<!DOCTYPE html> <html lang="cs"> <head> <title> 5 Afs 141/2021- 37 - text</title> </head> <body> ÿþ 5 Afs 141/2021 - 45<br/>pokra ování<br/><br/>[OBRÁZEK]<br/><br/> ESKÁ REPUBLIKA<br/><br/>R O Z S U D E K<br/>J M É N E M R E P U B L I K Y<br/><br/>Nejvyaaí správní soud rozhodl v senátu slo~eném z pYedsedy JUDr. Viktora Ku ery a soudco JUDr. Lenky Matyáaové a JUDr. Jakuba Camrdy v právní vci ~alobkyn: HPI  CZ spol. s r.o., se sídlem Na Brn 2079, Hradec Králové, zast. Mgr. `imonem Slezákem, advokátem se sídlem Ulrichovo námstí 737/3, Hradec Králové, proti ~alovanému: Odvolací finan ní Yeditelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, o kasa ní stí~nosti ~alovaného proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 30. 4. 2021, . j. 31 Af 9/201955,<br/>takto:<br/>I. Kasa ní stí~nost se zamítá.<br/><br/>II. }alovaný je povinen zaplatit ~alobkyni na náhrad náklado Yízení o kasa ní stí~nosti ástku 8228 K  do 30 dno od právní moci tohoto rozsudku k rukám jejího zástupce Mgr. `imona Slezáka, advokáta se sídlem Ulrichovo námstí 737/3, Hradec Králové.<br/><br/>Odovodnní:<br/><br/>I. Vymezení vci<br/>[1] Kasa ní stí~ností se ~alovaný (dále té~  st~ovatel ) domáhal zruaení v záhlaví ozna eného rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové (dále jen  krajský soud ), kterým krajský soud zruail rozhodnutí st~ovatele ze dne 22. 1. 2019, . j. 2869/19/520011431706871. Uvedeným rozhodnutím st~ovatel zamítl odvolání ~alobkyn a potvrdil rozhodnutí Finan ního úYadu pro Královehradecký kraj (dále jen  správce dan ) ze dne 15. 11. 2017, . j. 1868075/17/270150524602848  dodate ný platební výmr na daH z pYíjmo právnických osob za zdaHovací období roku 2012, kterým správce dan domYil ~alobkyni daH o ástku 145 350 K  vyaaí (celková daH ~alobkyn tak inila 3 743 190 K ); sou asn vznikla ~alobkyni povinnost zaplatit penále ve výai 29 070 K .<br/>[2] }alobkyn je zapsána v obchodním rejstYíku od roku 1995, její hlavní ekonomická innost spo ívá ve výrob, obchodu a slu~bách neuvedených v pYílohách 1 a~ 3 zákona . 455/1991 Sb., ~ivnostenský zákon, zejm. v prodeji stYeaních a zateplovacích doplHko. Dne 26. 6. 2013 podala ~alobkyn daHové pYiznání za zdaHovací období roku 2012, k nmu~ dolo~ila mj. také ú etní závrku a zprávu nezávislého auditora. Z této zprávy vyplynulo, ~e ovládající osobou ~alobkyn (a dalaích spole ností) byla jako vtainový spole ník s podílem 99,44 % Monier Group Services GmbH, Spolková republika Nmecko (dále jen  MGS ); mateYskou spole ností celé skupiny byla Monier Holdings SCA, Lucembursko.<br/>[3] Z ~alobkyní pYedlo~ených podklado rovn~ vyplynulo, ~e ~alobkyn uzavYela dne 1. 4. 2009 s MGS smlouvu o cash poolu, který spo íval v tom, ~e ~alobkyn jednou za týden zostatek svých pen~ních prostYedko na bankovním ú tu odeslala na cash poolingový ú et skupiny  tyto prostYedky tak dala k dispozici ostatním lenom skupiny, kteYí jimi mohli  pokrýt záporné zostatky na svých ú tech. Spole nosti, které prostYedky na cash poolingový ú et vkládaly, obdr~ely za tyto vklady úrok ve výai 1M PRIBOR + 3 %; poj ky ze sdíleného ú tu byly úro eny sazbou 1M PRIBOR + 3,75 %.<br/>[4] S ú inností od 1. 6. 2012 uzavYela ~alobkyn novou smlouvu o cash poolu s nov zYízenou spole ností Monier Finance S.á.r.l., Lucembursko (dále jen  MF )  na základ této smlouvy byly nov vklady úro eny sazbou 1M PRIBOR + 0,17 %; poj ky pak sazbou 1M PRIBOR + 4,5 %. }alobkyn se pYitom nacházela v pozici vkladatele  na cash poolingový ú et zasílala pen~ní prostYedky, které mla k dispozici (mla vaak mo~nost také z tohoto ú tu prostYedky erpat).<br/>[5] Uvedený rozdíl mezi sazbou vztahující se na vklady (do 31. 5. 2012 sazba 1M PRIBOR + 3 %; od 1. 6. 2012 sazba 1M PRIBOR + 0,17 %) provYoval správce dan v rámci zahájené daHové kontroly. V této souvislosti ~alobkyni nkolikrát vyzval k vysvtlení rozdílu mezi povodn stanovenými 3 % a nov stanovenými 0,17 %, pYi em~ dospl k závru, ~e ~alobkyn tento rozdíl uspokojiv nevysvtlila. Poukázal pYitom na skute nost, ~e krátkodobé prostYedky poskytnuté do cash poolu od externího poskytovatele byly i podle nové smlouvy o cash poolu úro eny sazbou 1M PRIBOR + 3,22 %. Nov stanovenou sazbu 1M PRIBOR + 0,17 % tak pova~oval správce dan za rozpornou s principem tr~ního odstupu. Naopak povodn stanovenou sazbu (1M PRIBOR + 3 %) pova~oval správce dan za souladnou s tr~ními podmínkami  podle povodn sjednaných sazeb byl Yídící len cash poolu schopen pokrýt své náklady a sou asn ml pYimYený zisk. Správce dan tak dospl k závru, ~e povodn sjednaná sazba (výae úro ení vklado) odpovídá principu tr~ního odstupu. UzavYel proto, ~e ~alobkyn jako kapitálov spojená osoba ve smyslu § 23 odst. 7 písm. a) bodu 1. zákona . 586/1992 Sb., o daních z pYíjmo, ve znní pozdjaích pYedpiso (dále jen  zákon o daních z pYíjmo ), uspokojiv nevysvtlila rozdíl mezi úrokovou sazbou, kterou si sjednala se spojenou osobou, a sazbou, která by byla sjednána mezi nespojenými osobami v b~ných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek, proto upravil základ dan a domYil ~alobkyni daH z pYíjmo právnických osob o ástku 145 350 K .<br/>[6] Proti vydanému dodate nému platebnímu výmru padala ~alobkyn odvolání. V probhu odvolacího Yízení vyslechl ~alovaný znalce Ing. Vítzslava Hálka, Ph. D., který zpracoval znalecký posudek pYedlo~ený ~alobkyní ji~ v probhu daHové kontroly. Podle tohoto znaleckého posudku jsou cash pooling a úrokové sazby na nm nejvíce porovnatelné s produkty, jako jsou b~né ú ty pro firemní potYeby, pYípadn spoYicí ú ty, které nabízejí mo~nost provádt transakce mezi jednotlivými subjekty bez výpovdní lhoty. Dle závro znaleckého posudku dosahovaly úrokové sazby obvyklé pro zkoumaný typ a ú el finan ních produkto (vklady srovnatelné s cash poolingovým ú tem) promrné výae 0,19 % p.a. }alovaný vaak uzavYel, ~e znalec pYi svém zkoumání dostate n nezohlednil vaechny výhody, které cash poolingový ú et ~alobkyni pYináaí, proto nepova~oval závry znaleckého posudku za rozhodující a podané odvolání zamítl.<br/>II. Rozhodnutí krajského soudu<br/>[7] Proti rozhodnutí st~ovatele podala ~alobkyn ~alobu, ve které namítala, ~e dokazní bYemeno ohledn spojených osob a skute nosti, ~e ~alobkyn mla sjednanou rozdílnou cenu (úrokovou sazbu), ne~ jakou by mezi sebou sjednaly nezávislé osoby, nese správce dan (~alovaný), pYi em~ v projednávané vci ~alovaný své dokazní bYemeno neunesl. }alovaný toti~ vobec neprokázal, jaká je cena obvyklá (referen ní), jakou by jiné nezávislé osoby sjednaly za obdobných podmínek. Správce dan bez dalaího pYevzal tu výai úrokových sazeb, kterou mla ~alobkyn sjednanou v první polovin roku 2012, tj. podle povodní smlouvy o cash poolu uzavYené v roce 2009. Své dokazní bYemeno tak zcela pYenesl na ~alobkyni, po které po~adoval, aby prokázala dodr~ení principu tr~ního odstupu a to, ~e sjednaná cena se spojenou osobou odpovídá cen, která by byla dohodnuta mezi nezávislými osobami za stejných nebo obdobných podmínek. }alobkyn pYitom vysvtlila, na základ eho byl sjednán úrok práv ve výai 1M PRIBOR + 0,17 %, a to v odpovdích na celkem 3 výzvy správce dan. K tomu dolo~ila rovn~ znalecký posudek, který jednozna n prokázal správnost výae stanoveného úroku.<br/>[8] Podané ~alob krajský soud vyhovl, v záhlaví ozna eným rozsudkem rozhodnutí st~ovatele podle § 78 odst. 1 a 4 zákona . 