č. j. 55 Af 1/2024-252
[OBRÁZEK]ČESKÁ REPUBLIKA
ROZSUDEK
JMÉNEM REPUBLIKY
Krajský soud v Brně rozhodl v senátě složeném z předsedkyně Zuzany Bystřické a soudců Terezy Matuškové a Filipa Skřivana v právní věci
žalobce: multigate a.s., IČ: 25912186
se sídlem Riegrova 373/6, 779 00 Olomouc
zastoupen advokátem JUDr. Ing. Petrem Machálkem, Ph. D.
se sídlem Husitská 344/63, 130 00 Praha
proti
žalovanému: Generální finanční ředitelství
sídlem Lazarská 15/7, 117 22 Praha
o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 31. 10. 2023, č. j. 69588/23/7700-50128-011654,
takto:
Odůvodnění:
I. Vymezení věci
1. Specializovaný finanční úřad (dále také „správce daně“) doměřil žalobci na základě daňové kontroly daň z příjmů fyzických osob vybíranou srážkou podle zvláštní sazby daně za zdaňovací období let 2015 až 2018 z důvodu nezdanění úrokových výnosů souvisejících s emisí dluhopisů v korunové nominální hodnotě, jež postrádala ekonomickou racionalitu. Postup žalobce posoudil správce daně jako zneužití práva realizovaný především za účelem získání daňového zvýhodnění. Žalobce brojil proti tomuto závěru podáním odvolání, které Odvolací finanční ředitelství (dále jen „OFŘ“) zamítlo rozhodnutím ze dne 8. 12. 2022, č. j. 44794/22/5200-10421-712995 (dále také „původní rozhodnutí o odvolání“). Následně bylo toto rozhodnutí podrobeno přezkumu podle § 123 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád (dále jen „daňový řád“), jehož výsledkem bylo vydání rozhodnutí ze dne 1. 8. 2023, č. j. 25804/23/5200-10421-712995 (dále jen „přezkumné rozhodnutí“), kterým byla odstraněna nezákonnost spočívající v nesprávném uložení povinnosti zaplatit penále. V ostatním zůstalo původní rozhodnutí nezměněno. Proti přezkumnému rozhodnutí podal žalobce odvolání, které zamítl žalovaný rozhodnutím označeným v záhlaví (dále jen „napadené rozhodnutí“).
II. Shrnutí argumentů obsažených v žalobě
2. Žalobce namítá nepřezkoumatelnost napadeného rozhodnutí z důvodu nedostatku odůvodnění. Napadené rozhodnutí se nevyjadřuje k věcným otázkám. Skutečnost, že se po věcné stránce po přezkumném řízení nic nezměnilo, neplyne z výroku nového odvolacího rozhodnutí ze dne 1. 8. 2023 ani z výroku napadeného rozhodnutí. Smyslem přezkoumání rozhodnutí je přitom napravení nezákonnosti a nelze akceptovat situaci, kdy není o právech a povinnostech rozhodnuto. Nové rozhodnutí vydané v přezkumném řízení se musí vypořádat s věcnou částí rozhodnutí komplexně, což vyplývá z § 123 odst. 4 a 5 daňového řádu. Podle těchto ustanovení má finanční orgán povinnost rozhodnout buď zrušením, nebo změnou původního rozhodnutí, a to pouze celkově. Pokud se rozhodnutí mění, musí být uvedeno, v čem se mění. Nadto nebylo možné vydat napadené rozhodnutí v situaci, kdy původní rozhodnutí o odvolání bylo předmětem soudního přezkumu. Daňový řád připouští možnost změny na základě prejudiciálního přezkumu podle § 124, který je speciálním ustanovením vůči § 123. Žalovaný měl namísto vydání rozhodnutí sdělit soudu záměr uspokojit žalobce a ve lhůtě stanovené soudem rozhodnout znovu o odvolání.
3. Doměření daně bylo nezákonné, neboť nedošlo ke zneužití práva. OFŘ nevymezilo, co konkrétně bylo zneužitím práva, jaký byl důvod pro doměření daně, ani jaké zákonné ustanovení bylo porušeno. Podle původního rozhodnutí o odvolání (bodu 100) bylo účelem právního jednání v tomto případě získání daňové výhody v rozporu se smyslem a účelem zákona. Takové odůvodnění je však nedostatečné. V bodě 96 OFŘ uvádí, že žalobce uměle vytvořil podmínky pro aplikaci přechodného ustanovení zákona č. 192/2012 Sb., kdy emise dluhopisů byla uskutečněna především za účelem získání neoprávněné výhody nezdaněných příjmů fyzické osoby – M. B., a to v podobě výnosových úroků z dluhopisů dle § 36 odst. 3 zákona č. 586/1992 Sb., zákona o daních z příjmů (dále jen „ZDP“). Žalobce nerozumí, zda pochybil ve vydání korunových dluhopisů (bod 96), nebo jejich zdanění (bod 100). OFŘ přitom potvrdilo, že emitované dluhopisy splnily všechny náležitosti, jednání bylo v souladu s textem zákona a k zakrývání jednání nedošlo (bod 78). Nejedná se o mezeru v zákoně a daňový subjekt může upravit své vztahy dle možností daných mu právní úpravou, a proto dluhopisy emitoval. Podle žalobce nebylo naplněno objektivní kritérium charakterizující zneužití práva.
4. Odůvodnění původního rozhodnutí o odvolání je navíc odlišné od závěrů prvoinstančního správce daně, podle kterého bylo zneužitím práva využití situace dané právní úpravou účinnou v době emise dluhopisů, a to při vědomí platné novely zákona o daních z příjmů. Důvodnost emise a žádné další okolnosti nebyly pro prvoinstančního správce daně rozhodující. Naproti tomu OFŘ spatřovalo zneužití práva v samotné podstatě emise dluhopisů a jejich nedůvodnosti. Jednalo se tedy o změnu právního názoru a bylo povinností OFŘ vyzvat žalobce k uplatnění práv dle § 115 odst. 2 daňového řádu. Kdyby se tak stalo, hájil by žalobce svá práva a navrhoval důkazní prostředky k prokázání důvodnosti a smysluplnosti emise dluhopisů.
5. V paralelním řízení o žalobě proti rozhodnutí OFŘ ve věci daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období let 2014 až 2017, kterým byla žalobci doměřena daň z důvodu vyloučení dluhopisových úroků z daňově uznatelných nákladů, žalobce uváděl skutečnosti a důkazy, které v nynější věci OFŘ nevzalo v potaz. Správce daně přitom vycházel z obsahu žaloby týkající se zdaňovacího období 2013. Tím, že OFŘ obsah žaloby 2014 až 2017 zcela pominulo, vydalo překvapivé rozhodnutí (žalobce navrhoval provést k důkazu: stanovisko Mgr. Ing. Š. V., odborné vyjádření JUDr. J. Š., prohlášení Ing. P. S., prohlášení M. B., stanovisko k daňové uznatelnosti od společnosti BDO Tax a.s., zprávu o posouzení podnikatelského plánu od znalecké kanceláře Kreston, smlouvu o spolupráci mezi žalobcem a společností e-gaming s.r.o., zápis o předání dokumentů k projektu, výzvu k podání vysvětlení, odpověď na výzvu k poskytování informací, prohlášení Ing. Bc. P. P., přehled fúzí a znalecký posudek znalecké kanceláře TPA Valuation & Advisory s.r.o.). Pokud by totiž OFŘ seznámilo žalobce se svým náhledem na věc samu, žalobce by navrhl důkazy prokazující, že transakcí získal právo k využití podnikatelského plánu. Naproti tomu odvolací finanční orgán přínos podnikatelského plánu zcela pomíjí s poukazem na nedoložení možnosti jej využívat.
6. Žalobce prokázal, že emise dluhopisů byla smysluplná. Vysvětlil, že na konci roku 2011 se vyskytla potřeba zefektivnit provoz společnosti ve skupině organizačním zjednodušením a zpřehledněním těchto společností. Součástí skupiny byly kromě žalobce totiž i společnosti ARIOLA s.r.o. (dále jen „společnost ARIOLA“ či „ARIOLA“) a gate seven a.s. (dále jen „společnost gate seven“ či „gate seven“), všechny podnikaly v loterijním průmyslu, což s sebou neslo nutnost získat příslušné povolení spojené se složením kauce (výše kaucí složených společností ARIOLA a gate seven byla 52 mil. Kč). Uvolnění kauce ve výši 52 mil. Kč, kterého žalobce docílil fúzí, představovalo výrazný přínos pro cash flow žalobce. S ohledem na otázku převoditelnosti povolení k provozování loterií ze společností ARIOLA a gate seven na žalobce bylo třeba provést fúzi směrem dolů.
