<!DOCTYPE html> <html lang="cs"> <head> <title> 1 Afs 239/2017- 37 - text</title> </head> <body> ÿþpokra ování 1 Afs 239/2017 - 45<br/><br/>[OBRÁZEK]<br/><br/> ESKÁ REPUBLIKA<br/><br/>R O Z S U D E K<br/>J M É N E M R E P U B L I K Y<br/><br/><br/>Nejvyaaí správní soud rozhodl v senátu slo~eném z pYedsedkyn JUDr. Lenky Kaniové a soudco JUDr. Marie }iakové a JUDr. Filipa Dienstbiera v právní vci ~alobce: FK Teplice, a. s., se sídlem Na Stínadlech 2796, Teplice, zastoupen JUDr. Ladislavem Sádlíkem, advokátem se sídlem Hole kova 31, Praha 5, proti ~alovanému: Odvolací finan ní Yeditelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, o ~alob proti rozhodnutí ~alovaného ze dne 3. 4. 2015, . j. 10077/15/5200-10421-706486, v Yízení o kasa ní stí~nosti ~alobce proti rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 7. 6. 2017, . j. 15 Af 51/2015  39,<br/><br/><br/>t a k t o :<br/><br/><br/>I. Rozsudek Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 7. 6. 2017, . j. 15 Af 51/2015  39, s e z r u a u j e .<br/><br/>II. Rozhodnutí Odvolacího finan ního Yeditelství ze dne 3. 4. 2015, . j. 10077/15/520010421-706486, s e z r u a u j e a vc s e v r a c í ~alovanému k dalaímu Yízení.<br/><br/>III. }alovaný j e p o v i n e n uhradit ~alobci k rukám JUDr. Ladislava Sádlíka, advokáta, na náhrad náklado Yízení celkem 28.570 K  do 30 dno od právní moci tohoto rozsudku.<br/><br/><br/>O d o v o d n  n í :<br/><br/><br/>I. Vymezení vci a rozsudek krajského soudu<br/><br/>[1] Finan ní úYad pro Ústecký kraj, Územní pracoviat v Teplicích (správce dan) dodate ným platebním výmrem ze dne 16. 7. 2014, . j. 1703949/14/2514-24803-507700, dodate n stanovil ~alobci k pYímé úhrad daH z pYíjmo fyzických osob vybíranou srá~kou podle zvláatní sazby dan za zdaHovací období roku 2011 ve výai 14.292 K  a sdlil mu povinnost uhradit penále ve výai 2.858 K .<br/><br/>[2] }alovaný v záhlaví popsaným rozhodnutím zamítl ~alobcovo odvolání a rozhodnutí správce dan potvrdil.<br/>[3] }alobce brojil proti rozhodnutí ~alovaného ~alobou u Krajského soudu v Ústí nad Labem, který ji v záhlaví ozna eným rozsudkem zamítl.<br/><br/>[4] Krajský soud uvedl, ~e pYedmtem sporu je interpretace pojmu daHový rezident ve smyslu Smlouvy mezi eskou republikou a Bosnou a Hercegovinou o zamezení dvojímu zdanní a zabránní daHovému úniku v oboru daní z pYíjmu a z majetku, publikované jako sdlení Ministerstva zahrani ních vcí . 58/2010 Sb. m. s. (dále jen  smlouva o zamezení dvojímu zdanní nebo  smlouva ) a zákona . 586/1992 Sb., o daních z pYíjmo (dále jen  zákon o daních z pYíjmo ). Na zodpovzení otázky, zda byl fotbalista M. G., který ml s ~alobcem uzavYenu dlouhodobou smlouvu o výkonu innosti profesionálního sportovce, v pYedmtném období daHovým rezidentem v eské republice, toti~ závisí, zda se na nj vztahovala zvláatní sazba dan stanovená v § 36 odst. 1 písm. a) zákona o daních z pYíjmo a zda byl ~alobce podle § 38d odst. 1 tého~ zákona povinen jako plátce dan provést srá~ku z pYíjmo vyplácených fotbalistovi a podle odstavce 3 tého~ ustanovení ji odvést správci dan. Soud dále vycházel z § 37 zákona o daních z pYíjmo, podle kterého mají aplika ní pYednost jednotlivá ustanovení smlouvy o zamezení dvojímu zdanní. Z jejího l. 4 vyplývá, ~e pro ur ení, zda je ur itá osoba daHovým rezidentem eské republiky, je tYeba zkoumat, zda je daná osoba podle vnitrostátních pYedpiso podrobena v eské republice zdanní z dovodu svého bydliat, stálého bytu a podobných kritérií.<br/><br/>[5] Dle krajského soudu z § 2 zákona o daních z pYíjmo vyplývá, ~e fotbalista by ml<br/>v eské republice daHovou povinnost z dovodu svého bydliat, stálého bytu nebo jiného podobného kritéria tehdy, pokud by v roce 2011 v eské republice pobýval (souvisle nebo v nkolika obdobích) alespoH 183 dno nebo pokud by zde ml stálý byt za okolností, z nich~ lze usuzovat na jeho úmysl se v tomto byt trvale zdr~ovat. Pokud by byla splnna alespoH jedna z tchto podmínek, byl by fotbalista ve smyslu § 2 odst. 2 zákona o daních z pYíjmo eským daHovým rezidentem a z toho (tj. z bydliat, stálého bytu i podobného kritéria) by mu vyplývala daHová povinnost. Tím pádem by byl podle l. 4 odst. 1 rezidentem eské republiky i ve smyslu smlouvy o zamezení dvojímu zdanní.<br/><br/>[6] V projednávané vci správce dan podle názoru soudu jednozna n formuloval své pochybnosti vyplývající z rozdílného postupu ~alobce pYi vyplácení pYíjmo fotbalistovi<br/>v probhu zdaHovacího období roku 2011, kdy v msících lednu a~ bYeznu ~alobce danil pYíjmy vyplacené fotbalistovi jako daHovému nerezidentovi eské republiky srá~kou podle<br/>§ 36 odst. 1 písm. a) zákona o daních z pYíjmo a sra~enou daH podle § 38d odst. 3 tého~ zákona odvádl správci dan, zatímco v msících dubnu a~ ervenci takto bez jakéhokoli zdovodnní zmny postoje nepostupoval. S ohledem na popsané rozlo~ení dokazního bYemene ml soud za prokázané, ~e ~alobce tí~ila povinnost dolo~it skute nosti rozhodné pro ur ení, zda byl fotbalista v daném období eským daHovým rezidentem, i nikoli.<br/><br/>[7] DaHové orgány podle krajského soudu postupovaly správn, pokud fotbalistu nepova~ovaly za daHového rezidenta eské republiky a vycházely z toho, ~e byl daHovým rezidentem Bosny a Hercegoviny, neboe tato skute nost logicky vyplývá z jeho povodu a rodinných vazeb. Sám ~alobce navíc tuto skute nost nijak nerozporoval, pouze se svými tvrzeními bez relevantních dokazo sna~il pYesvd it daHové orgány i soud o daHové rezidenci fotbalisty v eské republice, kterou dovozoval z ustanovení smlouvy upravujících situace, kdy je fyzická osoba rezidentem obou smluvních státo. Tím ~alobce de facto potvrzoval, ~e fotbalista byl v daném období daHovým rezidentem Bosny a Hercegoviny. Za této situace daHové orgány v projednávané vci zcela správn aplikovaly l. 16 smlouvy umo~Hující zdanit v eské republice pYíjmy daHového rezidenta Bosny a Hercegoviny, které pobírá jako sportovec z takovéto innosti vykonávané v eské republice. S ohledem na absenci podrobnjaí úpravy takovéhoto zdanní v mezinárodní smlouv, bylo namíst u~ít pYísluaná ustanovení zákona o daních z pYíjmo. DaHové orgány proto postupovaly správn, pokud s pYíjmy, které ~alobce fotbalistovi vyplatil, nakládaly jako s pYíjmy eského daHového nerezidenta podléhajícími v souladu s § 36 odst. 1 písm. a) zákona o daních z pYíjmo srá~kové dani. Tuto daH ml podle § 38d odst. 1 tého~ zákona srazit a podle odstavce 3 tohoto ustanovení odvést správci dan ~alobce, který byla plátcem dan ve smyslu § 38c odst. 1 zákona o daních z pYíjmo. Vzhledem k tomu, ~e tak v msících dubnu a~ ervenci 2011 neu inil, správce dan mu tuto daH zcela oprávnn domYil k pYímé úhrad.