150/2002 Sb., soudní Yád správní, ve znní pozdjaích pYedpiso (dále jen  s. Y. s. ), zruail a vc vrátil ~alovanému k dalaímu Yízení.<br/>[9] Krajský soud pYedn v napadeném rozsudku zrekapituloval podstatná zjiatní správce dan a následn odkázal na judikaturu Nejvyaaího správního soudu týkající se cen mezi spojenými osobami ve smyslu § 23 odst. 7 zákona o daních z pYíjmo. Krajský soud zejm. zdoraznil rozlo~ení dokazního bYemene v pYípad cen sjednaných mezi spojenými osobami. V návaznosti na citovanou judikaturu pak uvedl, ~e finan ní orgány své dokazní bYemeno neunesly (bod 30 napadeného rozsudku).<br/>[10] Podle závro krajského soudu stanovil správce dan cenu, kterou by mezi sebou sjednaly nezávislé osoby, z dovodu neexistence a nedostupnosti dat o takových cenách hypotetickým odhadem, jak mu ostatn v takových pYípadech umo~Huje judikatura (zejm. rozsudek Nejvyaaího správního soudu ze dne 23. 1. 2013, . j. 1 Afs 101/201231). Tento postup správce dan odovodnil specifi ností zkoumaných finan ních produkto a omezenými mo~nostmi veYejn dostupných informací (cash poolingový ú et mají mezi sebou sjednány z povahy vci pouze spojené osoby, které si tímto zposobem dávají k dispozici pYebyte né finan ní prostYedky, aby vykryly ztrátu tch leno skupiny, kteYí by jinak museli erpat úvry od bank za vyaaí úrokové sazby). Zvolený postup vaak správce dan dostate n nevysvtlil  neuvedl, zda pro stanovení obvyklé ceny vyhledával i nevyhledával subjekty, které by takový nástroj (cash pooling) pro optimalizaci firemních ú to vyu~ívaly a jejich smluvené úroky by tak mohly poslou~it pro porovnání s úroky stanovenými v projednávané vci. PYesto~e krajský soud uvedl, ~e stanovení výae obvyklé ceny hypotetickým odhadem bylo s ohledem na malý výskyt obdobných subjekto se zkuaenostmi s tmito finan ními transakcemi správný, uzavYel, ~e ~alovaný neposkytl pYesvd ivý model výpo tu obvyklé ceny (bod 36 napadeného rozsudku). Úvahy ~alovaného toti~ nevytváYejí komplexní celek, který by vy erpávajícím zposobem vyvracel námitky ~alobkyn. Nelze toti~ pYehlédnout, ~e práv s ohledem na omezený po et subjekto s obdobnými finan ními transakcemi chybí i na stran správce dan a ~alovaného potYebná ekonomická zkuaenost, která je nezbytná ke stanovení obvyklé ceny tímto odhadem.<br/>[11] Krajský soud tak pYisvd il ~alobkyni, ~e správce dan cenu obvyklou vobec nezkoumal, pouze ji pYevzal z povodní smlouvy o cash poolu, ve které byl úrok sjednán ve výai 1M PRIBOR + 3 %. Práv tuto sazbu pova~oval správce dan za sazbu obvyklou, ani~ by ji podrobil testu podle § 23 odst. 7 zákona o daních z pYíjmo a zohlednil airaí souvislosti této optimalizace firemních ú to; závry ~alovaného tak krajský soud pova~oval za  zú~ené . Hypotetický model prezentovaný ~alovaným není podle krajského soudu pYesvd ivý a vy erpávající, co~ vy~aduje jeho doplnní. Tento nedostatek podle závru krajského soudu zposobuje, ~e ~alovaný neunesl své dokazní bYemeno (bod 37 napadeného rozsudku). V nov otevYeném odvolacím Yízení je pak dle krajského soudu na ~alovaném, zda vytýkané nedostatky hypotetického odhadu doplní sám, i zda vyu~ije pro svou kone nou úvahu i jiné dokazní prostYedky, jako napY. znalecký posudek vypracovaný specializovaným znalcem.<br/>III. Kasa ní stí~nost a vyjádYení ~alobkyn<br/>[12] Proti rozsudku krajského soudu podal st~ovatel (~alovaný) kasa ní stí~nost z dovodo uvedených v § 103 odst. 1 písm. a) a d) s. Y. s. V doplnní kasa ní stí~nosti st~ovatel zrekapituloval skutkový stav projednávané vci a následn se vymezil proti závrom krajského soudu. Podle názoru st~ovatele krajský soud nesprávn vyhodnotil otázku (ne)unesení dokazního bYemene stran stanovení ceny obvyklé.<br/>[13] St~ovatel zdoraznil, ~e cash pooling ozna uje sdílení pen~ních prostYedko; jde o nástroj krátkodobého Yízení pen~ních prostYedko smYující k zajiatní likvidity. Jeho podstatou je koncentrace finan ních zdrojo, kdy suma sdru~ených penz je dána k dispozici komukoliv ze skupiny subjekto, kterým slou~í k do asnému dorovnání rozdílo mezi debetními a kreditními zostatky. Dalaími dovody pro cash pooling jsou napY. pYehled o financování výloh celé skupiny, optimalizace finan ních toko, snadnjaí a efektivnjaí finan ní plánování a správa a Yízení likvidity, sní~ení transak ních náklado, omezení úrokového a mnového rizika apod. Za pomocí cash poolingu je tedy mo~né efektivnji vyu~ít stávající disponibilní hotovost a zamezit tomu, aby ást podniko ve skupin mla u banky nízko úro ené vklady, zatímco dalaí lenové by museli krýt svou potYebu likvidních prostYedko vysoce úro eným úvrem; cash pooling tak pYináaí finan ní nezávislost jednotlivých subjekto i zjednoduaení administrace pYístupu k  cizím finan ním prostYedkom.<br/>[14] St~ovatel vaak také zdoraznil, ~e cash poolingový ú et není b~ným bankovním ú tem  neslou~í k provádní obvyklých platebních transakcí spole nosti; jeho funkcí je pouze shroma~ování volných finan ních prostYedko tak, aby mohly být pou~ity k vyrovnání záporných zostatko zapojených ú to v rámci dané skupiny. Cash pooling je tvoYen pouze zapojenými ú ty, nemo~e do nj vstoupit cizí subjekt. Správce tohoto ú tu není bankou v pravém slova smyslu  cílem banky je zejm. dosahování zisku, zatímco cílem správce cash poolingu je rost celé skupiny, resp. ú astníko systému. Vnitropodnikový cash pooling by tak ml pYedstavovat výhodu pro jeho leny, kdy hlavní Yídící len cash poolingu vyjedná s bankou ( i více bankami) výhodnjaí podmínky pro celou skupinu. Pro jednotlivé leny to znamená zejm. to, ~e by mli získat výhodnjaí podmínky, ne~ jaké by u banky získali jako samostatné jednotky, zatímco Yídící len by ml mít zaru eno pokrytí náklado na poskytované slu~by v . pYimYeného zisku odpovídajícího jeho innosti.<br/>[15] Z podstaty cash poolingu vyplývá podle st~ovatele rovn~ to, ~e pro zjiatní ceny obvyklé nelze vyu~ít transakce mezi nezávislými subjekty, neboe cash pooling se v~dy realizuje mezi osobami spojenými; ceny sjednané mezi nespojenými osobami v b~ných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek tak neexistují. Vyu~ít nelze ani sazby z bankovních úvro, neboe není splnna podmínka sjednání ceny za stejných i obdobných podmínek. B~né ú ty toti~ nejsou s cash poolingem srovnatelné, neposkytují subjektom takové výhody jako cash pooling. Cash pooling je pro ú astníky systému v~dy výhodnjaí ne~ b~ný bankovní ú et a je pro leny skupiny rovn~ dostupnjaí, neboe mateYská spole nost zná finan ní situaci svých leno.<br/>[16] St~ovatel tedy uzavYel, ~e jeliko~ je cash pooling v~dy uskute Hován mezi spojenými osobami, pYi em~ informace o sazbách cash poolingu ohledn jiných skupin spole ností nejsou správci dan známy (daHové subjekty nemají povinnost takové informace zveYejHovat a správce dan nemá nástroje, jak tyto informace získat od tch subjekto, u nich~ není vedeno daHové Yízení), je zcela logické, ~e správce dan podrobil sjednanou sazbu v daném zdaHovacím období své ekonomické úvaze  ~alobkyn uplatHovala v probhu jednoho zdaHovacího období dv rozné sazby (do 31. 5. 2012 sazba 1M PRIBOR + 3 %; od 1. 6. 2012 sazba 1M PRIBOR + 0,17 %). Pro stanovení obvyklé ceny tak logicky správce dan vyu~il dYíve sjednanou úrokovou sazbu, neboe alo o toto~ný cash pooling; tato sazba tudí~ nejlépe zohledHuje individuální nastavení daného cash poolingu. Na podporu svých závro odkázal st~ovatel na l. 3.27 smrnice OECD o pYevodních cenách pro nadnárodní podniky a daHové správy ze dne 13. 