<!DOCTYPE html> <html lang="cs"> <head> <title> 3 Afs 244/2022- 29 - text</title> </head> <body> ÿþ 3 Afs 244/2022 - 34<br/>pokra ování<br/><br/>[OBRÁZEK]<br/><br/> ESKÁ REPUBLIKA<br/><br/>ROZSUDEK <br/>JMÉNEM REPUBLIKY<br/><br/><br/>Nejvyaaí správní soud rozhodl v senát slo~eném z pYedsedy Mgr. Radovana Havelce a soudco Mgr. Michala Bobka a JUDr. Jaroslava Vlaaína v právní vci ~alobkyn: SPORT WORKS, s.r.o., se sídlem s. armády 1979, Kladno, zast. Mgr. Petrou Hrachy, advokátkou se sídlem CihláYská 643/19, Brno, proti ~alovanému: Odvolací finan ní Yeditelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, v Yízení o kasa ní stí~nosti ~alovaného proti rozsudku Krajského soudu v Praze ze dne 22. 9. 2022, . j. 55 Af 60/202051,<br/><br/><br/>takto:<br/><br/><br/>I. Kasa ní stí~nost se zamítá. <br/><br/>II. }ádný z ú astníko Yízení nemá právo na náhradu náklado Yízení o kasa ní stí~nosti.<br/><br/><br/>Odovodnní:<br/><br/>I. Vymezení vci a pYedcházející Yízení<br/><br/><br/>[1] }alovaný rozhodnutím ze dne 10. 1. 2020, . j. 767/20/530022444702525, zmnil platební výmry na daH z pYidané hodnoty placenou ~alobkyní za zdaHovací období únor 2015, ervenec 2015 a prosinec 2015. Dovodem byla správcem dan nezákonn vymYená daH vyaaí ne~ daH povodn tvrzená ~alobkyní. Správce dan proto ~alobkyni pYiznal úroky z neoprávnného jednání správce dan (dále té~  úrok z nesprávn stanovené dan ) podle § 254 odst. 1 daHového Yádu z ástky uhrazené na daH z pYidané hodnoty za zdaHovací období únor 2015, ervenec 2015 a prosinec 2015. Konkrétn <br/>- rozhodnutím ze dne 27. 1. 2020, . j. 145468/20/211052521201794, pYiznal úrok ve výai 372 539 K  (ve vztahu k vymYení dan za zdaHovací období únor 2015), <br/>- rozhodnutím ze dne 27. 1. 2020, . j. 145473/20/211052521201794, pYiznal úrok ve výai 69 456 K  (za dobu nezákonn vedené exekuce daHových povinností za zdaHovací období ervenec 2015),<br/>- rozhodnutím ze dne 27. 1. 2020, . j. 259375/20/211052521201794, pYiznal úrok ve výai 336 973 K  (ve vztahu k vymYení dan za zdaHovací období ervenec 2015), <br/>- rozhodnutím ze dne 27. 1. 2020, . j. 145476/20/211052521201794, pYiznal úrok ve výai 185 422 K  (ve vztahu k vymYení dan za zdaHovací období prosinec 2015).<br/>Vratitelný pYeplatek (tedy ástka, která byla ~alobkyní uhrazena na základ nezákonných rozhodnutí správce dan) vzniklý v dosledku zmny rozhodnutí o stanovení dan pro nezákonnost byl ~alobkyni vrácen dne 22. 1. 2020. <br/>[2] }alobkyn se dne 4. 2. 2020 telefonicky dotázala správce dan na termín vyplacení úroko z neoprávnného jednání správce dan. Správce dan zaslal ~alobkyni dne 5. 2. 2020 sdlení, v nm~ uvedl, ~e úroky z nesprávn stanovené dan budou ~alobkyni vráceny na základ její ~ádosti o vrácení pYeplatku, neboe zákon nenaYizuje vrácení vratitelného pYeplatku vznikného z titulu pYedepsání takového úroku bez ~ádosti daHového subjektu. V souladu s § 254 daHového Yádu vrátil správce dan bez ~ádosti pouze pYeplatek vzniklý nezákonným stanovením, respektive vymáháním dan, a sice ástky odpovídající povodn vymYeným daHovým povinnostem a nov vymYeným daHovým odpo tom za zdaHovací období únor 2015, ervenec 2015 a prosinec 2015. <br/>[3] }alobkyn doru ila správci dan dne 17. 2. 2020 podání, které správce dan posoudil jako námitku uplatnnou podle § 254 odst. 5 daHového Yádu. Namítala, ~e daHový Yád jasn ukládá správci dan vrátit i bez ~ádosti pYiznaný úrok dle § 254, pokud vratitelný pYeplatek vznikne nesprávným rozhodnutím správce dan. <br/>[4] Rozhodnutím ze dne 28. 2. 2020, . j. 782911/20/211052050203057, správce dan námitku ~alobkyn zamítl. Mimo jiné konstatoval, ~e vrácení pYeplatku z moci úYední musí být v zákon výslovn uvedeno, co~ ovaem není pYípad vratitelného pYeplatku vzniklého pYedepsáním úroko z neoprávnného jednání správce dan, na rozdíl napYíklad od úpravy vrácení pYeplatku z titulu úroku z daHového odpo tu podle § 254a daHového Yádu. Odvolání ~alobkyn proti rozhodnutí o námitce ~alovaný rozhodnutím ze dne 7. 10. 