<br/><br/>[8] Krajský soud neshledal ~ádný dovod pro aplikaci l. 5, resp. l. 3 odst. 2 smlouvy o zamezení dvojímu zdanní, neboe napadené rozhodnutí zcela správn vychází z výkladu l. 4 smlouvy a zejména z toho, ~e ~alobce neunesl dokazní bYemeno k prokázání skute nosti, ~e fotbalista byl daHovým rezidentem eské republiky.<br/><br/>[9] Ve vztahu k námitkám zpochybHujícím postup podle § 38s zákona o daních z pYíjmo soud uvedl, ~e toto ustanovení nedává daHovým orgánom, pokud jde o ur ení základu pro výpo et vybírané nebo sra~ené dan, ~ádný prostor pro úvahy. Jednozna n toti~ stanoví, ~e základem pro výpo et ástky vybírané nebo sra~ené dan v etn záloh je ástka, z ní~ by po vybrání nebo sra~ení zbyla ástka, která byla plátcem dan poplatníkovi skute n vyplacena. Není proto podstatné, jakou ástku fotbalista ~alobci fakturoval, nýbr~ výhradn to, jaká ástka mu byla reáln vyplacena. ZároveH není pYípadná ani argumentace ~alobce, ~e pokud by daH neodvedla tuzemská osoba, byl by základem dan pouze skute ný pYíjem. Taková situace toti~ v pYípad postupu podle § 38s zákona o daních z pYíjmo vobec nemo~e nastat. DaHové orgány proto podle názoru soudu nepochybily, pokud se otázkou skute ného pYíjmu tak, jak jej ml na mysli ~alobce, vobec nezabývaly a vycházely jen z ástek, které ~alobce fotbalistovi vyplatil.<br/><br/>II. Kasa ní stí~nost a vyjádYení ~alovaného<br/><br/>[10] Proti rozsudku krajského soudu podal ~alobce (st~ovatel) kasa ní stí~nost. <br/><br/>[11] Podle st~ovatele l. 4 smlouvy o zamezení dvojímu zdanní vymezuje postup pro pYípady, kdy osoba mo~e být rezidentem v obou smluvních státech. To je i posuzovaný pYípad, a pro ur ení postavení rezidenta je proto nutné pou~ít nikoli tuzemské právo, ale navazující ustanovení smlouvy. Dle jejího l. 4 odst. 2 je prvním kritériem pro ur ení postavení rezidenta stálý byt. St~ovatel prokázal smluvní vztah ke konkrétnímu bytu v eské republice nájemní smlouvou; jiný byt ani jiná smlouva u správce dan dolo~ena nebyla. <br/><br/>[12] St~ovatel má za to, ~e ve vci bylo nutno posoudit pYípadnou existenci stálé provozovny; v pYípad, ~e by existovala, není mo~né po st~ovateli po~adovat provedení srá~kové dan. Postavení rezidenta R v dané vci a existenci stálé provozovny svd í podnikatelská innost M. G. ve smyslu l. 5 odst. 3 smlouvy. Pro ur ení innosti podniku je nutné vyjít z výkladu základních pojmo vymezených v l. 3 odst. 1 písm. g) a písm. j) smlouvy. <br/><br/>[13] St~ovatel nesouhlasí ani s vypoYádáním námitky týkající se zákazu diskriminace. PYímr o srá~kové dani pYi pou~ití § 38s zákona o daních z pYíjmo ve vztahu k podnikající a registrované osob se státní pYísluaností eské republiky je dle st~ovatele nevhodný a pro praxi nerealizovatelný. Registrovaný podnikatel má v~dy v R evidované místo trvalého pobytu a tedy je rezidentem dle podmínek § 2 odst. 2 zákona o daních z pYíjmo. l. 23 smlouvy vylu uje tí~ivjaí nebo vyaaí zdanní ve vztahu k osob, která s ohledem na rezidenci má stejné postavení. Vymezení  postavení osoby je nutné vykládat v airaím slova smyslu tak, ~e se srovnává stejné postavení osob s ohledem i na charakter jejich innosti. Postup pou~itý orgány finan ní správy je ale vo i osob  nerezidenta podstatn tvrdaí ne~ postup pou~itelný vo i osob ve stejném  podnikatelském postavení v pYípad, pokud se bude jednat o rezidenta R. Tento fakt krajský soud svými závry odmítl i pYesto, ~e vo i rezidentovi R s vlastní podnikatelskou inností pYedstavující v praxi výkon profese profesionálního fotbalisty není mo~né pou~ít § 38s zákona o daních z pYíjmu.<br/><br/>[14] St~ovatel dle svého názoru unesl dokazní bYemeno v rozsahu nezbytném pro právní posouzení vci. Jako jediný v Yízení prokázal smluvní vztah dot ené osoby ke konkrétnímu bytu na základ nájemní smlouvy v R. Dále poukazoval na fakt registrace fotbalisty jako podnikatele u orgáno finan ní správy, pYi em~ se jedná o skute nost, která jednak plyne z obsahu správního spisu a sou asn je ve smyslu § 92 odst. 4 daHového Yádu vyjmuta z dokazní povinnosti.<br/><br/>[15] St~ovatel navrhuje, aby Nejvyaaí správní soud napadený rozsudek zruail a vc vrátil krajskému soudu k dalaímu Yízení.<br/><br/>[16] }alovaný ve vyjádYení ke kasa ní stí~nosti uvedl, ~e v daném pYípad není sporu o tom, ~e pan G. po dobu svého pobytu v eské republice u~íval byt pronajatý od st~ovatele a následn pana Mgr. P.; také ml ovaem nadále bydliat u svých rodi o v Sarajevu, odkud pYiael v roce 2009 jako nezletilý. Adresu v Sarajevu uvedl pYi registraci u správce dan v roce 2009 a v probhu svého posobení v eské republice ~ádnou zmnu bydliat nenahlásil. V pYedmtné dob ml tedy stálý byt v obou smluvních státech. Za tchto okolností je dalaím kritériem pro u ení daHové rezidence dle l. 4 smlouvy stYedisko ~ivotních zájmo, pYi em~ ~alovaný trvá na tom, ~e stYedisko ~ivotních zájmo pana G. v rozhodné dob bylo v Bosn a Hercegovin, neboe alo místo, kde v~dy ~il, studoval a hrál za místní klub fotbal, ml tam svou rodinu a majetek. Jedná se místo, odkud doty ný pYiael do eské republiky a kam se také po skon ení innosti vrátil.<br/><br/>[17] }alovanému není zYejmá ~ádná paralela mezi stálou provozovnou a výkonem innosti profesionálního sportovce. St~ovatelovy námitky míYící tímto smrem jsou nedovodné, nepodlo~ené a pro danou situaci zcela nepYiléhavé. Pro postavení pana G. obsahuje zákon o daních z pYíjmo i smlouva o zamezení dvojímu zdanní vhodnjaí ustanovení.<br/><br/>[18] }alovaný zdoraznil, ~e ve vci ur ení daHové rezidence za msíce leden a~ bYezen 2011 st~ovatel sám sebe uvedl do pozice plátce dan a pana G. nepova~oval za daHového rezidenta (postupoval podle § 22 odst. 1 písm. f) bodu 2 ve spojení s § 36 odst. 1 písm. a) zákona o daních z pYíjmo a srazil mu daH ve výai 15 %, co~ je v souladu s l. 16 smlouvy o zamezení dvojímu zdanní). St~ovatel nebyl schopen bhem celého daHového Yízení vysvtlit ani dolo~it, na základ jakých skute ností srá~ku v msících duben a~ ervenec 2011 neprovedl a neodvedl. <br/><br/>[19] K námitce nezohlednní náklado pana G. ~alovaný uvádí, ~e jakékoli zohledHování výdajo poplatníka pYi ulo~ení pYímé platební povinnosti plátci nepYichází v úvahu. Plátce dan vybírané srá~kou podle § 38d zákona o daních z pYíjmo má naprosto stejné povinnosti, ae u~ je v pozici poplatníka tuzemská nebo zahrani ní osoba. Ani tato námitka tedy není dle ~alovaného dovodná; a navrhuje proto kasa ní stí~nost jako nedovodnou zamítnout.<br/><br/>III. Posouzení kasa ní stí~nosti<br/><br/>[20] Nejvyaaí správní soud se nejprve zabýval formálními nále~itostmi kasa ní stí~nosti a dospl k závru, ~e je pYípustná. <br/><br/>[21] Po vcném posouzení kasa ní stí~nosti dospl soud k závru, ~e je dovodná.