7. 1995, podle ní~ mohou mít interní srovnatelné údaje pYímjaí a bli~aí vztah ke zkoumané transakci ne~ externí srovnatelné údaje.<br/>[17] Podle povodní smlouvy o cash poolingu (do 31. 5. 2012) byly vklady úro eny sazbou 1M PRIBOR + 3 %, pYi em~ poj ky byly úro eny sazbou 1M PRIBOR + 3,75 %. Rozdíl mezi tmito sazbami tak inil 0,75 %. Po uzavYení nové smlouvy o cash poolingu inily sazby 1M PRIBOR + 0,17 % pro vklady a 1M PRIBOR + 4,5 % pro poj ky; rozdíl tak inil 4,33 %. Povodní Yídící len cash poolingu tak ml hrubý zisk ve výai 0,75 %, který ml slou~it k pokrytí náklado na slu~by poskytované jednotlivým lenom a zajiatní pYimYeného zisku. Povodn nastavené sazby podle st~ovatele odrá~ely vaechna rizika spojená se vstupem do cash poolingu (skupina Monier vstoupila v roce 2008 do restrukturalizace, a aby zajistila dostate né financování, nastavila úrok tak, aby jednotlivé leny motivovala k zapojení se do cash poolu). A zatímco v dob tvrzené krize posta ovala pro pokrytí náklado na cash pooling i pYimYený zisk hrubá mar~e 0,75 %, v dob následné jistoty naopak hrubá mar~e Yídícího lena skupiny stoupla na 4,33 %, a to ani~ by doalo k významné zmn funkcí a rizik nesených Yídícím lenem skupiny. Podle st~ovatele tak nebyl dovod pro tak zna né zvýaení úrokové sazby ve srovnání s povodním Yídícím lenem cash poolu.<br/>[18] Pochybnosti správce dan pYitom podpoYily také odliané sazby aplikované na pen~ní prostYedky vkládané do cash poolu jinými leny skupiny  spole nost MGS obdr~ela za vlo~ení svých pen~ních prostYedko do cash poolu sazbu ve výai 1M PRIBOR + 3,35 %, a spole nost Monier Group S.á.r.l. sazbu 1M PRIBOR + 3,45 %. Rovn~ krátkodobé prostYedky poskytnuté od externího poskytovatele byly úro eny sazbou 1M PRIBOR + 3,22 %, kde~to ~alobkyni byly vklady úro eny pouze sazbou 1M PRIBOR + 0,17 %.<br/>[19] St~ovatel také zdoraznil, ~e jednotliví lenové cash poolu mli podle povodní smlouvy o cash poolu právo po~ádat o úpravu úrokových sazeb v souladu s tr~ními podmínkami, k ~ádné takové úprav vaak nedoalo. Naopak doalo k uzavYení zcela nové smlouvy o cash poolu, která vaak ~alobkyni jako ú astníka cash poolu zna n znevýhodHovala. Pokud tedy má být cash pooling pro jednotlivé leny výhodnjaí ne~ b~né finan ní produkty u bank, pYi em~ Yídícímu lenovi by zároveH mlo být zaru eno pokrytí náklado a pYimYený zisk, je nutné dle závro st~ovatele pova~ovat povodní sazbu pro vklady leno do cash poolu (1M PRIBOR + 3 %) za sazbu odpovídající tr~nímu odstupu.<br/>[20] Za nepYezkoumatelný pro nedostatek dovodo pova~oval st~ovatel závr krajského soudu o tom, ~e st~ovatel nezohlednil airaí souvislosti tohoto druhu optimalizace firemních ú to  st~ovatel namítal, ~e postavení ~alobkyn v rámci cash poolu se v probhu asu nijak nemnilo, st~ovateli tak není zYejmé, jaké okolnosti ml vzít pYi hodnocení této vci v úvahu. Podle pYesvd ení st~ovatele správce dan i ~alovaný podrobn zkoumali úrokové sazby za celé období roku 2012, pYi em~ na základ dokazních prostYedko pYedlo~ených ~alobkyní u inili ekonomickou úvahu, ze které vyplývá, ~e sazba 1M PRIBOR + 3 % (uplatHovaná do 31. 5. 2012) splHuje podmínky tr~ního odstupu a lze ji proto pova~ovat za obvyklou úrokovou sazbu. St~ovatel tedy uzavYel, ~e své dokazní bYemeno unesl.<br/>[21] Na kasa ní stí~nost st~ovatele reagovala ~alobkyn vyjádYením, ve kterém se ztoto~nila s hodnocením krajského soudu a stru n uvedla, ~e správce dan ani ~alovaný nesplnili svou zákonnou povinnost prokázat cenu obvyklou. Závry daHových orgáno jsou postaveny pouze na skute nosti, ~e podle povodní smlouvy o cash poolu byla sazba za vklady stanovena ve výai 1M PRIBOR + 3 %, co~ vzaly bez dalaího za rozhodující pro posouzení vci. Ur ení obvyklé ceny vaak nemo~e záviset na libovoli st~ovatele nebo správce dan. Správce dan ani ~alovaný vobec nezkoumali cenu obvyklou; jejich postup tak vede k absurdnímu závru, ~e pokud by byla povodn sjednaná sazba ve výai 1M PRIBOR + 0,10 %, výsledek by byl pro ú ely stanovení základu dan záporný. Podle názoru ~alobkyn st~ovatel pochybil také pYi hodnocení dokazních prostYedko  daHové orgány nemohou posuzovat, zda je znalecký posudek vypracovaný odborníkem správný i úplný, neboe nemají odborné znalosti. Pakli~e nesouhlasily se závry znaleckého posudku, který pYedlo~ila ~alobkyn, bylo jejich povinností opYít své závry o znalecký posudek, který si samy mly nechat vypracovat. Závrem proto ~alobkyn navrhla, aby Nejvyaaí správní soud podanou kasa ní stí~nost zamítl jako nedovodnou.<br/>IV. Posouzení vci Nejvyaaím správním soudem<br/>[22] Nejvyaaí správní soud nejprve posoudil formální nále~itosti kasa ní stí~nosti a shledal, ~e kasa ní stí~nost byla podána v as, za st~ovatele jedná povYená osoba s vysokoakolským právnickým vzdláním, které je podle zvláatních zákono vy~adováno pro výkon advokacie (§ 105 odst. 2 s. Y. s.), a jde o rozhodnutí, proti nmu~ je kasa ní stí~nost pYípustná. Poté pYezkoumal napadený rozsudek krajského soudu v rozsahu kasa ní stí~nosti a v rámci uplatnných dovodo, ovYil pYi tom, zda netrpí vadami, k nim~ by musel pYihlédnout z úYední povinnosti (§ 109 odst. 3 a 4 s. Y. s.), a dospl k následujícímu závru.<br/>[23] Kasa ní stí~nost není dovodná.<br/>[24] V návaznosti na obsah kasa ní stí~nosti Nejvyaaí správní soud pYedn uvádí, ~e napadený rozsudek není nepYezkoumatelný. Z jeho odovodnní je zcela zYejmé, jak krajský soud rozhodl, co jej k výroku o zruaení rozhodnutí st~ovatele vedlo, pYi em~ jeho výrok zcela odpovídá odovodnní napadeného rozsudku, které je srozumitelné a jasné (k tomu srov. rozsudky Nejvyaaího správního soudu ze dne 4. 12. 2003, . j. 2 Ads 58/200375, . 133/2004 Sb. NSS; ze dne 29. 7. 2004, . j. 4 As 5/200352).<br/>[25] Rozsudek krajského soudu rovn~ není nepYezkoumatelný pro nedostatek dovodo (k tomu srov. rozsudky Nejvyaaího správního soudu ze dne 18. 10. 2005, . j. 1 Afs 135/200473, . 787/2006 Sb. NSS; ze dne 14. 7. 2005, . j. 2 Afs 24/200544, . 689/2005 Sb. NSS.; i ze dne 25. 5. 2006, . j. 2 Afs 154/2005245). Krajský soud v napadeném rozsudku zcela jednozna n uvedl, ~e ~alovaný pYi hodnocení vci nezohlednil vaechny souvislosti, které ~alobkyn v probhu daHové kontroly zmiHovala. Skute nost, ~e st~ovatel s tímto posouzením nesouhlasí, nezposobuje nepYezkoumatelnost napadeného rozsudku. Takovou vadu nezposobuje ani to, ~e krajský soud podrobn nevyjmenoval jednotlivá díl í tvrzení ~alobkyn uvádná v probhu daHové kontroly, je~ ml st~ovatel ve svém rozhodnutí zohlednit. Krajským soudem zmiHované  airaí souvislosti míYí zcela jednozna n na skute nosti, které ~alobkyn uvádla v reakci na celkem tYi výzvy správce dan. Ve vaech tchto výzvách ~alobkyn vysvtlovala, pro  doalo k uzavYení nové smlouvy o cash poolu a na základ jakých skute ností byla stanovena úroková sazba práv ve výai 1M PRIBOR + 0,17 %. Stejn tak správci dan opakovan vysvtlovala, ~e s ohledem na zmnu fungování cash poolingu a zmnu Yídícího lena skupiny byla i takto stanovená úroková sazba pro ~alobkyni výhodnjaí, ne~ jakou by získala za obdobný produkt u banky jako samostatná jednotka (k podrobnostem viz dále). Námitku nepYezkoumatelnosti napadeného rozsudku proto Nejvyaaí správní soud dovodnou neshledal.