<!DOCTYPE html> <html lang="cs"> <head> <title> 10 Afs 195/2017- 57 - text</title> </head> <body> ÿþ10 Afs 195/2017 - 62<br/><br/>pokra ování<br/><br/>[OBRÁZEK]<br/><br/> ESKÁ REPUBLIKA<br/><br/>R O Z S U D E K<br/>J M É N E M R E P U B L I K Y<br/><br/>Nejvyaaí správní soud rozhodl v senátu slo~eném z pYedsedkyn Daniely Zemanové a soudkyH Michaely Bej kové a Barbary PoYízkové v právní vci ~alobkyn: FK Teplice, a. s., se sídlem Na Stínadlech 2796, Teplice, zast. JUDr. Ladislavem Sádlíkem, advokátem se sídlem Hole kova 31, Praha 5, proti ~alovanému: Odvolací finan ní Yeditelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, o ~alob proti rozhodnutí ~alovaného ze dne 3. 4. 2015, j. 9829/15/5200-10421-706486, v Yízení o kasa ní stí~nosti ~alobkyn proti rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 7. 6. 2017, j. 15 Af 52/201537,<br/><br/><br/>takto:<br/><br/><br/>I. Rozsudek Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 7. 6. 2017, j. 15 Af 52/201537, se ruaí.<br/><br/>II. Rozhodnutí ~alovaného ze dne 3. 4. 2015, j. 9829/15/5200-10421-706486, se ruaí a vc se vrací ~alovanému k dalaímu Yízení.<br/><br/>III. }alovaný je povinen uhradit ~alobkyni náhradu náklado Yízení ve výai 28 570 K , a to do 30 dno od právní moci tohoto rozsudku k rukám jejího zástupce JUDr. Ladislava Sádlíka, advokáta.<br/><br/>Odovodnní:<br/><br/>I. Vymezení vci <br/><br/>[1] Finan ní úYad pro Ústecký kraj (správce dan) dodate ným platebním výmrem ze dne 16. 7. 2014 stanovil ~alobkyni k pYímé úhrad daH z pYíjmo fyzických osob vybíranou srá~kou podle zvláatní sazby dan za zdaHovací období roku 2010 ve výai 91 461 K  a rovn~ jí pYedepsal penále ve výai 18 292 K . }alovaný zamítl odvolání ~alobkyn rozhodnutím uvedeným v záhlaví a dodate ný platební výmr potvrdil.<br/><br/>[2] }alobkyn podala proti rozhodnutí ~alovaného ~alobu, kterou vaak krajský soud zamítl rozsudkem ze dne 7. 6. 2017. }alobkyni se toti~ nepodaYilo prokázat, ~e fotbalista O. E. byl v daném období daHovým rezidentem eské republiky ve smyslu Smlouvy mezi eskoslovenskou republikou a Japonskem o zamezení dvojího zdanní a zabránní daHovému úniku v oboru daní z pYíjmo, vyhláaené pod . 46/1979 Sb. (dále té~  smlouva o zamezení dvojího zdanní nebo  smlouva ), a ve smyslu zákona . 586/1992 Sb., o daních z pYíjmo. Proto byla ~alobkyn podle § 38d odst. 1 zákona o daních z pYíjmo povinna jako plátce dan provést srá~ku ve výai 15 % z pYíjmo vyplácených sportovci a podle odstavce 3 tého~ ustanovení ji odvést správci dan, co~ neu inila.<br/><br/>[3] Ve vztahu k námitkám zpochybHujícím postup podle § 38s zákona o daních z pYíjmo soud uvedl, ~e daHové orgány nemohou samy ur ovat základ pro výpo et vybírané nebo sra~ené dan. Ze zákona plyne, ~e základem pro výpo et ástky vybírané nebo sra~ené dan v etn záloh je ástka, z ní~ by po vybrání nebo sra~ení zbyla ástka, která byla poplatníkovi skute n vyplacena. Není proto podstatné, jakou ástku sportovec ~alobkyni fakturoval, nýbr~ to, jakou ástku mu ~alobkyn reáln vyplatila. ZároveH není pYípadná ani argumentace ~alobkyn, ~e pokud by daH neodvedla tuzemská osoba, byl by základem dan pouze skute ný pYíjem. Taková situace toti~ pYi postupu podle § 38s zákona o daních z pYíjmo vobec nemo~e nastat. <br/><br/>II. Kasa ní stí~nost ~alobkyn a vyjádYení ~alovaného<br/><br/>[4] Proti rozsudku krajského soudu podala ~alobkyn (st~ovatelka) kasa ní stí~nost. <br/><br/>[5] Podle st~ovatelky l. 4 odst. 1 smlouvy o zamezení dvojího zdanní vá~e postavení rezidenta na jeho bydliat. Smlouva nestanoví ~ádný asový test a nikde blí~e pojem bydliat nevymezuje, proto je tYeba vyjít z výkladu vymezeného právem R. Z pohledu § 2 odst. 4 zákona o daních z pYíjmo je pak nesporné, ~e sportovec ml bydliat na území R. Finan ní orgány vaak nepova~ovaly tuto skute nost za prokázanou, a naopak mly za to, ~e sportovec ml bydliat jen v Japonsku, pYípadn ~e je ml také v Japonsku. Podle st~ovatelky