č. j. 31 Af 7/2023-128
[OBRÁZEK]ČESKÁ REPUBLIKA
ROZSUDEK
JMÉNEM REPUBLIKY
Krajský soud v Brně rozhodl v senátě složeném z předsedy Mgr. Petra Šebka a soudců Mgr. Jana Jiráska, Ph.D., a JUDr. Terezy Matuškové, v právní věci
žalobkyně: STOFFBAU s. r. o., IČO 29194199
sídlem Jihlavská 712/2e, 664 41 Troubsko
zastoupená daňově poradenskou společností TOMÁŠ GOLÁŇ, daňová kancelář s. r. o.
sídlem Jiráskova 1284, 755 01 Vsetín
proti
žalovanému: Odvolací finanční ředitelství
sídlem Masarykova 427/31, 602 00 Brno
o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 15. 12. 2022, č. j. 46060/22/5200-11432-709409,
takto:
Odůvodnění:
I. Vymezení věci
1. V této věci soud posuzoval otázku, zda měla být žalobkyni doměřena daň z příjmu právnických osob, konkrétně zda žalobkyně prokázala věcnou a časovou souvislost mezi deklarovanými příjmy a výdaji.
2. Finanční úřad pro Jihomoravský kraj („správce daně“) na základě výsledků provedené daňové kontroly doměřil žalobkyni dodatečnými platebními výměry ze dne 16. 1. 2018, č. j. 105053/18/3005-52521-711455 a č. j. 105691/18/3005-52521-711455, daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období 2013 a 2014 ve výši 384 370 Kč a 501 600 Kč a uložil jí povinnost uhradit penále ve výši 76 874 Kč a 100 320 Kč. Dodatečným platebním výměrem ze dne 10. 11. 2017, č. j. 4551481/17/3005-52521-711455, pak správce daně doměřil žalobkyni daň z příjmu právnických osob za zdaňovací období 2015 ve výši 561 640 Kč a uložil jí povinnost uhradit penále ve výši 112 328 Kč (všechny výše uvedené dodatečné platební výměry dále jako „platební výměry“).
3. Žalovaný rozhodnutími ze dne 6. 9. 2019, č. j. 36987/19/5200-11432-709409 a č. j. 37097/19/5200-11432-709409, změnil platební výměry tak, že doměřenou daň za zdaňovací období 2013, 2014 a 2015 snížil na částky 14 060 Kč, 128 250 Kč a 100 700 Kč a uložil žalobkyni povinnost uhradit penále ve výši 2 812 Kč, 25 650 Kč a 20 140 Kč. Dle žalovaného žalobkyně neprokázala, že by v rozhodnutích uvedené náklady za dodávky inženýrských prací od společnosti BAUEKO s.r.o. („BAUEKO“) byly vynaloženy na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů dle § 24 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů; především neprokázala jejich časovou a věcnou souvislost ve smyslu § 23 odst. 1 zákona o daních z příjmů.
4. Tato rozhodnutí žalovaného Krajský soud v Brně potvrdil rozsudkem ze dne 18. 5. 2021, č. j. 31 Af 83/2019-105. Krajský soud dospěl k závěru, že žalovaný unesl důkazní břemeno, které jej ve věci tížilo, tím, že dostatečně průkazně zpochybnil existenci souvislosti mezi přijatými plněními a zakázkami, na které byla tato plnění dle tvrzení žalobkyně užita. Žalobkyně naopak své důkazní břemeno neunesla, resp. neprokázala vynaložení těchto nákladů za účelem dosažení, udržení a zajištění souvisejících zdanitelných příjmů.
5. Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 14. 4. 2022, č. j. 5 Afs 169/2021-53, dospěl k závěru, že správní orgány nedisponovaly takovými skutkovými zjištěními, která by průběh událostí doložený žalobkyní zcela zpochybnila či dokonce vyvrátila. Proto rozsudek Krajského soudu v Brně i rozhodnutí žalovaného zrušil a věc žalovanému vrátil k dalšímu řízení za účelem doplnění skutkového stavu.