<br/>[26] Pokud jde o samotnou podstatu vci, kterou je (ne)unesení dokazního bYemene st~ovatelem stran stanovení rozdílnosti cen sjednaných mezi spojenými a nezávislými osobami, k tomu uvádí Nejvyaaí správní soud následující.<br/>[27] Podle § 23 odst. 7 zákona o daních z pYíjmo v pYípad, ~e se liaí ceny sjednané mezi spojenými osobami od cen, které by byly sjednány mezi nespojenými osobami v b~ných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek, upraví se základ dan poplatníka o zjiatný rozdíl, neníli tento rozdíl uspokojiv dolo~en.<br/>[28] Podstatou § 23 odst. 7 zákona o daních z pYíjmo je zabránit daHovým únikom pYi takových smluvních vztazích, pYi nich~ jedna smluvní strana zámrn iní úkony pro ni finan n i jinak nevýhodné, aby druhé stran naopak vznikla daHová výhoda spo ívající ve sní~ení daHového základu; viz rozsudek Nejvyaaího správního soudu ze dne 20. 2. 2015, . j. 5 Afs 38/201437, . 3204/2015 Sb. NSS. Jak uvedl Nejvyaaí správní soud v citovaném rozsudku, obchodní transakce mezi osobami blízkými mohou být ovlivHovány osobním vztahem smluvních stran, a proto jejich motivem není v~dy samotná snaha o získání majetkového i jiného prospchu, jako je tomu v b~ných obchodních vztazích za podmínek fungující sout~e. Bye je s ohledem na zásadu smluvní volnosti takovýto zposob jednání v ob anskoprávních a obchodnprávních vztazích mo~ný, z hlediska daHového práva je ve výsledku sankcionovaný úpravou základu dan o zjiatný rozdíl. DaHový subjekt tak musí prokázat, ~e odchýlení se od ceny obvyklé má jiný ú el, ne~ je krácení dan. Zákon o daních z pYíjmo proto po obchodujících osobách blízkých po~aduje vtaí opatrnost a obezYetnost pYi stanovení smluvní ceny, ne~ je tomu u osob nezávislých (srov. rozsudek Nejvyaaího správního soudu ze dne 31. 3. 2009, . j. 8 Afs 80/2007105, . 1852/2009 Sb. NSS).<br/>[29] V daHovém Yízení platí obecn zásada, ~e je to sám daHový subjekt, který nese bYemeno tvrzení ve vztahu ke své daHové povinnosti i bYemeno dokazní ve vztahu ke svým tvrzením (viz napY. rozsudek Nejvyaaího správního soudu ze dne 30. 1. 2008, . j. 2 Afs 24/2007119, . 1572/2008 Sb. NSS). V nkterých specifických pYípadech vaak toto obecné pravidlo neplatí a bYemeno tvrzení a dokazní nese naopak správce dan. Tak je tomu práv v pYípad aplikace § 23 odst. 7 zákona o daních z pYíjmo, na základ kterého mo~e správce dan upravit základ dan poplatníka o zjiatný rozdíl, avaak teprve tehdy, jsouli pro to splnny zákonné podmínky (srov. rozsudek Nejvyaaího správního soudu ze dne 27. 1. 2011, . j. 7 Afs 74/201081, . 2548/2012 Sb. NSS).<br/>[30] V první Yad musí být prokázáno, ~e se jedná o spojené osoby ve smyslu citovaného ustanovení, tedy ~e jde o osoby spojené ekonomicky, personáln nebo jiným zposobem funk n ekvivalentním spojení ekonomickému i personálnímu. Musí být tedy prokázáno, ~e je naplnna nkterá ze zákonem pYedvídaných forem ekonomického nebo personálního propojení osob, tj. ~e jde o vztah fyzických osob blízkých, vztah osob v pYípad, kdy se jedna osoba podílí pYímo nebo nepYímo na vedení, kontrole nebo kapitálu druhé osoby, nebo vztah osob v pYípad, ~e se shodné právnické nebo fyzické osoby (tj. nikoli nutn jedna i druhá z obou posuzovaných osob, jejich~ vztah je zkoumán, ale i právnické osoby tYetí) pYímo nebo nepYímo podílejí na vedení, kontrole nebo jmní obou posuzovaných osob (srov. shora zmínný rozsudek . j. 5 Afs 38/201437). Dokazní bYemeno ohledn spojení osob le~í na správci dan. V projednávané vci vaak tato otázka sporná nebyla  tuto skute nost ~alobkyn nerozporovala, výslovn v podané ~alob uvedla, ~e stran naplnní této podmínky aplikace § 23 odst. 7 zákona o daních z pYíjmo není pochyb (viz druhý odstavec ásti II. ~aloby zalo~ené ve spise krajského soudu).<br/>[31] V pYípad, ~e je propojenost osob ve smyslu § 23 odst. 7 zákona o daních z pYíjmo prokázána, je opt na správci dan, aby prokázal, ~e se liaí ceny sjednané mezi tmito osobami od cen, které by byly sjednány mezi nezávislými osobami v b~ných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek. Znamená to tedy, ~e správce dan musí zjistit jednak cenu sjednanou mezi spojenými osobami a jednak cenu referen ní, aby mohl provést srovnání. Nutnou (nikoli dosta ující) podmínkou úpravy základu dan je, ~e rozdíl mezi cenami existuje. Správce dan tedy ve vztahu k tomuto rozdílu nese bYemeno tvrzení i bYemeno dokazní. Ke splnní druhé podmínky aplikace § 23 odst. 7 zákona o daních z pYíjmo je tedy nezbytné zjistit sjednanou a srovnávací cenu a ur it vzájemný rozdíl.<br/>[32] Srovnávací cenou je v první Yad referen ní cena, tj. cena, která by byla sjednávána mezi nezávislými osobami v b~ných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek. Podstatou je tedy porovnání sjednané ceny na základ principu tr~ního odstupu, tedy porovnání s cenou, kterou vytváYí relevantní trh. Tou je cena sjednávaná za stejných (obdobných) podmínek nezávislými osobami, které mezi sebou mají b~né obchodní vztahy. O této cen se má za to, ~e by si ji spojené osoby ujednaly, pokud by nebyly spojené, tedy vystupovaly na trhu nezávisle a své ekonomické chování nepYizposobily vztahu spYíznnosti (srov. rozsudek Nejvyaaího správního soudu ze dne 29. 1. 2020, . j. 9 Afs 232/201863).<br/>[33] Budouli existovat reálné nezávislé transakce (transakce mezi nezávislými osobami v b~ných obchodních vztazích), které jsou s Yízenou transakcí pln srovnatelné, tedy uzavYené o stejné (obdobné) komodit za stejných (obdobných) podmínek, posta í ke zjiatní referen ní ceny údaje o cenách tchto transakcí. Pokud Yízená transakce nebude s nezávislými transakcemi pln srovnatelná (zpravidla proto, ~e se komodita nebo podmínky tchto transakcí budou liait), je zapotYebí vyjít z nezávislých transakcí, které jsou Yízené transakci svými parametry co nejbli~aí, a údaje o nich s ohledem na vzájemné odlianosti pYiléhav korigovat. V~dy je vaak nezbytnou podmínkou ur ení referen ní ceny existence nezávislých transakcí, které jsou alespoH v jádru srovnatelné s transakcí Yízenou; viz výae uvedený rozsudek . j. 9 Afs 232/201863, bod 22.<br/>[34] V odovodnní tohoto rozsudku, bod 23, Nejvyaaí správní soud dále uvedl:  Okruh nezávislých transakcí, z nich~ lze pYi ur ení referen ní ceny vyjít, je zna n airoký. Nelze z nj bez dalaího vylou it napY. nezávislou transakci uzavYenou v jiném asovém období, proto~e údaj o její cen mo~e být pro období, kdy byla uzavYena Yízená transakce, korigován s ohledem na vývoj cen na relevantním trhu. Obdobn nelze vylou it napY. nezávislou transakci z jiné zem, neboe i v tomto pYípad je údaj o její cen mo~né korigovat s ohledem na makroekonomické srovnání s tuzemskem. Výbr nezávislých transakcí a, nebudouli pln srovnatelné, pYiléhavý zposob jejich korekce (je~ relevantní dopady vzájemných rozdílo vylou í) je nutné u init na základ objektivních, spravedlivých a pYezkoumatelných kritérií (viz rozsudek ze dne 31. 3. 2009, . j. 8 Afs 80/2007105, . 1852/2009 Sb. NSS, str. 4), která jsou opYená o ekonomicky racionální úvahu (viz výae citovaný rozsudek . j. 7 Afs 74/201081). Ze stejných hledisek je zapotYebí zvolit té~ pYiléhavou metodu srovnání, popY. pou~ít více takových metod sou asn [napY. metody srovnatelné nezávislé ceny (CUP), náklado a pYirá~ky (COST+), cen pYi optovném prodeji, rozdlení zisku; pYimYen k tomu srov. Smrnici OECD o pYevodních cenách pro nadnárodní podniky a daHové správy (OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations) a z judikatury napY. rozsudek ze dne 23. 