7. Jako další okolnost mající vliv na průběh transakcí popsal žalobce potřebu změny vedení a s tím spojený přínos podnikatelského plánu, který paní V. B. vložila do společnosti CASALINA s.r.o. (dále jen „společnost CASALINA“ či „CASALINA“). Následně došlo k fúzi se žalobcem a společnostmi ARIOLA a gate seven. Tím žalobce získal podnikatelský plán, který s sebou nesl nutnost zajištění financování. Za tímto účelem zvolil emisi dluhopisů [k tomu rozsudek Nejvyššího správního soudu (dále jen „NSS“) ze dne 15. 10. 2015, sp. zn. 9 Afs 57/2015, podle kterého může obstát model financování mezi spojenými osobami, kdy mateřská společnosti financuje aktivity dceřiné společnosti formou úvěru, či možnost nákupu podílů ve společnosti s následnou fúzí sloučením, pokud mají racionální důvod].
8. Žalobce nečinil kroky s cílem získat daňové úspory, neboť pravidelně platí odvody z loterií, které se vypočítávají jako procentní částka z rozdílu mezi vyplacenými a vsazenými částkami. Pro daný odvod tedy není rozhodný jakýkoliv náklad žalobce a nedává smysl, aby transakce činil pouze za účelem získání daňové výhody. Žalobce transakcí získal licenci k užití podnikatelského plánu. Ze znaleckého posudku společnosti Kreston vyplynulo, že plánovanou výši tržeb entity popisované v podnikatelském plánu lze hodnotit za reálně dosažitelnou (viz též vyjádření JUDr. J. Š., který uvedl, že podíl žalobce by mohl dosáhnout až 25-30 % z celkového „koláče“ pro tento druh hazardních her). Úroky z dluhopisů byly tedy vynaloženy v souvislosti s transakcemi na základě reálných ekonomických důvodů. Žalobce dosahoval příjmů z loterijních her na internetu (296 402 985 Kč), přestože nepředpokládal, že mu Ministerstvo financí povolí pouze provozování internetového kasina, nikoliv však provozování dalších nových her (následnou žádost nezákonně zamítlo). OFŘ tedy nemůže tvrdit, že transakce související s emisí dluhopisů postrádala jakýkoliv ekonomický smysl.
9. Správní orgány zpochybňovaly také existenci podnikatelského plánu, ale bez dostatečného zdůvodnění odmítly provést navrhované důkazy. Žalobce navrhoval provést výslechy svědků B., D., J., P. a svědkyň B. Plán přešel na žalobce fúzí (viz zápis o rozhodnutí představenstva žalobce ze dne 3. 5. 2012, které navazovalo na seznámení akcionářů s podnikatelským plánem a na rozhodnutí o jeho realizaci, kterým představenstvo odsouhlasilo zájem žalobce o provozování her na internetu). Uskutečňování plánu dokládá i smlouva o spolupráci mezi žalobcem a společností e-gaming s.r.o. ze dne 25. 6. 2012, kterou byl dohodnut vývoj softwaru k provozování internetové karetní hry (žalobce uvedl též další důkazy: získání certifikace Ministerstva financí a jeho rozhodnutí ze dne 26. 9. 2014, potvrzení o proškolení zaměstnanců, předání plánu společnosti CASALINA). Žalobce předložil podnikatelský plán až v odvolacím řízení, protože mu jeho právní zástupce poradil, že to není dříve potřebné. To potvrzuje prohlášení R. Š. (pracovník zástupce žalobce), které správce daně hodnotil jako nevěrohodné, aniž by obsah konfrontoval v rámci svědecké výpovědi. Existenci plánu dokládá i prohlášení pana Ing. P. P., který poskytuje pro žalobce poradenské služby. Podle OFŘ, pokud by žalobce opravdu měl licenční práva k podnikatelskému plánu, byl o těchto povinen účtovat jako o nehmotném majetku, což žalobce nečinil. Tento názor vyvrací znalecký posudek znalecké kanceláře TPA Valutation & Advisory s.r.o. Z pohledu českých účetních předpisů žalobce o podnikatelském plánu účtovat nemohl, neboť se nejednalo o majetek ve smyslu účetních předpisů.
10. Žalobce prokázal existenci podnikatelského plánu. Odkazuje na rozsudky NSS ze dne 15. 10. 2015, č. j. 9 Afs 57/2015-120, a ze dne 25. 3. 2010, č. j. 5 Afs 25/2009-98, a uvádí, že úroky a jiné náklady mohou být spojeny s legitimním modelem financování (např. formou úvěru) mezi spojenými osobami. Žalobce dále za účelem osvětlení praxe navrhl soudu vyslechnout řídící osoby ze skupiny Regiojet, aby bylo prokázáno, jakým způsobem přistupuje finanční správa ke „korunovým dluhopisům“. Dále žalobce navrhl, aby soud provedl výslech svědků: M. B., P. D., R. J., R. P., A. B., nar. X, A. B., nar. X, P. M. a L. R. B. k objasnění proběhlých událostí a zájmu žalobce na realizaci podnikatelského plánu. Žalobce požaduje též provedení důkazů listinami, které připojil k žalobě. Navrhl, aby soud zrušil napadené rozhodnutí a vrátil věc žalovanému k dalšímu řízení.
III. Vyjádření žalovaného
11. Podle žalovaného nebylo jeho povinností posoudit znovu napadené rozhodnutí OFŘ v částech, které nebyly rozhodnutím v přezkumném řízení dotčeny. Žalovaný se neztotožnil s názorem žalobce, že z výroku napadeného rozhodnutí, ani z druhého rozhodnutí o odvolání neplyne, že se po věcné stránce nic nemění. Tato skutečnost jednoznačně vyplývá z druhého odvolacího rozhodnutí OFŘ, kde je uvedeno, která část původního rozhodnutí se mění, což je obsaženo ve výrokové části I. Navíc OFŘ výslovně ve druhém rozhodnutí uvedlo, že ostatní skutečnosti v původním rozhodnutí zůstávají nezměněny. Jinými slovy došlo pouze ke změně spočívající ve zrušení povinnosti hradit penále za zdaňovací období 2015 až 2017. Veškeré jiné námitky již byly vypořádány v původním rozhodnutí o odvolání. Žalovaný tedy neshledal důvod opisovat zjištění z přezkoumávaného rozhodnutí (viz rozsudek NSS ze dne 9. 10. 2023, č. j. 5 Afs 290/2022-21). Dále žalovaný uvádí, že žádné ustanovení daňového řádu nezakazuje nařídit podle § 121 daňového řádu přezkoumání rozhodnutí, které je napadeno správní žalobou. Žalobce byl o zákonnosti tohoto postupu vyrozuměn sdělením ze dne 25. 4. 2023, č. j. č. j. 29771/23/7700-50128-011654
12. Napadené rozhodnutí netrpí vadou nepřezkoumatelnosti. Správní orgány se totiž zabývaly jádrem věci – zda došlo k zneužití práva, pokud z vyplacených úrokových výnosů z korunových dluhopisů žalobce nesrazil daň z příjmů fyzických osob, a získal tak daňovou výhodu nezdaněného příjmu z dluhopisů, který plynul spřízněné fyzické osobě – M. B., a to využitím zaokrouhlení srážkové daně podle 36 odst. 3 ZDP, ve znění účinném do 31. 12. 2012. Nosným důvodem pro konstatování zneužití práva je závěr, že emise „korunových“ dluhopisů žalobci dodatečné prostředky nepřinesla a tímto jednáním došlo jen k „nezdanění“ úrokových příjmů plynoucích „spřízněné“ fyzické osobě (a k umělému zvýšení nákladů o dluhopisový úrok v případě daně z příjmů právnických osob). Z judikatury NSS plyne, že smyslem možnosti emise dluhopisů je získání financování z externího zdroje, ale pokud emise postrádá ekonomický smysl a byla provedena jen s cílem využít podmínek zaokrouhlení daně z příjmů fyzických osob, nebyl naplněn předpokládaný účel zákona. Došlo tak k nezdanění úrokových příjmů, nikoliv však k získání finančních prostředků, čímž bylo naplněno objektivní kritérium zneužití práva. Žalovaný přitom prokázal, že jednání žalobce nemělo racionální opodstatnění a šlo o umělé vytvoření podmínek pro dosažení daňové výhody. Navíc není pravda, že by OFŘ bylo jiného názoru než správce daně. Oba dospěli k závěru, že emise nebyla vedena skutečnými ekonomickými důvody.
