<!DOCTYPE html> <html lang="cs"> <head> <title> 1 Afs 174/2019- 34 - text</title> </head> <body> ÿþ1 Afs 174/2019 - 38<br/>[OBRÁZEK]<br/><br/> ESKÁ REPUBLIKA<br/><br/>ROZSUDEK<br/>JMÉNEM REPUBLIKY<br/><br/><br/>Nejvyaaí správní soud rozhodl v senátu slo~eném z pYedsedy JUDr. Josefa Baxy, soudkyn JUDr. Lenky Kaniové a soudce JUDr. Ivo Pospíaila v právní vci ~alobkyn: M. P., zastoupené Mgr. Lukáaem Votrubou, advokátem se sídlem Liberec IV  Peratýn, Moskevská 637/6, proti ~alovanému: Odvolací finan ní Yeditelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, o ~alob proti rozhodnutí ~alovaného ze dne 11. 8. 2017, . j. 34934/17/5200-10422-705050, v Yízení o kasa ní stí~nosti ~alovaného proti rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem, pobo ka v Liberci, ze dne 30. 4. 2019, . j. 59 Af 47/2017  63,<br/><br/><br/>takto:<br/><br/><br/>Rozsudek Krajského soudu v Ústí nad Labem, pobo ka v Liberci, ze dne 30. 4. 2019, . j. 59 Af 47/2017  63, se zruauje a vc se vrací tomuto soudu k dalaímu Yízení.<br/><br/><br/>Odovodnní:<br/><br/><br/>I. Vymezení vci a dosavadní probh daHového Yízení <br/><br/>[1] Jádrem sporu v posuzovaném pYípad je postup správce dan pYi stanovení dan pomockami u dan z pYíjmu. PYíjmy pocházejí z pronájmu byto v bytových domech patYících ~alobkyni (dále té~  st~ovatelce ). V daHovém Yízení vedeném za zdaHovací období roku 2011 získal správce dan povdomost o tom, ~e se ~alobkyn stala vlastníkem nemovitostí, které byly dYíve pronajímány. Vzhledem k tomu, ~e ~alobkyn nepodala daHové pYiznání k dani z pYíjmo fyzických osob za zdaHovací období roku 2012, byla správcem dan vyzvána k jeho podání výzvou ze dne 21. 6. 2013. }alobkyn na výzvu správce dan nereagovala. V probhu daHového Yízení správce dan provádl úkony za ú elem správného zjiatní a stanovení dan, na základ kterých dospl k závru, ~e ~alobkyn v daHovém Yízení nesplnila svoji dokazní povinnost a daH není mo~no stanovit dokazováním. <br/><br/>[2] Dne 25. 5. 2016 správce dan vydal dodate ný platební výmr, ve kterém konstatoval, ~e daH byla ~alobkyni vymYena v souladu s § 145 odst. 1 daHového Yádu podle pomocek. Jako pomocku správce dan pou~il zdaHovací období pYedealého roku, tj. 2011, kdy byla ~alobkyni stanovena daH rovn~ podle pomocek. Jako základní pomocku pro pYíjmy i výdaje ~alobkyn v roce 2011 správce dan pou~il daHové pYiznání man~ela ~alobkyn pana R. P. na dani z pYíjmo fyzických osoba za zdaHovací období roku 2009. }alobkyn vlastnila po celé zdaHovací období 2012 stejné nemovitosti, které vlastnila v roce 2011. Z tchto nemovitostí (bytových domo s 67 byty) mla dle § 9 zákona . 586/1992 Sb., o daních z pYíjmo (dále jen  zákon o daních z pYíjmo ), pYíjmy a výdaje vynalo~ené na jejich dosa~ení, zajiatní a udr~ení.Správce dan nebyl schopen pro absenci tvrzení ~alobkyn stanovit celkový po et nájemco v jednotlivých objektech a výai nájmo v jednotlivých bytech, popYípad po et neobsazených byto (a  se pokusil vy~ádat si údaje od banky a provedl místní aetYení). Správce dan proto jako pomocku pro výpo et promrné ceny msí ního nájmu pou~il smlouvy o nájmu, které získal od úYadu práce na základ výzvy k poskytnutí informací. Z nich zjistil, ~e za jednotlivé byty bylo ~alobkyni stanoveno promrné nájemné ve výai 5.605 K . ástka 4.086 K  (promrný msí ní pYíjem z nájmu bytu se zohlednním obsazenosti byto) je cca o tvrtinu ni~aí ne~ promrné nájemné stanovené z nájemních smluv získaných správcem dan od úYadu práce, co~ by mohlo zohledHovat pYípadnou neobsazenost byto a tvoYí tak výhodu daHového subjektu. <br/><br/>[3] Dalaí výhodou pro daHový subjekt je, ~e správce dan nenavýail pYíjmy <br/>o míru inflace, která byla v roce 2012 stanovena eským statistickým úYadem ve výai 3,3 %. Naopak o míru inflace navýail výdaje ~alobkyn. Jako pomocku ke stanovení výdajo ~alobkyn za zdaHovací období 2012 pou~il