroly, a to jednak podmínka formální spo ívající v uvedení dovodu zahájení opakované daHové kontroly v oznámení o jejím zahájení, jednak podmínka materiální spo ívající v existenci dovodo dle § 85a odst. 1 písm. a) daHového Yádu.<br/><br/>[16] Dále je potYebné poukázat na kontext, v nm~ st~ovatelka podala ~alobu, a na probh Yízení pYed mstským soudem. St~ovatelka v ~alob argumentovala tím, ~e ~alovaný u ní zahájil opakovanou daHovou kontrolu. Dovod provádní této opakované daHové kontroly ovaem neznala, neboe nebyl uveden ani v oznámení ze dne 4. 2. 2021, ani ve vyrozumní ~alovaného ze dne 8. 7. 2021 o vyYízení stí~nosti. PYi jejich koncipování toti~ ~alovaný vycházel z toho, ~e u st~ovatelky provádí první daHovou kontrolu, a proto nemusí uvádt dovody jejího zahájení. St~ovatelka tak zcela pochopiteln nemohla v ~alob ve vztahu k podmínkám pro zahájení opakované daHové kontroly uvést více, ne~ ~e tyto podmínky upravené v § 85a daHového Yádu nebyly splnny. Mla za to, ~e tato skute nost není mezi ú astníky sporná, neboe ~alovaný netvrdí opak a dovody dokládající oprávnní ~alovaného provést opakovanou daHovou kontrolu nejsou uvedeny ani v oznámení o zahájení kontroly. }alovaný ve svém vyjádYení k ~alob uvedl (pro pYípad, ~e by provádná daHová kontrola byla kvalifikována jako opakovaná) pouze to, ~e má k dispozici nové informace shromá~dné pYi vyhledávací innosti v roce 2020 pYi provYování pen~ních transakcí, na které byl upozornn podntem jiného orgánu státní moci. Mstský soud sice provedl pYi jednání dokaz listinou z vyhledávací ásti spisu, k ní~ se ovaem ~alovaný blí~e nevyjádYil. Teprve z rozsudku mstského soudu tak mohla st~ovatelka seznat, ~e informace obsa~ené v listin, kterou provedl soud dokaz, jsou novou skute ností ve smyslu § 85a odst. 1 písm. a) daHového Yádu, která ~alovaného opravHovala zahájit opakovanou daHovou kontrolu. Teprve v Yízení o kasa ní stí~nosti tak st~ovatelka mo~e smyslupln napadat existenci dovodu pro provedení opakované daHové kontroly, neboe v Yízení pYed mstským soudem jí to zposob vedení obrany ~alovaného neumo~nil. Nejvyaaí správní soud neshledal v tomto specifickém kontextu námitky uplatnné v kasa ní stí~nosti jako nepYípustné podle § 104 odst. 4 s. Y. s.<br/><br/>[17] St~ovatelka v kasa ní stí~nosti napadá závr mstského soudu, podle nj~ nelze opakovanou kontrolu pova~ovat za nezákonnou jen proto, ~e v oznámení o jejím zahájení není uveden dovod opakování kontroly, jak po~aduje § 85a odst. 2 daHového Yádu. Mstský soud vyael z toho, ~e ~alovaný nemohl vdt, ~e zahajuje opakovanou daHovou kontrolu, neboe pYedchozí kontrolní postup formáln vedl jako vyhledávací innost. }alovaný se naopak s úvahou mstského soudu ztoto~Huje, neboe judikatura, která umo~Huje právn pYekvalifikovat procesní postup správce dan v souladu s tím, jaké znaky fakticky vykazuje, se vyvinula a~ po zahájení opakované daHové kontroly.<br/><br/>[18] Nejvyaaí správní soud pYipouatí, ~e judikatura, její~ závry mstský soud na projednávanou vc aplikoval a v dosledku ní~ je tYeba daHovou kontrolu zahájenou ~alovaným dne 4. 2. 2021 pova~ovat za opakovanou, se postupn vyvíjela. Rozsudek, jím~ bylo potvrzeno, ~e daHovou kontrolu je tYeba kvalifikovat jako opakovanou v dosledku toho, ~e pYed tím provedená vyhledávací innost vykro ila ze zákonných mezí a nabyla podobu daHové kontroly v materiálním slova smyslu, vydal Nejvyaaí správní soud dne 1. 