13. K návrhu na provedení výslechu svědků Mgr. P. M. a R. L. B. žalovaný uvedl, že byly navrženy k prokázání toho, co není rozhodné. Sporná je totiž skutečnost, zda byl podnikatelský plán před fúzí v majetku společnosti CASALINA. Žalovaný nezpochybnil záměr provozovat hazardní hry na internetu, ale má za neprokázané, že podnikatelský plán žalobce nabyl od společnosti CASALINA, resp. že know-how poskytla V. B. této společnosti, přičemž akcionáři žalobce nebyli účastni této ústní dohody a nemohli tento proces vnímat. Žalovaný popsal proběhlé transakce a uzavřel, že emisí dluhopisů žalobce nezískal žádné „nové zdroje financování“ a přistoupením k dluhu a následnou fúzí toliko dosáhl změny struktury pasiv, když úbytek vlastního kapitálu (tedy snížení o hodnotu vlastních akcií ve výši 2.212.472.000 Kč) byl nahrazen dluhem (tj. 2 mld. Kč splátka emisního kurzu + nezapočtená část závazku 212.472.000 Kč), navíc „zatíženým“ úrokovými náklady. Výsledkem transakcí je to, že aniž by žalobce vydáním dluhopisů získal jakákoliv aktiva, uplatnil v „daňově účinných“ nákladech úroky z dluhopisů. Celá transakce nepředstavovala potenciál pro generování příjmů i vzhledem k nabytí aktiv po fúzi pouze ve výši 200 tis. Kč – základní kapitál společnosti CASALINA.
14. Přesvědčivosti tvrzení žalobce ubírá podle žalovaného též skutečnost, že předložil podnikatelský plán poprvé až 15. 1. 2021 v odvolacím řízení ve věci doměření daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období 2013. Nebyla též prokázána přímá a bezprostřední souvislost úrokových nákladů s očekávanými příjmy vyplývajícími z plánu, a ani to, že úrokové náklady z dluhopisů jsou přiměřené těmto očekávaným příjmům. Plán není unikátní projekt, který by disponoval hodnotou odpovídající dluhu, kterým se žalobce zatížil. Znalecký posudek TPA je zcela irelevantní, neboť neodpovídá na otázku, zda se plán nacházel v době provádění transakcí v majetkové sféře společnosti CASALINA.
15. Směr fúze žalovaný také nezpochybňuje, nicméně nepřevoditelnost licence neovlivňuje daňovou účinnost úrokových nákladů. Předmětem sporu je důsledek transakcí, které vedly k tomu, že žalobce nese náklady na pořízení svých akcií. Žalobce neprokázal, že akviziční závazek (byl uhrazen emisí) nesoucí nákladový úrok má ekonomický smysl, neboť žalobce nezískal od společnosti CASALINA protihodnotu s potenciálem generovat příjmy. Nelze argumentovat tím, že smyslem fúze bylo „získání příjmů z podnikání zanikající entity“, a co se týče tvrzené úspory vázaných finančních prostředků, získání majetku či know-how a zákazníků, lze je akceptovat při fúzi žalobce se společnostmi gate seven a ARIOLA, ale nikoli v případě fúze žalobce a společnosti CASALINA, která byla prázdnou schránkou a žádný majetek, tržby či zákazníky neměla.
16. Žalovaný navrhl, aby soud žalobu zamítl. V doplnění vyjádření ze dne 4. 6. 2024 žalovaný poukázal na rozsudek Krajského soudu v Ostravě – pobočky v Olomouci ze dne 27. 2. 2024, č. j. 60 Af 34/2021-138. V předmětném případě jde podle názoru žalovaného o skutkově i právně totožnou věc žalobce, která se liší jen ve zdaňovacích obdobích.
IV. Posouzení věci
18. Soud ve věci nařídil jednání, při němž účastníci setrvali na svých stanoviscích. Zástupce žalobce při jednání upozornil, že ve věci týkající se daně z příjmů právnických osob již rozhodl NSS tak, že kasační stížnost žalobce zamítl. Žalobce však přesto na podané žalobě trvá a domnívá se, že NSS nezodpověděl všechny otázky rozhodné pro nyní posuzovaný případ. Zabýval se totiž uznatelností daňových nákladů, nikoliv zneužitím práva. Stále tudíž není zřejmé, jaká pravidla měl žalobce porušit a jak jinak postupovat. Kromě toho za zásadní pochybení žalobce považuje, že správní orgány vydaly rozhodnutí v přezkumném řízení, ačkoliv původní rozhodnutí o odvolání bylo napadené žalobou u Krajského soudu v Ostravě – pobočky v Olomouci. Primárně měly využít institutu uspokojení navrhovatele dle § 124 odst. 1 daňového řádu.
19. Krajský soud se v průběhu jednání dotázal pověřeného zaměstnance žalovaného, zda požaduje čas na reakci na rozsudek NSS ze dne 26. 5. 2026, č. j. 5 Afs 164/2024-69, s tím, že soud jej má k dispozici vytištěný a žalovaný se s ním může bezprostředně seznámit. Pověřený zaměstnanec však nepovažoval za nutné na rozsudek NSS reagovat a odkázal na jeho závěry.
20. Krajský soud nevyhověl důkazním návrhům žalobce, a to z následujících důvodů.
21. Jelikož soud vychází při svém rozhodování z obsahu správního spisu, aniž by jím musel provádět dokazování, neprovedl krajský soud k důkazu listiny, které jsou obsahem správního spisu, konkrétně odborné vyjádření JUDr. J. Š. ze dne 21. 6. 2021; prohlášení Ing. P. S. ze dne 24. 6. 2021; prohlášení M. B. ze dne 14. 8. 2012; stanovisko BDO k daňové uznatelnosti úroků ze dne 22. 10. 2022; výzvu k podání vysvětlení Policie ČR ze dne 3. 8. 2020; odpověď na výzvu k poskytnutí informací dle 8 odst. 1 trestního řádu ze dne 16. 10. 2020; znalecký posudek Kreston A&CE Consulting, s.r.o. ze dne 2. 7. 2021; znalecký posudek č. 1311/2022 ze dne 21. 4. 2022 zpracovaný společností TPA Valuation & Advisory s.r.o. a předání dokumentů k projektu ze dne 6. 11. 2012.
22. Nad rámec správního spisu soud dokazování neprováděl, neboť by tím v navrhovaném rozsahu nahrazoval činnost správního orgánu. Zamítl tedy návrh na provedení důkazů, kterými žalobce hodlal prokázat hodnotu podnikatelského plánu, jež neprokázal již v daňovém řízení. Z konstantní judikatury vyplývá, že důkazy mají být soustředěny před správními orgány, nikoliv rozsáhle před soudem. Žalobce měl tedy své důkazní návrhy předložit finančnímu orgánu nejpozději v odvolacím řízení. Odvolání žalobce však neobsahuje návrhy na provedení těchto důkazů, žalovaný (resp. OFŘ v původním rozhodnutí o odvolání) se tak jimi nemohl zabývat. Těžiště dokazování nelze přenášet do řízení před správními soudy.
23. Podle rozsudku NSS ze dne 25. 9. 2014, č. j. 4 Afs 142/2014-22, platí, že: „závěry správce daně učiněné v daňovém řízení proto musejí nutně vycházet z toho, zda daňový subjekt své důkazní břemeno v průběhu daňového řízení unesl, či nikoliv. Pokud daňový subjekt tuto svoji povinnost nesplní, nemůže již rozhodnutí finančního orgánu z této skutečnosti vycházející následně zpochybňovat v řízení před soudem tím, že bude dodatečně navrhovat provedení důkazů, které již mohl uplatnit v daňovém řízení. Řízení před soudem totiž nemůže a ani nemá nahrazovat řízení před správním orgánem a daňový subjekt nemůže svoji liknavost v daňovém řízení zhojit až v řízení soudním. V opačném případě by totiž byla zpochybňována samotná koncepce správního soudnictví, která je založena na přezkumu správních rozhodnutí. Neprovedení důkazu soudem na základě úvahy učiněné podle § 52 odst. 1 s. ř. s. proto může být odůvodněno též tím, že jej mohl a měl navrhnout žalobce již v daňovém řízení, neboť tento důkaz měl sloužit zjevně k prokázání skutečností, o kterých byl daňový subjekt ze strany finančních orgánů dostatečně informován.“
24. Kromě toho krajský soud považoval s ohledem na závěry rozsudku NSS ze dne 26. 5. 2026, č. j. 5 Afs 164/2024-69 (o obecnosti a neadekvátním přínosu podnikatelského plánu – k tomu viz blíže věcné posouzení žalobních námitek) za nadbytečné provádět dokazování za účelem prokázání reálnosti podnikatelského plánu a skutečnosti, že předložený podnikatelský plán přešel v okamžiku fúze se společností CASALINA na žalobce. Zamítl proto návrh žalobce provést k důkazu výslechy svědků M. B., P. D., R. J., R. P., A. B., nar. X, A. B., nar. X, P. M. a L. R. B.; právní stanovisko Mgr. Ing. Š. V. k poskytnutí licence ústní formou; čestné prohlášení V. B. o poskytnutí nevýhradní licence k užití podnikatelského plánu společnosti CASALINA a souhlas s jejím postoupením ze dne 8. 3. 2022; prohlášení Ing. Bc. P. P. o vědomosti o existenci PP ze dne 23. 1. 2022, smlouvu o spolupráci mezi žalobcem a společností e-gaming s.r.o. ze dne 25. 6. 2012 a její přílohu. Pro úplnost je třeba uvést, že posouzení rozhodných otázek náleží zásadně soudu a nelze jej nahrazovat dokazováním.