1. 2013, . j. 1 Afs 101/201231]. ZároveH je tYeba dbát zásad daHového Yízení (pYedevaím § 7 a § 92 odst. 2 daHového Yádu), pYi em~ v pYípad pochybností o skutkových závrech je nutné vycházet z tch, které jsou pro daHový subjekt nejvýhodnjaí (viz rozsudky . j. 8 Afs 80/2007105 a . j. 7 Afs 74/201081). <br/>[35] Teprve tehdy, nebudouli k dispozici ~ádné nezávislé transakce, které by byly s Yízenou transakcí alespoH v jádru srovnatelné, jeliko~, nepojdeli o transakce pln srovnatelné, nebude mo~né pou~ít ~ádný pYiléhavý zposob korekce, resp. nebude mo~né postupovat v souladu s ~ádnou pYiléhavou metodou srovnání, je srovnávací cenou administrativní cena, tj. cena zjiatná podle zákona . 151/1997 Sb., o oceHování majetku a o zmn nkterých zákono (zákon o oceHování majetku), ve znní rozhodném pro projednávanou vc. Pouze v tchto zcela výjime ných pYípadech toti~ nelze referen ní cenu (vobec) ur it (napY. pYi mimoYádn aprobovaném prodeji vci jinak neobchodovatelné).<br/>[36] V citovaném rozsudku . j. 9 Afs 232/201863, bod 25, Nejvyaaí správní soud také uvedl, ~e s ur ením referen ní ceny pYi neexistenci alespoH v jádru srovnatelných transakcí na základ hypotetického odhadu zákon nepo ítá. Základem jakéhokoli odhadu je toti~ v~dy existence njakého srovnatelného parametru. Smyslem § 23 odst. 7 vty první zákona o daních z pYíjmo je toti~ srovnání Yízené transakce s reálným relevantním trhem. Jeliko~ v Yad pYípado nebude takovýto pln srovnatelný trh existovat, lze pYipustit i srovnání Yízené transakce s reálným trhem co nejpYíbuznjaím pYi sou asné pYiléhavé korekci zjiatných údajo. V ~ádném pYípad se vaak nejedná o úpravu Yízené transakce (a v dosledku toho její ceny) podle podmínek umle vytvoYeného, hypotetického trhu.<br/>[37] V tomto smyslu je proto nutné názor krajského soudu (resp. jeho závry týkající se práv onoho hypotetického odhadu) korigovat  jak ji~ bylo uvedeno výae, ur ení referen ní ceny pYi neexistenci alespoH v jádru srovnatelných transakcí není mo~né init na základ hypotetického odhadu, na hypotetickém trhu.<br/>[38] Rozsudek krajského soudu vaak i pYesto ve své podstat obstojí, neboe krajský soud dospl podle pYesvd ení Nejvyaaího správního soudu ke správnému závru o tom, ~e daHové orgány své dokazní bYemeno neunesly. S touto základní úvahou krajského soudu Nejvyaaí správní soud zcela souhlasí  ~alovaný skute n nereagoval na pro vc zásadní okolnosti, které ~alobkyn v probhu daHové kontroly popisovala, zejm. nezohlednil dovody, které vedly ke zmn fungování cash poolu v polovin roku 2012, faktický zposob realizace cash poolu poté, co ~alobkyn uzavYela novou smlouvu o cash poolu (viz dále), a vyael bez dalaího z povodn sjednané úrokové sazby aplikované na vklady do cash poolu (1M PRIBOR + 3 %).<br/>[39] Správce dan se úrokovými sazbami stanovenými v systému cash poolu za al zabývat poté, co ~alobkyn dolo~ila k daHovému pYiznání k dani z pYíjmo právnických osob za rok 2012 ú etní závrku, ze které vyplynulo, ~e s ú inností od 1. 6. 2012 uzavYela novou smlouvu o cash poolu. Správce dan nejprve po ~alobkyni po~adoval pYi zahájení daHové kontroly dne 17. 2. 2016 popsat systém cash poolu v období od 1. 1. 2012 do 31. 5. 2012, jako~ i nov nastavený systém v období po 1. 6. 2012 (viz protokol o zahájení daHové kontroly . j. 252164/16/270160564608975). }alobkyn pYi zahájení daHové kontroly v obecné rovin popsala, jak celý systém cash poolu fungoval. Zejm. uvedla, ~e v období do 31. 5. 2012 byla Yídícím lenem cash poolu spole nost MGS, pYi em~ systém fungoval tak, ~e jedenkrát týdn byl zostatek pen~ních prostYedko na bankovním ú tu ~alobkyn pYeveden na cash poolingový ú et skupiny. Tento pYevod ~alobkyn u inila po posouzení svého cash flow. Jedenkrát týdn mla ~alobkyn také mo~nost po~ádat o výbr penz z tohoto ú tu, které by slou~ily na zajiatní innosti ~alobkyn. Podmínky cash poolu byly nastaveny skupinou, zejm. Yídícím lenem. Od 1. 6. 2016 se stala Yídícím lenem nov vzniklá spole nost MF, pYi em~ zásadní zmna spo ívala v tom, ~e se nov jednalo o tzv. automatický, resp. denní cash pool  na konci ka~dého bankovního dne byl zostatek na ú tu ~alobkyn ve výai 0 K , neboe kladný zostatek byl pYeveden na cash poolingový ú et skupiny (záporný zostatek byl z cash poolingového ú tu dorovnán). Následn ~alobkyn dolo~ila smlouvy o cash poolingu, výpisy z ú to a dalaí dokumenty.<br/>[40] Výzvou ze dne 1. 7. 2016, . j. 1372217/16/270160564608975, vyzval správce dan ~alobkyni k prokázání správnosti výae výsledku hospodaYení ke dni 31. 12. 2012 uvedeného v daHovém pYiznání, konkrétn po~adoval prokázat správnost výnosových úroko vztahujících se k finan ním prostYedkom vlo~eným do cash poolingu v období od 1. 6. 2012 do 31. 12. 2012. Správce dan zejm. po~adoval ozYejmit razantní pokles výnosových úroko z cash poolu, neboe podle jeho pYesvd ení nebyl dovod pro jejich sní~ení zYejmý.<br/>[41] V odpovdi na tuto výzvu ~alobkyn znovu popsala, jak ke zmn systému cash poolu doalo. Zdoraznila, ~e úrokové mar~e byly v~dy stanoveny na základ finan ní situace celé skupiny. Po refinancování skupiny na konci roku 2009 doalo k zalo~ení spole nosti FINCO (takto ~alobkyn ozna ovala spole nost MF) jako nového správce finan ních prostYedko celé skupiny a byl spuatn projekt, v rámci nho~ se postupn v jednotlivých zemích leno skupiny zavádly automatické cash poolingy. K tomu ~alobkyn dolo~ila interní zprávu skupiny Monier, ze které vyplynulo, ~e aby mla spole nost MF pro tento ú el dostate nou likviditu, byl jí poskytnut revolvingový úvr ve výai 150 miliono eur od spole nosti Monier Group S.á.r.l. za mar~i 345 bazických bodo (+ 3,45 %), která tyto prostYedky získala od spole nosti MGS za mar~i 335 bazických bodo (+ 3,35 %). Následn mla spole nost MF poj ovat jednotlivým lenom cash poolingu na jejich denní provozní ú ely prostYedky za mar~i 450 bazických bodo (+ 4,5 %). }alobkyn rovn~ uvedla, ~e nová mar~e vztahující se na vklady do cash poolu (+ 0,17 %) vychází z promrné depozitní mar~e nkolika bank v roce 2010, pYi em~ tato mar~e i nadále významn pYevyauje sazbu na vklady poskytovanou lokálními bankami  k tomu dolo~ila potvrzení UniCredit Bank o obvyklých úrokových sazbách z vklado (podle tohoto potvrzení byly v roce 2012 standardn vklady úro eny 0 % p. a.; kladné úro ení zostatko bylo ze strany banky poskytováno pouze významným klientom na základ individuální dohody. Podle interní zprávy (resp. podle v ní zmiHované interní analýzy) pYitom inila promrná mar~e na vklady u vybraných subjekto práv 17 bazických bodo (+ 0,17 %). Aby tedy MF motivovala leny skupiny k ukládání vklado, nabídla jim úrok odpovídající sazb jednomsí ní EURIBOR nebo IBOR + 17 bazických bodo (+ 0,17 %). }alobkyn také zdoraznila, ~e pYechodem na tzv. automatický cash pooling k 1. 6. 2012 dosáhla pohodlnjaí správy finan ních prostYedko spojené s úsporou na bankovních poplatcích (nov za pYevody neplatila poplatky, ím~ uspoYila cca 100150 tisíc K  ro n).<br/>[42] V reakci na uvedené vyjádYení zaslal správce dan ~alobkyni emailem ze dne 5. 8. 2016 dalaí výzvu k prokázání toho, jakým zposobem byla stanovena výae úroko; správce dan po~adoval také dolo~it podrobnosti týkající se zmiHované analýzy mar~í, na základ které mly být úroky stanoveny. Dále správce dan po~adoval vysvtlit, z jakého dovodu nebyla v cash poolu aplikována stejná úroková sazba, jako v období do 31. 