6. Žalovaný následně rozhodnutím ze dne 15. 12. 2022, č. j. 46060/22/5200-11432-709409, („napadené rozhodnutí“) změnil platební výměry tak, že výrokem I. snížil doměřenou daň za zdaňovací období 2013 na částku 14 060 Kč a žalobkyni uložil povinnost uhradit penále ve výši 1 824 Kč. Výrokem II. snížil doměřenou daň za zdaňovací období 2014 na částku 104 310 Kč a žalobkyni uložil povinnost uhradit penále ve výši 19 798 Kč. Výrokem III. snížil doměřenou daň za zdaňovací období 2015 na částku 114 760 Kč a žalobkyni uložil povinnost uhradit penále ve výši 19 000 Kč. Žalobkyně podle něj neprokázala oprávněnost uplatnění vynaložených nákladů za dodávky inženýrských prací, především neprokázala jejich časovou a věcnou souvislost.
7. Předmětem sporu ve věci bylo, zda žalobkyně prokázala daňovou účinnost nákladů vynaložených za dodávky materiálu od dodavatele BAUEKO k celkem pěti zakázkám. Jednalo se o zakázky Soběšická (konkrétně o výdaj na dodávku materiálu ze dne 30. 9. 2014), Malátova (dodávka materiálu ze dne 31. 1. 2014), Presslova (dodávka materiálu z 25. 10. 2015 a z 2. – 15. 11. 2015), Kameňačky (dodávka ze dne 31. 1. 2015) a Bezručova čtvrť (dodávky ze dne 31. 12. 2014, 31. 1. 2015 a 30. 6. 2015).
8. Krajský soud v Brně o věci podruhé rozhodoval rozsudkem ze dne 20. 9. 2024, č. j. 31 Af 7/2023-87 („předcházející rozsudek“). Výrokem I. zrušil napadené rozhodnutí v rozsahu výroku II., tj. zdaňovacího období roku 2014, neboť dospěl k závěru, že měl žalovaný k posouzení zakázky Malátova provést opakovaný výslech svědka M. V. st. Zbývající žalobní námitky shledal soud nedůvodnými, a proto výrokem II. žalobu ve zbývající části zamítl a výroky III. a IV. rozhodl o náhradě nákladů řízení.
9. Proti rozsudku krajského soudu podali kasační stížnost žalobkyně i žalovaný. Nejvyšší správní soud rozsudkem ze dne 6. 2. 2026, č. j. 4 Afs 214/2024-87 („rozsudek NSS“), ke kasační stížnosti žalovaného zrušil rozsudek Krajského soudu v Brně ve výroku I. a v navazujících výrocích III. a IV. a věc mu v tomto rozsahu vrátil k dalšímu řízení. Narozdíl od krajského soudu Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že v případě zakázky Malátova není dán důvod k provedení (v pořadí již čtvrtého) výslechu svědka M. V. st. Kasační stížnost žalobkyně Nejvyšší správní soud zamítl.
II. Předmět přezkumu po vrácení věci krajskému soudu a argumentace stran
10. Nejvyšší správní soud argumentaci krajského soudu v předcházejícím rozsudku potvrdil v rozsahu zdanitelných období roku 2013 a 2015 (výroky I. a III. rozhodnutí žalovaného) včetně toho, jak krajský soud posoudil veškeré námitky obecného charakteru (nepřezkoumatelnost, rozpor s předchozím rozsudkem krajského soudu, porušení § 115 odst. 2 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, nesprávně rozložené důkazní břemeno a důkazní standard, vztah daně z příjmů a daně z přidané hodnoty, podjatost úřední osoby) stejně jako konkrétní argumentaci žalobkyně týkající se zakázek Presslova, Kameňačky, Soběšická a Bezručova čtvrť. Zdejší soud proto v rozsahu těchto námitek plně odkazuje na předcházející rozsudek (potažmo na rozsudek Nejvyššího správního soudu), v němž byly podrobně vypořádány.