3. 2022 ( . j. 7 Afs 231/202131). Tento rozsudek nicmén nepYedstavuje judikatorní obrat (tedy zmnu dosavadní rozhodovací innosti), nýbr~ toliko zavraení ji~ dYíve postupn formulovaných výhrad k praxi finan ní správy, která v nkterých pYípadech vyu~ívala nástroje vyhledávací innosti (konkrétn místní aetYení) pYília extenzivn. Zákonnost postupu ~alovaného nelze posuzovat podle toho, zda dne 4. 2. 2021 mohl vdt, ~e zahajuje opakovanou daHovou kontrolu, a tedy zda ml vdt, ~e na zahájení daHové kontroly dopadá po~adavek upravený v § 85a odst. 2 daHového Yádu. St~ovatelce, do jejích~ práv bylo postupem ~alovaného zasa~eno, nelze odepYít soudní ochranu pouze z toho dovodu, ~e ~alovaný byl pYesvd en o souladu svého postupu se zákonem. Zákonnost postupu ~alovaného není nijak dot ena tím, zda v dob jeho jednání ji~ existovala judikatura, která by usmrHovala jeho správní praxi, resp. ~alovaný se nemo~e na svoji obranu dovolávat toho, ~e taková judikatura tehdy neexistovala. <br/><br/>[19] Nejvyaaí správní soud v rozsudku ze dne 6. 2. 2023, . j. 5 Afs 287/202132, výsti~n vysvtlil ú el judikatorních závro:  [C]itovaná judikatura povodn vznikla pYedevaím na ochranu práv daHových subjekto pYed postupem správce dan, který by pod zástrkou místního aetYení fakticky provedl daHovou kontrolu, pYi ní~ by vaak kontrolovanému daHovému subjektu nebyla poskytnuta úroveH ochrany jeho práv, kterou zákon spojuje s formáln zahájenou daHovou kontrolou, nebo kdy by správce dan obeael zákonná ustanovení upravující daHovou kontrolu dokonce tím, ~e by domYil daH pYímo na základ místního aetYení (viz rozsudky Nejvyaaího správního soudu ze dne 27. 7. 2005, . j. 1 Afs 70/200480, a ze dne 26. 4. 2006, . j. 1 Afs 60/2005130). ZároveH vaak závry, k nim~ Nejvyaaí správní soud dospl zejména v naposled citované vci, mají nepochybn chránit i pYed takovým postupem správce dan, který by samotným úkonem formáln deklarovaným jako místní aetYení, ale fakticky svým charakterem odpovídajícím daHové kontrole sice bezprostYedn nedospl k vymYení dan odchylnému od podaného daHového pYiznání i k jejímu domYení, nicmén následn by se ve form daHové kontroly vrátil k provYování tých~ skute ností, ani~ by dostál podmínkám stanoveným zákonem práv pro zahájení opakované daHové kontroly. <br/><br/>[20] A koliv by ke dni zahájení daHové kontroly ~alovaným u st~ovatelky v únoru 2021 mohlo být pro ~alovaného do ur ité míry pYekvapivé, ~e formáln první daHová kontrola je ve skute nosti opakovanou daHovou kontrolou, nelze odhlí~et od toho, ~e základ tohoto problému le~í v nezákonném jednání samotného ~alovaného. }alovaný toti~ u st~ovatelky provedl skrytou daHovou kontrolu, a to pod zástrkou místního aetYení, pYi které provYoval správnost daHového tvrzení st~ovatelky ohledn daHových souvislostí emitovaných dluhopiso. PYi tomto procesn nesprávném postupu masivn poruail práva st~ovatelky, která nále~í daHovým subjektom, u nich~ je provádna daHová kontrola. Krom jiného by musela být vyhotovena a projednána zpráva o daHové kontrole, v ní~ by patrn bylo konstatováno, co ~alovaný uvedl v úYedním záznamu ze dne 7. 9. 