<br/><br/>III.a Relevantní skutkové okolnosti a právní úprava<br/><br/>[22] St~ovatel uzavYel dne 14. 1. 2009 s fotbalistou M. G. (nar. dne 3. 1. 1992), státní pYísluanosti Bosna a Hercegovina, dlouhodobou smlouvu o spolupráci pYi výkonu sportovní innosti na období od 14. 1. 2009 do 31. 12. 2011, která byla zruaena dohodou ze dne 31. 7. 2011 k tomuto datu.<br/><br/>[23] Dne 21. 11. 2013 správce dan u st~ovatele zahájil daHovou kontrolu dan vybírané srá~kou podle zvláatní sazby dan z pYíjmo fyzických osob za zdaHovací období let 2010 a 2011. Výzvou k prokázání skute ností ze dne 27. 1. 2014 správce dan st~ovatele vyzval, aby do patnácti dno od doru ení výzvy vysvtlil, prokázal a dolo~il, z jakého dovodu nebyla za období duben a~ ervenec 2011 z pYíjmo fotbalisty vyplacených na území eské republiky sra~ena a odvedena daH ve výai 15 %, dále aby prokázal a dolo~il, ~e jako plátce dan postupoval v souladu se smlouvou o zamezení dvojímu zdanní a zákonem o daních z pYíjmo a uplatnil správný postup zdanní pYíjmo fotbalisty, a aby dolo~il potvrzení finan ního úYadu o daHovém domicilu (rezidenci) fotbalisty k eské republice, popY. jiné písemnosti rozhodné pro ur ení domicilu. <br/><br/>[24] St~ovatel toti~ srazil fotbalistovi za leden a~ bYezen 2011 daH podle § 36 odst. 1 písm. a) zákona o daních z pYíjmo ve výai 15 %, kterou následn i odvedl, nicmén za duben a~ ervenec 2011 mu tuto daH z vyplacených pYíjmo nesrazil. Správci dan proto vznikly pochybnosti o tom, zda st~ovatel pYi zdanní fotbalisty uplatnil správný postup.<br/><br/>[25] V reakci na tuto výzvu pYedlo~il st~ovatel vyjádYení ze dne 6. 3. 2014, ve kterém poukázal na l. 4 smlouvy upravující daHovou rezidenci a k nmu~ pYipojil smlouvu o nájmu bytu uzavYenou mezi fotbalistou a Mgr. J. P. (osoba toto~ného jména a pYíjmení byla podle lánku z internetu zalo~eného ve správním spisu X FK Teplice) na dobu od 1. 7. 2011 do 30. 6. 2012, ve které jako u~ivatel bytu figuroval také A. M. ze Srbska, a dále smlouvu o nájmu bytu uzavYenou mezi spole ností PATRIA COMPANY, s. r. o., a st~ovatelem na dobu od 19. 2. 2010 do 19. 2. 2011, která byla dodatkem ze dne 23. 6. 2010 prodlou~ena do 30. 6. 2011. Tato smlouva opravHovala k bydlení v byt nejen pana G., ale té~ fotbalisty A. M. ze Srbska a A. M. z Bosny a Hercegoviny (tito fotbalisté zde byli vedeni jako pYísluaníci domácnosti nájemce - st~ovatele).<br/><br/>[26] Správce dan ml za to, ~e st~ovatel v probhu daHové kontroly neprokázal své tvrzení, ~e fotbalista byl v roce 2011 rezidentem R a nevysvtlil, pro  v uvedeném období daH nesrazil a neodvedl. Vydal proto výae popsaný dodate ný platební výmr, kterým stanovil st~ovateli k pYímé úhrad daH z pYíjmo fyzických osob vybíranou srá~kou podle zvláatní sazby dan za zdaHovací období roku 2011.<br/><br/>[27] Je nutno té~ zdoraznit, ~e napadená rozhodnutí správce dan a ~alovaného se netýkala pYímo hrá e  fotbalisty M. G., ale st~ovatele jako~to plátce jeho pYíjmu. Povinnosti st~ovatele ulo~ené mu správcem dan vaak pYímo souvisí s posouzením otázky správného zdanní pYíjmo vyplacených zahrani nímu sportovci, které mu od st~ovatele plynuly z innosti na území eské republiky. <br/><br/>[28] Pro posouzení této otázky je nutné stanovit, zda je tento sportovec daHovým rezidentem i nerezidentem eské republiky.<br/><br/>[29] Zákon o daních z pYíjmo definuje daHové rezidenty a nerezidenty v § 2 odst. 2 a 3. DaHovým rezidentem (daHovým tuzemcem i poplatníkem s daHovým domicilem v R) je poplatník, který má na území eské republiky bydliat nebo se zde obvykle zdr~uje. Takový poplatník má daHovou povinnost, která se vztahuje jak na pYíjmy plynoucí ze zdrojo na území eské republiky, tak i na pYíjmy plynoucí ze zdrojo v zahrani í (neomezená daHová povinnost). Ustanovení § 2 odst. 4 pak vymezuje, ~e bydliatm na území eské republiky se pro ú ely tohoto zákona rozumí místo, kde má poplatník stálý byt za okolností, z nich~ lze usuzovat na jeho úmysl trvale se v tomto byt zdr~ovat. Poplatníky obvykle se zdr~ujícími na území eské republiky jsou ti, kteYí zde pobývají alespoH 183 dno v pYísluaném kalendáYním roce, a to souvisle nebo v nkolika obdobích; do lhoty 183 dno se zapo ítává ka~dý zapo atý den pobytu.<br/><br/>[30] Podle § 2 odst. 3 zákona o daních z pYíjmo jsou daHovými nerezidenty (daHovými cizozemci) poplatníci neuvedení v odstavci 2 nebo ti, o nich~ to stanoví mezinárodní smlouvy. Tito poplatníci mají omezenou daHovou povinnost, která se vztahuje jen na pYíjmy plynoucí ze zdrojo na území eské republiky (§ 22). <br/><br/>[31] Podle § 37 zákona o daních z pYíjmo se ustanovení tohoto zákona pou~ije, jen pokud mezinárodní smlouva, kterou je eská republika vázána, nestanoví jinak. Nehled na znní citovaného ustanovení, upYednostHuje aplikaci vyhláaených mezinárodních smluv, k jejich~ ratifikaci dal Parlament souhlas a jimi~ je eská republika vázána, rovn~ l. 10 Ústavy. Lze tedy konstatovat, ~e mezinárodní smlouvy o zamezení dvojímu zdanní jsou aplika n nadYazeny zákonu o daních z pYíjmo. Za splnní pYedpoklado stanovených danou mezinárodní smlouvou o zamezení dvojímu zdanní tak nastupuje povinnost, nikoli mo~nost, aplikace pYísluané smlouvy.<br/><br/>[32] Za takovou smlouvu je nutno v nyní souzené vci pova~ovat Smlouvu mezi eskou republikou a Bosnou a Hercegovinou o zamezení dvojímu zdanní a zabránní daHovému úniku v oboru daní z pYíjmu a z majetku, publikované jako sdlení Ministerstva zahrani ních vcí . 58/2010 Sb. m. s. <br/><br/>[33] Dle jejího l. 4 odst. 1 výraz  rezident smluvního státu ozna uje pro ú ely této smlouvy ka~dou osobu, která je podle právních pYedpiso tohoto státu podrobena v tomto stát zdanní z dovodu svého bydliat, stálého pobytu, místa zalo~ení, místa vedení nebo jakéhokoli jiného podobného kritéria a rovn~ zahrnuje tento stát a jakýkoliv ni~aí správní útvar nebo místní úYad tohoto státu. Tento výraz vaak nezahrnuje ~ádnou osobu, která je podrobena zdanní v tomto stát pouze z dovodu pYíjmu ze zdrojo v tomto stát nebo majetku tam umístného.<br/><br/>[34] Podle l. 4 odst. 2 smlouvy platí, ~e jestli~e fyzická osoba je podle ustanovení odstavce 1 rezidentem obou smluvních státo, bude její postavení ur eno následujícím zposobem:<br/><br/>a) pYedpokládá se, ~e tato osoba je rezidentem pouze toho státu, ve kterém má k dispozici stálý byt; jestli~e má k dispozici stálý byt v obou státech, pYedpokládá se, ~e je rezidentem pouze toho státu, ke kterému má u~aí osobní a hospodáYské vztahy (stYedisko ~ivotních zájmo);<br/><br/>b) jestli~e nemo~e být ur eno, ve kterém stát má tato osoba stYedisko svých ~ivotních zájmo nebo jestli~e nemá k dispozici stálý byt v ~ádném stát, pYedpokládá se, ~e je rezidentem pouze toho státu, ve kterém se obvykle zdr~uje;<br/><br/>c) jestli~e se tato osoba obvykle zdr~uje v obou státech nebo v ~ádném z nich, pYedpokládá se, ~e je rezidentem pouze toho státu, jeho~ je státním pYísluaníkem;<br/>d) jestli~e je tato osoba státním pYísluaníkem obou státo nebo ~ádného z nich, upraví pYísluané úYady smluvních státo tuto otázku vzájemnou dohodou.