11. Úkolem krajského soudu je nyní provést přezkum výroku II. rozhodnutí žalovaného v rozsahu, v němž argumentace krajského soudu neobstála před Nejvyšším správním soudem. Konkrétně se tedy jedná o posouzení požadavku na opakovaný výslech svědka v rámci posuzování zakázky Malátova ve zdaňovacím období roku 2014. Krajský soud je přitom vázán právním názorem Nejvyššího správního soudu, který byl k této otázce vysloven [§ 110 odst. 4 zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní („s. ř. s.“)].
12. Ve vztahu k zakázce Malátova žalobkyně namítala, že žalovaný staví hypotézu o nedokončené výrobě pouze na pozdější fakturaci společnosti BAUEKO, jiné pochybnosti neidentifikoval. Žalobkyně tvrdila, že fakturace byla zdržena dodávkou krytu na popelnice. Ve znovuobnoveném řízení k tomu žalovaný provedl výslech S. P. Tento výslech hodnotil opět chybně, pokud konstatoval, že zástupce žalobkyně nekladl otázky směřující k prokázání jeho dřívějších tvrzení o pozastávce a krytu popelnice. To však s ohledem na odpověď na otázku č. 24 správce daně a otázku č. 2 zástupce žalobkyně není pravda. Svědek navíc tvrzení žalobkyně nevyvrátil, pouze si s ohledem na dlouhý časový odstup skutečnosti nepamatoval. V reakci na hodnocení této výpovědi žalobkyně navrhla výpověď M. V. st., který mohl pozdní dodání krytu popelnice potvrdit. Žalovaný ale tento výslech nezákonně odmítl provést a označil jej za obstrukční a účelový. Výslech svědka V. st. přitom probíhal dříve než výpověď svědka P. Vzhledem k tomu, že se M. V. st. k této zakázce vůbec nevyjadřoval, si lze stěží představit, že se jej žalobkyně bude doptávat na otázky zcela mimo předmět svědecké výpovědi. Žalobkyně proto při výslechu svědka V. st. ještě nemohla vědět, že se jej bude chtít doptávat na dodání krytu popelnice. Žalobkyně navrhla, aby soud napadené rozhodnutí žalovaného zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
13. Podle žalovaného žalobkyně neprokázala, že u zakázky Malátova došlo k fakturaci investorovi dříve než k dodávce materiálu. Výpověď svědka S. P. ničeho neprokázala. Výpověď M. V. st. byla provedena již třikrát a svědek měl dostatečný prostor souvisle vypovídat. Proto šlo důvodně předpokládat, že vše relevantní již bylo řečeno. Žalovaný navrhl, aby soud žalobu jako nedůvodnou zamítl.
14. Žalobkyně v replice trvala na výslechu M. V. st. Žalobkyně nemohla svědkovi pokládat relevantní otázky, neboť se výslech konal v době, kdy neměla k dispozici hodnocení dalších provedených důkazů, zejména hodnocení dalších svědeckých výpovědí.
III. Posouzení věci
15. Žaloba není důvodná.
16. Daňový subjekt prokazuje všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v daňovém přiznání nebo k jejichž prokázání byl správcem daně vyzván (§ 92 odst. 3 a 4 daňového řádu). Důkazní břemeno tak v daňovém řízení v souladu s § 92 odst. 3 a 5 daňového řádu tíží primárně daňový subjekt.
17. Správce daně může vyjádřit pochybnosti ohledně věrohodnosti, průkaznosti, správnosti či úplnosti účetnictví a jiných záznamů. Ve vztahu k důvodnosti pochybností, že skutečný stav odpovídá tomu, co daňový subjekt tvrdí, nese správce daně důkazní břemeno (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 21. 12. 2016, č. j. 6 Afs 147/2016-28). Správce daně přitom nemá povinnost prokázat, že údaje o určitém účetním případu jsou zaznamenány v rozporu se skutečností. Musí prokázat, že o souladu se skutečností existují natolik vážné a důvodné pochybnosti, že činí účetnictví nevěrohodným, neúplným, neprůkazným nebo nesprávným. Tyto pochybnosti musí správce daně opřít o konkrétní skutečnosti. Pokud správce daně unese toto své důkazní břemeno, je zpět na daňovém subjektu, aby prokázal pravdivost svých tvrzení (dalšími důkazy, zpravidla jinými než vlastním účetnictvím), popř. aby je korigoval (rozsudky NSS ze dne 30. 1. 2008, č. j. 2 Afs 24/2007-119, č. 1572/2008 Sb. NSS, nebo ze dne 18. 5. 2020, č. j. 5 Afs 191/2019-32).