2018, tedy ~e nebyly zjiatny skute nosti nasvd ující tomu, ~e by st~ovatelka pYi uplatHování úroko z dluhopiso jako daHov ú inného nákladu poruaila zákon o daních z pYíjmo. Pokud by ~alovaný chtl následn provést dalaí daHovou kontrolu, aby provYil správnost daHových tvrzení st~ovatelky s ohledem na nové poznatky poskytnuté FAÚ, jednalo by se bez jakýchkoliv pochybností o opakovanou daHovou kontrolu. }alovaný se tak dovolává svého nezákonného postupu v roce 2017 a sna~í se jím obhájit, pro  v roce 2021 poruail § 85a odst. 2 daHového Yádu. To je vaak v rozporu se zásadou nemo turpitudinem suam allegare potest, podle ní~ nemo~e nikdo mít prospch ze své vlastní nepoctivosti, resp. v airaím významu ze svého vlastního pochybení. Mstský soud nicmén takové argumentaci pYisvd il.<br/><br/>[21] Nejvyaaí správní soud se neztoto~Huje se závrem mstského soudu. Jakkoliv se v nyní posuzované vci  rozeala formální stránka postupo ~alovaného s jejich materiální povahou (tedy první daHová kontrola v materiálním smyslu byla vydávána za místní aetYení a fakticky opakovaná daHová kontrola mla formální rámec první daHové kontroly), nelze rezignovat na to, aby st~ovatelce byly poskytnuty garance pojící se s materiální povahou daHové kontroly zahájené dne 4. 2. 2021. Tato daHová kontrola je v rozsahu provYování daHových souvislostí emisí dluhopiso kontrolou opakovanou a ~alovaný byl povinen uvést v oznámení o zahájení daHové kontroly dovody pro její opakování dle § 85a odst. 2 daHového Yádu. Nelze odhlédnout ani od dalaího kontextu, toti~ ~e st~ovatelka podala námitky proti postupu ~alovaného, v nich~ argumentovala tím, ~e se jedná o opakovanou daHovou kontrolu. Nejpozdji v tomto okam~iku bylo mo~né po ~alovaném legitimn po~adovat (a to i s pYihlédnutím ke vaem specifikom dané vci), aby st~ovatelce sdlil dovody pro opakování daHové kontroly. Ani tehdy vaak ~alovaný nezákonnost svého postupu nezhojil. Nelze se ztoto~nit s ~alovaným, ~e posta uje, ~e se st~ovatelka dovody opakované daHové kontroly dozvdla v soudním Yízení (srov. rozsudek NSS ze dne 17. 5. 2007, . j. 1 Afs 119/200663). Tyto dovody ostatn nebylo mo~né zjistit ani z vyjádYení ~alovaného k ~alob, které bylo velmi obecné a nebyl v nm specifikován ~ádný dovod opakování kontroly. St~ovatelka se je dozvdla a~ pYi jednání mstského soudu dne 27. 4. 2023, tedy více ne~ 2 roky poté, kdy se je dozvdt mla. V mezidobí pYitom bylo provedeno v rámci opakované daHové kontroly ji~ nkolik úkono, v etn dokazování výslechy svdko.<br/><br/>[22] Povinnost správce dan seznámit daHový subjekt s dovody opakované daHové kontroly nelze pova~ovat pouze za formální po~adavek, jeho~ nedostatek by se nemohl dotknout práv daHového subjektu (viz rozsudek NSS ze dne 29. 3. 2007, . j. 9 Afs 20/2007108). Je tYeba poukázat na to, ~e postup dle § 85a daHového Yádu pYichází do úvahy tehdy, kdy daHový subjekt ji~ byl vystaven kontrolnímu postupu, tak~e mo~e vycházet z toho, ~e daHové souvislosti ur ité transakce byly Yádn provYeny. Opakovanou daHovou kontrolu lze zahájit pouze pYi splnní úzce vymezených podmínek, pYi em~ informace o dovodech pro opakování daHové kontroly umo~Hují daHovému subjektu u init si úsudek, zda jsou podmínky opakování kontroly splnny, popY. aby se proti provádní opakované kontroly bránil u soudu. Soudní Yízení neslou~í k tomu, aby teprve v nm správce dan v rámci své procesní obrany vyjevil dovody, které jej vedly k zahájení opakované daHové kontroly. DaHový subjekt musí mít k dispozici vaechny