vaak nelze popYít, ~e sportovec ~il po dobu roku a pol v Teplicích, kde hrál za fotbalový klub. I pokud by sportovec ml sou asn bydliat i v Japonsku, nebylo by mo~né ho automaticky pova~ovat za eského daHového nerezidenta, ale orgány obou státo by musely uzavYít dohodu podle l. 4 odst. 2 smlouvy o tom, jaká je jeho daHová rezidence. Orgány finan ní správy vaak byly ohledn této dohody ne inné, a nelze tedy st~ovatelce pYi ítat k tí~i, ~e sportovec neodvedl ze svých pYíjmo daH. Nadto byl sportovec registrován jako podnikatel u orgáno finan ní správy, a o jeho pobytu na území R tak finan ní orgány vdly. <br/><br/>[6] St~ovatelka nesouhlasí ani s vypoYádáním námitky týkající se zákazu diskriminace. Registrovaný podnikatel má v~dy v R evidováno místo trvalého pobytu, a je tedy rezidentem podle podmínek § 2 odst. 2 zákona o daních z pYíjmo. l. 24 odst. 1 smlouvy vylu uje tí~ivjaí nebo vyaaí zdanní ve vztahu k pYísluaníkom smluvního státu bez ohledu na to, zda mají, i nemají bydliat v nkterém ze smluvních státo. Krajský soud ml tedy shledat nezákonným postup, pYi kterém finan ní orgány pova~ovaly za pYíjem fiktivní ástku (vzniklou zvýaením plateb uhrazených sportovci o 15 %), a nikoli skute ný pYíjem. Navíc sportovci ani nebylo umo~nno ode íst si od ástky skute ných pYíjmo alespoH pauaální výdaje, co~ se eským podnikatelom umo~Huje.<br/><br/>[7] St~ovatelka kone n vytkla krajskému soudu i to, ~e nesprávn posoudil dobu pobytu sportovce ve vztahu ke stálé provozovn ve smyslu l. 5 smlouvy.<br/><br/>[8] St~ovatelka se domnívá, ~e unesla dokazní bYemeno v rozsahu nezbytném pro právní posouzení vci. Prokázala smluvní vztah dot ené osoby ke konkrétnímu bytu na základ nájemní smlouvy v R, proto navrhuje, aby NSS napadený rozsudek zruail a vc vrátil krajskému soudu k dalaímu Yízení.<br/><br/>[9] }alovaný ve vyjádYení ke kasa ní stí~nosti uvedl, ~e v daném pYípad není sporu o tom, ~e O. E. po dobu svého pobytu v R u~íval byt pronajatý od st~ovatelky; ml vaak nadále bydliat v Japonsku, jeho~ adresu uvedl pYi registraci u správce dan v roce 2009, a v probhu svého posobení v R nenahlásil ~ádnou zmnu bydliat. Za tchto okolností je kritériem pro ur ení daHové rezidence podle l. 4 odst. 1 smlouvy dohoda pYísluaných úYado, která vaak neexistuje. Proto~e nebylo mo~né jednozna n ur it daHovou rezidenci sportovce, bylo na st~ovatelce jako plátci dan, aby si od nj vy~ádala potvrzení o daHovém domicilu, co~ neu inila. Bez takového potvrzení není plátce dan oprávnn ur ovat daHovou rezidenci poplatníka a musí k takovému poplatníkovi pYistupovat jako k daHovému nerezidentovi.<br/><br/>[10] K námitce, ~e nebyly vzaty v potaz náklady sportovce, ~alovaný uvedl, ~e daní je zatí~en poplatník, a ne plátce dan, který je pouze povinen srazit a odvést daH z pYíjmu tohoto poplatníka. Proto nelze brát jakkoli v úvahu výdaje poplatníka pYi ulo~ení pYímé platební povinnosti plátci. Námitky diskrimina ního daHového zatí~ení by mohl vznáaet pouze poplatník, jeho~ pYíjem je reáln dann. Plátce dan vybírané srá~kou podle § 38d zákona o daních z pYíjmo má stejné povinnosti, ae u~ je v pozici poplatníka tuzemská, nebo zahrani ní osoba. Ani tato námitka tedy není podle ~alovaného dovodná. }alovaný proto navrhuje kasa ní stí~nost zamítnout.<br/><br/>III. Právní hodnocení Nejvyaaího správního soudu<br/><br/>[11] Kasa ní stí~nost je dovodná.<br/><br/>[12] Hned úvodem NSS poznamenává, ~e námitka v bod [7] vztahující se ke stálé provozovn nebyla vobec vznesena v ~alob, a krajský soud se jí tedy nezabýval. Do kasa ní stí~nosti se tak tato námitka dostala zYejm omylem a ani NSS nemá dovod se k ní vyjadYovat.<br/><br/>III.A Relevantní skutkové okolnosti a právní úprava<br/><br/>[13] St~ovatelka uzavYela dne 1. 2. 2009 s fotbalistou O. E., státním pYísluaníkem Japonska, smlouvu o spolupráci pYi výkonu sportovní innosti na období od 1. 2. 2009 do 30. 6. 2011, která byla zruaena dohodou ke dni 30. 