5. 2012 (+ 3 %). Jeliko~ doalo k poklesu mar~e pro vklady o 2,83 % (z 3 % na 0,17 %), vyzval správce dan ~alobkyni také k tomu, aby ozYejmila, v em konkrétn mla spo ívat deklarovaná motivace jednotlivých leno ke vkládání pen~ních prostYedko do cash poolingu.<br/>[43] V reakci na tuto výzvu pYedlo~ila ~alobkyn správci dan pYi ústním jednání dalaí dokumenty  odpovdi na otázky polo~ené v emailu ze dne 5. 8. 2016, tabulky promrných úroko roce 2010 (výpo et úrokové mar~e), organiza ní schéma skupiny v roce 2016 a dokument ozna ený jako  ukázka interního procesu na erpání prostYedko z cash poolu . Podle pYedlo~eného vyjádYení byla sazba na vklady stanovena jako základní referen ní sazba PRIBOR + 0,17 % na základ sazby, kterou poskytovaly banky  ty vaak podle dolo~eného vyjádYení a pYilo~ených tabulek b~n stanovovaly sazbu tak, ~e si od referen ní sazby ode etly mar~i  tato mínusová mar~e inila v roce 2010 u vybraných bank Monier Group práv 0,17 %. Aby byly subjekty motivovány ke vkládání prostYedko do cash poolu, byla sazba stanovena jako 1M PRIBOR + 0,17 % (tj. oproti b~ným bankám o 0,34 % vyaaí, neboe banky od referen ní sazby svou mar~i ode ítaly). Stanovená sazba byla proto oproti obvyklým sazbám na trhu nadstandardní, v em~ spo ívala tvrzená motivace.<br/>[44] Podmínky cash poolu v období od 1. 6. 2012 vaak nebylo podle vyjádYení ~alobkyn mo~né posuzovat pouze v porovnání s povodní smlouvou o cash poolu, ale pYedevaím s tr~ními podmínkami  od 1. 6. 2012 se jednalo o zcela nový systém cash poolingu, na denní bázi, v nm~ zapojené subjekty uaetYily prostYedky na poplatcích, a sou asn profitovaly z vlo~ených vklado, neboe s ohledem na skute nost, ~e se peníze vkládaly denn, byly tyto vklady úro eny ihned. Nová smlouva tak poskytovala vyaaí zhodnocení ne~ smlouva povodní. Nov zalo~ená spole nost MF tak vykonávala funkci vnitropodnikové banky, která pYijímá vklady a poskytuje poj ky podobn jako b~ná banka, avaak pouze lenom cash poolingu v rámci skupiny, pYi em~ k pokrytí rizik s tím spojených a administrativních náklado si MF ú tuje pYirá~ku.<br/>[45] Správce dan následn zaslal ~alobkyni (tYetí) výzvu 7. 2. 2017, . j. 216291/17/270160564609306, ve které po~adoval, aby ~alobkyn sdlila podrobnosti k úrokovým mar~ím poskytnutým spole nostem Monier Group S.á.r.l. (+ 3,45 %) a MGS (+ 3,35 %). K vysvtlení toho, jak byla stanovena mar~e + 0,17 %, správce dan uvedl, ~e  Vámi pYedlo~ené rozklí ování stanovení mar~e ve výai 0,17 % vztahující s k Vámi vlo~eným finan ním prostYedkom do cash poolu v období od 1. 6. 2012 do 31. 12. 2012 nelze mít za dokaz prokazující, ~e sní~ení výae úrokové sazby bylo na míst a ~e se v pYípad 0,17 % jedná o obvyklou výai mar~e, jeliko~ k Vaaemu tvrzení nemáte zpracovanou ~ádnou analýzu a dle Vaaeho vyjádYení jste pYi stanovení mar~e vycházeli pouze z obecných znalostí trhu. Správce dan zároveH zdoraznil, ~e po zmn systému cash poolingu se postavení ~alobkyn v rámci skupiny nijak zásadn nezmnilo, proto má správce dan za to, ~e úrokové sazby stanovené ve smlouv o cash poolu nebyly stanoveny v souladu s principem tr~ního odstupu. ZároveH znovu zdoraznil, ~e spole nost Monier Group S.á.r.l. získala za vlo~ení finan ních prostYedko do cash poolu mar~i 3,45 % a spole nost MGS mar~i 3,35 %; ~alobkyni vaak byla stanovena mar~e pouze ve výai 0,17 %. Podle závro správce dan tak mly být prostYedky vlo~ené ~alobkyní do cash poolu úro ené i nadále sazbou + 3 % aplikovanou v období do 31. 5. 2012.<br/>[46] Na tuto v poYadí tYetí výzvu znovu ~alobkyn správci dan sdlila, ~e od 1. 6. 2012 doalo k zásadní zmn celého systému cash poolingu, co~ pYineslo jednotlivým lenom tohoto systému zna né úspory, proto mar~e ve výai + 0,17 % byla i nadále pro jednotlivé leny výhodnjaí ne~ b~né bankovní produkty (b~né i spoYicí ú ty). }alobkyn zdoraznila, ~e správce dan nepYedlo~il jediný dokaz o tom, na základ eho pokládá dYíve sjednanou mar~i (+ 3 %) za tr~ní. K mar~ím poskytnutým spole nostem Monier Group S.á.r.l. (+ 3,45 %) a MGS (+ 3,35 %) uvedla, ~e v tomto pYípad se nejednalo o mar~e za prostYedky poskytnuté do cash poolu, ale o revolvingový úvr, který poskytla spole nost MGS spole nosti Monier Group S.á.r.l., která následn poskytla finan ní prostYedky nov vytvoYené spole nosti MF. Faktický zisk spole nosti Monier Group S.á.r.l. tak byl + 0,1 %. Nadto alo o zcela jiný vklad  tyto prostYedky nebyly ur eny k tomu, aby spole n s dalaími vklady vyrovnávaly ú ty jednotlivým lenom skupiny v systému cash poolingu, ale alo o revolvingový úvr poskytnutý MF pYi jejím zalo~ení. Tyto mar~e tak nejsou pro vklady vlastních prostYedko jednotlivých leno skupiny relevantní a nemohou slou~it jako porovnávací základna pro úrokové sazby na vklady do cash poolingu. <br/>[47] }alobkyn trvala na tom, ~e poskytnutá sazba byla v souladu s tr~ními podmínkami, k emu~ dolo~ila také oznámení jednotlivých bank (Komer ní banky, a.s.; eskoslovenské obchodní banky, a.s.; UniCredit Bank Czech Republic, a.s.) o výaích úrokových sazeb vklado a úvro za obdobné bankovní produkty. Dolo~ila také znalecký posudek zpracovaný Dr. Ing. Vítzslavem Hálkem, MBA, Ph.D. a Bc. Jakubem Lisou  podle závro tohoto znaleckého posudku je nejvíce porovnatelný s cash poolingovým ú tem b~ný ú et pro firemní potYeby, pYípadn spoYicí ú et (avaak pouze takový, který nabízí mo~nost provádt transakce mezi jednotlivými subjekty bez výpovdní lhoty). Dle závro uvedeného znaleckého posudku byly obvyklé úrokové sazby na vklady do cash poolingu nejblí~e srovnatelné s úrokovými sazbami na b~ném ú tu pro právnické osoby, pYi em~ pro rok 2012 byla promrná hodnota této úrokové sazby 0,19 % p.a.; jako nadstandardní úrokové sazby pro cash pooling je mo~né dle pYedlo~eného znaleckého posudku uva~ovat hodnoty do maximální výae rovnající se hodnot úrokové sazby na spoYicím ú tu (pro n~ je promrná hodnota pro rok 2012 1,08 % p.a.), avaak oproti cash poolingu má spoYicí ú et ur ité limity a omezení.<br/>[48] Správce dan po obdr~ení této reakce uzavYel, ~e ~alobkyn uspokojiv nevysvtlila rozdíl mezi sjednanou a obvyklou úrokovou sazbu a upravil základ dan o zjiatný rozdíl (z + 0,17 % na + 3 %). Za rozhodující podle zprávy o daHové kontrole pova~oval razantní zvýaení odmny pro Yídícího lena cash poolingu, ani~ by se postavení jednotlivých leno výrazn zmnilo.<br/>[49] Nejvyaaí správní soud shrnuje, ~e z reakcí ~alobkyn na výzvy správce dan vyplynulo, ~e zmna systému cash poolu v polovin roku 2012 spo ívala zejm. v tom, ~e nov nastavený cash pool probíhal automaticky. }alobkyn tak nov nemusela prostYednictvím ur eného zamstnance hodnotit své cash flow a v závislosti na jeho vyhodnocení jednou týdn pYevádt prostYedky ze svého ú tu na ú et skupiny, za co~ jí banka ú tovala poplatky (jejich výae mla init ástku 100150 tisíc K  ro n). Nov alo o cash pooling denní, automatický, ~alobkyn tak nejen~e uspoYila na bankovních poplatcích (a ur eném zamstnanci), ale také profitovala z okam~itého úro ení vklado, které byly na ú et skupiny pYevádny na konci ka~dého bankovního dne, ani~ jí za to banka ú tovala poplatky. Podstata zavedených zmn tak mla spo ívat v úspoYe transak ních náklado na administraci provádných plateb a celého systému cash poolu.