potYebné informace pYed podáním ~aloby proti nezákonnému zásahu a nemo~e být nucen podávat ~alobu  na slepo , jen aby se v následném Yízení dozvdl, co mu ml správce dan sdlit ji~ pYi zahájení kontroly. Sdlení dovodo opakování daHové kontroly umo~Huje daHovému subjektu dohlí~et i nad dalaím probhem daHové kontroly a domYovacího Yízení v tom smru, zda nevybo ují z pYípustného rámce opakování daHové kontroly. Sdlení dovodo pro provedení daHové kontroly ji~ pYi jejím zahájení zajiaeuje transparentnost opakované daHové kontroly, neboe jednak dokládá, ~e správci dan byly konkrétní nové skute nosti známy pYed zahájením opakované daHové kontroly, jednak brání rozaiYování okruhu nových skute ností po zahájení daHové kontroly, co~ je podstatné nejen pro probh daHové kontroly, nýbr~ i rozsah kontrolních zjiatní.<br/><br/>[23] Lze odkázat na závry staraí judikatury, které jsou stále aktuální a podle nich~  [k] provádní opakované daHové kontroly neposta uje jen objektivní existence nových skute ností, které správce dan z vlastní innosti popYípad innosti jiného správce dan zjistí, ale musí té~ opakovanou daHovou kontrolu zahájit v souladu se zásadami daHového Yízení a ctít ústavním poYádkem chránná práva daHového subjektu, je~ Ústavní soud ve své judikatuYe jednozna n formuloval do po~adavko, seznámit daHový subjekt s dovody a cílem takové kontroly a provádt tuto kontrolu pouze v rozsahu bezprostYedn souvisejícím s tmito nov zjiatnými skute nostmi. Seznámení s dovody a cílem kontroly musí být zcela jednozna né, neposta uje, jestli~e by je eventuáln mohl daHový subjekt seznat z podklado, shromá~dných ve správním spise, tím mén, pokud by byly seznatelné a~ ze zprávy o daHové kontrole, jejím~ podpisem se daHová kontrola kon í. (rozsudek NSS ze dne 8. 2. 2006, . j. 1 Afs 32/200544). Nesplnní této povinnosti správce dan komplikuje daHovému subjektu mo~nost obrany proti takovému postupu a zposobuje v kone ném dosledku v~dy nezákonnost provádné daHové kontroly (viz ji~ citovaný rozsudek . j. 5 Afs 287/202132, jen~ dospl k uvedenému závru za velmi podobných skutkových a asových okolností, jaké vyvstaly i v nyní projednávané vci).<br/><br/>[24] Nejvyaaí správní soud tedy uzavírá, ~e daHová kontrola byla dne 4. 2. 2021 zahájena v rozporu se zákonem, neboe ~alovaný neinformoval st~ovatelku o dovodech pro opakování daHové kontroly.<br/><br/>[25] Nejvyaaí správní soud se dále zabýval tím, zda existuje pYímá souvislost mezi novými skute nostmi, k jejich~ provYení byla zahájena opakovaná daHová kontrola, a kontrolovanými transakcemi ve zdaHovacím období od 1. 1. 2014 do 31. 12. 2015. Mstský soud dospl k závru, ~e tato vazba je dostate ná.<br/><br/>[26] Nejvyaaí správní soud nemohl ani v tomto ohledu pYisvd it závru mstského soudu. ZdorazHuje, ~e mo~e vycházet toliko z obsahu správního spisu, dokazo provedených pYi jednání mstského soudu a vysvtlení, které v Yízení poskytl ~alovaný. Nové skute nosti, které ~alovanému sdlil FAÚ, spo ívají v tom, ~e v letech 2018 a 2019 ulo~il Ing. Toma, jen~ byl lenem pYedstavenstva st~ovatelky a upisovatelem jí emitovaných dluhopiso, na svoj ú et pen~ní prostYedky ve zna né výai, pYi em~ poskytl odliané vysvtlení povodu tchto prostYedko (vo i bance prohlásil, ~e se jedná o prostYedky, které získal pYevodem jmní spole nosti DaTu Invest na spole níka, kde~to