6. 2010.<br/><br/>[14] Dne 21. 11. 2013 správce dan u st~ovatelky zahájil daHovou kontrolu dan vybírané srá~kou podle zvláatní sazby dan z pYíjmo fyzických osob za zdaHovací období let 2010 a 2011. V probhu daHové kontroly st~ovatelka pYedlo~ila smlouvu o spolupráci pYi výkonu sportovní innosti. Z ní plyne, ~e sportovní innost je hlavní formou výdle né innosti a základním zdrojem pYíjmo sportovce. Je zde upravena jak povinnost sportovce zú astHovat se tréninko a utkání a i jinak se podYídit stanovenému asovému a organiza nímu re~imu, tak povinnost st~ovatelky vyplácet mu msí ní pevnou odmnu ve výai 3000 euro a pYípadn i herní bonusy. Dále st~ovatelka pYedlo~ila podnájemní smlouvu k bytu mezi ní a sportovcem a osvd ení o registraci u správce dan, vydané sportovci s ú inností k 27. 2. 2009.<br/><br/>[15] Výzvou k prokázání skute ností ze dne 27. 1. 2014 správce dan st~ovatelku vyzval, aby do patnácti dno prokázala, ~e postupovala v souladu se smlouvou o zamezení dvojího zdanní a zákonem o daních z pYíjmo a ~e uplatnila správný postup zdanní pYíjmo sportovce, a aby dolo~ila potvrzení finan ního úYadu o daHovém domicilu (rezidenci) sportovce k eské republice i jiné písemnosti rozhodné pro jeho ur ení. St~ovatelka toti~ nesrazila sportovci za leden a~ erven 2010 daH podle § 36 odst. 1 písm. a) zákona o daních z pYíjmo ve výai 15 %. Správci dan proto vznikly pochybnosti o tom, zda pYi zdanní pYíjmo sportovce uplatnila správný postup.<br/><br/>[16] V reakci na tuto výzvu pYedlo~ila st~ovatelka vyjádYení ze dne 6. 3. 2014. Poukázala zde na l. 4 smlouvy upravující daHovou rezidenci, podle kterého v pYípad, ~e bylo prokázáno bydliat v R (zde podnájemní smlouvou k bytu), je posuzovaná osoba v postavení daHového rezidenta R; není podstatné, jak dlouho tu osoba pobývala. Podstatné pro ur ení daHové rezidence je naplnní pojmu bydliat, a pokud je mo~né bydliat vztáhnout k obma smluvním státom, rozhoduje o postavení dot ené osoby výhradn dohoda pYísluaných úYado. <br/><br/>[17] Správce dan ml za to, ~e st~ovatelka v probhu daHové kontroly neprokázala, ~e sportovec byl v roce 2010 rezidentem R, a nevysvtlila, pro  v uvedeném období nesrazila a neodvedla daH. Pova~oval proto sportovce za daHového nerezidenta a stanovil st~ovatelce k pYímé úhrad daH z pYíjmo fyzických osob vybíranou srá~kou. <br/><br/>[18] Je nutno zdoraznit, ~e napadená rozhodnutí finan ních orgáno se netýkala pYímo sportovce, ale st~ovatelky jako~to poskytovatelky jeho pYíjmo. Povinnosti, které st~ovatelce ulo~il správce dan, vaak pYímo souvisejí s posouzením otázky správného zdanní pYíjmo vyplacených zahrani nímu sportovci, které mu od st~ovatelky plynuly z innosti na území R. Pro posouzení této otázky je nutné stanovit, zda byl tento sportovec v rozhodném období daHovým rezidentem, nebo nerezidentem.<br/><br/>[19] Zákon o daních z pYíjmo definuje daHové rezidenty a nerezidenty. DaHovými rezidenty (§ 2 odst. 2 zákona) jsou poplatníci, kteYí má na území R bydliat, nebo se zde obvykle zdr~ují. Takoví poplatníci mají daHovou povinnost, která se vztahuje jak na pYíjmy plynoucí ze zdrojo na území R, tak i na pYíjmy plynoucí ze zdrojo v zahrani í (neomezená daHová povinnost). DaHovými nerezidenty neboli daHovými cizozemci (§ 2 odst. 3 zákona) jsou poplatníci neuvedení v odstavci 2 nebo ti, o nich~ to stanoví mezinárodní smlouvy. Tito poplatníci mají omezenou daHovou povinnost, která se vztahuje jen na pYíjmy plynoucí ze zdrojo na území R (§ 22). <br/><br/>[20] Z § 2 odst. 4 zákona o daních z pYíjmo pak vyplývá, ~e O. E. by byl eským daHovým rezidentem, pokud by zde v roce 2010 pobýval (souvisle nebo v nkolika obdobích) alespoH 183 dno nebo pokud by zde ml stálý byt za okolností, z nich~ lze usuzovat na jeho úmysl se v tomto byt trvale zdr~ovat. <br/><br/>[21] Podle § 37 zákona o daních z pYíjmo se ustanovení tohoto zákona pou~ije, jen pokud mezinárodní smlouva, kterou je eská republika