<br/><br/>[35] V této fázi je tedy nutno mírn korigovat názor krajského soudu, který na s. 8 rozsudku uvedl, ~e st~ovatel ml prokázat, ~e fotbalista splnil podmínky uvedené v § 2 odst. 4 zákona o daních z pYíjmo (zdr~ování se na území alespoH 183 dno nebo stálý byt). Smlouva o zamezení dvojímu zdanní toti~ podmínku obvyklého zdr~ování se ve smyslu pobytu delaího ne~ 183 dno na území druhého smluvního státu neobsahuje. Tento díl í nedostatek ovaem nemo~e mít vliv na zákonnost rozhodnutí krajského soudu, neboe, jak krajský soud správn poznamenal, otázka pobytu v délce alespoH 183 dno nebyla pYedmtem sporu; dokazní Yízení se koncentrovalo na prokazování existence stálého bytu, pYi em~ toto kritérium odpovídá úprav v l. 4 odst. 2 písm. a) smlouvy, který byl v dané vci klí ový.<br/><br/>[36] V souzené vci není mezi stranami sporu o tom, ~e fotbalista byl v rozhodném období daHovým rezidentem obou smluvních státo. Pro ur ení jeho postavení tak byl rozhodující l. 4 odst. 2 smlouvy o zamezení dvojímu zdanní, který obsahuje kritéria vedoucí k Yeaení konfliktu v pYípad dvojího rezidentství; tato kritéria jsou aplikována postupn tak, jak jsou uvedena v l. 4 odst. 2 smlouvy.<br/><br/>[37] Z hlediska l. 4 odst. 2 písm. a) je pak pYi ur ování daHové rezidence nutno postupovat takto: Pokud má osoba pouze jeden stálý byt, je rezidentem toho smluvního státu, ve kterém se tento byt nachází. Pokud má vaak stálý byt v obou smluvních státech, je rezidentem toho státu, ve kterém má stYedisko ~ivotních zájmo.<br/><br/>[38] Stálým bytem se rozumí byt, který je poplatníkovi kdykoli k dispozici podle jeho potYeby, ae ji~ vlastní i pronajatý. Úmysl poplatníka zdr~ovat se trvale ve stálém byt se posuzuje vzhledem k okolnostem jeho osobního a rodinného stavu, tj. ~ije-li v nm rovn~ napY. s man~elkou, dtmi, rodi i, i zda byt je vyu~íván v návaznosti na jeho ekonomické aktivity (srov. Pokyn GFX . D-6 k jednotnému postupu pYi uplatHování nkterých ustanovení zákona . 586/1992 Sb., o daních z pYíjmo, ve znní pozdjaích pYedpiso).  Stálost bytu mimo jiné znamená, ~e daHový subjekt mo~e místo u~ívat neustále (nepYetr~it) a ne jen pYíle~itostn pro ú ely krátkodobého pobytu, jako je rekreace, vzdlávací kurzy i krátkodobé pobyty související s podnikatelskými aktivitami apod. Podstatné pro posouzení  stálosti bytu je tedy mo~nost st~ovatele daný byt u~ívat bez jakéhokoliv omezení. Je tYeba zdoraznit, ~e mo~nost byt u~ívat neznamená povinnost nepYetr~ité fyzické pYítomnosti v tomto byt. Jedná se pouze o mo~nost vyu~ívání bytu podle vlastního uvá~ení (rozsudek ze dne 13. 11. 2014, . j. 7 Afs 120/2014  68). <br/><br/>[39] St~ovatel argumentuje, ~e v Yízení prokázal existenci jednoho stálého bytu, a to v eské republice, a fotbalista ml být proto pova~ován za daHového rezidenta eské republiky. Za nesprávné a neprokázané pak má závry ~alovaného, který vycházel z toho, ~e fotbalista má dva stálé byty a stYedisko jeho ~ivotních zájmo le~í v Bosn a Hercegovin.<br/><br/>[40] Pro posouzení této kasa ní námitky je nutno dále pYipomenout, jak je v daHovém Yízení rozlo~eno dokazní bYemeno mezi daHový subjekt a správce dan.<br/><br/>[41] Podle § 92 odst. 3 daHového Yádu je povinností daHového subjektu prokázat  vaechny skute nosti, které je povinen uvádt v Yádném daHovém tvrzení, dodate ném daHovém tvrzení a dalaích podáních . Podle odst. 4 stejného ustanovení  pokud to vy~aduje probh Yízení, mo~e správce dan vyzvat daHový subjekt k prokázání skute ností potYebných pro správné stanovení dan, a to za pYedpokladu, ~e potYebné informace nelze získat z vlastní úYední evidence . Správce dan podle § 92 odst. 5 písm. c) daHového Yádu naopak prokazuje  skute nosti vyvracející vrohodnost, prokaznost, správnost i úplnost povinných evidencí, ú etních záznamo, jako~ i jiných záznamo, listin a dalaích dokazních prostYedko uplatnných daHovým subjektem .<br/><br/>[42] Podle výae citovaných ustanovení je daHový subjekt povinen prokazovat vaechny skute nosti, které je povinen uvádt v daHovém pYiznání, nebo skute ností potYebných pro správné stanovení dan, k jejich~ prokázání byl správcem dan vyzván. DaHový subjekt prokazuje svá tvrzení pYedevaím svým ú etnictvím a jinými povinnými záznamy. Správce dan vaak mo~e vyjádYit pochybnosti ohledn vrohodnosti, prokaznosti, správnosti i úplnosti ú etnictví a jiných povinných záznamo. Správce dan nemá povinnost prokázat, ~e údaje o ur itém ú etním pYípadu jsou v ú etnictví daHového subjektu zaznamenány v rozporu se skute ností, je vaak povinen prokázat, ~e o souladu se skute ností existují natolik vá~né a dovodné pochyby, ~e iní ú etnictví nevrohodným, neúplným, neprokazným nebo nesprávným. Pokud správce dan unese své dokazní bYemeno ve vztahu k výae popsaným skute nostem, je na daHovém subjektu, aby prokázal pravdivost svých tvrzení a prokaznost, vrohodnost a správnost ú etnictví a jiných povinných záznamo ve vztahu k pYedmtnému ú etnímu pYípadu, popY. aby svá tvrzení korigoval. DaHový subjekt bude tyto skute nosti prokazovat zpravidla jinými dokazními prostYedky ne~ vlastním ú etnictvím a evidencemi (srov. napY. rozsudek ze dne 30. 1. 2008, . j. 2 Afs 24/2007  119, ze dne 22. 10. 2008, . j. 9 Afs 30/2008  86, ze dne 18. 1. 2012, . j. 1 Afs 75/2011  62, nebo ze dne 12. 2. 2015, . j. 9 Afs 152/2013  49).<br/><br/>[43] Jak ji~ bylo výae uvedeno, st~ovatel srazil fotbalistovi za leden a~ bYezen 2011 daH podle § 36 odst. 1 písm. a) zákona o daních z pYíjmo ve výai 15 %, kterou následn i odvedl; za duben a~ ervenec 2011 mu tuto daH z vyplacených pYíjmo nesrazil. <br/><br/>[44] Správce dan tedy zjistil skute nost, která zpochybHovala údaje uvedené st~ovatelem; st~ovatele proto vyzval, aby svoj postup osvtlil, tedy aby dolo~il, z jakého dovodu v období duben a~ ervenec 2011 nesrazil a neodvedl za fotbalistu daH a zda postupoval v souladu se smlouvou o zamezení dvojímu zdanní a dolo~il podklady rozhodné pro ur ení daHového domicilu fotbalisty. Tím pYealo podle § 92 odst. 4 dokazní bYemeno na st~ovatele. <br/><br/>[45] Ten k výzv správce dan k prokázání správnosti svého postupu pYi zdaHování fotbalisty pYedlo~il nájemní smlouvy popsané v bod [25] tohoto rozsudku.