25. Stejně tak neprovedl soud k důkazu výslechy řídících osob OFŘ a společnosti Regiojet (u které mělo dojít k využití institutu korunových dluhopisů a k fúzi, přičemž uplatněné úroky z dluhopisů měly být správcem daně uznány) za účelem prokázání, jak finanční orgány postupují v obdobných věcech. Každý případ vyžaduje individuální posouzení na základě konkrétních skutkových okolností, tedy zda v daném případě daňový subjekt unesl důkazní břemeno a prokázal ekonomický smysl transakce. Správní orgány náležitě posoudily, v čem bylo jednání žalobce zneužitím práva, a není dále třeba dokazovat, jak správce daně postupuje v jiných věcech týkajících se stejného právního institutu. Ze stejných důvodů shledal soud za nadbytečné provádět dokazování k obecným skutečnostem o způsobech financování závazků při fúzi, tedy přehledem příkladů, které předložil žalobce. Příklady různých fúzí nevypovídají nic o tom, zda v daném případě měly dotčené transakce ekonomické opodstatnění.
26. Zdejší soud napadené rozhodnutí přezkoumal a dospěl k závěru, že žaloba není důvodná.
a) Shrnutí skutkových okolností věci
27. Žalobce je obchodní společností, která se zabývá provozováním hazardních her. Jeho zakladatelem a většinovým akcionářem v rozhodné době byl M. B., který vlastnil 90 akcií žalobce.
28. Společnost CASALINA vznikla zápisem do obchodního rejstříku dne 9. 8. 2011 a její jedinou jednatelkou se dne 27. 4. 2012 stala V. B., dcera M. B. Dne 10. 5. 2012 byla v obchodním rejstříku jako její jediný společník zapsána obchodní společnost AMORPA s.r.o. [od 22. 5. 2012 ANNYVE s.r.o. (dále jen „společnost ANNYVE“) – společnost, jejímž vlastníkem je V. B.].
29. Dne 5. 6. 2012 prodal M. B. 47 akcií žalobce společnosti CASALINA, která se mu za ně zavázala zaplatit částku 2 212 472 000 Kč. Tento dluh od ní dne 15. 6. 2012 převzal žalobce na základě smlouvy o převzetí dluhu, v níž se společnost CASALINA zavázala zaplatit žalobci za převzetí dluhu odměnu ve výši 2 212 472 000 Kč.
30. Valná hromada žalobce rozhodla dne 15. 5. 2012 o emisi dluhopisů. Žalobce vydal dluhopisy „multigate 12,0/2032“ s celkovou nominální hodnotou 2 000 000 000 Kč a jmenovitou hodnotou 1 Kč, s úrokovou sazbou 12 % ročně a splatností 20 let. Dluhopisy nebyly nabízeny formou veřejné nabídky a byly zastoupeny sběrným dluhopisem. Dne 31. 7. 2012 byly upsány M. B. Emisní kurz byl zcela uhrazen zápočtem proti dluhu převzatému žalobcem od společnosti CASALINA. Žalobce tak v tento okamžik měl pohledávku za společností CASALINA ve výši 2 212 472 000 Kč z odměny za převzetí dluhu a dluh ve výši 2 000 000 000 Kč z jistiny dluhopisů. K tomu mu zbývalo uhradit M. B. částku 212 472 000 Kč z dluhu za koupi akcií žalobce převzatého od společnosti CASALINA a 12% úrok ročně z dluhopisů, tedy 240 000 000 Kč z celého objemu dluhopisů.
31. Dne 31. 10. 2012 byla do obchodního rejstříku zapsána fúze sloučením, kterou přešlo na žalobce jako nástupnickou společnost k rozhodnému dni 1. 1. 2012 jmění zanikající společnosti CASALINA, společnosti ARIOLA a společnosti gate seven. Závazek CASALINA zaplatit žalobci odměnu za převzetí dluhu ve výši 2 212 472 000 Kč zanikl splynutím. Akcie žalobce v počtu 47 kusů, které dříve nabyla společnost CASALINA, získal v důsledku fúze její jediný společník, společnost ANNYVE.
32. Žalobci tak zůstal závazek zaplatit M. B. částku 212 472 000 Kč z převzatého dluhu za koupi akcií žalobce zaniklou společností CASALINA, závazek ke splacení dluhopisů ve jmenovité hodnotě 2 000 000 000 Kč s úrokem 12 % ročně po dobu 20 let (celkem 7 012 472 000 Kč) a jmění zaniklých společností ARIOLA, CASALINA a gate seven (s výše uvedenou výjimkou vlastních akcií žalobce pořízených společností CASALINA). Žalobce měl podle svých tvrzení fúzí se společností CASALINA získat také přístup k dokumentu „Podnikatelský plán – trh loterií a jiných podobných her na Internetu“ z března roku 2012 (dále jen „podnikatelský plán“), vypracovaný V. B., který měl být prostředkem ke vstupu žalobce do on-line prostředí.
33. Správce daně zahájil dne 7. 3. 2019 daňovou kontrolu v rozsahu daně z příjmů fyzických osob vybírané srážkou podle zvláštní sazby daně za zdaňovací období (dále též „ZO“) od 1. 1. 2015 do 31. 12. 2015 (protokol s č. j. 43557/19/4232-22791-800186). Daňová kontrola byla ve stejném rozsahu dne 7. 2. 2020 zahájena též za zdaňovací období od 1. 1. 2016 do 31. 12. 2016 (protokol s č. j. 26121/20/4232-22792-800186) a dne 22. 2. 2021 za zdaňovací období od 1. 1. 2017 do 31. 12. 2017 (oznámení č. j. 29274/21/4232-22792-800186). Správce daně prověřoval rovněž zdaňovací období od 1. 1. 2018 do 31. 12. 2018 v rámci postupu k odstranění pochybností. Výsledek daňové kontroly obsahují zprávy o daňové kontrole ze dne 4. 1. 2022, č. j. 1198/22/4232-22792-800186 (ZO 2015), ze dne 2. 2. 2022, č. j. 3203/22/4232-22792-800186 (ZO 2016), č. j. 3285/22/4232-22792-800186 (ZO 2017) a výsledek postupu k odstranění pochybností odůvodňuje dodatečný platební výměr ze dne 21. 6. 2022, č. j. 107001/22/4300-12711-109964 (ZO 2018). Správce daně dodatečnými platebními výměry stanovil žalobci povinnost uhradit daň za všechna kontrolovaná zdaňovací období v celkové výši 130 588 166 Kč a penále v celkové výši 26 117 632 Kč. Správce daně přenesl a využil důkazní prostředky shromážděné v rámci daňové kontroly daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2013. Uzavřel, že žalobce v souvislosti s vydáním korunových dluhopisů a navazujícími transakcemi, které postrádaly ekonomickou racionalitu, dosáhl daňového zvýhodnění svého akcionáře M. B. v podobě nezdanění úrokových výnosů, tedy příjmu z kapitálového majetku dle § 8 odst. 1 písm. a) ZDP.