vázána, nestanoví jinak. Podle l. 4 odst. 1 smlouvy o zamezení dvojího zdanní mezi eskou republikou a Japonskem ozna uje výraz  osoba mající bydliat i sídlo v jednom smluvním stát pro ú ely této smlouvy  ka~dou osobu, která je podrobena zdanní podle zákono tohoto smluvního státu z dovodu svého bydliat, pobytu, hlavní správy, místa vedení nebo ka~dého jiného kritéria obdobné povahy. Výraz nezahrnuje fyzické osoby, které jsou podrobeny zdanní v tomto smluvním stát pouze proto, ~e pobírají pYíjem ze zdrojo v tomto stát . Smlouva tedy neupravuje jiná i podrobnjaí kritéria pro ur ení daHové rezidence ne~ zákon (i zde se hovoYí jen o  bydliati i  pobytu ), proto se v této vci pou~ijí práv jen kritéria obsa~ená v zákon. <br/><br/>[22] V probhu daHového Yízení správce dan zkoumal i to, zda tu sportovec pobýval v roce 2010 alespoH 183 dno (tato otázka se objevila také v ~alob, a proto se jí vnoval i krajský soud). Tyto úvahy vaak NSS pova~uje za druhotné: hlavní spor mezi stranami (který se stal pYedmtem hlavní kasa ní námitky) spo íval v tom, zda bylo naplnno druhé z alternativních kritérií vymezených v § 2 odst. 2 zákona o daních z pYíjmo  tj. zda ml sportovec v roce 2010 v R bydliat ve smyslu zákonné definice obsa~ené v § 2 odst. 4 (stálý byt za okolností, z nich~ lze usuzovat na jeho úmysl se v tomto byt trvale zdr~ovat).<br/><br/>[23] Stálým bytem se rozumí byt, který je poplatníkovi kdykoli k dispozici podle jeho potYeby, ae ji~ vlastní, i pronajatý. Úmysl poplatníka zdr~ovat se trvale ve stálém byt se posuzuje vzhledem k okolnostem jeho osobního a rodinného stavu, tj. pokud v nm ~ije rovn~ napY. s man~elkou, dtmi, rodi i, i zda byt je vyu~íván v návaznosti na jeho ekonomické aktivity. Zmní-li se u poplatníka rozsah povinnosti vo i eské republice (§ 2 odst. 2 nebo odst. 3 zákona) v probhu zdaHovacího období v dosledku zmny bydliat, posuzuje se jeho postavení za pYísluané ásti roku samostatn (srov. Pokyn Ministerstva financí . D-300 k jednotnému postupu pYi uplatHování nkterých ustanovení zákona o daních z pYíjmo).  Stálost bytu mimo jiné znamená, ~e daHový subjekt mo~e místo u~ívat neustále (nepYetr~it), a ne jen pYíle~itostn pro ú ely krátkodobého pobytu, jako je rekreace, vzdlávací kurzy i krátkodobé pobyty související s podnikatelskými aktivitami apod. Podstatné pro posouzení  stálosti bytu je tedy mo~nost poplatníka daný byt u~ívat bez jakéhokoliv omezení. Je tYeba zdoraznit, ~e mo~nost byt u~ívat neznamená povinnost nepYetr~ité fyzické pYítomnosti v tomto byt. Jedná se pouze o mo~nost vyu~ívat byt podle vlastního uvá~ení (viz rozsudek NSS ze dne 13. 11. 2014, j. 7 Afs 120/201468). <br/><br/>[24] V daHovém Yízení se st~ovatelka k výzv správce dan sna~ila prokázat bydliat sportovce (tj. to, ~e ml v R stálý byt a úmysl se zde trvale zdr~ovat) pYedevaím podnájemní smlouvou k bytu v Teplicích, kterou s ním uzavYela dne 1. 3. 2009; dolo~ila té~ smlouvou o spolupráci, ~e sportovec hrál v jejím klubu a~ do ervna 2010. Na správci dan tak bylo, aby ve smyslu § 92 odst. 5 písm. c) daHového Yádu vyvrátil, ~e tu ml sportovec a~ do ervna 2010 stálý byt a ~e ml úmysl se zde v rozhodném období trvale zdr~ovat.<br/><br/>[25] Správce dan a po nm i ~alovaný vyvraceli existenci bydliat poukazem na to, ~e byt v R ml charakter pYechodného ubytování, nikoli bydliat ve smyslu stálého bytu. Podle finan ních orgáno nepobýval sportovec v R s úmyslem se zde trvale zdr~ovat, naopak zde pobýval jen po omezenou dobu kvoli svému do asnému posobení ve fotbalovém klubu. Byl tedy stále rezidentem Japonska, neboe vtaina forem jeho pYirozeného osobního vztahu smYuje k tomuto státu, kde ~il a pracoval pYed odchodem do R a kam se po odchodu z R opt vrátil.