vo i správci dan deklaroval osvobozený pYíjem získaný úplatným pYevodem cenného papíru). Ing. Toma ml tento pYíjem získat podle obou prohláaení v roce 2018. FAÚ se domnívá, ~e tyto prostYedky pochází z pokladny spole nosti DaTu Invest, kam se dostaly pYemnou st~ovatelky v roce 2018. }alovaný v soudním Yízení blí~e nevysvtlil, jak souvisí transakce uskute nné v roce 2018 (zejména pochybnosti o tom, zda byl Yádn zdann pYíjem Ing. Tomy) s daHovými aspekty emise dluhopiso ve zdaHovacím období od 1. 1. 2014 do 31. 12. 2015. Ve vyjádYení ke kasa ní stí~nosti pYiznal, ~e si pochopiteln byl vdom prostYedko v pokladn st~ovatelky, a nazna il (bez bli~aího rozvedení) vazbu mezi pochybnostmi, zda byly Yádn zdanny prostYedky vyplacené v roce 2018 Ing. Tomovi, a daHovou uznatelností dluhopiso. Za této situace nelze ne~ konstatovat, ~e neexistuje ~ádná zjevná vazba mezi skute nostmi z roku 2018 a zdaHovacím obdobím, které je pYedmtem opakované daHové kontroly. Pochybnosti o tom, zda byl Yádn zdann pYíjem Ing. Tomy, který získal pYemnou spole nosti DaTu Invest ( i prodejem cenného papíru), nemají zjevnou souvislost s daHovou uznatelností nákladových úroko z dluhopiso emitovaných v roce 2012 st~ovatelkou a jejími právními pYedchodkynmi. Závr o absenci vazby ostatn podporuje dalaí listina, která je sou ástí vyhledávací ásti správního spisu a kterou mstský soud dokaz neprovedl, a sice úYední záznam ~alovaného ze dne 5. 5. 2021. Tento úYední záznam obsahuje vyhodnocení podntu FAÚ, pYi em~ ve vztahu k daHovým povinnostem st~ovatelky je v nm konstatováno, ~e z podntu nevyplývá, co pYesn by mlo být provYeno. Dále je v nm uvedeno, ~e ~alovaný se zamYil na provYení tzv. korunových dluhopiso v rámci vyhledávací innosti, mimo rámec podntu FAÚ (sic!). <br/><br/>[27] Ze skute ností, z nich~ vycházel mstský soud v napadeném rozsudku, nevyplývá, ~e by jím dohledané nové skute nosti mly pYímou vazbu na daHovou povinnost st~ovatelky za zdaHovací období, které je pYedmtem opakované daHové kontroly. Pochopiteln nelze zcela vylou it, ~e tato vazba skute n existovat mo~e, nicmén obsahem správního spisu nejsou podklady, které by uvedenou vazbu zYeteln dokumentovaly, a ani v soudním Yízení ~alovaný nepYedstYel takové vysvtlení. Souvislost nových skute ností s kontrolovaným zdaHovacím obdobím a konkrétními transakcemi nemo~e být pouze hypotetická, nýbr~ musí být podlo~ena do té míry, aby vytváYela odovodnné pochybnosti o správnosti, prokaznosti nebo úplnosti dosud stanovené dan nebo tvrzení daHového subjektu.<br/>[28] Nejvyaaí správní soud uzavírá, ~e nebylo prokázáno splnní podmínek pro zahájení opakované daHové kontroly podle § 85a odst. 1 písm. a) daHového Yádu.<br/><br/>IV. Závr a náklady Yízení<br/><br/>[29] Nejvyaaí správní soud shledal kasa ní stí~nost dovodnou. Rozsudek mstského soudu podle § 110 odst. 1 vty prvé s. Y. s. zruail a vc mu vrátil k dalaímu Yízení. V nm bude mstský soud vázán právním názorem vysloveným v tomto rozsudku (§ 110 odst. 4 s. Y. s.).<br/><br/>[30] Mstský soud v novém rozhodnutí rozhodne té~ o náhrad náklado Yízení o kasa ní stí~nosti (§ 110 odst. 3 vta první s. Y. s.).<br/><br/><br/>Pou ení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostYedky pYípustné.<br/><br/><br/>V Brn dne 24. Yíjna 2023<br/><br/><br/>Mgr. Eva `onková<br/>pYedsedkyn senátu<br/></body> </html>