34. Odvolání proti dodatečným platebním výměrům OFŘ zamítlo původním rozhodnutím o odvolání a dodatečné platební výměry potvrdilo. Dospělo k závěru, že v případě žalobce byly naplněny objektivní i subjektivní podmínky pro aplikaci institutu zákazu zneužití práva. Žalobce uměle vytvořil podmínky transakce a zneužil právní úpravy ZDP ve znění účinném od 1. 1. 2012 do 31. 12. 2012, když účelově nezdanil vyplacené úroky z dluhopisů v nominální hodnotě 1 Kč u daně z příjmů fyzických osob vybírané srážkou daně podle zvláštní sazby dle § 36 odst. 3 ZDP v tehdy účinném znění. Podle tohoto zákonného předpisu se základ daně a daň z každého jednotlivého dluhopisu zaokrouhlovala na celé koruny dolů. Z úroku dluhopisu v nominální hodnotě 1 Kč byla podle zákona vypočtena nulová srážka daně.
35. Proti tomuto rozhodnutí podal žalobce žalobu ke Krajskému soudu v Ostravě – pobočce v Olomouci evidovanou pod sp. zn. 65 Af 6/2023. V této žalobě žalobce mimo jiné namítal, že před zahájením daňových kontrol za zdaňovací období 2015 až 2017 nevydal správce daně výzvu k podání dodatečného daňového přiznání, a návazně nezákonně rozhodl o stanovení penále. S tím se OFŘ ztotožnilo a podalo podnět k přezkoumání rozhodnutí ve smyslu § 121 an. daňového řádu. Žalovaný jako nadřízený správní orgán nařídil přezkoumání rozhodnutí dne 5. 6. 2023, č. j. 29941/23/7700-50128-011654, a to v rozsahu přezkumu oprávněnosti uložení daňového penále. OFŘ v přezkumném řízení změnilo původní rozhodnutí ze dne 8. 12. 2022 tak, že zrušilo povinnost platit penále uloženou za zdaňovací období let 2015 až 2017. Proti tomuto rozhodnutí podal žalobce opět odvolání, které žalovaný zamítl napadeným rozhodnutím.
36. Žalobce podal ke zdejšímu soudu žalobu proti napadenému rozhodnutí, ve které (kromě procesních vad) zpochybňuje aplikaci institutu zákazu zneužití práva a závěry plynoucí z výsledků daňových kontrol. Je přesvědčen, že nezdanění úroků bylo po právu v souladu s § 36 odst. 3 ZDP v tehdy účinném znění a že transakce související s emisí dluhopisů měly ekonomické opodstatnění a nebyly provedeny pouze za účelem získání daňového zvýhodnění.
37. Nyní posuzovaná věc má totožný skutkový základ jako kauzy žalobce posuzované správními soudy v souvislosti s doměřením daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2013, jakož i za zdaňovací období let 2014 až 2017 v rozsahu úrokových nákladů uplatněných žalobcem jakožto nákladů na dosažení, zajištění a udržení příjmů podle § 24 ZDP. Zjištění učiněná při daňové kontrole daně z příjmů právnických osob za uvedená zdaňovací období využil správce daně též v nyní řešeném případě. O správnosti postupu správních orgánů při doměření daně z příjmů právnických osob žalobci rozhodl Krajský soud v Ostravě, pobočka v Olomouci rozsudkem ze dne 27. 2. 2024, č. j. 60 Af 34/2021-138. Kasační stížnost proti tomuto rozsudku zamítl NSS rozsudkem ze dne 26. 5. 2026, č. j. 5 Afs 164/2024-69. V něm hodnotil také ekonomickou racionalitu shora popsaných transakcí, které žalobce provedl v souvislosti s emisí korunových dluhopisů. Krajský soud v této věci vychází ze závěrů NSS zaujatých v tomto rozsudku, s nimiž se zcela ztotožnil. I když se tedy NSS konkrétně nezabýval aplikací principu zneužití práva, podstatou jeho rozsudku bylo posouzení týchž transakcí provedených žalobcem a jejich ekonomického opodstatnění. Nelze tudíž přisvědčit žalobci, že by bylo možné hodnotit nyní posuzovanou věc odlišně. Není přitom rozhodné, že rozsudek NSS neodpovídá na otázku, jaké konkrétní zákonné ustanovení měl žalobce porušit. Podstatou institutu zneužití práva je totiž právě situace, kdy daňový subjekt formálně právně žádné konkrétní ustanovení zákona neporuší, ale jeho jednání je zneužívající právě proto, že v mezích zákona sleduje především získání daňové výhody a nemá jiné ekonomické opodstatnění (tím se bude krajský soud blíže zabývat dále).
b) Procesní vady a nepřezkoumatelnost
38. Soud nepřisvědčil námitce nepřezkoumatelnosti, a naopak přisvědčil žalovanému, že napadené rozhodnutí obsahuje vypořádání námitek, které byly předmětem přezkumného řízení, jak jej vymezilo rozhodnutí o nařízení přezkumu. Přezkumné řízení se týkalo pouze nápravy té části původního odvolacího rozhodnutí, kterým byla uložena povinnost uhradit penále za zdaňovací období let 2015 až 2017 z důvodu absence výzvy k podání dodatečného daňového přiznání. Ostatní skutečnosti nebyly předmětem přezkumného řízení, a tudíž nebyly novým odvolacím rozhodnutím měněny, což jasně vyplývá též z výroku tohoto rozhodnutí. V přezkumném řízení podle daňového řádu se nevydává zcela nové rozhodnutí, které by přezkoumávané rozhodnutí kompletně nahrazovalo, ale správce daně pouze změní tu část rozhodnutí, kterou posoudí jako nezákonnou, tedy část původního rozhodnutí de facto nahradí (srov. rozsudek NSS ze dne 21. 11. 2019, č. j. 8 Afs 361/2018-49). Obě rozhodnutí (změnové i původní) pak v takovém případě tvoří jeden celek. Proto veškeré věcné posouzení obsahuje již původní rozhodnutí o odvolání. Žalobce nemohl být tímto postupem nijak zkrácen na svých právech, neboť mu nebyl upřen žádný opravný prostředek. K přezkoumání závěrů správce daně došlo v původním odvolacím rozhodnutí. Daňový subjekt se následně může v soudním řízení bránit meritorně proti věcnému řešení plynoucímu z rozhodnutí jako celku – tedy proti napadenému rozhodnutí spolu s původním rozhodnutím o odvolání. Zdejší soud se tak nyní zabývá i námitkami, které se vztahují k obsahu původního odvolacího rozhodnutí.
39. Soud nepřisvědčil žalobci, že finanční orgány byly z důvodu probíhajícího řízení o žalobě proti původnímu rozhodnutí o odvolání povinny využít prejudiciální přezkum ve smyslu § 124 daňového řádu na úkor nařízení přezkumného řízení podle § 121 téhož zákona. V této věci bylo zcela zřejmé, že žalobce v řízení před Krajským soudem v Ostravě – pobočce v Olomouci nebude v rámci věcného přezkumu zcela uspokojen po věcné stránce, neboť OFŘ svolilo pouze k odstranění nezákonnosti týkající se uložení penále. Nebylo tak povinností správních orgánů užít přednostně režimu uspokojení navrhovatele dle § 124 daňového řádu. Žádné zákonné ustanovení žalovanému nebrání, aby ještě před vydáním rozsudku ve věci soudem nařídil přezkumné řízení za účelem napravení dílčí nezákonnosti rozhodnutí o odvolání. Pokud by krajský soud přisvědčil žalobci, že orgány finanční správy nemohou vydat nové rozhodnutí v přezkumném řízení v době probíhajícího řízení o žalobě proti původnímu rozhodnutí, popřel by tím v konečném důsledku judikaturu správních soudů, podle které vydáním přezkumného rozhodnutí, jímž je přezkoumávané rozhodnutí změněno, odpadá předmět řízení o žalobě proti rozhodnutí původnímu (srov. např. rozsudky NSS ze dne 21. 11. 2019, č. j. 8 Afs 361/2018-49, a ze dne 28. 7. 2021, č. j. 2 Afs 277/2019-26). Pokud by totiž byl takový postup správních orgánů nezákonný, nemohly by soudy na základě vydání nezákonného rozhodnutí žalobu odmítnout.
40. Podle žalobce je napadené rozhodnutí nepřezkoumatelné, neboť správní orgány nevysvětlily, v čem vlastně zneužití práva spočívalo. Krajskému soudu je naopak zřejmé, že zneužitím práva mělo být nezdanění úroků z emise korunových dluhopisů proto, že celá transakce předcházející i následující emisi neměla rozumné ekonomické opodstatnění. Správce daně spatřoval zneužití práva nejen v samotné emisi dluhopisů, ale též v souvisejících událostech. Ve zprávách o daňové kontrole je obšírně popsán průběh celé transakce a úvahy správce daně, na které OFŘ navázalo. Nelze také přehlédnout, že žalobce nejprve tvrdil, že z důvodu nepřezkoumatelnosti není možné seznat, v čem spatřuje OFŘ zneužití práva, avšak na druhou stranu na str. 9 žaloby již zcela přesně ví, v čem spatřuje zneužití práva správce daně a v čem OFŘ, a namítá rozporuplnost v závěrech obou finančních orgánů. Rozporuplná je tak argumentace žalobce, nikoliv správních orgánů.