<br/><br/>[46] Dle Nejvyaaího správního soudu pYedlo~ením zmínných nájemních smluv prokázal st~ovatel existenci stálého bytu fotbalisty na území R. Jednalo se o pronajaté byty, které byly sportovci v pYedmtném zdaHovacím období kdykoli k dispozici, mohl je u~ívat nepYetr~it a bez omezení, pYi em~ tento nájem byl navázán na jeho ekonomickou aktivitu v eské republice. <br/><br/>[47] Z tohoto hlediska je tedy áste n nesprávný názor správce dan, který vycházel z toho, ~e existence stálého bytu vyplývá a~ z v poYadí druhé nájemní smlouvy, kde byl fotbalista pYímo nájemcem a nikoli pYísluaníkem domácnosti st~ovatele. Tento názor vaak byl korigován v rozhodnutí o odvolání, ve kterém ji~ ~alovaný zcela jasn vychází z toho, ~e fotbalista ml stálý byt v obou smluvních státech (srov. s. 6 odst. 3 rozhodnutí), tedy i v eské republice, po celou dobu Yeaeného zdaHovacího období.<br/><br/>[48] Lze tedy shrnout, ~e se st~ovatel v reakci na výzvu správce dan sna~il prokázat, ~e fotbalista ml pouze jeden stálý byt, a to v eské republice. St~ovatel reagoval na výzvu správce dan  vysvtlil, ~e v období duben a~ ervenec 2011 srá~ku neprovedl, neboe zde ml fotbalista stálý byt a byl tedy dle st~ovatelova názoru daHovým rezidentem eské republiky. Tím reagoval i na bod 2 a 3 uvedené výzvy (tedy prokazoval, ~e postupoval v souladu s mezinárodní smlouvou o zamezení dvojímu zdanní a zákonem o daních z pYíjmo a pYedlo~il písemnosti rozhodné pro ur ení domicilu). Dokazní bYemeno, které na st~ovatele na základ výzvy správce dan pYealo, dle Nejvyaaího správního soudu tedy unesl.<br/><br/>[49] Pokud ml ovaem správce dan nadále pochybnosti o daHovém domicilu fotbalisty, dokazní bYemeno stran tchto pochybností pYealo na jeho stranu; bylo na nm, aby zpochybnil dokazy a tvrzení st~ovatele. Správce dan a ~alovaný se pYedlo~ené nájemní smlouvy a st~ovatelovo tvrzení o stálém bytu sna~ili zpochybnit vlastním tvrzení, ~e fotbalista ml stálý byt a té~ stYedisko ~ivotních zájmo v Bosn a Hercegovin. <br/><br/>[50] St~ovatel vaak správn poukazuje na to, ~e správce dan nepYedlo~il ~ádné dokazy, které by prokázaný jeden stálý byt, a to v eské republice, zpochybnily. Tvrzení, ~e fotbalista pYiael v roce 2009 do eské republiky jeat jako nezletilý a lze proto pYedpokládat, ~e má v Bosn a Hercegovin svou rodinu a stálý byt zostalo na stran správce dan pouze v rovin spekulací (srov. s. 13 zprávy o daHové kontrole  je velmi pravdpodobné, ~e v roce 2009 ml trvalé bydliat u rodi o ). Nadto se uvedené tvrzení nijak nevztahuje k situaci fotbalisty v dot eném zdaHovacím období roku 2011, ale k roku 2009 (tvrzení správce dan, ~e fotbalista pYed pYíjezdem do R hrál v klubu Radnik Had~ii). Obdobn nerelevantní je argumentace inností fotbalisty v lednu 2012; ani ta toti~ nemo~e vyvrátit st~ovatelova tvrzení týkající se roku 2011. Stejn jsou nepodlo~ené závry daHových orgáno o tom, ~e fotbalista má v Bosn a Hercegovin stálé svoji rodinu (tato situace se mohla od roku 2009 zmnit) a majetek (toto tvrzení zostalo zcela bez dokazní opory). Uvedené skute nosti proto nemohly vést daHové orgány k závru o existenci dvou stálých byto a ve svém dosledku k posuzování otázky stYediska ~ivotních zájmo.<br/><br/>[51] V tomto smru lze pYisvd it st~ovateli, ~e ~alovaný neunesl své dokazní bYemeno stran prokázání existence stálého bytu v Bosn a Hercegovin (je zjevné, ~e st~ovatel nemohl být nucen k prokázání skute nosti, ~e stálý byt v Bosn a Hercegovin neexistuje). Pokud nebyla prokázána existence dvou stálých byto, nebylo namíst zkoumat stYedisko ~ivotních zájmo, ale v souladu s l. 4 odst. 2 písm. a) smlouvy o zamezení dvojímu zdanní ur it daHovou rezidenci podle státu, ve kterém le~í jediný stálý byt.<br/><br/>[52] Nad rámec vaak lze poznamenat, ~e ani otázku, ve kterém státu má fotbalista stYedisko ~ivotních zájmo, neposoudily daHové orgány správn, resp. pro u inní jasného závru o této otázce nemly dostatek podklado. Vycházely toti~ z toho, ~e v Bosn a Hercegovin fotbalista v~dy ~il, studoval a hrál za místní klub fotbal, ml tam svoji rodinu a majetek. Jedná se o místo, odkud do R pYiael a kam se také vrátil. Z probhu daHového Yízení je patrné, ~e dokazn podlo~eny jsou pouze závry o tom, ~e fotbalista pYiael z Bosny a Hercegoviny, ~e tam hrál fotbal a v roce 2012 se tam opt vrátil (srov. dva internetové lánky zalo~ené ve spise). V tchto podkladech vaak nemají ~ádnou oporu závry daHových orgáno o tom, ~e zde ml (stále) svoji rodinu a jakýkoli majetek; jde o tvrzení nemající oporu ve správním spisu, sou asn vaak jde o tvrzení, na kterých ~alovaný zalo~il své závry o daHové rezidenci fotbalisty.<br/><br/>[53] Nejvyaaí správní soud chápe, ~e pochybnosti správce dan byly (a to oprávnn) vyvolány zmnou ve zposobu zdaHování dot eného sportovce v probhu jednoho zdaHovacího období. Ze skute nosti, ~e v lednu a~ bYeznu 2011 st~ovatel z odmny fotbalisty srá~el a odvádl daH podle zvláatní sazby ve výai 15 % a následn tak pYestal init, vaak nelze dle soudu bez dalaího dovodit, ~e zposob zdaHování v prvních tYech msících roku byl ten  správný . Nelze vylou it, ~e si st~ovatel v dubnu  uvdomil , ~e doposud zdaHoval nesprávn, neboe fotbalista byl dle jeho názoru daHovým rezidentem ji~ od za átku roku. Tato skute nost pak mohla být zohlednna na konci zdaHovacího období, kdy fotbalista, v pYípad, ~e by byla prokázána jeho eská daHová rezidence, mohl st~ovatel jako plátce dan vrátit fotbalistovi pYeplatek na dani za první tYi msíce roku (§ 38d odst. 8 zákona o daních z pYíjmo).<br/><br/>[54] K této kasa ní námitce lze tedy shrnout, ~e st~ovatel na základ výzvy správce dan prokázal, ~e fotbalista M. G. ml v roce 2011 (od ledna do ervence) v eské republice stálý byt, tedy ~e splHoval podmínku daHové rezidence v R. Správce dan se závry st~ovatele o daHové rezidenci sna~il zpochybnit tvrzením o existenci stálého bytu a následn té~ stYediska ~ivotních zájmo st~ovatele v Bosn a Hercegovin. Stran tchto svých tvrzení vaak správce dan ani pozdji ~alovaný své dokazní bYemeno neunesli. Soud v tuto chvíli nemo~e vylou it, ~e fotbalista skute n stálý byt a stYedisko ~ivotních zájmo v Bosn a Hercegovin v dot eném zdaHovacím období neml (a ~e byl tedy daHovým nerezidentem eské republiky); doposud provedené dokazování vaak tmto závrom neodpovídá.<br/> <br/>[55] Je zde tedy naplnn kasa ní dovod podle § 103 odst. 1 písm. b) s. Y. s. (správní orgán v napadeném rozhodnutí vycházel ze skutkové podstaty, která nemá oporu ve spisech, pYi em~ pro tuto vadu ml rozhodnutí ~alovaného zruait ji~ krajský soud). Sou asn je zjevné, ~e uvedené pochybení lze napravit pouze v Yízení pYed ~alovaným, proto je na míst spole n s rozsudkem krajského soudu zruait té~ rozhodnutí ~alovaného a vc mu vrátit k dalaímu Yízení (§ 110 odst. 2 písm. a) s Y. s). Pokud bude chtít ~alovaný na svých závrech týkajících se daHové rezidence fotbalisty setrvat, musí v dalaím Yízení unést své dokazní bYemeno (tedy jasn prokázat, ~e fotbalista ml stálý byt a stYedisko ~ivotních zájmo v Bosn a Hercegovin); pokud se mu to nepodaYí, musí vyjít z prokázaných skute ností, tedy z toho, ~e fotbalista ml stálý byt pouze v eské republice.