2020, . j. 38278/20/510041453711335, zamítl a rozhodnutí správce dan potvrdil. Krom jiného poukázal na skute nost, ~e § 254 odst. 3 daHového Yádu ukládá správci dan povinnost pYedepsat úrok ve lhot 15 dno od ú innosti rozhodnutí, jím~ bylo pro nezákonnost zmnno rozhodnutí o stanovení dan. Pokud se jedná o lhotu pro pYedpis úroku, není dovod se domnívat, ~e se jedná zároveH o lhotu pro vyplacení vratitelného pYeplatku, neboe pYedepsání úroku a vyplacení vratitelného pYeplatku jsou zcela rozdílné úkony. PYeplatkem vzniklým z nezákonn stanovené dan podle § 254 odst. 4 daHového Yádu poté nelze rozumt úrok z neoprávnného jednání správce dan z dovodu absence konkrétní a výslovné zákonné úpravy. <br/>[5] }alobkyn podala proti rozhodnutí ~alovaného ze dne 7. 10. 2020 ~alobu, kterou krajský soud shledal dovodnou. Kasa ní stí~ností napadeným rozsudkem rozhodnutí ~alovaného zruail a vc mu vrátil k dalaímu Yízení. Za st~ejní pova~oval otázku, zda úrok z nesprávn stanovené dan pYestavuje vratitelný pYeplatek vzniklý v dosledku zmny rozhodnutí o stanovení dan ve smyslu § 254 odst. 4 daHového Yádu [a tedy zda je vratitelný pYeplatek vzniklý z takového úroku tYeba vrátit z úYední povinnosti, jak tvrdí ~alobkyn, nebo na ~ádost, jak tvrdí ~alovaný  pozn. soudu]. V tomto ohledu krajský soud nejprve konstatoval, ~e jazykový ani historický výklad, stejn jako výklad vedený zásadou terminologické jednoty (zohledHující formulaci § 254a daHového Yádu), neposkytují jednozna nou odpov. Názor ~alobkyn vaak podporuje výklad systematický, neboe ustanovení § 254 ve svém celku pojednává o úrocích z nesprávn stanovené dan.<br/>[6] Krajský soud se dále zabýval závry stávající judikatury. Konstatoval, ~e rozsudky NSS ze dne 18. 4. 2019, . j. 9 Afs 301/2017  31, a ze dne 2. 6. 2021, . j. 10 Afs 405/2020  41, svd í ve prospch jiného z konkuren ních výklado. Nicmén závry ohledn vrácení úroko podle § 254 odst. 4 daHového Yádu jsou v nich formulovány spíae na okraj a bez bli~aího odovodnní. Výkladem uvedeného ustanovení se naopak zabývaly krajské soudy. Jejich závry vaak doposud nejsou jednotné. }alobkyní zastávaný výklad dovodil pYedevaím Krajský soud v Brn v rozsudku ze dne 19. 12. 2019, . j. 29 Af 90/2016  50, a to na základ systematického výkladu. Pro závr ~alovaného naopak svd í napYíklad rozsudek Krajského soudu v Praze ze dne 21. 4. 2022, . j. 54 Af 16/2020  28, který pYi výkladu vycházel pYedevaím z dovodové zprávy k daHovému Yádu. Judikatura krajských soudo vaak následuje spíae výklad pYíznivjaí pro ~alobkyni. <br/>[7] Krajský soud proto uzavYel, ~e a koli ob konkuren ní výkladové varianty jsou racionální a slu itelné s textem zákona, za pYesvd ivjaí je tYeba s ohledem na systematický výklad pova~ovat názor ~alobkyn. Ostatn, i v pYípad rovnocennosti obou výkladových alternativ by bylo tYeba se v duchu zásady in dubio mitius pYiklonit k výkladu pYíznivjaímu pro daHový subjekt, tedy pro ~alobkyni. Krajský soud ovaem závrem neshledal dovodným argument ~alobkyn, ~e pro jí zastávaný výklad svd í té~ povaha úroku z nesprávn stanovené dan jako~to pauaalizované náhrady akody, neboe náhrada akody je daHovému subjektu poskytnuta ji~ pYedepsáním úroku na jeho osobní daHový ú et.<br/><br/>II. Kasa ní stí~nost ~alovaného a vyjádYení ~alobkyn<br/>[8] V kasa ní stí~nosti ~alovaný (dále  st~ovatel ) namítá nezákonnost napadeného rozsudku [§ 103 odst. 1 písm. a) zákona . 150/2002 Sb., soudní Yád správní (dále jen  s. Y .s. ]. Krajskému soudu vytýká nesprávné posouzení otázky, zda se pYeplatek vzniklý na pYedepsaném úroku z neoprávnného jednání správce dan vrací na ~ádost daHového subjektu, anebo zda jej má vracet správce dan z moci úYední. <br/>[9] Podle st~ovatele ze základního pravidla podle § 154 odst. 2 [mínn zYejm § 155 odst. 2  pozn. soudu] daHového Yádu plyne, ~e obecn se pYeplatky vracejí na ~ádost daHového subjektu s výjimkou pYípado, pro které zákon stanovuje speciální postup. Absence zakotvení speciálního pravidla o vracení pYeplatku proto automaticky znamená, ~e se postupuje podle obecného pravidla v § 155 odst. 2 daHového Yádu, a tedy pYeplatek se vrací k ~ádosti daHového subjektu. Z ~ádného ustanovení daHového Yádu pak dostate n jednozna n nevyplývá pravidlo o vrácení pYeplatku na úroku z nesprávn stanovené dan bez ~ádosti. <br/>[10] St~ovatel obecn nesouhlasí se závry, k nim~ krajský soud dospl pYi výkladu § 254 odst. 4 daHového Yádu. Pokud se tý e jazykového výkladu, zákonodárce u~il v § 254 odst. 4 daHového Yádu pojem dosledek, jen~ má jasn daný obsah. Dosledkem zruaení i zmny rozhodnutí o stanovení dan je zruaení pYedpisu i zmna hodnoty dan na debetní stran osobního daHového ú tu, co~ pYi porovnání s kreditní stanou mo~e vést ke vzniku (vratitelného) pYeplatku. Vzniku