<br/><br/>[26] Tato argumentace finan ních orgáno ale podle NSS neobstojí. Zejména z výae citovaného pokynu Ministerstva financí, kterým jsou finan ní orgány povinny se Yídit, plyne, ~e bydliat ve smyslu § 2 odst. 2 a 4 zákona o daních z pYíjmo má na území R nejen ten, kdo se tu usadil i s rodinou  natrvalo , ale i ten, kdo tu pobývá sám a vykonává zde nikoli pYíle~itostnou výdle nou innost. Jak st~ovatelka opakovan zdoraznila, zákon (ani pokyn) nepo~adují pYi zkoumání podmínky bydliat ur itý minimální po et dno i msíco pobytu  v tom se práv podmínka bydliat liaí od podmínky vyjádYené slovy obvykle se zdr~uje na území. Pro právní hodnocení vci je proto nevýznamné, ~e smlouva o spolupráci pYi výkonu sportovní innosti byla uzavYena na dobu ur itou: podstatnjaí je, ~e tu alo o dlouhodobé anga~má, a nikoli krátkodobý pobyt. (Povodn bylo anga~má plánováno na dobu témY dvou a pol let, nakonec trvalo jen necelý rok a pol; ani pYípadná smlouva na dobu neur itou vaak nedává pYedem záruku dlouhého trvání smluvního vztahu.)<br/><br/>[27] Pochybení finan ních orgáno spo ívá v tom, ~e ve skute nosti ani nehodnotily, zda sportovec po dobu svého anga~má u st~ovatelky bydlel v byt v Teplicích, aby mohl pro st~ovatelku pracovat a pobírat od ní pYíjmy. Povaha sportovcova bydliat v Japonsku v rozhodném období naopak nebyla vzhledem k l. 4 smlouvy o zamezení dvojího zdanní dole~itá. Zkoumat ji by bylo tYeba, jen kdyby tu existovala dohoda pYísluaných úYado podle l. 4 odst. 2 smlouvy. Ze spisu není zYejmé, ~e by se finan ní orgány jakkoli sna~ily získat bli~aí informace o japonském bydliati: usuzovaly na nj pouze z japonské adresy, kterou sportovec vyplnil pYi registraci k dani, tedy na samém po átku svého pobytu v R. (Z takového údaje, vyplnného v únoru 2009, vaak nelze podle soudu zjistit, jaké ml sportovec bydliat po zbytek roku 2009 a v první poli roku 2010. Údaj vypovídá pouze o tom, kde ml sportovec bydliat pYed pYíchodem do R, a je i logické, ~e v prvních týdnech svého pobytu v R jeat nemohl uvést ~ádnou adresu stálého eského bytu.) Proto~e sportovec je japonského povodu, pYed pYíchodem do Teplic ~il v Japonsku a v roce 2010 se tam vrátil, uzavYely finan ní orgány, ~e byl japonským daHovým rezidentem, a nikoli eským.<br/><br/>[28] Takto vedená úvaha vaak vobec nezkoumá naplnní pojmu bydliat ve smyslu § 2 odst. 2 a 4 zákona o daních z pYíjmo, ale zamYuje se na to, kde le~í stYedisko ~ivotních zájmo sportovce O. E.. <br/><br/>[29] Novjaí smlouvy o zamezení dvojího zdanní pou~ívají stYedisko ~ivotních zájmo jako  hrani ní ur ovatel ke stanovení daHové rezidence v pYípadech, ~e osoba má bydliat v obou smluvních státech; osoba pak bude daHovým rezidentem toho z obou státo, ke kterému má u~aí osobní a hospodáYské vztahy. Viz l. 4 Modelové smlouvy OECD o zamezení dvojí zdanní v oboru daní z pYíjmo a z majetku: OECD. Model Tax Convention on Income and on Capital. Volume I and II. Updated 15 July 2014. Dostupné online na: http://www.keepeek.com/Digital-Asset-Management/oecd/taxation/model-tax-convention-on-income-and-on-capital-2015-full-version_9789264239081-en#page1.<br/> Smlouva mezi R a Japonskem vaak tento pojem nepou~ívá: její l. 4 ozna uje v odst. 1 za kritérium daHové rezidence práv a jen bydliat ( i podobná kritéria), a v odst. 2 dodává, ~e pokud má fyzická osoba bydliat v obou smluvních státech, rozhodnou pYísluané úYady vzájemnou dohodou, ve kterém smluvním stát se pro ú ely této smlouvy pova~uje za umístné bydliat této fyzické osoby.<br/><br/>[30] Zákon o daních z pYíjmo tedy pojem stYedisko ~ivotních zájmo nezná, a nezná jej ani smlouva o zamezení dvojího zdanní, kterou má R uzavYenu s Japonskem. Pro zkoumání tohoto kritéria tak nebyl dovod  a pro ur ení bydliat jako kritéria daHové rezidence v rozhodném období roku 2010 nebylo podstatné, ~e sportovec ~il a~ do února 2009 v Japonsku na adrese uvedené v oznámení o registraci k dani, ~e se tam po skon ení práce v R vrátil a ~e tam pravdpodobn má i svou rodinu a trvalé zázemí. Dole~ité naopak bylo, zda ml sportovec v rozhodném období stálý byt v R, v nm~ zamýalel se trvale zdr~ovat.