správce dan výdaje stanovené správcem dan podle pomocek za zdaHovací období 2011, tj. ástku ve výai 2.130.146 K . Správce dan pYihlédl k míYe inflace stanovené eským statistickým úYadem pro rok 2011 a navýail daHovému subjektu daHové výdaje za rok 2012 oproti roku 2011 o 3,3 %, tj. 2.130.146 + 70.295 = 2.200.441 K . Správce dan stanovil výdaje související s pYíjmy dle § 9 zákona o daních z pYíjmo v roce 2012 ve výai 2.200.441 K . Základ dan z pYíjmo fyzických osob za zdaHovací období roku 2012 byl stanoven tak, ~e správce dan ode etl od ástky pYíjmo ástku výdajo a stanovil výslednou hodnotu základu dan ve výai 1.084.709 K . Krom ji~ zmínných výhod správce dan uplatnil daHovému subjektu slevu na dani pro poplatníky dan z pYíjmo fyzických osob dle § 35b a odst. 1 písm. a) zákona o daních z pYíjmo ve výai 24.840 K  a daHové zvýhodnní na tYi vy~ivované dti v celkové výai 40.212 K . <br/><br/>[4] Správce dan vysvtlil, ~e nepYistoupil k opakované svdecké výpovdi pana R. P., proto~e svdek k vci vypovídal ji~ dne 21. 4. 2015. Svdek si na konkrétní vci nevzpomínal, po~adavek správce dan na pYedlo~ení doklado odmítl z dovodu ochrany osobních zájmo svých a osoby blízké. K ~alobkyní pYedlo~eným fotografiím z nkolika poakozených byto správce dan konstatoval, ~e z nich nelze zjistit, z jakých prostor byly poYízeny, ani v jakém období byly poYízeny. Zdoraznil, ~e neobsazenost byto byla zohlednna ástkou 1.221.270 K  pYi konstrukci pomocek (stanovení promrného nájmu ni~aího ne~ zjiatného ze smluv poskytnutých úYadem práce). Pronájem movitých vcí a promyslového areálu nebyl prokázán. Správce dan neprovádl navr~enou svdeckou výpov jednatele spole nosti 3D PLASTIC s.r.o. (dYíve PALAS Company, s.r.o.), která mla mít pronajaté prostory v promyslovém areálu. Spole nost byla pro správce dan nekontaktní a nemovitost v promyslovém areálu v eském Dubu, kterou mla mít tato firma v pronájmu, byla uzavYena, v zanedbaném stavu, vykazující známky dlouhodobého nepou~ívání. <br/><br/>[5] }alovaný ulo~il správci dan doplnit dokazování. Správce dan vyzval ~alobkyni k prokázání tvrzených skute ností (neobsazenost byto, poskytování úvro na pronajímané nemovitosti, technický stav nemovitostí apod.). Správce dan dále vy~ádal (po tom, co ~alobkyn nic k technickému stavu nemovitostí nedolo~ila) informace od Magistrátu msta Liberec. Z jeho sdlení vyplynulo, ~e magistrát k nemovitostem ~alobkyn v rozhodném období nevydal ~ádná stavební povolení a nebyly ani ohláaeny ~ádné stavební zámry. Z poskytnutého protokolu o kontrolní prohlídce ze dne 17. 5. 2012 plyne, ~e bytové domy na ul. J. . p. 721 a 840 sice byly v havarijním stavu, ale byly obydleny nájemníky. Obydlen byl v rozhodné dob i bytový dom na ul. O. . p. 513. Správce dan si dále vy~ádal informaci od spole nosti Severo eské vodovody a kanalizace, a. s. Z dolo~ené spotYeby vody v bytovém dom na ul. S. . p. 343/20 vyplývá, ~e objekt byl obydlen cca 40 nájemci. ÚYad práce pak k výzv správce dan sdlil, ~e i v roce 2013 vyplácel pYíspvek na bydlení na adresách bytových domo ve vlastnictví ~alobkyn. Výplata pYíspvku na bydlení je pYitom podmínna úhradou nájemného. Dle údajo získaných z evidence dospl správce dan k závru, ~e v rozhodné dob bylo obsazeno cca 55 ze 67 byto. Neobsazené byty byly zohlednny ve sní~ení promrné ceny bytu získané z údajo zaslaných úYadem práce o 25 %. Pan P. uvedl, ~e spole nost PALAS Company, s. r. o. prodal a pYejmenoval v roce 2007 (na 3D PLASTIC s.r.o.). Správce dan dále vyhodnotil výslech svdka tak, ~e z nj nelze mít za prokázané, ~e v roce 2012 nebyla uzavYena smlouva o pronájmu prostor promyslového areálu. Jednatele spole nosti 3D PLASTIC s.r.o. se správce dan (v sou innosti s Policií R) sna~ili marn dohledat a pYedvolat (posléze nechat pYedvést) k výslechu svdka. <br/><br/>[6] }alovaný v napadeném rozhodnutí potvrdil závry