18. Žalovaný své pochybnosti ohledně daňové účinnosti uplatněných nákladů za dodávky materiálu na zakázku Malátova spatřoval v časovém nesouladu mezi výdaji a fakturací investorovi. Považoval tedy za sporné, zda dodávka materiálu dle dokladu č. SFP14-1247 ze dne 31. 12. 2014 byla investorovi vyfakturována, resp. jestli měla být investorovi fakturována.
19. Žalobkyně tvrdila, že fakturace ze strany BAUEKO byla zdržena dodávkou krytu popelnice, a proto byla na již vystavené faktuře investora „udělána pozastávka“. Toto tvrzení ale na základě důkazních prostředků, ať již se jednalo o čestná prohlášení, provedené výpovědi nebo knihy jízd, prokázáno nebylo. Poté, co byla věc žalovanému vrácena v roce 2022 Nejvyšším správním soudem k dalšímu řízení, vyslechl žalovaný v obnoveném řízení dne 26. 7. 2022 S. P., předsedu výboru investora, aby žalobkyni umožnil unést důkazní břemeno. Svědek si však s ohledem na dlouhý časový odstup již nepamatoval, jestli byla na faktuře pozastávka. Následně žalovaný vyslechl dne 26. 8. 2022 již potřetí M. V. st.
20. S ohledem na hodnocení svědeckých výpovědí žalovaným navrhla žalobkyně opětovný (již čtvrtý) výslech M. V. st., který měl potvrdit zpožděnou dodávku krytu na popelnici, a tudíž i důvod pozastávky. Tento výslech ale žalovaný neprovedl, neboť jej považoval za obstrukční a účelový. Žalobkyně podle něj mohla svědkovi pokládat otázky již při jeho třetí svědecké výpovědi.
21. Opakování výslechu svědka je zásadně možné tehdy, pokud výslech nebyl proveden v souladu se zákonnými pravidly, pokud byl výslech proveden v jiném daňovém řízení a jsou splněny podmínky § 93 odst. 3 daňového řádu, nebo pokud se má svědek vyjádřit k novým, dosud neprojednaným okolnostem věci (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 9. 2020, č. j. 8 Afs 304/2018-42, nebo ze dne 25. 6. 2025, č. j. 2 Afs 386/2023-57). Dle žalobkyně byl naplněn třetí důvod pro opakovaný výslech svědka.
22. Pro posouzení tohoto důvodu v situaci, kdy byl zástupce daňového subjektu přítomen již předchozímu výslechu svědka, je významné, zda správce daně při prvním výslechu vyčerpal celý předmět výslechu, jenž byl daňovým subjektem navržen za účelem odstranění pochybností, a současně zda měl daňový subjekt dostatečný prostor položit svědkovi všechny otázky (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 1. 2024, č. j. 2 Afs 95/2023-42). Jak již (pro zdejší soud závazně) konstatoval Nejvyšší správní soud, obě tyto podmínky byly v projednávaném případě splněny. Z protokolu o třetím výslechu svědka V. st. ze dne 26. 8. 2022 vyplývá, že jeho třetí svědecká výpověď se týkala obecně „obchodní spolupráce daňového subjektu STOFFBAU s.r.o. se společností BAUEKO s.r.o.“. Jakkoli otázky správce daně směřovaly k zakázce Kuřim a Zborovská, zástupci žalobkyně, který byl výslechu přítomen, nic nebránilo klást svědku V. st. i otázky ohledně dalších zakázek, a to včetně „udělané pozastávky“ u zakázky Malátova. Obzvláště byla-li žalobkyně obeznámena s pochybnostmi žalovaného ohledně věrohodnosti a přesvědčivosti jejích tvrzení, které potvrdil také předtím uskutečněný výslech svědka P. Z daňového spisu nevyplývá (a žalobkyně nic takového netvrdí), že by správce daně neumožnil žalobkyni pokládat otázky ke všem sporným plněním a bylo jí bráněno ve využití práva klást svědkovi otázky. Naopak na otázku „chcete využít svého práva a položit svědkovi otázky“ zástupce žalobkyně uvedl: „v současnosti nemám žádné otázky.“ Výslech inkriminovaného svědka se navíc nekonal bezprostředně po vydání zrušujícího rozsudku, jak tvrdí žalobkyně, nýbrž více jak 4 měsíce po něm. Žalobkyně tedy měla dostatek času se na něj připravit.