<br/><br/>III.B Námitka existence stále provozovny<br/><br/>[56] A koliv výae uvedené dovody vedou samy o sob ke zruaení napadeného rozsudku i rozhodnutí ~alovaného, pYistoupil Nejvyaaí správní soud dále k pYezkoumání kasa ní stí~nosti v mezích dalaích uplatnných kasa ních námitek; má toti~ za to, ~e ní~e posouzené otázky, kterými se krajský soud v Yízení o ~alob zabýval, mají význam z hlediska dalaího Yízení pYed ~alovaným, pYi em~ jde o otázky od posouzení první kasa ní námitky oddlitelné.<br/><br/>[57] Dle st~ovatele bylo nutno z innosti fotbalisty jako profesionálního sportovce na území eské republiky dovodit existenci stálé provozovny ve smyslu l. 5 odst. 3 smlouvy; z této skute nosti pak vyplývá jeho postavení rezidenta eské republiky.<br/><br/>[58] Východisko st~ovatele, ~e prokázáním existence stálé provozovny na území eské republiky by fotbalistovi bylo pYiznáno postavení daHového rezidenta R, není správné.<br/><br/>[59] Podle § 22 odst. 2 zákona o daních z pYíjmo se stálou provozovnou rozumí místo k výkonu inností poplatníko uvedených v § 2 odst. 3 a § 17 odst. 4 na území eské republiky, napY. dílna, kanceláY, místo k t~b pYírodních zdrojo, místo prodeje (odbytiat), staveniat. Staveniat, místo provádní stavebn montá~ních projekto a dále poskytování inností a slu~eb uvedených v odstavci 1 písm. c) a f) bod 1 poplatníkem nebo zamstnanci i osobami pro nho pracujícími se pova~ují za stálou provozovnu, pYesáhne-li jejich doba trvání aest msíco v jakémkoliv období 12 kalendáYních msíco po sob jdoucích.(& ).<br/><br/>[60] Pojem stálá provozovna obdobn vymezuje té~ st~ovatelem dovolávaný l. 5 smlouvy o zamezení dvojímu zdanní. <br/><br/>[61] Ze shora uvedených ustanovení je zYejmé, ~e pojem stálá provozovna je spojen s daHovými nerezidenty (odkaz na § 2 odst. 3 a § 17 odst. 4 zákona o daních z pYíjmo)  jedná se o místo na území eské republiky, v nm~ daHoví nerezidenti vykonávají svou innost (slovy smlouvy  zcela nebo z ásti vykonávají innost podniku ). Existence stálé provozovny tedy nijak nesvd í o daHové rezidenci daHového subjektu, naopak je vyjádYením toho, ~e daHový nerezident má na území eské republiky ur ité místo se zákonem vymezenými znaky k vykonávaní své innosti.<br/><br/>[62] Argumentuje-li tedy st~ovatel, ~e fotbalista ml na území R stálou provozovnu, implicite tím v prvé Yad sdluje, ~e nebyl daHovým rezidentem, ale ~e výkon své innosti provádl jako daHový nerezident prostYednictvím této provozovny. <br/><br/>[63] Krajský soud tedy správn dovodil, ~e pro posouzení otázky daHového rezidentství v souzené vci není tYeba aplikovat pYísluaná ustanovení smlouvy týkající se stálé provozovny, neboe tato ustanovení nejsou pro vyYeaení otázek nastolených bhem Yízení podstatná.<br/><br/>[64] Posouzení otázky, zda daHový nerezident (konkrétn pak sportovec) vykonává svou innost prostYednictvím stálé provozovny i nikoli, je podstatná pro posouzení povahy pYíjmo získávaných z této innosti a s tím souvisejícího zposobu jejich zdanní. <br/><br/>[65] Z pYíjmo daHového nerezidenta z inností vykonávaných prostYednictvím stálé provozovny uvedené v § 22 odst. 1 písm. a) zákona o daních z pYíjmo by byl st~ovatel jako~to plátce odmny povinen srá~et pYi výplat, poukázání nebo pYipsání úhrady ve prospch poplatníka - fotbalisty (daHového nerezidenta) zajiatní dan ve výai 10 % v souladu s § 38e odst. 1 písm. b) zákona o daních z pYíjmo a toto zajiatní odvádt místn pYísluanému správci dan. Je-li vaak odmna vyplácená st~ovatelem daHovému nerezidentu pYíjmem dle § 22 odst. 1 písm. f) bod 2. zákona o daních z pYíjmo ( pYíjmem z osobn vykonávané innosti na území eské republiky nebo zde zhodnocované veYejn vystupujícího umlce, sportovce, artisty a spoluú inkujících osob, bez ohledu na to, komu tyto pYíjmy plynou a z jakého právního vztahu ), vztahuje se na tyto pYíjmy zvláatní sazba dan 15 % dle § 36 odst. 1 písm. a) bod 1. zákona o daních z pYíjmo a st~ovatel by byl povinen srá~enou daH v této výai odvádt dle § 38d odst. 3 zákona o daních z pYíjmo.<br/><br/>[66] Smlouva upravuje pojem  stálá provozovna v l. 5, vymezení tohoto pojmu slou~í k ur ení, kdy je smluvní stát oprávnn ke zdaHování zisku podniku druhého smluvního státu. Podle l. 7 smlouvy mo~e jeden smluvní stát zdaHovat zisky podniku druhého smluvního státu pouze v pYípad, jestli~e podnik vykonává svou innost v druhém smluvním stát prostYednictvím tam se nacházející provozovny. Je to výjimka z obecného pravidla, dle nho~ zisky podniku jednoho smluvního státu jsou zdaHovány pouze v tomto stát ( l. 7 odst. 1 smlouvy).<br/><br/>[67] Otázkou, zda je mo~né chápat pYíjmy daHového nerezidenta  sportovce plynoucí ze zdrojo na území eské republiky, jako pYíjmy získávané prostYednictvím stálé provozovny se Nejvyaaí správní soud zevrubn zabýval v rozsudku ze dne 22. 11. 2007, . j. 9 Afs 55/2007  75, . 1489/2008 Sb. NSS.<br/><br/>[68] Zde uvedl, ~e institut stálé provozovny umo~Huje státu, ve kterém podnik druhého státu vykonává pravidelnou obchodní innost, ú astní se místního hospodáYského ~ivota, aby zisky obchodo odehrávajících se na jeho území mohl zdanit. Jinými slovy, podnik, který dosahuje pYíjmo i v zahrani í, své  celosvtové pYíjmy zdaHuje ve stát, jeho~ je rezidentem. I v pYípad, kdy by podnik vykonával innost dlouhodob pouze ve druhém stát a pou~íval k dosahování zisko zdrojo a infrastruktury jiného státu, pYesto by zdaHoval své pYíjmy pouze ve stát svého rezidentství. Pro zamezení negativních následko této situace je v mezinárodních smlouvách o dvojím zdanní (v etn vzorové smlouvy OECD) zaveden institut  stálé provozovny , který umo~Huje vyntí pYíjmo podniku dosahovaných prostYednictvím stálé provozovny z  celosvtových pYíjmo daHového subjektu a tyto pYíjmy zdaHovat tam, kde jsou dlouhodob dosahovány.