správce dan a odvolání ~alobkyn zamítl. <br/><br/>II. Xízení pYed krajským soudem<br/><br/>[7] Proti rozhodnutí o zamítnutí námitky podala ~alobkyn správní ~alobu. Uvedla v ní, ~e ~alovaný nemo~e jako pomocku pou~ít její daHovou povinnost za rok 2011, která byla stanovena na základ pomocek a nenabyla právní moci (soud zruail rozhodnutí ~alovaného). Srovnatelný subjekt neuplatnil ve svém podání daHové odpisy. Na rozdíl od srovnatelného subjektu ~alobkyn nepronajímala promyslový areál a movité vci. DaH bylo mo~né stanovit na základ dokazování. }alovaný odmítl provést Yadu dokazo a nezohlednil hypote ní úvry. Doalo k poruaení zásady dvouinstan nosti, neboe nkteré otázky byly Yeaeny a~ ~alovaným. Srovnatelný subjekt navíc v roce 2009 ml pYíjem i z dlu~ného nájemného. V roce 2010 ml srovnatelný subjekt pYíjem ve výai 700.000 K , a  vlastnil nemovitosti, které pYevedl na ~alobkyni. V roce ml pYíjem ve výai 1.500.000 K , pYesto~e nemovitosti ji~ nevlastnil.<br/><br/>[8] Krajský soud rozhodnutí ~alovaného zruail. Správci dan dle nj správn stanovili daH podle pomocek (nikoliv na základ dokazování). }alobkyn správcom dan na výzvu nedolo~ila seznam byto, které v roce 2012 pronajímala. Neprovedení navr~ených dokazních prostYedko správci dan Yádn vysvtlili. }alovaný Yádn vysvtlil, jaké pomocky byly pou~ity pro rok 2012. Skute nost, ~e rozhodnutí ~alovaného (rozhodnutí o odvolání proti stanovení dan z pYíjmo ~alobkyn za zdaHovací období roku 2011) bylo krajským soudem zruaeno, nemá na zákonnost napadeného rozhodnutí vliv. Správce dan pou~il jako základní pomocku pro stanovení dan za zdaHovací období roku 2012 daHové pYiznání st~ovatelky za zdaHovací období roku 2011, resp. daHové pYiznání srovnatelného subjektu za zdaHovací období roku 2009. Dále pou~il výpis z katastru nemovitostí, míru inflace v roce 2012 a nájemní smlouvy poskytnuté mu úYadem práce. <br/><br/>[9] Soud vaak pYisvd il námitce, ~e pomocka v podob daHového pYiznání man~ela ~alobkyn nebyla dostate né spolehlivá. }alovaný jako základní pomocku pou~il údaje z daHového pYiznání man~ela ~alobkyn za zdaHovací období roku 2009, konkrétn vykázané pYíjmy z pronájmu (a výdaje vynalo~ené na dosa~ení, zajiatní a udr~ení tchto pYíjmo), ani~ by vaak ml spolehliv zjiatno, ~e se jednalo pouze o pYíjmy z pronájmu bytových domo, které man~el ~alobkyn jeat v roce 2009 vlastnil a v probhu roku 2010 daroval ~alobkyni. }alobkyn od okam~iku, kdy byla seznámena s konstrukcí pomocek, namítala, ~e pYíjmy jejího man~ela z pronájmu v roce 2009 zahrnovaly krom pYíjmo z bytových domo také pYíjmy z pronájmu movitých vcí a pronájmu promyslového areálu v eském Dubu. K tmto skute nostem se sna~ila pYedkládat dokazy (smlouva o nájmu nebytových prostor ze dne 9. 12. 2003 týkající se pronájmu areálu v eském Dubu a smlouva o pronájmu strojního vybavení ze dne 28. 12. 2003, ob uzavYené mezi R. P. jako pronajímatelem a spole ností Palas COMPANY, s.r.o. jako nájemcem). Dle ~alovaného tvrzení ~alobkyn stran pronájmu movitého majetku a pronájmu promyslového objektu v roce 2009 nebylo prokázáno, a to ani svdeckou výpovdí pana R. P., neboe svdek odmítl sdlit, jaký konkrétní majetek pronajímal. Tyto závry nepova~uje soud za správné. Dokazní povinnost daHového subjektu toti~ nemo~e jít tak daleko, ~e by ml prokazovat rozsah innosti srovnatelného subjektu. To ostatn ve vtain pYípado nebude ani mo~né, neboe daHový subjekt nebude vdt, kdo konkrétn oním srovnatelným daHovým subjektem je. V posuzované vci byla situace výjime ná v tom, ~e ~alobkyn ve srovnatelném subjektu poznala svého man~ela. Dokazní povinnost daHového subjektu se vztahuje pouze ke skute nostem, je~ je povinen uvést (tvrdit) napY. v daHovém pYiznání, tedy skute nostem upínajícím se výlu n k daHové povinnosti subjektu. }alobkyni proto nelze klást k tí~i, ~e srovnatelný subjekt (vyslechnutý jako svdek) nedolo~il svá tvrzení o pronájmu ásti areálu v eském Dubu a pronájmu movitých vcí v roce 2009.