pYeplatku na úroku z nesprávn stanovené dan vaak pYedchází mimo jiné vy íslení výae tohoto úroku a pYedpis tohoto úroku na osobní daHový ú et. PYeplatek na nezákonn vybrané dani a pYeplatek na úroku z neoprávnného dr~ení takto vybrané dan jsou dvma roznými druhy pYeplatku. První uvedený je primárním následkem odstranní nezákonnosti stanovení dan, druhý uvedený je následkem sekundárním. Jde o nový pYeplatek, který se za ur itých okolností osamostatHuje vo i povodní jistin (dani). Nejedná se tak o pYeplatek vzniklý dr~ením nezákonn vybraných prostYedko, pro nho~ by byly dány dovody pro speciální re~im vrácení. Ustanovení § 254 odst. 4 daHového Yádu nadto hovoYí o  pYeplatku v ísle jednotném, ím~ se míní práv jen pYeplatek vzniklý v dosledku zruaení i zmny rozhodnutí o stanovení dan, tj. pYeplatek na neoprávnn vybrané dani. <br/>[11] Za nelogickou st~ovatel pova~uje argumentaci terminologickou jednotou s pYihlédnutím k § 254a daHového Yádu, který výslovn stanoví vrácení úroku z daHového odpo tu z moci úYední. Práv skute nost, ~e v § 254a daHového Yádu zákonodárce výslovn upravil speciální pravidlo o vrácení pYeplatku z moci úYední, dokládá zámr zákonodárce stanovit re~im vracení pYeplatku na úroku podle § 254 daHového Yádu odlian. Dále st~ovatel pYipojuje i vlastní výklad dovodo, pro  pozdji zákonodárce pYi zavedení § 254a daHového Yádu pYistoupil k rozdílnému nastavení re~imu vrácení pYeplatku na úrocích. Dovodová zpráva v souvislosti s § 254 daHového Yádu hovoYí podle st~ovatele rovn~ pouze o pYeplatku na vybrané dani. Krajský soud poté u inil nesprávnou úvahu, ~e z absence zmínky o pYeplatku na úroku je tYeba usuzovat, ~e dovodová zpráva k otázce re~imu vrácení úroku z nesprávn stanovené dan neposkytuje ~ádné vodítko. Zákonodárce v souvislosti s § 254 odst. 4 daHového Yádu nezmiHuje pYeplatek na úroku práv proto, ~e jej pod toto ustanovení nezamýalel zahrnout. <br/>[12] Systematický výklad, který krajský soud pova~oval spole n s uplatnním zásady in dubio pro mitius za st~ejní, podle st~ovatele pYipouatí té~ pojetí, podle nho~ odst. 3 a 4 ustanovení § 254 daHového Yádu upravují zposoby nápravy neoprávnného jednání správce dan v airaích souvislostech, tj. pYedepsání úroku a vrácení neoprávnn vybrané dan. St~ovatel namítá té~ nesprávné pou~ití zásady in dubio pro mitius, neboe pokud ani za pou~ití b~ných výkladových metod nebylo mo~no dovodit existenci zvláatního pravidla o vrácení pYeplatko na úrocích, mla se pou~ít obecná úprava vracení pYeplatko (podle § 155 odst. 2 daHového Yádu, tedy vrácení na ~ádost daHového subjektu). K uplatnní uvedené zásady st~ovatel rovn~ konstatuje, ~e re~im vrácení pYeplatku není spojen s otázkou prospchu, respektive újmy daHového subjektu. <br/>[13] }alobkyn se ke kasa ní stí~nosti nevyjádYila. <br/><br/>III. Posouzení vci Nejvyaaím správním soudem<br/>[14] Nejvyaaí správní soud pYedn shledal, ~e kasa ní stí~nost je pYípustná. Byla podána osobou oprávnnou, ve lhot dle § 106 odst. 2 s. Y. s., v souladu s § 104 odst. 4 s. Y. s. je v ní namítán dovod dle § 103 odst. 1 písm. a) s. Y. s. Není dán ani jiný z pYípado nepYípustnosti podle § 104 s. Y. s. a Nejvyaaí správní soud neshledal jiné nedostatky podmínek Yízení, které by bránily dalaímu postupu ve vci. Napadený rozsudek proto pYezkoumal v rozsahu a z dovodo vymezených v kasa ní stí~nosti s pYihlédnutím k pYípadným vadám, které je povinen zkoumat z úYední povinnosti (§ 109 odst. 3 a 4 s. Y. s.). <br/>[15] Kasa ní stí~nost není dovodná.<br/>[16] Úvodem je nutno vymezit pYedmt Yízení o této kasa ní stí~nosti. Ten tvoYí otázka, zda má být pYípadný vratitelný pYeplatek vzniklý pYedepsáním úroku z nesprávn stanovené dan vracen i bez ~ádosti správcem dan, a to podle § 254 odst. 4 daHového Yádu, ve znní do 31. 12. 2020. Jinak Ye eno, co je  vratitelný pYeplatek podle tohoto ustanovení, který vznikne  v dosledku neoprávnného jednání správce dan: je jím pouze povodní jistina, anebo i úrok z této jistiny? PYedmtem posouzení tak nejsou otázky podmínek vzniku takového úroku, povinností souvisejících s jeho pYedepsáním, avaak ani pYípadných následko pozdního pYedepsání i vyplacení takového úroku (napYíklad dalaích úroko z pozdn pYedepsaného/vyplaceného úroku z neoprávnného jednání správce dan).<br/>[17] Spornou otázkou je tudí~ výklad § 254 odst. 4 daHového Yádu, který (v rozhodném znní do 31. 12. 