<br/><br/>[31] Finan ní orgány tak podle NSS nevyvrátily st~ovatel ino tvrzení o tom, ~e sportovec ml za ú innosti smlouvy o spolupráci bydliat v Teplicích. O tom svd ilo to, ~e byt mu tu byl v rozhodném období kdykoli k dispozici, mohl jej u~ívat nepYetr~it a bez omezení a podnájem byl navázán na jeho ekonomickou aktivitu v R, o které vypovídala i smlouva o spolupráci a kterou finan ní orgány ostatn nezpochybHovaly. Finan ní orgány naproti tomu argumentovaly pouze tím, ~e s výjimkou svého do asného posobení v Teplicích sportovec ~ije a posobí v Japonsku, kde má logicky i své bydliat. Tato argumentace ale hledí nikoli k vlastnímu bydliati, nýbr~ ke stYedisku ~ivotních zájmo, jak u~ NSS uvedl výae. O vlastním bydliati O. E. v Japonsku neuvedly finan ní orgány nic nad rámec údaje o japonské adrese v oznámení o registraci k dani. St~ovatel in postoj se naproti tomu odvíjel od toho, ~e sportovec ml v Teplicích nejen byt v podnájmu (stálý byt), ale také zde v rozhodném období skute n posobil ve fotbalovém klubu (okolnost, z ní~ lze usuzovat na jeho úmysl trvale se v tomto byt zdr~ovat).<br/><br/>[32] St~ovatelka nemla za této situace dovod k pochybnostem o tom, jaká je daHová rezidence O. E., a nelze jí vytýkat, ~e si od nj nevy~ádala potvrzení o daHovém domicilu. Jestli~e pochybnosti vznikly správci dan, ml vyvrátit, ~e sportovec ml v rozhodném období bydliat v R  to se mu ale nepodaYilo. <br/><br/>[33] Druhá ást námitky se týkala skute nosti, ~e eský správce dan neuzavYel s japonským správcem dan dohodu o tom, ve kterém smluvním stát je umístno bydliat sportovce ve smyslu l. 4 odst. 2 smlouvy. Finan ní orgány vaak  i kdy~ obecn podotkly, ~e v tchto pYípadech pYichází v úvahu dvojí daHová rezidence  nevycházely pYi rozhodování z pYedpokladu, ~e sportovec má bydliat v obou smluvních státech, nýbr~ z pYedpokladu, ~e má pouze jedno bydliat, a to v Japonsku. <br/><br/>[34] NSS tedy shrnuje: st~ovatelka prokázala, ~e O. E. ml od ledna do ervna roku 2010 v R bydliat ve smyslu § 2 odst. 2 a 4 zákona o daních z pYíjmo, tedy ~e splHoval podmínku daHové rezidence v R. Za stávající dokazní situace tak nebyl dovod k tomu, aby st~ovatelce byla dodate n vymYena daH.<br/><br/>[35] Ml-li správce dan za to, ~e sportovec ml v té~e dob bydliat i v Japonsku, bylo na nm, aby tuto svou domnnku dolo~il. Pokud by pak v dalaím Yízení vyalo najevo, ~e sportovec ml bydliat v obou smluvních státech, budou muset pYísluané finan ní orgány obou státo uzavYít podle l. 4 odst. 2 smlouvy o zamezení dvojího zdanní dohodu o tom, ve kterém smluvním stát se pro ú ely této smlouvy pova~uje za umístné bydliat O. E.. <br/><br/>III.B Námitka diskrimina ního charakteru zákona o daních z pYíjmo<br/><br/>[36] St~ovatelka pova~uje za vadný postup krajského soudu, který nahradil úvahy ~alovaného týkající se zákazu diskriminace (~alovaný se jimi odmítl zabývat); sou asn nesouhlasí ani s posouzením námitky poruaení zákazu diskriminace.<br/><br/>[37] V probhu celého Yízení st~ovatelka odkazuje na l. 24 odst. 1 smlouvy, který stanoví:<br/><br/>PYísluaníci jednoho smluvního státu, ae mají i nemají bydliat i sídlo v nkterém smluvním stát, nebudou podrobeni v druhém smluvním stát ~ádnému zdanní nebo povinnostem s ním spojeným, které jsou jiné nebo tí~ivjaí ne~ zdanní a s ním spojené povinnosti, kterým jsou nebo mohou být za stejných okolností podrobeni pYísluaníci tohoto druhého smluvního státu.<br/><br/>[38] Tento lánek smlouvy obsahující zákaz diskriminace je tYeba vykládat tak, ~e státní pYísluaníci jednoho smluvního státu nemohou být za ú elem zdanní diskriminováni na základ své státní pYísluanosti a ~e se státními pYísluaníky jednoho smluvního státu nemo~e být za stejných okolností ve druhém smluvním státu zacházeno odlian ne~ se státními pYísluaníky tohoto druhého státu. Je nutno zdoraznit, ~e kritériem, na základ kterého daHové subjekty nemohou být nedovodn odliaovány, je státní pYísluanost.