<br/><br/>[10] Soud shledal námitky týkající se hypote ních úvro a poruaení dvouinstan nosti Yízení jako nedovodné. Uplatnním odpiso se po shledání dovodnosti námitky stran dostate né spolehlivosti pomocek nevyjadYoval.<br/><br/>III. Obsah kasa ní stí~nosti a vyjádYení ~alované<br/><br/>[11] Proti rozsudku krajského soudu podal ~alovaný (dále jen  st~ovatel ) kasa ní stí~nost. <br/><br/>[12] St~ovatel odmítá závr soudu, ~e v projednávaném sporu nebyla pou~itá pomocka na základ daHového pYiznání k dani z pYíjmo fyzických osob man~ela ú astnice za zdaHovací období roku 2009 Yízení dostate n spolehlivá a ~e proto úvahy finan ních orgáno v daném smru trpí natolik záva~nými pochybeními, ~e doalo k pYekro ení mezí správního uvá~ení pYi konstrukci pomocek. K tomu zejména uvádí, ~e krajský soud se nedostate n zabýval ekonomickými úvahami správco dan a dalaími pomockami pou~itými správci dan. <br/><br/>[13] Správci dan mli dostate nou pYedstavu o charakteru innosti ~alobkyn. Ta pokra ovala v pronajímání nemovitostí, které na ní pYevedl její man~el. Správci dan mli alespoH v hrubých obrysech pYedstavu i o rozsahu innosti ~alobkyn. Správce dan mechanicky nepYevzal daHovou povinnost man~ela ~alobkyn, ale konfrontoval ji s dokazními prostYedky provedenými v probhu daHového Yízení (nájemní smlouvy od úYadu práce, výpisy z katastru nemovitostí, svdecká výpov man~ela ~alobkyn) a s vlastními poznatky získanými pYi správ daní (místní aetYení na nemovitostech, míra inflace v roce 2012 atd.).<br/><br/>[14] Krajský soud v bodu [22] svého rozhodnutí uvedl, ~e  [u]r it hranici dostate né spolehlivosti není mo~no s obecnou platností, neboe zále~í v~dy na okolnostech konkrétního pYípadu. PYesto v projednávané vci tuto premisu nezohlednil. V projednávané vci bylo prokázáno, ~e ~alobkyn od svého man~ela nabyla nemovitosti, které dále pronajímala. Man~el ~alobkyn prokazateln posobil ve stejném oboru (pronájem nemovitostí), alo o srovnatelný subjekt (pronajímali stejné nemovitosti) a nemovitosti ~alobkyn pronajímala na stejném míst (a ve stejném mst). Byly tak splnny podmínky pro spolehlivost pomocek dle rozsudku Nejvyaaího správního soudu ze dne 28. 12. 2011, . j. 7 Afs 35/2011  75. <br/><br/>[15] St~ovatel dále poukazuje na skute nost, ~e man~el ~alobkyn jí nepYevedl pouze bytové domy, ale i promyslový areál. }alobkyn správci dan nedolo~ila, zda nájemní smlouva trvá nebo byla vypovzena, ani jakýkoli dodatek ke smlouv. }ádným zposobem ani neprokázala, ~e za stejných podmínek byl tento areál pronajímán i poté, co jí byl v roce 2010 darován. Sou asn správce dan provedl místní aetYení, zda je areál v sou asné dob jeat provozován. Správce dan pYi provedeném místním aetYení zjistil, ~e nemovitost je uzavYena, v zanedbaném stavu, vykazující známky dlouhodobého nepou~ívání. <br/><br/>[16] Nebylo ani prokázáno tvrzení ~alobkyn stran pronájmu movitých vcí jejím man~elem (srovnatelným subjektem) v roce 2009. St~ovatel proto striktn odmítá závr soudu, ~e snad postavil svoje rozhodnutí na argumentaci, ~e ú astnice Yízení neprokázala rozsah innosti srovnatelného subjektu. Naopak, na ú astnici Yízení bylo, aby splnila svoje bYemeno tvrzení a bYemeno dokazní v tom smyslu, aby vobec nemusela být daHová povinnost stanovována podle pomocek. Ona to byla, kdo vlastnil v roce 2012 (ji~ od roku 2010) dot ené nemovitosti, ona mla podat daHové pYiznání a pYípadn prokázat správci dan, které nemovitosti pronajímala a které pYípadn pYechodn nepronajímala, to neu inila a neprokázala ani ve fázi, kdy rozporovala konstrukci pou~itých pomocek, jí pYedlo~ených. Správce dan po ú astnici Yízení nepo~adoval, aby prokázala skute nosti vztahující se nebo týkající se daHové povinnosti srovnatelného subjektu, bye tímto subjektem byl