<br/><br/>[69] lánek 7 odst. 7 smlouvy o zamezení dvojímu zdanní vaak dále stanoví, ~e  jestli~e zisky zahrnují pYíjmy, o nich~ se pojednává oddlen v jiných láncích této smlouvy, nebudou ustanovení onch lánko dot ena ustanoveními tohoto lánku . To v podstat znamená, ~e i kdyby innost sportovce na území eské republiky naplHovala znaky stálé provozovny, l. 7 smlouvy se neuplatní, pokud smlouva obsahuje zvláatní ustanovení upravující pYímo posuzované pYíjmy. V daném pYípad smlouva speciální ustanovení obsahuje, a to l. 16, který vyjímá pYíjmy z osobn vykonávané innosti sportovce z airoké a obecné kategorie ostatních zisko a upravuje je speciáln. Dle l. 16 odst. 1 smlouvy  pYíjmy, které pobírá rezident smluvního státu jako na veYejnosti vystupující umlec, jako divadelní, filmový, rozhlasový nebo televizní umlec, nebo hudebník, nebo jako sportovec z takovýchto osobn vykonávaných inností ve druhém smluvním stát, mohou být bez ohledu na ustanovení lánko 7 a 14 zdanny v tomto druhém stát. Toto ustanovení smlouvy pak nachází svoj odraz v § 22 odst. 1 písm. f) zákona o daních z pYíjmo, který jako jeden z druho pYíjmo daHových nerezidento ze zdrojo na území eské republiky pova~uje pYíjmy z osobn vykonávané innosti na území eské republiky nebo zde zhodnocované veYejn vystupujícího umlce, sportovce, artisty a spoluú inkujících osob, bez ohledu na to, komu tyto pYíjmy plynou a z jakého právního vztahu.<br/><br/>[70] Je tedy zYejmé, ~e v pYípad osobn vykonávané innosti sportovce smlouva vyjadYuje jednozna n pravidlo, aby pYíjmy dosahované touto inností byly zdaHovány v míst jejího výkonu, nezávisle na tom, zda je vykonávána prostYednictvím stálé provozovny i nikoli. Ustanovení l. 16 smlouvy je speciální k l. 7, neboe upYednostHuje povahu innosti, ze které plyne pYíjem (zisk), pYed ostatními kritérii, dle nich~ jsou zdaHovány jiné pYíjmy dle smlouvy. Dikce l. 16, zvláat pak v kombinaci s l. 7 odst. 7 smlouvy, nedává mo~nost zdaHovat pYíjmy dosa~ené osobn vykonávanou inností sportovce jinak, ne~ dle l. 16.<br/><br/>[71] Argumentace krajského soudu, podle které neshledal dovody pro aplikaci l. 5 smlouvy (stálá provozovna), tedy byla správná. V souzené vci nebylo toti~ vobec podstatné, zda fotbalista ml i neml v eské republice stálou provozovnu, neboe (za pYedpokladu, ~e byl daHovým nerezidentem) musel podléhat zdanní na základ l. 16 smlouvy, resp. § 22 odst. 1 písm. f) bod 2. zákona o daních z pYíjmo.<br/><br/>[72] Tato kasa ní námitka není dovodná. <br/><br/>III.C Námitka diskrimina ního charakteru zákona o daních z pYíjmo<br/><br/>[73] St~ovatel pova~uje za vadný postup krajského soudu, který nahradil úvahy ~alovaného týkající se zákazu diskriminace (~alovaný se jimi odmítl zabývat); sou asn st~ovatel nesouhlasí ani s posouzením námitky poruaení zákazu diskriminace, které provedl krajský soud.<br/><br/>[74] K této námitce je nutno v prvé Yad uvést, ~e st~ovatel v probhu celého Yízení odkazuje na l. 23 smlouvy, nespecifikuje vaak blí~e, o který odstavec tohoto lánku svou argumentaci opírá. Z obsahu jeho podání je nicmén zjevné, ~e se st~ovatel dovolává l. 23 odst. 1 smlouvy o zamezení dvojímu zdanní. Ten stanoví:<br/><br/>Státní pYísluaníci jednoho smluvního státu nebudou podrobeni ve druhém smluvním stát ~ádnému zdanní nebo jakýmkoliv povinnostem s ním spojeným, které jsou jiné nebo tí~ivjaí ne~ zdanní a spojené povinnosti, kterým jsou nebo mohou být podrobeni státní pYísluaníci tohoto druhého státu, kteYí jsou, zejména s ohledem na rezidenci, ve stejné situaci. Toto ustanovení se bez ohledu na ustanovení lánku 1 vztahuje rovn~ na osoby, které nejsou rezidenty jednoho nebo obou smluvních státo.<br/><br/>[75] Tento lánek smlouvy obsahující zákaz diskriminace je tYeba vykládat tak, ~e státní pYísluaníci jednoho smluvního státu nemohou být za ú elem zdanní diskriminováni na základ své státní pYísluanost a ~e ke státním pYísluaníkom jednoho smluvního státu nemo~e být za stejných okolností ve druhém smluvním státu pYistupováno odlian ne~ ke státním pYísluaníkom tohoto druhého státu. Je nutno zdoraznit, ~e kritériem, na základ kterého daHové subjekty nemohou být nedovodn odliaovány, je státní pYísluanost.<br/><br/>[76] Dále je nutno zamYit se na výraz  ve stejné situaci , neboe zmínný lánek stanoví zákaz diskriminace na základ státní pYísluanosti práv pro pYípady daHových subjekto  ve stejné situaci . Výraz  ve stejné situaci odkazuje na daHové subjekty, které jsou z pohledu vnitrostátního práva, v zásadn stejné situaci, a to jak z hlediska skutkového tak právního. Výraz  zejména s ohledem na daHovou rezidenci pak zcela jasn dokládá, ~e posuzování toho, zda se subjekty nacházejí  ve stejné situaci je zalo~eno práv na tom, jaká je rezidence daHových subjekto. Jinak Ye eno vaichni daHoví rezidenti ur itého státu (bez ohledu na jejich státní pYísluanost) musejí být podrobení stejné daHové povinnosti; obdobn daHoví nerezidenti v ur itém státu (bez ohledu na jejich státní pYísluanost) nesmjí mít mezi sebou odliané (tí~ivjaí jiné) zdanní. DaHový rezident jednoho smluvního státu a daHový nerezident tedy nejsou  ve stejné situaci ve smyslu l. 23 smlouvy (k tomu podrobnji komentáY k l. 24 Modelové smlouvy OECD o zamezení dvojímu zdanní v oboru daní z pYíjmo a z majetku: OECD. Model Tax Convention on Income and on Capital. Volume I and II. Updated 15 July 2014. Dostupné online na: http://www.keepeek.com/Digital-Asset-Management/oecd/taxation/model-tax-convention-on-income-and-on-capital-2015-full-version_9789264239081-en#page1).<br/><br/>[77] St~ovatel v Yízení pYed správními orgány i pYed soudy namítal, ~e postup, který byl na fotbalistu (poplatníka dan) uplatnn, je v rozporu s l. 23, neboe ten na rozdíl od tuzemských sportovco  podnikatelo nemo~e uplatnit náklady spojené s dosa~ením pYíjmo a je tak zdaHován hrubý pYíjem. <br/><br/>[78] Ze shora uvedeného výkladu l. 23 odst. 1 smlouvy vaak zcela jednozna n vyplývá, ~e situaci fotbalisty  daHového nerezidenta, nelze srovnávat se situací daHových rezidento R. DaHové orgány postupovaly vo i fotbalistovi podle pYísluaných ustanovení zákona o daních z pYíjmo z dovodu jeho daHové rezidence, nikoli z dovodu jeho státní pYísluanosti. V dané vci tedy nebyl dán prostor pro aplikaci l. 23 odst. 1 smlouvy. Pokud by fotbalista byl daHovým rezidentem eské republiky, mohl by samozYejm uplatHovat stejné výhody jako daHoví rezidenti eské republiky, kteYí jsou sou asn státními ob any R. St~ovatelova argumentace ve vztahu k zákazu diskriminace je tedy lichá a zcela se míjí s odkazovaným l. 23 odst. 1 smlouvy. <br/><br/>[79] Ze stejného dovodu nemo~e být dovodná ani námitka nemo~nosti aplikace § 38s zákona o daních pYíjmo.<br/><br/>[80] Podle tohoto ustanovení pokud povinnost vybrat nebo srazit daH v etn záloh podle § 38d nebo 38h nebyla ve stanovené výai plátcem dan splnna, a to ani dodate n, je základem pro výpo et této ástky vybírané nebo sra~ené dan v etn záloh ástka, z ní~ by po vybrání nebo sra~ení zbyla ástka, která byla plátcem dan poplatníkovi skute n vyplacena; u poplatníka s pYíjmy podle § 6 zvýaená o povinné pojistné podle § 6 odst. 13.