<br/><br/>[39] Dále je nutno zamYit se na výraz  stejné okolnosti , neboe zmínný lánek stanoví zákaz diskriminace na základ státní pYísluanosti práv pro pYípady daHových subjekto  za stejných okolností . To odkazuje na daHové subjekty, které jsou z pohledu vnitrostátního práva v zásadn stejné situaci, a to jak z hlediska skutkového, tak právního. Výraz  ae mají i nemají bydliat i sídlo v nkterém smluvním stát pak jasn dokládá, ~e posuzování  stejných okolností je zalo~eno práv na tom, jaká je rezidence daHových subjekto. Jinak Ye eno, vaichni daHoví rezidenti ur itého státu (bez ohledu na svou státní pYísluanost) musejí být podrobeni stejné daHové povinnosti; obdobn daHoví nerezidenti v ur itém státu (bez ohledu na svou státní pYísluanost) nesmjí mít mezi sebou odliané zdanní. DaHový rezident jednoho smluvního státu a daHový nerezident se tedy nenachází v situaci  se stejnými okolnostmi ve smyslu l. 24 smlouvy. K tomu podrobnji komentáY k l. 24 Modelové smlouvy OECD o zamezení dvojí zdanní v oboru daní z pYíjmo a z majetku.<br/><br/><br/>[40] St~ovatelka v Yízení pYed správními orgány i pYed soudy namítala, ~e postup, který byl na sportovce (poplatníka dan) uplatnn, je v rozporu s l. 24 odst. 1 smlouvy, neboe sportovec na rozdíl od tuzemských sportovco  podnikatelo nemo~e uplatnit náklady spojené s dosa~ením pYíjmo, a je mu tak zdaHován hrubý pYíjem. Ze shora uvedeného výkladu vaak vyplývá, ~e situaci sportovce  daHového nerezidenta nelze srovnávat se situací daHových rezidento R. Finan ní orgány postupovaly vo i sportovci podle pYísluaných ustanovení zákona o daních z pYíjmo z dovodu jeho daHové rezidence (tak, jak si ji v Yízení ur ily), nikoli z dovodu jeho státní pYísluanosti. V dané vci tedy nebyl dán prostor pro pou~ití l. 24 odst. 1 smlouvy. Pokud by sportovec byl daHovým rezidentem R, mohl by uplatHovat stejné výhody jako daHoví rezidenti, kteYí jsou sou asn státními ob any R. St~ovatel ina argumentace ve vztahu k zákazu diskriminace je tedy mylná. <br/><br/>[41] Ze stejného dovodu nemo~e být dovodná ani námitka, ~e nelze pou~ít § 38s zákona o daních z pYíjmo. Podle tohoto ustanovení platí, ~e pokud povinnost vybrat nebo srazit daH v etn záloh podle § 38d nebo 38h nebyla ve stanovené výai plátcem dan splnna, a to ani dodate n, je základem pro výpo et této ástky vybírané nebo sra~ené dan v etn záloh ástka, z ní~ by po vybrání nebo sra~ení zbyla ástka, která byla plátcem dan poplatníkovi skute n vyplacena.<br/><br/>[42] St~ovatelka byla povinna odvést daH do konce kalendáYního msíce následujícího po kalendáYním msíci, ve kterém jí povinnost vznikla (§ 38d odst. 3 zákona o daních z pYíjmo), tuto povinnost vaak nesplnila. Správce dan proto nepochybil, postupoval-li pYi domYení dan podle § 38s zákona o daních z pYíjmo. Tento závr soud iní s vdomím, ~e otázka daHové rezidence sportovce jeat bude pYedmtem dalaího Yízení. Dospjí-li finan ní orgány k závru, ~e sportovec byl sou asn i daHovým rezidentem Japonska, tento postup se neuplatní.<br/><br/>[43] Podstatné pak je, ~e ani § 38s zákona o daních z pYíjmo nerozliauje poplatníky (resp. plátce) srá~kové dan na základ státní pYísluanosti, ale dopadá naopak na vaechny plátce srá~kové dan podle § 38d a § 38h bez ohledu na státní pYísluanost poplatníka. Ke stejnému závru dospl té~ krajský soud (srov. poslední odstavec rozsudku na str. 9, který pokra uje na str. 10); uvedl, ~e ~ádné z tchto ustanovení nerozliauje státní pYísluanost osob, správce dan proto neporuail zákaz diskriminace. Za shodných skutkových okolností by toti~ byla srá~ková daH ve stejné výai pYedepsána i v pYípad, ~e by se jednalo o státního pYísluaníka R, který by nebyl jejím daHovým rezidentem. <br/><br/>[44] Podle st~ovatelky pak krajský soud nahradil rozhodnutí ~alovaného v úvahách o poruaení zákazu diskriminace. Z odovodnní rozsudku je vaak zYejmé, ~e soud nenahradil úvahy ~alovaného, pouze ozna il ást jeho argumento za nesprávnou a tento nesprávný právní názor