41. Ze zpráv o daňové kontrole vyplývá, že správce daně dospěl k závěru o nezákonnosti nezdanění úroků proto, že okolnosti, které předcházely a následovaly emisi korunových dluhopisů, vedly k tomu, že společnost ANNYVE získala prostřednictvím zaniklé společnosti CASALINA 47% podíl akcií na žalobci, aniž by zaplatila jakoukoliv hodnotu. Zároveň fúze všech dotčených společností též neposkytla žádné ekonomicky racionální vysvětlení úrokového nákladu, kterým byl žalobce zatížen. Tyto okolnosti považovalo také OFŘ za důvod pro aplikaci principu zákazu zneužití práva. Přestože podmínky pro nezdanění úroků byly formálně splněny, stalo se tak za „uměle“ vytvořené situace, kdy transakce, které k emisi dluhopisů vedly a následovaly ji, neměly jiné ekonomické vysvětlení než získání daňové výhody.
42. V souvislosti s námitkou rozporných závěrů u prvoinstančního a odvolacího orgánu žalobce též tvrdí, že mu byla upřena možnost reagovat na závěry OFŘ před vydáním konečného rozhodnutí dle § 115 odst. 2 daňového řádu. Žalobce vytrhává jednotlivá konstatování správních orgánů z kontextu celé věci, pokud namítá, že závěry správce daně a OFŘ jsou odlišné. Správní orgány poukazovaly na shodné okolnosti, které je vedly k aplikaci principu zákazu zneužití práva. Žalobce z výzev vydávaných v daňovém řízení a z průběhu daňových kontrol již od počátku věděl, že pro prokázání oprávněnosti jeho tvrzení musí vysvětlit ekonomický smysl celé transakce související s emisí korunových dluhopisů, která vedla k nezdanění úrokových výnosů M. B. Jinými slovy z rozhodnutí správních orgánů se jasně podává, že žalobce v rozporu se smyslem zákona neodvedl srážkovou daň z úrokových výnosů, čehož dosáhl vydáním korunových dluhopisů a provedením souvisejících transakcí, jejichž společným cílem bylo dosažení daňové výhody, neboť postrádaly jiné ekonomické opodstatnění. Nelze tak přisvědčit žalobci, že by nevěděl, jaké skutečnosti má prokazovat. Jelikož krajský soud nepřisvědčil žalobci, že OFŘ hodnotilo postup žalobce odlišně od správce daně, je zcela nedůvodná argumentace žalobce, která vychází z této mylné premisy.
c) Aplikace principu zákazu zneužití práva
43. Předně je třeba poznamenat, že daňová kontrola týkající se daně z příjmů právnických osob byla zahájena poprvé již v roce 2017 (viz bod 8 rozsudku č. j. 5 Afs 164/2024-69). Žalobce byl správcem daně opakovaně vyzýván, aby vysvětlil, v čem spočíval ekonomický smysl transakcí provedených v roce 2012, tedy emise dluhopisů, převzetí závazku a fúze. To žalobce vysvětloval z pohledu vlastního, i M. B. a V. B. Takové vysvětlení však správce daně neakceptoval, neboť jakýkoli prospěch osoby odlišné od žalobce nemohl založit opodstatněnost transakcí ve vztahu k žalobci. Stejně tak bylo nepřesvědčivé tvrzení o změně kapitálové struktury směrem k financování cizím kapitálem a změně akcionářské struktury, neboť žalobce v souvislosti s provedenými transakcemi nezískal žádné finanční zdroje. Poté, co argumentace žalobce neobstála ve vztahu k dani z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2013, začal žalobce v odvolacím řízení (dne 15. 1. 2021) poukazovat na podnikatelský plán, který měl spornými transakcemi získat.
44. Finanční orgány po zvážení všech okolností konstatovaly, že celá transakce, která vedla ke vzniku úroků spojených s emisí dluhopisů, neměla ekonomický smysl a byla provedena hlavně za účelem získání daňového zvýhodnění. Konkrétně fúzí se společností CASALINA žalobce nezískal žádné zdanitelné příjmy, neboť tato společnost byla bez jakéhokoliv majetku či aktiv, kromě peněžních prostředků ve výši 200 tisíc Kč, což však nevysvětluje vznik vysokého zadlužení žalobce. Žalobce neprokázal, že společnost CASALINA disponovala podnikatelským plánem již před fúzí. Kromě toho jeho hodnota neodpovídá finančnímu závazku, který na sebe žalobce převzal.
45. Soud se na základě žalobních námitek zabýval tím, zda finanční orgány dostatečně prokázaly, že výše popsaná transakce neměla pro žalobce ekonomický přínos, tedy zda správní orgány správně aplikovaly princip zákazu zneužití práva na nezdanění úrokových výnosů.
46. Zákaz zneužití práva slouží jako korektiv pro výklad zákonných předpisů v případech, kdy by za doslovného uplatnění právních pravidel nedošlo k naplnění smyslu a účelu právní úpravy (viz rozsudek NSS ze dne 15. 10. 2015, č. j. 9 Afs 57/2015-120). V rozsudku ze dne 10. 11. 2005, č. j. 1 Afs 107/2004-48, NSS definoval zneužití práva jako situaci, „kdy někdo vykoná své subjektivní právo k neodůvodněné újmě někoho jiného nebo společnosti; takovéto chování, jímž se dosahuje výsledku nedovoleného, je jenom zdánlivě dovolené. O chování toliko zdánlivě dovolené jde z toho důvodu, že objektivní právo nezná chování zároveň dovolené a zároveň nedovolené; vzhledem k tomu, že ze zásady lex specialis derogat legi generali vyplývá, že zákaz zneužití práva je silnější než dovolení dané právem, není takové chování výkonem práva, ale protiprávním jednáním (viz. Knapp, V.: Teorie práva. C. H. Beck, Praha, 1995, s. 184–185). Výkonu práva, který je vlastně jeho zneužitím, proto soud neposkytne ochranu.“ Na tyto závěry NSS navázal v souvislosti s daní z příjmů právnických osob např. v rozsudku ze dne 17. 12. 2007, č. j. 1 Afs 35/2007-108, dle něhož „[t]ímto prizmatem Nejvyšší správní soud pohlíží též na ta ustanovení zákona o daních z příjmů, jež vymezují daňově relevantní příjmy a výdaje daňového subjektu. Jestliže tedy ustanovení § 18 odst. 1 zákona o daních z příjmů stanoví, že předmětem daně z příjmů právnických osob jsou příjmy z veškeré jejich činnosti a z nakládání s veškerým jejich majetkem, má tím na mysli takovou činnost a takové nakládání s majetkem, které sleduje racionální účel, které tedy není samoúčelné, resp. jehož jediným smyslem není právě snížení daňové povinnosti cestou obcházení daňových zákonů. Je tedy třeba pečlivě rozlišovat situaci, kdy daňový subjekt volí z různých do úvahy přicházejících alternativ, které mají svůj samostatný smysl, tu, která je pro něho daňově nejvýhodnější, což je legitimní, právem aprobovaný postup, od situace, kdy právě jediným smyslem dané činnosti či transakce je získání nelegitimního daňového zvýhodnění.“
47. Žalobce má tedy ve své podstatě pravdu v tom, že daňové subjekty mohou uzpůsobit své podnikání tomu, aby minimalizovaly daňové povinnosti, nicméně tyto volby nejsou absolutně neomezené, neboť nesmí překročit legální možnosti (viz rozsudek NSS ze dne 23. 8. 2006, č. j. 2 Afs 178/2005-79). Pokud hlavním účelem transakce spojené s podnikáním je získání nelegitimní daňové výhody, nelze žalobci přiznat výhody plynoucí z právní normy.