2020) stanovil:  Vznikneli v dosledku zruaení, zmny nebo prohláaení nicotnosti rozhodnutí o stanovení dan, jako~ i v dosledku neoprávnného vymáhání, vratitelný pYeplatek, vrátí jej správce dan bez ~ádosti ve lhot podle odstavce 3. St~ovatel tvrdí, ~e citované ustanovení neupravuje vrácení vratitelného pYeplatku vzniklého pYedepsáním úroku z nesprávn stanovené dan. Hypotéza citovaného ustanovení podle nj dopadá pouze na pYeplatek vzniklý zruaením pYedpisu nesprávn stanovené dan na debetní stran osobního daHového ú tu, tedy povodní  jistinu , neboe jen to je (pYímý) dosledek zruaení, zmny nebo prohláaení nicotnosti rozhodnutí o stanovení dan, pYípadn neoprávnného vymáhání dan. PYeplatek z titulu pYedepsání úroko z nesprávn stanovené dan vzniká a~ po vy íslení, a zejména po pYedepsání takového úroku na osobní daHový ú et. Jeli takový pYeplatek vratitelným, jeho vrácení podléhá obecnému re~imu podle § 155 odst. 2 daHového Yádu, který mimo jiné stanoví:  Správce dan vrátí daHovému subjektu vratitelný pYeplatek na základ ~ádosti daHového subjektu o vrácení vratitelného pYeplatku, nebo pokud tak stanoví zákon. Jeliko~ tedy zákon zvláatní úpravu vrácení tohoto pYeplatku neobsahuje, správce dan vratitelný pYeplatek vrátí teprve na ~ádost daHového subjektu. <br/>[18] Posuzovaná otázka ji~ byla opakovan Yeaena v judikatuYe krajských soudo rozhodujících ve správním soudnictví (srov. odstavec 24. napadeného rozsudku krajského soudu). K závru, ~e vrácení vratitelného pYaplatku z titulu pYedepsání úroku z nesprávn stanavené dan se Yídí § 254 odst. 4 daHového Yádu a správce dan je tak má provést i bez ~ádosti ve lhot dle § 254 odst. 3 tého~ zákona, dospl napYíklad Krajský soud v Brn v rozsudku ze dne 19. 12. 2019, . j. 29 Af 90/2016  50, a takté~ krajský soud v napadeném rozsudku. Naopak mimo jiné podle rozsudku Krajského soudu v Praze ze dne 21. 4. 2022, . j. 54 Af 16/2020  28, se na úrok z nesprávn stanovené dan ustanovení § 254 odst. 4 daHového Yádu nevztahuje. Vratitelný pYeplatek pYípadn vzniklý v dosledku pYedepsání takového úroku se proto Yídí obecným pravidlem podle § 155 odst. 2 daHového Yádu a vrací se na ~ádost daHového subjektu podle § 155 odst. 3 tého~ zákona. <br/>[19] Strany sporu, a v nkterých pYípadech té~ citované rozsudky krajských soudo (viz napY. bod 35 odovodnní citovaného rozsudku . j. 54 Af 16/2020  28), k posuzované otázce odkazují té~ na závry Nejvyaaího správního soudu, konkrétn na rozsudky ze dne 14. 12. 2017, 9 Afs 286/2017  26, ze dne 18. 4. 2019, . j. 9 Afs 301/2017  31, ze dne 6. 5. 2021, . j. 10 Afs 382/2020  51, i ze dne 2. 6. 2021, . j. 10 Afs 405/2021  41. <br/>[20] Ve vci Yeaené pod sp. zn. 9 Afs 286/2017 byla posuzována otázka, zda má být bez ~ádosti vrácen úrok (respektive vratitelný pYeplatek na takovém úroku) z opo~dn vyplaceného vratitelného pYeplatku ve smyslu § 155 odst. 2 daHového Yádu. Opo~dn vyplacený vratitelný pYeplatek vznikl z nadmrného odpo tu (§ 105 odst. 1 zákona . 235/2004 Sb., o dani z pYidané hodnoty). NSS konstatoval, ~e v obecné rovin úrok podle § 155 odst. 5 daHového Yádu je správce dan povinen pYedepsat podle § 254 odst. 3 daHového Yádu a bez ~ádosti daHového subjektu správce dan není povinen takto pYedepsaný úrok vracet. V citovaném rozsudku . j. 9 Afs 301/2017  31 se sice NSS zabýval úrokem z neoprávnného jednání správce dan podle § 254 daHového Yádu, to vaak v souvislosti s otázkou, na jaké úroky daHovému subjektu vzniklo právo (zda na úrok jak podle § 155 odst. 5, tak podle § 254 daHového Yádu) a zda krajský soud pYekro il pYedmt Yízení vymezený ~ádostí ~alobkyn o pYedepsání úroku podle § 254 daHového Yádu. NSS poté sice na dvou místech citovaného rozsudku (body [11] a [19]) konstatuje, ~e úrok z neoprávnného jednání správce dan se vrací z úYední povinnosti, iní tak ovaem bez jakéhokoli bli~aího odovodnní. PYípady Yeaené NSS v rozsudcích . j. 10 Afs 382/2020  51 a . j. 10 Afs 405/2020  41 se týkaly otázky úro ení úroko z neoprávnného jednání správce dan (anatocismus). Strohé konstatování v bodu [19] rozsudku . j. 10 Afs 405/2020  41, ~e nejpozdji ve lhot podle § 254 odst. 3 daHového Yádu ml daHový subjekt mít mo~nost s úrokem z nesprávn stanovené dan na osobním daHovém ú tu  disponovat (po~ádat o vrácení pYeplatku na dani) , nemo~e poskytovat vodítko pYi posouzení projednávané vci. Toté~ platí pro nedávný rozsudek NSS ze dne 29. 