její man~el, správce dan ji vyzýval k prokázání skute ností týkajících se výhradn její vlastní daHové povinnosti (nejdYíve ke zdaHovacímu období roku 2011, poté ke zdaHovacímu období roku 2012). Toto bYemeno tvrzení ve vztahu k její vlastní daHové povinnosti ú astnice Yízení nesplnila a také ve vztahu k její vlastní daHové povinnosti neunesla dokazní bYemeno. Závry soudu u inné v bod [27] rozsudku proto st~ovatel pova~uje nejen za nesprávné právní posouzení vci, ale sou asn odporující skutkovému stavu, který je dokumentován rozsáhlým spisovým materiálem i obma rozhodnutími, tj. platebním výmrem a rozhodnutím o odvolání. <br/><br/>[17] St~ovatel dále shrnul skutkový stav vci a zdoraznil pou~ití Yady pomocek a vyhodnocení výpovdí srovnatelného subjektu. Pro výae uvedené st~ovatel navrhuje rozsudek krajského soudu zruait a vc mu vrátit k dalaímu Yízení. <br/><br/>[18] }alobkyn ve svém vyjádYení konstatovala, ~e se ztoto~Huje se závry krajského soudu. Ona a její man~el nejsou v ~ádném pYípad srovnatelnými daHovými subjekty. St~ovatel se ve svém rozhodnutí nevypoYádal s námitkou, ~e pYíjmy jejího man~ela z pronájmu nesouvisely jen s nájmem bytových domo. Je s podivem, ~e její man~el v roce 2011 vykázal pYíjmy ve výai 1.900.000 K , a  nevlastnil ~ádné nemovitosti, které by pronajímal. St~ovatel tvrdí, ~e bylo povinností ~alobkyn prokázat, ~e promyslový areál v roce 2011 a 2012 nepronajímala. Správce dan vaak po ~alobkyni nemo~e chtít, aby prokazovala neexistující skute nost. DaH alo dle ~alobkyn stanovit i na základ dokazování. Stanovil-li st~ovatel daH z pYíjmo fyzických osob za zdaHovací období 2012 na základ pomocky, která nebyla spolehlivá, u inil tak nezákonn. Pro výae uvedené tedy ~alobkyn má za to, ~e kasa ní stí~nost je nedovodná. <br/><br/>IV. Právní posouzení Nejvyaaím správním soudem<br/><br/>[19] Kasa ní stí~nost je v asná, pYípustná a osobou oprávnnou. Dovodnost kasa ní stí~nosti soud posoudil v mezích jejího rozsahu a uplatnného dovodu a zkoumal pYitom, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami, k nim~ je povinen pYihlédnout z úYední povinnosti (§ 109 odst. 3 a 4 s. Y. s.).<br/><br/>[20] Kasa ní stí~nost je dovodná.<br/><br/>[21] Vzhledem k uplatnní námitky nedostate né spolehlivosti stanovení dan Nejvyaaí správní soud pova~uje za vhodné nejprve pojednat obecn o nkterých aspektech takového stanovení a mo~nosti daHového subjektu zpochybnit to, ~e daH byla dle pomocek stanovena dostate n spolehliv. Dále pak bude v podmínkách nynjaího pYípadu rozebráno, zda lze stanovenou daH pova~ovat za dostate n spolehlivou. <br/><br/>[22] DaHové Yízení je postaveno na zásad, ~e ka~dý daHový subjekt má povinnost sám daH pYiznat, tedy má bYemeno tvrzení, ale také povinnost své tvrzení dolo~it, tj. má i bYemeno dokazní. Toto své bYemeno daHový subjekt plní v dokazním Yízení, které vede správce dan. Stanovení dan dokazováním je primárním zposobem stanovení daHové povinnosti.<br/><br/>[23] Podle ustanovení § 92 daHového Yádu prokazuje daHový subjekt vaechny skute nosti, které je povinen uvádt v tvrzení i jiných podáních, pYípadn ty skute nosti, k jejich~ prokazu byl správcem dan v probhu daHového Yízení oprávnn vyzván. Jak ji~ vícekrát potvrdil Ústavní soud [srov. zejm. nález sp. zn. Pl. ÚS 38/95 ze dne 24. 4. 1996 (N 33/5 SbNU 271; 130/1996 Sb.), http://nalus.usoud.cz], zákon nedává správci dan oprávnní vyzvat daHový subjekt k prokázání ehokoliv, ale pouze k prokázání toho, co tvrdí sám daHový subjekt. Pravidlo, ~e v daHovém Yízení nese dokazní bYemeno daHový subjekt, má nkteré výjimky  ve vci st~ovatelky je podstatné zejména ustanovení § 92 odst. 5 písm. c) daHového Yádu, podle nho~ správce dan prokazuje existenci skute ností vyvracejících vrohodnost, prokaznost, správnost i úplnost ú etnictví a jiných povinných evidencí i záznamo, vedených daHovým subjektem. Uvedená zákonná ustanovení v jejich ústavn konformním výkladu vytváYejí vyvá~ený komplex povinností tvrzení a povinností dokazních mezi daHovým subjektem a správcem dan. <br/><br/>[24] Dospje-li tedy správce dan k závru, ~e daHový subjekt neunesl dokazní bYemeno a daH nelze dokazováním stanovit, je jeho povinností stanovit daH zposobem v poYadí dalaím, tedy podle pomocek (srov. rozsudek Nejvyaaího správního soudu ze dne 2. 