<br/><br/>[81] Postup popsaný v tomto ustanovení se nazývá brutace i navýaení a nastupuje práv v pYípadech, kdy plátce neprovede srá~ku dan, daH nevybere ve stanovené výai, a to ani dodate n. Tak tomu bylo i v nyní souzené vci, kdy st~ovatel za zdaHovací období duben  ervenec 2011 daH nesrazil ani ji neodvedl správci dan, pYi em~ povinnost daH odvést ml st~ovatel do konce kalendáYního msíce následujícího po kalendáYním msíci, ve kterém byl povinen srá~ku dan provést (§ 38d odst. 3 zákona o daních z pYíjmo). Správce dan proto nepochybil, postupoval-li pYi domYení dan podle § 38s zákona o daních pYíjmo a pYi výpo tu dan pou~il brutaci. Tento závr soud iní samozYejm s vdomím toho, ~e otázka daHového rezidentství fotbalisty jeat bude Yeaena v dalaím Yízení  dospjí-li daHové orgány k závru, ~e fotbalista byl daHovým rezidentem R, postup dle § 38s zákona o daních z pYíjmo se samozYejm neuplatní.<br/><br/>[82] Podstatné pak je z hlediska uplatnné kasa ní námitky, ~e ani toto ustanovení nerozliauje poplatníky (resp. plátce srá~kov dan) na základ státní pYísluanosti, ale dopadá naopak na vaechny plátce srá~kové dan podle § 38d a 38h bez ohledu na státní pYísluanost.<br/><br/>[83] Ke stejnému závru dospl té~ krajský soud (srov. s. 10 rozsudku odstavec první); konstatoval, ~e ~ádné z aplikovaných ustanovení nerozliauje státní pYísluanost osob, nemohlo tak dojít k poruaení zákazu diskriminace. Za shodných skutkových okolností by toti~ byla srá~ková daH ve stejné výai pYedepsána i v pYípad, ~e by se jednalo o státního pYísluaníka eské republiky, který by nebyl jejím daHovým rezidentem. <br/><br/>[84] Námitka nesprávného právního posouzení této otázky tedy není dovodná.<br/><br/>[85] St~ovatel v odvolání namítal, ~e zahrani ní sportovci jsou diskriminováni, neboe postup správce dan u nich vylu uje uplatnní pauaálních náklado, a koli judikatura ji~ dovodila, ~e to mo~né je. eský sportovec tedy nárok na pauaální náklady má, zatímco zahrani ní nikoli. V doplnní odvolání pak uvedl, ~e tato námitka se vztahuje k zákazu diskriminace obsa~enému v l. 23 smlouvy. <br/><br/>[86] Krajský soud by zatí~il své rozhodnutí vadou nepYezkoumatelnosti mající vliv na zákonnost, pokud by pYezkoumal rozhodnutí ~alovaného, které je nepYezkoumatelné. Z odovodnní rozsudku je zYejmé, ~e ve vztahu k námitce zákazu diskriminace nenahradil úvahy ~alovaného, ale toliko ozna il ást jeho úvah za nesprávnou a tento nesprávný právní názor korigoval. Nejvyaaí správní soud se se soudem krajským shoduje v tom, ~e ~alovaný se nemo~e vyhnout úvahám o pYípadném diskrimina ním dopadu jeho postupu vo i daHovému subjektu. Jak ji~ toti~ bylo Ye eno výae, smlouva o zamezení dvojímu zdanní, a to v etn jejího l. 23 odst. 1, má aplika ní pYednost pYed zákonem o daních z pYíjmo  bylo-li by tedy nkteré z ustanovení tohoto zákona v rozporu se zákazem diskriminace obsa~eným v citovaném lánku smlouvy, nemohl by jej správce dan aplikovat, resp. by musel zvolit takový postup, který by diskrimina ní nebyl. Tato díl í vada rozhodnutí ~alovaného (nesprávný právní názor) vaak nemohla mít vliv na jeho zákonnost, neboe, jak správn poznamenal krajský soud, z odovodnní odvolacího rozhodnutí plyne, ~e ~alovaný pova~oval za rozhodující pro ur ení daHového re~imu fotbalisty jeho daHovou rezidenci, nikoli jeho státní ob anství. Nedoalo tedy k poruaení zákazu diskriminace na základ ob anství stanoveného v l. 23 odst. 1 smlouvy. Ani tato kasa ní námitka tedy není dovodná.<br/><br/>IV. Závr a náklady Yízení<br/><br/>[87] Nejvyaaí správní soud shledal první kasa ní námitku (neunesení dokazního bYemene) dovodnou, proto napadený rozsudek krajského soudu zruail. Vzhledem k tomu ~e vytýkané vady nejsou odstranitelné v Yízení pYed krajským soudem, ale lze je odstranit toliko v Yízení pYed správním orgánem, zruail Nejvyaaí správní soud sou asn i rozhodnutí ~alovaného, který je vázán v dalaím Yízení právním názorem vysloveným výae (zejména bod [55] rozsudku).<br/><br/>[88] Proto~e Nejvyaaí správní soud zruail rozsudek krajského soudu a sou asn zruail i rozhodnutí správního orgánu dle § 110 odst. 2 s. Y. s., je povinen rozhodnout krom náklado Yízení o kasa ní stí~nosti i o nákladech Yízení, které pYedcházelo zruaenému rozhodnutí krajského soudu (§ 110 odst. 3, vta druhá, s. Y. s.). Náklady Yízení o ~alob a náklady Yízení o kasa ní stí~nosti tvoYí v tomto pYípad jeden celek a Nejvyaaí správní soud rozhodl o jejich náhrad jediným výrokem vycházejícím z § 60 s. Y. s. (srov. rozsudek Nejvyaaího správního soudu ze dne 19. 11. 2008, . j. 1 As 61/2008  98).<br/><br/>[89] }alovaný ve vci úspch neml, náhrada náklado Yízení mu proto nenále~í. St~ovatel ml ve vci plný úspch, proto mu Nejvyaaí správní soud dle § 60 odst. 1 s. Y. s., ve spojení s § 120 s. Y. s., pYiznal náhradu náklado Yízení proti ~alovanému. Tyto náklady Yízení jsou tvoYeny ástkou 8.000 K  za soudní poplatky (soudní poplatek za ~alobu ve výai 3.000 K  a soudní poplatek za kasa ní stí~nost ve výai 5.000 K ).<br/><br/>[90] V Yízení o ~alob byl st~ovatel zastoupen nejprve spole ností 3 LSA, a. s. a JUDr. Stanislavem L~i arem; jde o osoby vykonávající specializované právní poradenství podle zákona . 523/1992 Sb., o daHovém poradenství a KomoYe daHových poradco eské republiky, kterým tedy podle § 35 odst. 2 s. Y. s. nále~í odmna za zastupování. Pro ur ení její výae se obdobn u~ije vyhláaka . 177/1996 Sb., o odmnách advokáto a náhradách advokáto za poskytování právních slu~eb (advokátní tarif). V Yízení o ~alob st~ovatelovi zástupci u inili celkem tYi úkony právní slu~by, kterými jsou pYevzetí a pYíprava zastoupení, podání ~aloby a ú ast na jednání pYed soudem [§ 11 písm. a), d) a g) advokátního tarifu]. Zástupce st~ovatele v Yízení o kasa ní stí~nosti, JUDr. Ladislav Sádlík, advokát, u inil dva úkony právní slu~by, a to pYevzetí a pYípravu zastoupení a podání kasa ní stí~nosti [§ 11 písm. a) a d) advokátního tarifu]. Za ka~dý úkon právní slu~by nále~í zástupcom mimosmluvní odmna ve výai 3.100 K  [§ 9 odst. 4 písm. d) ve spojení s § 7 bodem 5. advokátního tarifu]. Nejvyaaí správní soud tedy pYiznal zástupcom st~ovatele odmnu za pt úkono právní slu~by ve výai 5 x 3.100 K  a pauaální náhradu hotových výdajo ve výai 5 x 300 K , celkem tedy 17.000 K . Jeliko~ jsou st~ovatelovi zástupci plátci DPH, je tYeba zvýait pYiznanou odmnu o ástku 3.570 K , která odpovídá 21% sazb této dan. Mimosmluvní odmna a pauaální náhrada hotových výdajo tudí~ iní celkem 20.570 K .<br/><br/>[91] Celkem tak náklady Yízení iní 28.570 K . Uvedenou ástku je ~alovaný povinen zaplatit st~ovateli k rukám jeho zástupce JUDr. Ladislava Sádlíka, advokáta ve lhot 30 dno od právní moci tohoto rozsudku.<br/><br/><br/>P o u  e n í : Proti tomuto rozhodnutí n e j s o u opravné prostYedky pYípustné.<br/><br/><br/>V Brn dne 1. listopadu 2017 <br/><br/><br/>JUDr. Lenka Kaniová<br/>pYedsedkyn senátu<br/><br/></body> </html>