48. Získání neoprávněné daňové výhody nemusí být jediným cílem zneužívajícího jednání, ale postačí, pokud jde o cíl hlavní a převažující (bod 39 rozsudku NSS ze dne 4. 11. 2019, č. j. 6 Afs 376/2018-46, nebo také bod 52 rozsudku ze dne 25. 6. 2015, č. j. 6 Afs 200/2014-28). Správní orgány přitom musí prokázat, že hlavním účelem transakce je získání daňového zvýhodnění a jsou povinny zkoumat uskutečněné operace a posoudit jejich ekonomický smysl v širokém kontextu všech souvisejících okolností. Při posuzování zneužití práva je podle Soudního dvora Evropské unie (viz např. rozsudky ze dne 11. 10. 1977, Cremer, 125/76, Recueil, s. 1593, bod 21; ze dne 3. 3. 1993, General Milk Products, C-8/92, Recueil, s. I -779, bod 21, a Emsland-Stärke, ze dne 14. 12. 2000, C-110/99, Recueil, s. I-11569, bod 51) třeba stanovit, zda existuje kombinace objektivní okolnosti - tzn., že i přes formální splnění podmínek zákona nebylo dosaženo jeho účelu, neboť absentuje ekonomický smysl; a subjektivního prvku – cílem je získání výhody ze stanovených pravidel umělým vytvořením podmínek pro její získání (k tomu srov. také rozsudek NSS ze dne 26. 1. 2011, č. j. 2 Afs 83/2010-68).
49. Ve světle výše uvedených judikaturních závěrů je nutné odmítnout námitku, že v žalobcově případě objektivní kritérium zneužití práva nebylo naplněno. OFŘ nezpochybnilo, že žalobce naplnil předpoklady zákona formálně, neboť podle tehdejšího znění byl výpočet daně zaokrouhlován na celé koruny dolů, pročež daň z tzv. „korunových dluhopisů“ byla ve výsledku nulová, což byl technicky správný výpočet. Nicméně finanční orgány zdůraznily, že smyslem a účelem ustanovení upravujících zdanění úrokového výnosu bylo stanovení technického postupu pro určení základu daně, výsledné srážkové daně a jejich zaokrouhlení, tj. na celé koruny dolů, s cílem zefektivnit zdanění neodváděním haléřových částek. Podle OFŘ objektivní kritérium „spočívá v absenci logického vysvětlení činnosti, která pak nesleduje žádný jiný účel než daňové zvýhodnění […]“. Navázalo popisem celého průběhu transakcí a uzavřelo, že ekonomický smysl postrádají. Správce daně i odvolací orgán se proto správně zabývaly tím, zda byly emise dluhopisů a navazující transakce opodstatněné, přičemž prokázaly, že tomu tak nebylo.
50. Žalobce fakticky nezískal emisí dluhopisů žádné volné finanční prostředky za účelem financování jeho podnikání, neboť dluhopisy byly splaceny vzájemným zápočtem závazků a pohledávek a reálný tok financí neproběhl. Započtení pohledávek je samozřejmě právem aprobovaný způsob zániku závazku, nicméně v tomto případě nebylo přesvědčivě vysvětleno, z jakého důvodu na sebe žalobce závazek společnosti CASALINA převzal, neboť za převzetí závazku neobdržel žádnou adekvátní protihodnotu. Převzetí závazku navíc předcházel nákup akcií společností CASALINA, která v konečném důsledku za akcie nezaplatila. Na základě celé transakce tak došlo především ke strukturální změně (převedení podílu na dceru majoritního akcionáře za úplatu), avšak tato změna byla financována žalobcem emisí dluhopisů a jeho zadlužením bez adekvátní protihodnoty. Pokud žalobce poukazuje na uvolnění kauce za licenci složené společnostmi ARIOLA a gate seven, správní orgány správně vysvětlily, že nijak nerozporovaly ekonomickou smysluplnost fúze se jmenovanými společnostmi, nýbrž se společností CASALINA, která vedla k zatížení žalobce v souvislosti s převzetím závazku z titulu emise dluhopisů a nabíhajících úroků.
51. Soud vysvětlení finančních orgánů nemá co vytknout a ztotožnil se s tvrzením, že ekonomická racionalita postupu žalobce a spojených osob zjevně absentuje. Výše uvedené kroky ve svém souhrnu totiž poukazují na to, že jejich hlavním účelem bylo získání daňové výhody. Zjednodušeně lze říci, že emise dluhopisů bude opodstatněná, pokud si subjekt tímto zajistí finanční prostředky z cizích zdrojů, avšak pokud tomu bude naopak a zatíží jej pouze úrokové náklady, bude se zpravidla jednat o zneužití práva (viz např. bod 26 rozsudku NSS ze dne 18. 9. 2023, č. j. 8 Afs 53/2022-56). Hlavním ekonomickým účelem dluhopisového financování je totiž získání externích zdrojů financování. Žalobce má pravdu v tom, že vydání korunových dluhopisů samo o sobě nebylo v rozporu se zákonem, avšak obchodní transakce zjevně nebyly činěny za účelem ekonomického zhodnocení.
52. NSS k dotčeným transakcím uvedl, že situace žalobce se od běžných racionálních obchodních transakcí liší jednak v tom, že úvěrový finanční nástroj (vydané dluhopisy) přijala nikoli kupující společnost, nýbrž žalobce jako společnost cílová. Prospěch z využití těchto prostředků měla společnost CASALINA, nikoliv žalobce. Dále v následné fúzi na žalobce nepřešla žádná aktiva sloužící ke generování zdanitelných příjmů (srov. zejména body 66 a 67 rozsudku č. j. 5 Afs 164/2024-69).
53. Nelze přisvědčit žalobci, že by správní orgány zpětně posuzovaly výhodnost dotčených ekonomických transakcí, jak namítá na str. 28 žaloby. Správní orgány nehodnotily, jaké konkrétní ekonomické výhody, tedy následný zisk či ztráty, transakce skutečně přinesly. Naopak se jejich ekonomickou racionalitou zabývaly k okamžiku, kdy k nim v souvislosti s emisí korunových dluhopisů došlo. To zcela odpovídá požadavkům shora citované judikatury. Cituje-li žalobce na str. 27 a 28 žaloby část rozhodnutí OFŘ s tím, že není patrné, co je tím míněno, pak krajský soud uvádí, že z citované pasáže jasně vyplývá, že provedenými transakcemi žalobce nezískal jiné ekonomické výhody než ty daňové a že nespojené osoby by k takovým transakcím v běžném obchodním styku nepřistoupily, jelikož nemají žádné ekonomické opodstatnění. Z kontextu celého odůvodnění je pak zřejmé, co konkrétně správní orgány žalobci vytýkají, a je proto nepřípadné zpochybňovat jednotlivé dílčí závěry (či dokonce pouze jednotlivé věty) vytržené z kontextu celého odůvodnění.
54. Žalobce nepodal přesvědčivé vysvětlení, z jakého důvodu podnikatelský plán nezmínil již v průběhu daňové kontroly, když byl obeznámen s požadavkem správce daně vysvětlit ekonomický smysl transakcí. Podnikatelský plán se tedy stal hlavním bodem žalobcova vysvětlení ekonomického smyslu transakce až poté, co se nejpozději ze zprávy o daňové kontrole daně z příjmů právnických osob 2013 z října 2019 dozvěděl o argumentaci správce daně, který sdělil, že došlo k financování změny akcionářské struktury žalobcem, aniž by tato změna představovala potenciál pro generování zdanitelných příjmů pro žalobce. Námitka žalobce, že zmínil tento plán již dříve Policii ČR, není důvodná, neboť výzva k podání vysvětlení, vydaná Policií České republiky, č. j.: NCOZ-1820-71/TČ-2020-417802-TR-F, a odpověď daňového subjektu ze dne 16. 10. 2020 se datují později než daňová kontrola (ZO 2013), jen o několik měsíců dříve, než tato tvrzení uplatnil žalobce také v odvolacím řízení (leden 2021). Přesvědčivosti na žalobcově argumentaci také ubírá skutečnost, že společnost BDO, která žalobce zastupovala v daňovém řízení a připravovala pro něj projekt fúze, o tomto plánu neměla žádné bližší informace a nepovažovala za nutné předložit jej správci daně v daňovém řízení 2013 jako důkaz prokazující ekonomický smysl transakce, i když z postupu správce daně musela vědět, že oprávněnost uplatněných úroků neobhájí. Jelikož jednání zástupce žalobce v daňovém řízení je plně přičitatelné samotnému žalobci, nemohou nyní obstát námitky poukazující na pochybení společnosti BDO.