3. 2023, . j. 2 Afs 265/2021  63, v nm~ se soud zabýval otázkou nároku daHového subjektu na úrok z úroku z opo~dného pYedepsání vratitelného pYeplatku (tj. také otázkou anatocismu, na rozdíl od vcí Yeaených 10. senátem vaak ve vztahu k úroku podle § 155 odst. 5 daHového Yádu).<br/>[21] V ~ádném z uvedených pYípado tudí~ NSS neposuzoval konkrétn otázku právního re~imu vrácení vratitelného pYeplatku vzniklého pYedepsáním úroku z neoprávnného jednání správce dan. PYípady Yeaené v odkazovaných rozhodnutích se od nyní posuzované vci buto skutkov odliaovaly, nebo v nich prezentovaná tvrzení relevantní pro nyní posuzovanou otázku postrádají zdovodnní. Judikatura Nejvyaaího správního soudu tedy doposud otázku vznáaenou touto kasa ní stí~nosti jednozna n neYeaila.<br/>[22] V rovin východiska výkladu § 254 odst. 4 daHového Yádu NSS obecn souhlasí s názorem st~ovatele, ~e pYi absenci zvláatní úpravy postupu vrácení vratitelného pYeplatku bez ~ádosti je nutno postupovat podle obecné úpravy nakládání s pYeplatky, v etn vrácení vratitelného pYeplatku na ~ádost, tedy pYedevaím podle § 155 odst. 2 daHového Yádu. St~ovatel vaak krajskému soudu chybn vytýká, ~e uvedenou obecnou úpravu zcela opomnl aplikovat. K aplikaci této premisy toti~ v projednávané vci nebyl dovod, jeliko~ krajský soud dovodil, ~e vrácení pYeplatku na pYedepsaném úroku z nesprávn stanovené dan upravuje § 254 odst. 4 daHového Yádu, tedy aplikoval úpravu zvláatní. Jinak Ye eno, krajský soud byl toho názoru, ~e pojem  vratitelný pYeplatek podle § 254 odst. 4 daHového Yádu zahrnuje, coby specifické ustanovení, jak jistinu, tak úrok z této jistiny. Tomuto výkladu NSS nyní pYisvd il. <br/>[23] Krajský soud se pYi posouzení vci soustYedil na otázku, zda v pYípad úroko z neoprávnného jednání správce dan pYedstavuje § 254 odst. 4 daHového Yádu zvláatní pravidlo ve vztahu k obecnému re~imu vrácení vratitelných pYeplatko, a za tím ú elem pYistoupil pomocí jednotlivých výkladových metod k odstranní pochybností týkajících se obsahu a smyslu tohoto ustanovení. Jeliko~ dospl k závru, ~e vrácení pYeplatku na úrocích z nesprávn stanovené dan podléhá re~imu podle § 254 odst. 4 daHového Yádu, tedy ~e existuje zvláatní úprava pYedvídaná § 155 odst. 2 daHového Yádu, obecnou úpravu neaplikoval. Samotná absence výslovného uvedení, pro  je tYeba v takovém pYípad aplikovat § 254 odst. 4 namísto § 155 odst. 2 daHového Yádu, pak pochopiteln nezákonnost napadeného rozsudku nemo~e zalo~it, neboe se jedná o aplikaci obecn uznávaného právního metapravidla lex specialis derogat legi generali.<br/>[24] NSS poté v zásad souhlasí s argumentací pYedestYenou v napadeném rozsudku. Jeho závr lze zobecnit tak, ~e výklad jazykový, historický a terminologické jednoty neposkytují dostate nou oporu pro ~ádný z konkuren ních výklado, nicmén výklad systematický nasvd uje správnosti názoru ~alobkyn. PYedevaím systematickým výkladem dospl k závru, ~e vrácení vratitelného pYeplatku vzniklého pYedepsáním úroku z neoprávnného jednání správce dan spadá pod § 254 odst. 4 daHového Yádu, také Krajský soud v Brn v citovaném rozsudku . j. 29 Af 90/2016  50. <br/>[25] tvrtý odstavec § 254 daHového Yádu je zaYazen do rámce ustanovení, které jinak upravuje výlu n otázku úroko z neoprávnného jednání správce dan. Jak uvedl krajský soud v bodu 21. napadeného rozsudku, § 254 daHového Yádu je ozna en té~ marginální rubrikou  Úrok z neoprávnného jednání správce dan (srov. té~ body 41. a 45. citovaného rozsudku Krajského soudu v Brn . j. 29 Af 90/2016  50). PYiléhavý je proto krajským soudem zmiHovaný argument a rubrica  právní norma Yazená v právním pYedpisu pod ur itou rubriku by svým rozsahem mla korespondovat s materií odpovídající této rubrice. Význam tohoto argumentu sice z ásti oslabuje skute nost, ~e podle § 254 odst. 4 daHového Yádu má být ve lhot podle § 254 odst. 3 vrácena jako vratitelný pYeplatek jistina odpovídající daHovým subjektem zaplacené dani  tvrtý odstavec v tomto ohledu vykra uje nad rámec marginální rubriky § 254 daHového Yádu. V zájmu zachování systematické jednoty právního pYedpisu by ovaem § 254 odst. 4 ml být vykládán tak, ~e dopadá také na vratitelné pYeplatky tvoYené pYiznaným úrokem z neoprávnného jednání správce dan. <br/>[26] Oporu pro uvedený závr lze podle NSS nalézt také v ú elu a smyslu posuzované právní úpravy. Úrok z nesprávn stanovené dan je zvláatním následkem poruaení poviností pYi správ daní, konkrétn nezákonného stanovení dan (pYípadn nesprávného úYedního postupu takovému stanovení pYedcházejícího) nebo nezákonného vymáhání dan. Ú elem tohoto úroku je kompenzovat adresátu nezákonného rozhodnutí újmu v podob nemo~nosti disponovat se svými finan ními prostYedky (srov. rozsudky NSS ze dne 15. 