korigoval. NSS se s krajským soudem shoduje v tom, ~e ~alovaný se nemo~e vyhnout úvahám o pYípadném diskrimina ním dopadu svého postupu vo i daHovému subjektu. Jak ji~ bylo Ye eno výae, smlouva o zamezení dvojího zdanní má aplika ní pYednost pYed zákonem o daních z pYíjmo. Pokud by tedy bylo nkteré z ustanovení tohoto zákona v rozporu se zákazem diskriminace obsa~eným v citovaném lánku smlouvy, nemohl by je správce dan pou~ít, resp. by musel zvolit takový postup, který by diskrimina ní nebyl. Tato díl í vada rozhodnutí ~alovaného (nesprávný právní názor) vaak nemohla mít vliv na jeho zákonnost, neboe, jak správn poznamenal krajský soud, z odovodnní odvolacího rozhodnutí plyne, ~e ~alovaný pova~oval za rozhodující pro ur ení daHového re~imu sportovce jeho daHovou rezidenci, nikoli jeho státní ob anství. Ani tato kasa ní námitka tedy není dovodná.<br/><br/>IV. Závr a náklady Yízení<br/><br/>[45] NSS shledal první kasa ní námitku (neunesení dokazního bYemene) dovodnou, proto napadený rozsudek krajského soudu zruail. Vzhledem k tomu ~e vytýkané vady nejsou odstranitelné v Yízení pYed krajským soudem, ale lze je odstranit pouze v Yízení pYed správním orgánem, zruail sou asn i rozhodnutí ~alovaného, který je v dalaím Yízení vázán právním názorem vysloveným výae. <br/><br/>[46] Proto~e NSS zruail rozsudek krajského soudu a sou asn zruail i rozhodnutí správního orgánu dle § 110 odst. 2 s. Y. s., je povinen rozhodnout krom náklado Yízení o kasa ní stí~nosti i o nákladech Yízení, které pYedcházelo zruaenému rozsudku krajského soudu (§ 110 odst. 3 vta druhá s. Y. s.). Náklady Yízení o ~alob a náklady Yízení o kasa ní stí~nosti tvoYí v tomto pYípad jeden celek a NSS rozhodl o jejich náhrad jediným výrokem vycházejícím z § 60 s. Y. s. (srov. rozsudek NSS ze dne 19. 11. 2008, j. 1 As 61/200898).<br/><br/>[47] }alovaný ve vci neml úspch, náhrada náklado Yízení mu proto nenále~í. St~ovatelka mla ve vci plný úspch, proto jí soud podle § 60 odst. 1 ve spojení s § 120 s. Y. s. pYiznal náhradu náklado Yízení proti ~alovanému. Tyto náklady jsou tvoYeny ástkou 8 000 K  za soudní poplatky (soudní poplatek za ~alobu ve výai 3 000 K  a za kasa ní stí~nost ve výai 5 000 K ).<br/><br/>[48] V Yízení o ~alob byla st~ovatelka zastoupena nejprve spole ností 3 LSA, a. s., a poté JUDr. Stanislavem L~i aYem; jde o osoby vykonávající specializované právní poradenství podle zákona . 523/1992 Sb., o daHovém poradenství a KomoYe daHových poradco eské republiky, kterým podle § 35 odst. 2 s. Y. s. nále~í odmna za zastupování. Pro ur ení její výae se obdobn u~ije vyhláaka . 177/1996 Sb., o odmnách advokáto a náhradách advokáto za poskytování právních slu~eb (advokátní tarif). V Yízení o ~alob st~ovatel ini zástupci u inili celkem tYi úkony právní slu~by, kterými jsou pYevzetí a pYíprava zastoupení, podání ~aloby a ú ast na jednání pYed soudem [§ 11 písm. a), d) a g) advokátního tarifu]. Zástupce st~ovatelky v Yízení o kasa ní stí~nosti, advokát JUDr. Ladislav Sádlík, u inil dva úkony právní slu~by, a to pYevzetí a pYípravu zastoupení a podání kasa ní stí~nosti [§ 11 písm. a) a d) advokátního tarifu].<br/><br/>[49] Za ka~dý úkon právní slu~by nále~í zástupcom mimosmluvní odmna ve výai 3 100 K  [§ 9 odst. 4 písm. d) ve spojení s § 7 bodem 5 advokátního tarifu]. NSS tedy pYiznal zástupcom st~ovatelky odmnu za pt úkono právní slu~by ve výai 5 x 3 100 K  a pauaální náhradu hotových výdajo ve výai 5 x 300 K , celkem tedy 17 000 K . Jeliko~ jsou st~ovatel ini zástupci plátci DPH, je tYeba zvýait pYiznanou odmnu o ástku 3 570 K , která odpovídá 21% sazb této dan. Mimosmluvní odmna a pauaální náhrada hotových výdajo tedy iní celkem 20 570 K . Celkem tak iní náklady Yízení (8 000 + 20 570 =) 28 570 K . <br/><br/>Pou ení: Proti tomuto rozhodnutí nejsou opravné prostYedky pYípustné.<br/><br/><br/>V Brn dne 16. ervence 2018<br/><br/>Daniela Zemanová <br/> pYedsedkyn senátu<br/></body> </html>