4. 2014, . j. 1 Afs 20/2014  40).<br/><br/>[25] Ke stanovení daHové povinnosti prostYednictvím pomocek musely být v projednávané vci splnny tYi podmínky: (1.) st~ovatelka nesplnila nkteré ze svých povinností pYi dokazování, (2.) bez této sou innosti st~ovatelky nebylo mo~né stanovit daH dokazováním a (3.) daH mohla být prostYednictvím pomocek stanovena spolehliv. Splnní tchto podmínek podléhá pYezkumu odvolacího orgánu (§ 114 odst. 4 daHového Yádu). <br/><br/>[26] Správce dan má pYi výbru pomocek zákonem omezenou míru volné úvahy (viz rozsudek Nejvyaaího správního soudu ze dne 30. 5. 2011, . j. 8 Afs 69/2010  103). DaHový Yád v § 98 odst. 3 uvádí demonstrativní vý et pomocek. Správci dan vaak není pYedepsáno, co má v jednotlivých pYípadech u~ít jako pomocku, existuje zde tak ur itá míra správní úvahy správce dan. Lze vaak konstatovat, ~e daHový Yád klade po~adavek na výsledné stanovení dan dle pomocek tak, aby byla daH stanovena dostate n spolehliv (viz výae citovaný § 98 odst. 4 daHového Yádu). <br/><br/>[27] DaHový subjekt mo~e namítat neadekvátní výai stanovení dan dle pomocek s odovodnním, ~e pYi konstrukci pomocek správce dan hrub vybo il z mezí správního uvá~ení, kterým disponuje. Takto lze napadnout jednozna né excesy správce dan pYi pou~ití pomocek, mezi n~ lze Yadit to, ~e nebylo vobec objasnno, jak byla zvolená pomocka konstruována, a úvahu správce dan tak nelze vobec pYezkoumat. Jednozna ným excesem je mo~no ozna it i situaci, kdy konstrukce pomocky trpí tak záva~nými logickými deficity, ~e se nedá hovoYit o tom, ~e by na jejím základ vobec mohla být stanovena daH, která by dostate n pYesn reflektovala realitu daHového subjektu (napY. tehdy, pokud by u daHového subjektu, který provozuje malé pekaYství, byla daH stanovena na základ údajo jiného subjektu, který provozuje soukromou vysokou akolu). Jde o pYípady natolik zásadních pochybení správce dan, u nich~ bude daHový subjekt se svou námitkou úspaný ji~ jen s ohledem na logickou neudr~itelnost úvah správce dan, resp. jejich naprostou absenci.<br/><br/>[28] U dalaích námitek, které nepoukazují na výae nastínná nejzásadnjaí pochybení, ale jimi~ je stále zpochybnna dostate ná spolehlivost dan stanovené dle pomocek, lze odkázat na judikaturu, kterou zmiHoval i krajský soud. V rozsudku ze dne 2. 4. 2014, . j. 1 Afs 20/2014  40, kasa ní soud konstatoval, ~e oprávnní daHového subjektu zpochybHovat adekvátnost pou~itých pomocek je nutno posuzovat zna n restriktivn. Je tYeba mít na zYeteli okolnosti vymYování dan pomocí pomocek, tedy fakt, ~e k takovému zposobu vymYení dan pYistoupí správce dan jen tehdy, jsou-li pro takový postup splnny zákonné podmínky, zejména jestli~e daHový subjekt nesplnil své dokazní povinnosti. Za takové situace nemo~e daHovému subjektu svd it právo domáhat se pou~ití konkrétních pomocek, resp. napadat posléze z jakéhokoli libovolného dovodu výbr pomocek provedený správcem dan. Správce dan pomocky obstarává na základ své volné úvahy, bez sou innosti s daHovým subjektem, pYi výbru konkrétních pomocek je limitován zákonem. DaHový subjekt tedy nemá právo ú astnit se procesu výbru pomocek pro stanovení jeho daHové povinnosti, navrhovat pou~itelné a vhodné pomocky, a logicky mu nesvd í ani právo domáhat se bez dalaího jiného, dle jeho názoru vhodnjaího, výbru pomocek. Takové právo by mu svd ilo jen v pYípad, ~e by celková daHová povinnost stanovená dle pomocek nebyla s ohledem na nepYimYenost pou~itých pomocek stanovena dostate n spolehliv (viz také rozsudek Nejvyaaího správního soudu ze dne 18. 