23. Tvrdila-li žalobkyně v rámci unesení svého důkazního břemene „pozastávku“ faktury z důvodu pozdního dodání krytu na popelnice, bylo na ní, aby toto své tvrzení prokázala. Příležitost k jeho prokázání měla také při třetím výslechu svědka V. st. Zůstala-li v průběhu jeho výslechu pasivní, přestože předchozí výslech svědka P. její tvrzení spíše vyvrátil, vlastní vinou zapříčinila neunesení svého důkazního břemene skrze výpověď tohoto svědka. Za této situace nebylo povinností daňových orgánů předvolat svědka V. st. k dalšímu výslechu.
IV. Závěr a náklady řízení
24. Soud tedy dospěl k závěru, že žalobkyně neunesla své důkazní břemeno a ani v případě zakázky Malátova neprokázala věcnou a časovou souvislost mezi příjmy a spornými výdaji. Žalovaný proto přistoupil k doměření daně z příjmu právnických osob v souladu se zákonem. Jelikož v řízení nevyšly najevo ani žádné vady, k nimž musí soud přihlížet z úřední povinnosti, zamítl žalobu v rozsahu výroku II. rozhodnutí žalovaného jako nedůvodnou podle § 78 odst. 7 s. ř. s.
25. Nejvyšší správní soud zrušil také výroky III. a IV. předcházejícího rozsudku krajského soudu o náhradě nákladů řízení. Soud byl proto povinen rozhodnout o náhradě nákladů celého řízení včetně řízení před Nejvyšším správním soudem. Soud o nich rozhodl podle § 60 odst. 1 s. ř. s., podle něhož nestanoví-li tento zákon jinak, má účastník, který měl ve věci plný úspěch, právo na náhradu nákladů řízení před soudem, které důvodně vynaložil proti účastníkovi, který ve věci úspěch neměl. Žalobkyně ve věci úspěch neměla (žaloba byla v konečném důsledku v celém rozsahu zamítnuta), a proto nemá právo na náhradu nákladů řízení. Žalovanému správnímu orgánu, kterému by jinak jakožto úspěšnému účastníku řízení právo na náhradu nákladů řízení příslušelo, náklady řízení nad rámec jeho běžné administrativní činnosti nevznikly.
Poučení:
Proti tomuto rozsudku lze podat kasační stížnost ve lhůtě dvou týdnů ode dne jeho doručení. Kasační stížnost se podává u Nejvyššího správního soudu. V řízení o kasační stížnosti musí být stěžovatel zastoupen advokátem; to neplatí, má-li stěžovatel, jeho zaměstnanec nebo člen, který za něj jedná nebo jej zastupuje, vysokoškolské právnické vzdělání, které je podle zvláštních zákonů vyžadováno pro výkon advokacie.
Kasační stížnost je nepřípustná proti rozhodnutí, jímž soud rozhodl znovu poté, kdy jeho původní rozhodnutí bylo zrušeno Nejvyšším správním soudem; to neplatí, je-li jako důvod kasační stížnosti namítáno, že se soud neřídil závazným právním názorem Nejvyššího správního soudu.
Brno 31. března 2026
Mgr. Petr Šebek v. r.
předseda senátu