<br/>[50] Z výae rekapitulovaných reakcí mezi ~alobkyní a správcem dan také vyplynulo, ~e správce dan neprokázal odlianost ceny sjednané ~alobkyní s Yídícím lenem cash poolingu a ceny srovnávací. Ve vaech tYech výzvách, které správce dan adresoval ~alobkyni, fakticky po~adoval vysvtlení rozdílu mezi povodn a nov sjednanou úrokovou sazbou aplikovanou na vklady do cash poolu, ani~ by vaak prokázal cenu (sazbu) referen ní (srovnávací). Jednoduae vyjádYeno, zisk ~alobkyn tvoYený úroky z vklado do cash poolu se sní~il, správce dan pro takové sní~ení nevidl dovod, a proto za sazbu souladnou s principem tr~ního odstupu pova~oval sazbu vyaaí (povodn sjednanou). Zcela vaak rezignoval na zjiatní ceny, kterou by mezi sebou sjednaly nezávislé subjekty, a namísto toho po ~alobkyni po~adoval vysvtlení poklesu sjednané úrokové sazby.<br/>[51] Shora citovaná judikatura pYitom jednozna n stojí na tom, ~e poté, co je prokázáno spojení osob, je úkolem daHových orgáno, aby zjistily sjednanou a srovnávací cenu a ur ily vzájemný rozdíl, tj. aby se zabývaly podmínkami úpravy základu dan, které pYedpokládají rozdíl mezi uvedenými cenami. Jak bylo uvedeno výae, v projednávané vci vaak správce dan po~adoval po ~alobkyni, aby vysvtlila rozdíl mezi sjednanými sazbami (z + 3 % na + 0,17 %), ani~ by sám jako druhou podmínku úpravy základu dan podle § 23 odst. 7 zákona o daních z pYíjmo zjistil cenu (sazbu) srovnávací, nato~ pak aby zjistil rozdíl mezi cenou (sazbou) sjednanou a srovnávací. Správce dan tak skute n vyael pouze z toho, ~e povodní smlouva o cash poolu stanovovala sazbu za vklady ve výai 1M PRIBOR + 3 %. Bye lze rozdíl mezi povodní a novou sazbou za vklady do cash poolu sjednanou mezi tými~ subjekty pova~ovat za indicii o tom, ~e by ú elem nov sjednané podstatn ni~aí sazby mohlo být krácení dan, stále je to správce dan (resp. ~alovaný), který nese dokazní bYemeno ohledn zjiatného rozdílu ceny sjednané a srovnávací  tou mo~e být cena referen ní; cena svými parametry co nejbli~aí, korigovaná o pYípadné odlianosti; pYíp. cena administrativní (v podrobnostech viz výae rozsudek . j. 9 Afs 232/201863).<br/>[52] Podstatou úpravy základu dan podle § 23 odst. 7 zákona o daních z pYíjmo je zjiatní toho, ~e podmínky uplatHované mezi spojenými osobami se liaí od podmínek mezi osobami nezávislými. Správce dan, pota~mo ~alovaný, se tak ml zamYit nikoli na tu skute nost, ~e se úroková sazba na vklady poskytované do cash poolu sní~ila, ale na zjiatní toho, za kolik by byly vklady úro ené, pokud by osoby spojené nebyly (zda sjednaná úroková sazba odpovídá takové sazb, kterou by ~alobkyn mohla získat na relevantním trhu). S touto otázkou se ml obrátit na poskytovatele obdobných produkto, tj. banky, pYípadn na znalce, který by mu tuto otázku pYesvd iv zodpovdl. Ú ty nabízené bankami pro ú ely úpravy základu dan podle § 23 odst. 7 zákona o daních pYíjmo pYedstavují komoditu, kterou lze alespoH v jádru porovnat s posuzovaným cash poolingem. Jak toti~ ~alobkyn od po átku daHového Yízení tvrdila, smyslem celého systému cash poolu bylo nastavit podmínky tak, aby lenové skupiny byli motivováni vkládat své prostYedky na cash poolingový ú et, namísto b~ného ú tu v bance (jinými slovy, pokud by lenové skupiny neposílali své prostYedky na cash poolingový ú et, zasílali by je práv na b~né i spoYicí ú ty bankám). I kdy~ lze s ~alovaným souhlasit v tom, ~e cash poolingový ú et nelze pova~ovat za produkt pln srovnatelný s b~nými bankovními ú ty, rozhodn nebylo mo~né konstatovat, ~e s ohledem na jeho odlianosti nelze bankovní ú ty porovnávat vobec; minimáln v jádru ú ty nabízené bankami jist srovnatelné jsou.<br/>[53] Jak uvedl Nejvyaaí správní soud v rozsudku . j. 9 Afs 232/201863, pokud Yízená transakce nebude s nezávislými transakcemi pln srovnatelná (zpravidla proto, ~e se komodita nebo podmínky tchto transakcí budou liait), je zapotYebí vyjít z nezávislých transakcí, které jsou Yízené transakci svými parametry co nejbli~aí, a údaje o nich s ohledem na vzájemné odlianosti pYiléhav korigovat a zohlednit roli konkrétního subjektu v rámci celé skupiny spole ností (k tomu pYimYen srov. také rozsudek Nejvyaaího správního soudu ze dne 25. 6. 2014, . j. 7 Afs 95/201247, . 3107/2014 Sb. NSS).<br/>[54] V daném pYípad ~alovaný správn konstatoval, ~e cash poolingový ú et pYináaí lenom skupiny takové výhody, ~e jej nelze s b~nými ú ty srovnávat automaticky (bez zohlednní poskytovaných výhod). Dále se vaak v jádru srovnatelnými produkty nezabýval. Namísto toho bez dalaího uzavYel, ~e za souladnou s principem tr~ního odstupu je nutné pova~ovat povodn sjednanou sazbu 1M PRIBOR + 3 %, neboe ~alobkyn nevysvtlila razantní pokles úrokové sazby. Tento závr ~alovaného ale správný není, neboe pomíjí rozlo~ení dokazního bYemene, které pYi aplikaci § 23 odst. 7 zákona o daních pYíjmo nesou daHové orgány.<br/>[55] Úkolem ~alovaného bylo prokázat, ~e pokud by ~alobkyn nebyla spojenou osobou, získala by na trhu srovnatelný produkt za odlianých podmínek. A jeliko~ je cash poolingový ú et od b~ného ú tu odlianý (tento typ ú tu mají mezi sebou z povahy vci sjednány pouze spojené osoby, které dostate n znají svou ekonomickou situaci), bylo namíst ú ty poskytované bankami (resp. úrokové sazby poskytované na tchto ú tech) pYiléhav korigovat (zohlednit tvrzené výhody ú tu cash poolingového). Zjednoduaen Ye eno, ~alovaný se ml obrátit na bankovní subjekty s otázkou, za jakou úrokovou sazbu by tyto subjekty byly ochotny poskytnout ú et s podobnými podmínkami, jaké mla ~alobkyn na ú tu cash poolingovém; pYípadn na znalce, který by pYiléhav korigoval sazby poskytované bankami, pokud by jimi nabízené produkty fungovaly podobn jako cash poolingový ú et.<br/>[56] Ve zpráv o daHové kontrole správce dan uvedl, ~e ~alobkyní sjednaná cena neobstojí také s ohledem na skute nost, ~e externímu poskytovateli finan ních prostYedko byla poskytnuta sazba ve výai 1M PRIBOR + 3,22 %, pYi em~ také spole nosti Monier Group S.á.r.l. a MGS získaly sazby vyaaí (+ 3,45 % a + 3,35 %), jak st~ovatel namítal také v podané kasa ní stí~nosti. }alobkyn vaak nkolikrát uvedla, ~e tyto sazby nelze pova~ovat za  srovnávací základnu se sazbami poskytovanými lenom v rámci cash poolingu, neboe tyto sazby se nevztahovaly na vklady pen~ních prostYedko do cash poolingu za ú elem dorovnávání zostatko jednotlivých leno, ale alo o revolvingový úvr, který byl poskytnut nov zYízenému Yídícímu lenovi cash poolingu jako vnitropodnikové banky pYi jeho vzniku. Mar~e 3,22 % pak pYedstavovala podle tvrzení ~alobkyn náklady spole nosti MGS, ke které si tato spole nost pYipo etla ziskovou pYirá~ku ve výai 13 bazických bodo  celková mar~e spole nosti MGS na zYízení nového Yídícího lena skupiny tak inila uvedených 3,35 %  za tuto sazbu poskytla spole nost MGS 150 mil. eur spole nosti Monier Group S.á.r.l., která dále tyto prostYedky poskytla na innost nov zYízené spole nosti MF za sazbu 3,45 %. Tvrzení daHových orgáno, ~e jiní lenové skupiny ( i externí poskytovatelé prostYedko) získali za vklady do cash poolu podstatn vyaaí úrokové sazby, tak neodpovídá obsahu spisu, zejm. obsahu vyjádYení ~alobkyn, která správci dan v probhu daHové kontroly opakovan (celkem tYikrát) vysvtlovala, jak nov systém cash poolingu fungoval.