9. 2016, . j. 9 Afs 128/2016  39, . 3485/2016 Sb. NSS, a ze dne ze dne 22. 12. 2015, j. 3 As 113/2014  47, . 3399/2016 Sb. NSS) Sou asn smysl úroku z neoprávnného jednání správce dan, respektive úpravy v § 254 daHového Yádu, spo ívá té~ v pYedcházení komplikovaným Yízením o náhradu akody, a to tak, ~e zposobenou majetkovou újmu by daHovému subjektu mla pokrýt práv výae daného úroku (srov. citované rozsudky NSS . j. 3 As 113/2014  47 a . j. 10 Afs 382/2020  51, dále rozsudky NSS ze dne 28. 11. 2018, . j. 3 Afs 12/2017  51, a ze dne 14. 12. 2017, . j. 2 Afs 148/2017  36). Proto se té~ podle § 254 odst. 6 daHového Yádu úrok z neoprávnného jednání zapo ítává na pYiznanou náhradu akody zposobenou daHovému subjektu nezákonným rozhodnutím nebo nesprávným úYedním postupem správce dan.<br/>[27] Z ú elu institutu úroku z neoprávnného jednání správce dan a smyslu úpravy v § 254 daHového Yádu je nutno dovodit, ~e kompenzace tímto úrokem poskytovaná má být daHovému subjektu poskytnuta v co nejkrataím ase. Odpadnutím rozhodnutí o stanovení dan pYestává existovat právní dovod svd ící daHovým orgánom pro dispozici s ástkou odpovídající nezákonn stanovené a zaplacené dani. Zadr~ováním takové ástky tak stát  obdobn jako v pYípad soukromoprávního bezdovodného obohacení  zasahuje bez právního dovodu (resp. z dovodu, který odpadl) do majetkové sféry daHového subjektu. Pokud zákonodárce shledal potYebu Yeait uvedenou situaci vrácením pYípadného vratitelného pYeplatku daHovému subjektu bez ~ádosti, a tedy neponechat aktiva vzniklá odpadnutím rozhodnutí o stanovení dan a~ do pYípadného projevu vole daHového subjektu na jeho osobním daHovém ú tu, tatá~ potYeba vyvstává ohledn nakládání s pYiznaným úrokem z nesprávn stanovené dan. Nelze toti~ dost dobYe nalézt dovody pro odlianý re~im vrácení samotné jistiny tvoYené nezákonn stanovenou (vymáhanou) daní a nikoliv úroku, který pYedstavuje kompenzaci úbytku hodnoty této jistiny v ase. Teprve dispozicí s celkovou ástkou sestávající z jistiny (nezákonn stanovené a daHovým subjektem zaplacené dan) a úroku z nesprávn stanovené dan dochází u daHového subjektu ke kompenzaci jeho ztráty, respektive k (pYibli~né) obnov povodní hodnoty majetku. Pokud zákonodárce pYiznává daHovému subjektu kompenzaci za nemo~nost po ur itou dobu disponovat s prostYedky, které stát prostYednictvím daHových orgáno neoprávnn zadr~oval, pak tyté~ dovody, z nich~ je tYeba v co nejkrataí dob vrátit daHovému subjektu jistinu, podporují té~ vrácení pYiznaného úroku ex proprio motu správcem dan  v obou pYípadech za pYedpokladu vzniku vratitelného pYeplatku. Zjednoduaen vyjádYeno,  cena penz není tvoYena jenom návratem jistiny, ale jistiny a úroko z této jistiny. <br/>[28] Uvedené dále podporuje skute nost, ~e nezákonné stanovení (vymáhání) dan mo~e mít záva~né dopady do majetkové sféry daHového subjektu. Na rozdíl napYílad od úroku z daHového odpo tu podle § 254a daHového Yádu se v pYípadech upravených § 254 jedná o zadr~ování ástek ji~ zaplacených daHovým subjektem, s nimi~ tak daHový subjekt do doby jejich vrácení nemo~e disponovat. Uvedenému odpovídá rozdílná výae úroko podle § 254 daHového Yádu v porovnání s úrokem z daHového odpo tu podle § 254a tého~ zákona, který pYedstavuje kompenzaci za dlouhotrvající kontrolní postup vztahující se k daHovému tvrzení, v nm~ je uplatHován nadmrný odpo et, a není tak reakcí na pochybení správce dan (srov. dovodovou zprávu k zákonu . 170/2017 Sb., II. zvláatní ást, k ásti aesté  zmna daHového Yádu, k bodu 19). Lze proto argumentovat té~ a fortiori: pokud u mén intenzivního zásahu do majetkových práv, respektive mén záva~ného jednání správce dan, které je kompenzováno postupem podle § 254a daHového Yádu, vy~aduje právní úprava vrácení pYeplatku na úroku spole n s jistinou (§ 254a odst. 4 daHového Yádu), tím spíae musí sdílet právní re~im vrácení jistiny té~ úrok podle § 254 daHového Yádu kompenzující záva~njaí jednání správce dan a intenzivnjaí zásah do majetkové sféry daHového subjektu. Kone n výklad zastávaný ~alobkyní dovodila také odborná literatura  srov. kupY. Nováková, P. § 254 [Úrok z neoprávnného jednání správce dan]. In: Lichnovský, O., Ondrýsek, R. a kol. DaHový Yád. 3. vydání. Praha: C. H. Beck, 2016, s. 869.