7. 2007, . j. 9 Afs 28/2007  156).<br/><br/>[29] V rámci pYezkumu dan stanovené pomocí pomocek je nutno vycházet z pYedpokladu, ~e daHový subjekt pochybil ve svých povinnostech. Musí tedy nést následky v podob stanovení dan kvalifikovaným odhadem. Právo brojit proti takto stanovené dani má daHový subjekt pouze v pYípad, ~e daHová povinnost nebyla stanovena dostate n spolehliv, neboe správce dan pou~il zcela nepYimYené pomocky a pYekro il tím meze, které mu zákon stanovil (§ 114 odst. 4 daHového Yádu), a daHová povinnost stanovená na jejich základ by mla být dostate n spolehlivá (viz § 98 odst. 4 daHového Yádu). Namítaná nedostate ná spolehlivost se ovaem týká pouze celkového výsledku stanovení daHové povinnosti za pou~ití pomocek. Práv vzhledem k tomu, ~e kone né rozhodnutí o základu a výai dan za pou~ití pomocek je v~dy výsledkem odhadu (pYesto~e maximáln kvalifikovaného), mo~e daHový subjekt polemizovat pouze s tímto výsledným ur ením daHové povinnosti. DaHový subjekt je tedy povinen uvést, z jakých dovodo pova~uje stanovený základ dan a její výai za zcela nepYimYené, a své tvrzení podlo~it odpovídajícími dokazy. Dokazní bYemeno ohledn prokázání nedostate né spolehlivosti výsledné daHové povinnosti tedy logicky le~í na daHovém subjektu, neboe on podává toto tvrzení (viz shora citovaný rozsudek . j. 9 Afs 28/2007  156).<br/><br/>[30] Námitkami daHového subjektu lze pYitom dosáhnout nápravy pouze jednozna ných exceso správce dan pYi pou~ití pomocek. V ~ádném pYípad nelze pYedpokládat úspch daHového subjektu, který v potYebné dob nesplnil své zákonem stanovené povinnosti a následn se domáhá stanovení své daHové povinnosti zposobem, který mu nejvíce vyhovuje. DaHový subjekt nemo~e soustYedit svá tvrzení k prokázání apatného výbru pomocek, nýbr~ ke skute nosti, ~e výsledná daHová povinnost, která mu byla stanovena, je v hrubém nepomru s tou, která mu mla být, bye odhadem, stanovena (obdobn viz té~ rozsudek Nejvyaaího správního soudu ze dne 30. 5. 2011, . j. 8 Afs 69/2010  103).<br/><br/>[31] V projednávané vci správci dan dospli k tomu, ~e pYíjem srovnatelného subjektu dle § 9 zákona . 586/1992 Sb., o daních z pYíjmo, za zdaHovací období pramení z pronájmu nemovitostí pYevedených na základ darovací smlouvy podepsané dne 21. 6. 2010 na ~alobkyni, resp. z pronájmu 8 bytových domo (67 byto). <br/><br/>[32] Správce dan na základ nájemních smluv získaných od úYadu práce (nikoliv na základ daHového pYiznání srovnatelného subjektu na dani z pYíjmo fyzických osob za zdaHovací období roku 2009) vy íslil cenu promrného nájmu za byt vlastnný ~alobkyní (5.605 K ). S ohledem na neobsazenost bytových domo správci dan pYistoupili k tomu, ~e tuto promrnou cenu za pronájem bytu sní~ili o cca jednu tvrtinu (25 %) na 4.086 K  za msí ní nájem bytu. Co~ je i cena, která vyjde vydlením pYíjmo st~ovatelky dle § 9 zákona o daních z pYíjmo za zdaHovací období 2011 i srovnatelného subjektu z tých~ pYíjmo za zdaHovací období 2009. Dále zohlednili inflaci, kterou nepYipo etli k výai nájmo, ale toliko k výdajom ~alobkyn. Správci dan pYitom obsazenost bytových domo pYezkoumávali skrze promrnou spotYebu vody, údaje získané z místních aetYení nemovitostí ve vlastnictví ~alobkyn a evidence obyvatel. <br/><br/>[33] V projednávané vci nebylo sporné, ~e by snad ~alobkyn promyslový areál i movité vci pronajímala. A koliv by tato skute nost mohla mít vliv na vadnost výpo tu promrné ceny bytu z daHového pYiznání man~ela ~alobkyn, v projednávané vci byla promrná cena bytu stanovena na základ údajo z nájemních smluv získaných od úYadu práce. Jejím sní~ením o cca jednu tvrtinu (25 %) se pak promrná hodnota nájmu jednoho bytu ustálila na 4.086 K  za msíc. Promrná cena msí ního nájmu tak