<br/>[57] Krajský soud také zcela správ uzavYel, ~e daHové orgány nezohlednily veakeré okolnosti vci, zejm. zcela pominuly tvrzení ~alobkyn o tom, ~e i nov nastavený systém byl pro vaechny leny skupiny výhodnjaí  na základ nové smlouvy o cash poolingu uspoYila ~alobkyn cca 100150 tisíc ro n na bankovních poplatcích, neboe nov probíhal cash pooling automaticky. O tuto ástku se tak ~alobkyni podle jejích tvrzení zvýail základ dan. Nelze proto pYisvd it ani tvrzení st~ovatele, ~e se hrubý zisk Yídícího lena skupiny zvýail z 0,75 % na 4,33 %, ani~ by doalo k významné zmn funkcí a rizik nesených Yídícím lenem skupiny. Dovody uvedené zmny ~alobkyn správci dan opakovan popisovala, správce dan je vaak dostate n nereflektoval. Namísto toho vyael správce dan bez dalaího z té skute nosti, ~e do 31. 5. 2016 byly vklady ~alobkyn v cash poolingu úro eny sazbou 1 M PRIBOR + 3 %, kterou pova~oval za tr~ní, ani~ by vaak prokázal rozdíl mezi cenou (sazbou) sjednanou a srovnávací.<br/>[58] Stejn tak neposta ovalo konstatovat, ~e ~alobkyn mla podle povodní smlouvy o cash poolingu právo po~ádat o úpravu úrokových sazeb v souladu s tr~ními podmínkami, avaak k ~ádné takové úprav nedoalo (namísto toho doalo k uzavYení nové smlouvy o cash poolingu). Volba konkrétního zposobu sjednání úrokové sazby za poskytnuté vklady je na ka~dém daHovém subjektu, pYi em~ vyu~ívání nejroznjaích forem spolupráce mezi jednotlivými subjekty ( leny skupiny) je legitimním a z ekonomických hledisek zcela racionálním zposobem podnikání (srov. shora zmínný rozsudek . j. 7 Afs 95/201247).<br/>[59] Nejvyaaí správní soud proto uzavírá, ~e krajský soud dospl ke správnému závru, podle nho~ daHové orgány dokazní bYemeno ohledn zjiatní rozdílu cen neunesly. PYi úprav základu dan podle § 23 odst. 7 zákona o daních z pYíjmo vyaly daHové orgány v zásad pouze z toho, ~e do 31. 5. 2012 byly vklady ~alobkyn úro eny sazbou 1M PRIBOR + 3 %, zatímco od 1. 6. 2012 inila sazba 1M PRIBOR + 0,17 %. Tím vaak srovnávací cenu, resp. rozdíl mezi cenou sjednanou a srovnávací neprokázaly  to ostatn potvrzuje také tvrzení ~alovaného obsa~ené v kasa ní stí~nosti, ~e informace o sazbách cash poolingu u jiných subjekto nejsou správci dan známy (viz bod [16] tohoto rozsudku). Uvedeným tvrzením ~alovaný fakticky sám pYiznal, ~e srovnávací úrokovou sazbu nezjistil, neboe data o jiných subjektech vyu~ívajících cash pooling nemá a b~nými ú ty poskytovanými bankami se nezabýval s ohledem na jejich údajnou nesrovnatelnost (viz výae). Jediným údajem, na základ kterého ~alovaný ur il  srovnávací sazbu , tak byla dYíve sjednaná sazba 1M PRIBOR + 3 %, která vaak s ohledem na skute nost, ~e jde o sazbu mezi spojenými osobami, srovnávací být nemo~e.<br/>[60] Pokud jde o ~alobkyní zmiHovaný znalecký posudek, k tomu Nejvyaaí správní soud uvádí, ~e po pYedlo~ení znaleckého posudku ú astníkem Yízení (daHovým subjektem) není povinností správního orgánu automaticky nechat vypracovat jiný znalecký posudek. Právní pYedpisy nepYedepisují postup, ani neur ují váhu jednotlivých dokazních prostYedko tím, ~e by nkterým z nich pYiznávaly vyaaí pravdivostní hodnotu nebo naopak ur itým dokazním prostYedkom dokazní sílu zcela nebo z ásti odpíraly. Naopak, hodnocení dokazo ponechávají na úvaze správce dan (§ 8 zákona . 280/2009 Sb., daHový Yád, ve znní pozdjaích pYedpiso). PYisuzování hodnoty pravdivosti jednotlivým dokazom se dje jejich vyhodnocením jednotliv i v jejich vzájemné souvislosti.<br/>[61] K hodnocení znaleckých posudko je vaak potYeba pYistupovat uvá~liv, neboe zpravidla osvd ují vysoce odborné otázky, k jejich~ zodpovzení nemá rozhodující orgán tak vysokou erudici jako práv znalec, i znalecký ústav z toho kterého oboru (srov. rozsudek Nejvyaaího správního soudu ze dne 31. 10. 2013, . j. 7 Afs 86/201321). Neníli tedy znalecký posudek odmítnut z toho dovodu, ~e trpí zásadními formálními i kvalitativními nedostatky, je potYeba v pYípad pochybností tyto pochybnosti v~dy vyvrátit i potvrdit výpovdí znalce. To ostatn v projednávané vci správní orgány u inily  ~alovaný vyslechl znalce v probhu odvolacího Yízení, pYi em~ uzavYel, ~e znalec pYi hodnocení srovnatelnosti b~ných ú to s cash poolingovým ú tem dostate n nezohlednil specifika cash poolu, proto nepova~oval pYedlo~ený znalecký posudek za rozhodující. Tento závr ~alovaného pova~uje Nejvyaaí správní soud za správný, neboe jak bylo uvedeno výae, b~né bankovní ú ty lze pova~ovat za produkty v jádru srovnatelné s cash poolingovým ú tem, co~ znamená, ~e je nutné sazby poskytované na b~ných ú tech pYiléhav korigovat se zohlednním výhod, které cash poolingový ú et nabízí.<br/>[62] Uvedené hodnocení ~alobkyní pYedlo~eného znaleckého posudku vaak nic nemní na skute nosti, ~e ~alovaný své dokazní bYemeno o zjiatní odlianosti ceny (sazby) sjednané a srovnávací neunesl  jeho úkolem bylo prokázat, ~e vedle sjednané ceny (sjednané úrokové sazby) existuje odlianá cena (sazba) srovnávací. Bylo tedy primárn na nm, aby zjistil, jaké sazby by byly banky ochotny poskytnout za vklady na ú et, který by konkrétnímu subjektu poskytoval podobné výhody jako ú et cash poolingový v nyní posuzované vci.<br/>[63] Nejvyaaí správní soud proto uzavírá, ~e samotné sní~ení úrokové sazby poskytované na vklady do cash poolu nemohlo vést k úprav základu dan podle § 23 odst. 7 zákona o daních z pYíjmo. K tomuto postupu bylo nutné, aby správce dan prokázal odlianost ceny (sazby) sjednané a srovnávací, co~ se mu nepodaYilo (dYíve sjednanou sazbu mezi spojenými osobami nelze pova~ovat za sazbu srovnávací, nehled na to, ~e byla nastavena na povodní systém cash poolu, který se významn zmnil).<br/>V. Závr a náklady Yízení<br/>[64] Nejvyaaí správní soud neshledal kasa ní stí~nost dovodnou, a proto ji podle § 110 odst. 1 in fine s. Y. s. zamítl.<br/>[65] Výrok o nákladech Yízení vychází z § 60 odst. 1 ve spojení s § 120 s. Y. s. St~ovatel neml v Yízení úspch, proto nemá právo na náhradu náklado Yízení. }alobkyn byla ve vci úspaná, pYi em~ jí vznikly náklady v souvislosti se zastoupením advokátem v Yízení o kasa ní stí~nosti. Pro ur ení výae náklado spojených s tímto zastoupením se pou~ije v souladu s § 35 odst. 2 s. Y. s. vyhláaka . 177/1996 Sb., o odmnách advokáto a náhradách advokáto za poskytování právních slu~eb (advokátní tarif), ve znní pozdjaích pYedpiso. Zástupce ~alobkyn u inil v Yízení o kasa ní stí~nosti 2 úkony právní slu~by, kterými jsou pYevzetí a pYíprava zastoupení na základ smlouvy o poskytnutí právních slu~eb a písemné podání soudu ve vci samé  vyjádYení ke kasa ní stí~nosti [§ 11 odst. 1 písm. a) a d) advokátního tarifu]. Za ka~dý z tchto úkono nále~í ~alobkyni mimosmluvní odmna ve výai 3100 K  [§ 9 odst. 4 písm. d), ve spojení s § 7 bodem 5. advokátního tarifu], která se zvyauje o 300 K  pauaální náhrady hotových výdajo (§ 13 odst. 4 advokátního tarifu). Celkem tedy za dva úkony právní slu~by pYipadá ástka 6800 K , zvýaená o DPH v sazb 21 % na ástku 8228 K   tuto ástku je st~ovatel (~alovaný) povinen zaplatit ~alobkyni do 30 dno od právní moci tohoto rozsudku k rukám jejího zástupce Mgr. `imona Slezáka, advokáta se sídlem Ulrichovo námstí 737/3, Hradec Králové.<br/>Pou ení:<br/>Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostYedky pYípustné (§ 53 odst. 3, § 120 s. Y. s.).<br/><br/><br/>V Brn dne 27. Yíjna 2022<br/><br/><br/>JUDr. Viktor Ku era<br/> pYedseda senátu<br/><br/></body> </html>