<br/>[29] Uvedené úvahy proto vedou NSS k závru, ~e pod pojem vratitelný pYeplatek vzniklý v dosledku zruaení, zmny nebo prohláaení nicotnosti rozhodnutí o stanovení (neoprávnného vymáhání) dan u~itý v § 254 odst. 4 daHového Yádu je tYeba zahrnovat vedle samotné jistiny také úrok z nesprávn stanovené dan, tedy pochopiteln za pYedpokladu kladného zostatku na kreditní stran daHového ú tu po jejich pYedepsání. Úrok z neoprávnného jednání správce dan je rovn~ vratitelným pYeplatkem ve smyslu tohoto ustanovení, neboe vznikl v pYímém a nezbytném dosledku povodního nezákonného jednání správce dan. <br/>[30] V návaznosti na práv dovozené závry týkající se otázky vrácení pYeplatku na úrocích z neoprávnného jednání je vaak v rámci výkladu § 254 odst. 4 daHového Yádu nezbytné se závrem zastavit u otázky lhoty, v ní~ musí správce dan takové vrácení z moci úYední uskute nit. Podle § 254 odst. 4 daHového Yádu je správce dan povinen vratitelný pYeplatek na úroku z nesprávn stanovené dan vrátit ve lhot podle § 254 odst. 3 tého~ zákona. Posledn jmenované ustanovení stanoví, ~e úrok z nesprávn stanovené dan musí správce dan pYedepsat na osobní daHový ú et daHového subjektu do 15 dno ode dne ú innosti rozhodnutí, kterým bylo rozhodnutí o stanovení dan zruaeno, zmnno nebo prohláaeno za nicotné, anebo ode dne prohláaení neoprávnného vymáhání. <br/><br/>[31] Jazykový výklad § 254 odst. 4 daHového Yádu pYipouatí v prvé Yad mo~nost, ~e správce dan je povinen úrok z nesprávn stanovené dan pYedepsat na osobní daHový ú et daHového subjektu v té~e lhot, v jaké je povinen vrátit (tj. vyplatit) daHovému subjektu pYípadný vratitelný pYeplatek. Pro oba úkony je tudí~ stanovena tatá~ lhota 15 dno, která by v obou pYípadech b~ela ode dne ú innosti rozhodnutí, kterým bylo rozhodnutí o stanovení dan zruaeno, zmnno nebo prohláaeno za nicotné, anebo ode dne prohláaení neoprávnného vymáhání. Stejn tak je ovaem pYípustná interpretace, podle ní~ lhota pro vrácení úroku z vratitelného pYeplatku po íná b~et teprve naplnním podmínky stanovené § 254 odst. 4 daHového Yádu, tedy okam~ikem vzniku vratitelného pYeplatku. Jeliko~ teprve pYedepsáním úroku jako~to aktiva (vratky na kreditní stranu) osobního daHového ú tu je mo~né posoudit, zda na daHovém ú tu daHového subjektu následkem pYedepsání úroku vznikl pYeplatek (a v jaké výai) a zda je tento pYeplatek vratitelný (§ 154 odst. 2 daHového Yádu), lhota pro vrácení pYeplatku nemo~e za ít b~et dYíve, ne~ je úrok pYedepsán na osobní daHový ú et. <br/><br/>[32] Podle Nejvyaaího správního soudu je tYeba se pYiklonit ke druhé z uvedených alternativ. První výkladová alternativa by toti~ vedla k neakceptovatelným dosledkom. <br/><br/>[33] Zaprvé, pokud by správce dan disponoval k úkonu v podob pYedepsání úroku z nesprávn stanovené dan na daHový ú et touté~ lhotou 15 dní ode odpadnutí rozhodnutí o stanovení dan, jako je stanovena pro vrácení samotné jistiny z vratitelného pYeplatku podle § 254 odst. 3 daHového Yádu, tYetí a tvrtý odstavec § 254 uvedeného zákona by vzájemn kolidovaly. PYedepsáním úroku z nesprávn stanovené dan ástky na konci patnáctého dne po odpadnutí rozhodnutí o stanovení dan by správce dan jednal v souladu § 254 odst. 3 daHového Yádu. Posouzení vratitelného pYeplatku a jeho vrácení by ovaem musel uskute nit a~ aestnáctý den po odpadnutí rozhodnutí, ím~ by zároveH poruail povinnost vrátit podle § 254 odst. 4 daHového Yádu úrok z vratitelného pYeplatku ve lhot 15 dní od odpadnutí rozhodnutí. <br/><br/>[34] Uvedený pYíklad by byl v praxi spíae ojedinlý. I v b~ných pYípadech by ovaem stanovení té~e lhoty pro pYedepsání a zároveH té~ pro vrácení úroku z nesprávn stanovené dan (jdeli o vratitelný pYeplatek) vedlo k ne~ádoucím situacím. Správce dan by toti~ v~dy musel pYedem rozvrhnout asové poYadí jednotlivých úkono podle skute nosti, která mu v daný moment není známa, a sice podle existence vratitelného pYeplatku. Pokud by pYedpis úroku vedl ke vzniku vratitelného pYeplatku, musel by správce dan rozvrhnout poYadí úkono tak, aby v as pYedepsal úrok z nesprávn stanovené dan a stihl jej té~ do 15 dno od odpadnutí