byla vypo tena pYímo z nájemních smluv uzavYených se ~alobkyní. Promrná cena nájmu tak byla fakticky stanovena nezávisle na daHovém pYiznání man~ela st~ovatelky na dani z pYíjmo fyzických osob za zdaHovací období roku 2009. Kone ná výae dan pak byla stanovena po zohlednní neobsazenosti byto a inflace. Správci dan pronájem promyslového areálu ani movitých vcí do pYíjmu st~ovatelky nezahrnuli. <br/><br/>[34] Správci dan tedy mechanicky nepYevzali promrný pYíjem z pronájmu bytu dle daHového pYiznání srovnatelného subjektu (man~ela ~alobkyn), ale konfrontovali jej s celou Yadou zjiatných skute ností, pYi em~ promrnou výai msí ního nájmu za byt stanovili z nájemních smluv získaných od úYadu práce. To vaak, jak správn uvádí st~ovatel, krajský soud nezohlednil. <br/><br/>[35] Z výae citovaných závro ustálené judikatury (srov. bod [30]) vyplývá, ~e ~alobkyn v projednávané vci nemá soustYedit svá tvrzení k prokázání apatného výbru pomocek, nýbr~ ke skute nosti, ~e výsledná daHová povinnost, která jí byla stanovena, je v hrubém nepomru s tou, která jí mla být, bye odhadem, stanovena. V projednávané vci je tedy podstatné, zda promrná výae nájmu se zohlednním míry neobsazenosti byto stanovená správcem dan je v hrubém nepomru s daHovou povinností, která mla být stanovena. <br/><br/>[36] V projednávané vci nelze ani pominout to, ~e je to práv ~alobkyn, která po celou dobu Yízení (pYed správcem dan) disponovala vaemi potYebnými podklady pro stanovení dan na základ dokazování (nájemní smlouvy). Tyto vaak správcom dan pYes výzvu neposkytla. Pou~ití pomocek je zákonem pYedpokládaný náhradní zposob stanovení dan, nelze-li postupovat cestou dokazování. Pou~ití tohoto zposobu má do zna né míry v rukou daHový subjekt podle toho, zda bude i nebude plnit své povinnosti ve vztahu ke správci dan. Ten nemo~e na stanovení dan rezignovat jen proto, ~e daHový subjekt neposkytuje dostate nou sou innost, naopak musí dostupnými prostYedky náhradním zposobem daH stanovit.<br/><br/>[37] Pro výae uvedené krajský soud nesprávn uzavYel, ~e výsledná výae dan byla primárn stanovena na základ daHového pYiznání man~ela st~ovatelky na dani z pYíjmo fyzických osob za zdaHovací období roku 2009, resp. na základ daHového pYiznání ~alobkyn na dani z pYíjmo fyzických osob za zdaHovací období roku 2011. Z rozhodnutí st~ovatelky vyplývá Yada dalaích pomocek a zjiatných skute ností, na základ kterých správci dan dospli k výsledné výai daHové povinnosti. }alobkyn dle st~ovatele (správco dan) pronajímala toliko bytové domy, resp. byty v nich. V daHovém Yízení správci dan stanovili promrnou cenu za nájem jednoho bytu a zohlednili obsazenost bytových domo (byto). Bude tedy na krajském soudu, aby s ohledem na vaechny pou~ité pomocky a skutková zjiatní správce dan, které se podílely na stanovení výsledné daHové povinnosti, stanovil, zda výsledná daHová povinnost je stanovena dostate n spolehliv (pYíjem a výdaje z pronájmu 67 byto). <br/><br/>V. Závr a náklady Yízení<br/><br/>[38] Z výae uvedených dovodo proto Nejvyaaí správní soud rozsudek krajského soudu zruail a vc mu vrátil k dalaímu Yízení (§ 110 odst. 1 vta první, ást vty pYed stYedníkem s. Y. s.); v nm je krajský soud vázán právním názorem vysloveným v tomto rozsudku (§ 110 odst. 4 s. Y. s.). Krajský soud v novém Yízení posoudí dostate nou spolehlivost stanovení dan s ohledem na pou~ité pomocky a skutková zjiatní správco dan, jako~ i posoudí ~alobní body, které ve svém rozsudku pro dovodnost jednoho z ~alobních bodo zatím nepYezkoumával. <br/><br/>[39] O náhrad náklado Yízení o kasa ní stí~nosti rozhodne krajský soud v novém rozhodnutí (§ 110 odst. 3 s. Y. s.).<br/><br/>Pou ení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostYedky pYípustné.<br/><br/>V Brn dne 30. dubna 2020<br/><br/>JUDr. Josef Baxa <br/>pYedseda senátu<br/><br/><br/><br/></body> </html>