55. Skutečnost, že realizaci plánu v rámci žalobce podmínila V. B. svou výkonnou funkcí v žalobci, nadto nevyplývá z rozhodnutí valné hromady, z projektu fúze ani z žádného jiného dokumentu, a to ani z účetnictví CASALINA (a následně žalobce), ačkoliv je tento plán hlavním tvrzeným důvodem fúze se společností CASALINA. I pokud by krajský soud odhlédl od skutečnosti, že podnikatelský plán nebyl zahrnutý ani v účetnictví jako aktivum, o plánu není zmínka v žádném relevantním dokumentu, který žalobce předložil správci daně v souvislosti s provedenou fúzí. To za situace, kdy podle pozdějšího tvrzení žalobce měla být celá restrukturalizace provedena za účelem získání podnikatelského plánu. Nezmiňuje jej ani znalecký posudek společnosti APELEN Valuation s.r.o. předložený v rámci daňové kontroly daně z příjmů právnických osob 2013, jehož účelem bylo posouzení ekonomického smyslu transakcí. Správní orgány správně vyhodnotily, že na základě dokazování provedeného v daňovém řízení nebylo prokázáno, že by V. B. vložila podnikatelský plán do společnosti CASALINA před fúzí se žalobcem.
56. Také NSS aproboval v rozsudku č. j. 5 Afs 164/2024-69 závěry správních orgánů, že žalobce neprokázal, že by společnost CASALINA disponovala podnikatelským plánem již před fúzí. Zabýval se však dále, stejně jako zdejší soud, zda dokazování před správními orgány netrpělo vadami.
57. Žalobce vytýkal správním orgánům, že neprovedly k důkazu navržené výslechy svědků. Tuto námitku shledal jako nedůvodnou Krajský soud v Ostravě, pobočka v Olomouci, neboť odůvodnění neprovedení výslechů svědků správními orgány sice neobstojí, nejedná se však o vadu mající vliv na zákonnost napadeného rozhodnutí. Tomu přisvědčil i NSS, a to z důvodu, že s ohledem na obecnost podnikatelského plánu, a tedy jeho neadekvátní hodnotu, by žalobce neprokázal ekonomickou racionalitu dotčených transakcí, i kdyby správní orgány za účelem prokázání tvrzených skutečností (že žalobce fúzí se společností CASALINA získal podnikatelský plán) navržené svědky vyslechly. Jednalo se tudíž o nadbytečné důkazní návrhy.
58. NSS vyhodnotil podnikatelský plán jako neadekvátní protihodnotu za přijaté závazky. Krajský soud neshledal důvod se od těchto závěrů jakkoliv odchylovat, a proto na ně zcela odkazuje. Nutno podotknout, že dokazování vycházelo z daňové kontroly na daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2013. Jestliže obstálo před Krajským soudem v Ostravě, pobočkou v Olomouci a následně i před NSS, nezbývá zdejšímu soudu než jej rovněž hodnotit jako dostatečné, resp. shledaná pochybení posoudit jako vady, které neměly vliv na výsledek daňového řízení.
59. Pro další hodnocení žalobcových námitek je tudíž podstatné, že podle NSS byl podnikatelský plán, který měl žalobce získat fúzí se společností CASALINA, obecný a nemohl mít hodnotu, která by odpovídala převzatému závazku (viz zejména body 92 a 96 rozsudku č. j. 5 Afs 164/2024-69). NSS mimo jiné uvedl, že z „důvodu popsané obecnosti podnikatelského plánu ovšem nelze konstatovat, že by s ním takovéto příjmy měly přímou a bezprostřední souvislost. Představa, že by jakýkoli daňový subjekt vynaložil na získání podnikatelského plánu v podobě, ve které byl předložen v průběhu daňového řízení, částku 2 000 000 000 Kč a úrokové náklady ve výši 12 % ročně z uvedené částky po dobu 20 let, je iluzorní“. Pokud měl podnikatelský plán větší hodnotu teprve společně se znalostmi a zkušenostmi V. B., upozornil NSS, že angažování autorky podnikatelského plánu jako předsedkyně představenstva žalobce v období po fúzi se společností CASALINA nebylo touto fúzí podmíněno, a nelze je proto považovat za přínos, u něhož by bylo možno vysledovat přímou souvislost s úrokovými náklady.
60. Žalobce nepředestřel zdejšímu soudu žádné argumenty, které by názor NSS jakkoliv zpochybnily. Tím není ani poukaz na tržby dosahované žalobcem z her na internetu v letech 2016 až 2021, přičemž tržby v řádech milionů korun lze vysledovat až od roku 2019. Pokud OFŘ dospělo k závěru, že žalobce neprokázal získání podnikatelského plánu prostřednictvím fúze se společností CASALINA, nemuselo se blíže zabývat důkazy, kterými chtěl žalobce prokazovat tržby z her na internetu, tím spíše ne, že si za tímto účelem navzdory důkaznímu břemenu, které leželo na žalobci, sám nezískal informace od Ministerstva financí (o tržbách, které žalobce generoval z loterijních her na internetu). Jak bylo již uvedeno, soud si činí o rozhodných otázkám úsudek sám, a nelze proto takové posouzení nahradit dokazováním (tedy stanovisky, které žalobce navrhl provést k důkazu za účelem prokázání hodnoty podnikatelského plánu). Lze proto uzavřít, že podnikatelský plán, na který žalobce dále navázal prostřednictvím V. B., neprokazuje ekonomické opodstatnění dotčených transakcí.
61. I další výtky žalobce, podle kterých OFŘ postupovalo překvapivě, a neumožnilo tak žalobci navrhnout další důkazy k prokázání, že na základě dotčených transakcí získal právo k využití podnikatelského plánu, tak nemohou vést (s ohledem na neadekvátní hodnotu podnikatelského plánu) ke zrušení napadeného rozhodnutí. Nadto je třeba uvést, že OFŘ nebylo povinno zohledňovat tvrzení a důkazní návrhy, které žalobce nepředestřel v daňovém řízení, ale v žalobě proti rozhodnutí OFŘ ve věci daně z příjmů právnických osob. Žalobci nic nebránilo, aby tyto důkazy uplatnil v příslušném daňovém řízení. Jestliže měl k dispozici důkazy, kterými mohl prokázat rozhodné skutečnosti, měl jejich provedení navrhnout již v podaném odvolání. Žalobce pak v žalobě na str. 11 neuvádí, jaké další důkazy by býval ještě navrhl, pokud by se OFŘ vyjádřilo k důkazům obsaženým v žalobě. Žalobce měl předložit veškeré důkazní prostředky k prokázání ekonomické racionality dotčených transakcí již správci daně. Pokud tak neučinil ani při podání odvolání, nelze vytýkat OFŘ, že mu nedalo prostor k dalším spekulacím. Také žalobní námitky jsou v tomto ohledu zčásti obecné a pouze spekulativní, a krajský soud jim proto nepřisvědčil. Nutno dodat, že žalobce v průběhu daňové kontroly ve svém vyjádření odkazoval na obsah žaloby ve věci daně z příjmů právnických osob za ZO 2013, proto na její obsah správce daně ve zprávách o daňové kontrole reagoval. Žalobce však nemohl očekávat, že budou správní orgány v daňovém řízení bez dalšího reagovat na všechna jeho podání učiněná vůči soudům. Takové nepřiměřené požadavky na ně nelze klást.
V. Závěr a náklady řízení
62. Soud shledal, že žaloba není důvodná. Jelikož v řízení nevyšly najevo ani žádné vady, k nimž musí soud přihlížet z úřední povinnosti, soud žalobu zamítl podle § 78 odst. 7 s. ř. s.
63. O náhradě nákladů řízení soud rozhodl podle § 60 odst. 1 s. ř. s., podle něhož nestanoví-li tento zákon jinak, má účastník, který měl ve věci plný úspěch, právo na náhradu nákladů řízení před soudem, které důvodně vynaložil proti účastníkovi, který ve věci úspěch neměl. Žalobce ve věci úspěch neměl, a proto nemá právo na náhradu nákladů řízení. Žalovanému správnímu orgánu, kterému by jinak jakožto úspěšnému účastníku řízení právo na náhradu nákladů řízení příslušelo, náklady řízení nad rámec jeho běžné administrativní činnosti nevznikly.
Poučení:
Proti tomuto rozsudku lze podat kasační stížnost ve lhůtě dvou týdnů ode dne jeho doručení. Kasační stížnost se podává u Nejvyššího správního soudu. V řízení o kasační stížnosti musí být stěžovatel zastoupen advokátem; to neplatí, má-li stěžovatel, jeho zaměstnanec nebo člen, který za něj jedná nebo jej zastupuje, vysokoškolské právnické vzdělání, které je podle zvláštních zákonů vyžadováno pro výkon advokacie.
Brno 2. června 2026
Zuzana Bystřická
předsedkyně senátu