rozhodnutí o stanovení dan vrátit. Skute nost, zda pYedepsání úroku z nesprávn stanovené dan povede ke vzniku vratitelného pYeplatku, vaak závisí teprve na ur ení výae tohoto úroku a posouzení stavu na daHovém ú tu po pYedepsání tohoto úroku. V dosledku by proto správce dan byl krácen na 15denní lhot k pYedepsání úroku, neboe k pYedepsání by musel v~dy pYistoupit s pYedstihem s ohledem na mo~nost vzniku vratitelného pYeplatku, který má být v té~e lhot vrácen. <br/><br/>[35] Jiný ne~ádoucí dosledek ztoto~Hování po átku bhu lhoty pro pYedepsání i pro vrácení úroku z neoprávnného jednání správce dan by spo íval v tom, ~e v pYípad marného uplynutí této lhoty by se správce dan mohl dopustit dvojího protiprávního jednání  jednak nepYedepsání úroku, jednak nevrácení pYípadného vratitelného pYeplatku tvoYeného takovým úrokem. Ka~dé z tchto jednání pYitom v principu pYedstavuje samostatný právní titul kompenza ních úroko. Konkrétn nepYedepsání úroko z neoprávnného jednání správce dan ve stanovené lhot pova~uje ustálená judikatura Nejvyaaího správního soudu za jednání naplHující hypotézu § 254 odst. 1 daHového Yádu, tj. za zakládající právo na dalaí úrok z neoprávnného jednání správce dan (srov. napY. citované rozsudky NSS . j. 2 Afs 148/2017  36 a . j. 10 Afs 382/2020  51). Ve stanovené lhot nevrácený vratitelný pYeplatek poté podléhá úro ení podle § 155 odst. 5 daHového Yádu (úrok z vratitelného pYeplatku). Uvedené dva na sob nezávislé úroky by pYitom b~ely sou asn.<br/><br/>[36] Diskutované výkladové alternativy pYedvídala ji~ v minulosti odborná literatura.  Lhota pro vrácení pYeplatku je shodná se lhotou v odstavci 3, tudí~ 15denní. PYitom není zcela zYejmé, zda se jedná (i) o lhotu 15 dno ode dne ú innosti rozhodnutí, kterým bylo rozhodnutí o stanovení dan zruaeno, zmnno nebo prohláaeno za nicotné, anebo ode dne prohláaení neoprávnného vymáhání, i (ii) o lhotu 15 dno ode dne vzniku vratitelného pYeplatku, tj. ode dne jeho pYedepsání na osobní daHový ú et. (Výae citovaný komentáY autoro Lichnovský, Ondrýsek a kol., s. 869). A koli se autoYi citovaného komentáYe nakonec pYiklonili k první variant, u inili tak z dovodu  ~e odmítáním pYedepsání úroku by správce dan krátil právo daHového subjektu na úrok z vratitelného pYeplatku vyplaceného po lhot (§ 155 odst. 5 DX), to proto, ~e správce dan by odmítání pYedepsání úroku dle odstavce 3 fakticky nemohl dostat do prodlení. Takový následek ovaem vylu uje ji~ citovaná judikatura NSS, podle ní~ nepYedepsání úroku z nesprávn stanovené dan pYedstavuje samostatný  skutek neoprávnného jednání správce dan ve smyslu § 254 odst. 1 daHového Yádu, a zakládá tak právo daHového subjektu na dalaí úrok z tohoto neoprávnného jednání. Za této situace naopak vede k neakceptovatelným dosledkom (uvedeným výae v bodu [34]) první z uva~ovaných výkladových alternativ. <br/><br/>[37] Na základ uvedeného je proto tYeba pYijmout takový výklad § 254 odst. 4 daHového Yádu, podle nho~ vratitelný pYeplatek vzniklý pYedepsáním úroku z nesprávn stanovené dan musí správce dan z moci úYední (bez ~ádosti daHového subjektu) vrátit daHovému subjektu ve lhot 15 dní od okam~iku vzniku takového vratitelného pYeplatku, tj. od okam~iku pYedepsání vratitelného pYeplatku na osobní daHový ú et daHového subjektu. Jinak Ye eno, obrat  ve lhot podle odstavce 3 ustanovení § 254 odst. 4 daHového Yádo pYedstavuje prostý odkaz na délku lhoty (tj. 15 dní), nikoliv vaak na stejný den po átku jejího bhu. <br/><br/><br/>IV. Závr a náklady Yízení<br/>[38] Z uvedených dovodo dospl Nejvyaaí správní soud k závru, ~e kasa ní stí~nost není dovodná. Proto ji podle § 110 odst. 1 in fine s. Y. s. zamítl.<br/><br/>[39] O nákladech Yízení rozhodl NSS podle § 60 odst. 1 vty první s. Y. s (ve spojení s § 120 s. Y. s). St~ovatel v Yízení úspch neml, proto mu nevzniklo právo na náhradu náklado Yízení. Ve vci mla plný úspch ~alobkyn. Té vaak ~ádné náklady v Yízení o kasa ní stí~nosti nevznikly, neboe se ke kasa ní stí~nosti nevyjádYila a neu inila ani jiný úkon, za který náhrada náklado Yízení nále~í. }ádný z ú astníko proto nemá právo na náhradu náklado Yízení o kasa ní stí~nosti.<br/><br/><br/>Pou ení:Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostYedky pYípustné.<br/><br/><br/>V Brn dne 25. záYí 2023<br/><br/><br/>Mgr. Radovan Havelec <br/>pYedseda senátu<br/><br/><br/></body> </html>