[OBRÁZEK]ČESKÁ REPUBLIKA
ROZSUDEK
JMÉNEM REPUBLIKY
Krajský soud v Hradci Králové – pobočka v Pardubicích rozhodl v senátu složeném z předsedy JUDr. Jana Dvořáka a soudců JUDr. Aleše Korejtka a JUDr. Petry Venclové, Ph.D., ve věci
žalobce: TPA Valuation & Advisory s.r.o., IČO: 255 07 796
sídlem Antala Staška 2027/79, 140 00 Praha 4 – Krč
zastoupená advokátkou JUDr. Mgr. Petrou Novákovou, Ph. D.,
sídlem Chodská 1366/9, 120 00 Praha 2
proti
žalovanému: Odvolací finanční ředitelství
sídlem Masarykova 427/31, 602 00 Brno
v řízení o žalobě proti rozhodnutí Odvolacího finančního ředitelství ze dne 17. 10. 2024, č. j. 31974/24/5100-41451-713495,
takto:
Odůvodnění:
1. Žalobce se žalobou podanou dne 12. 12. 2024 domáhá, aby soud zrušil rozhodnutí Odvolacího finančního ředitelství ze dne 17. 10. 2024, č. j. 31974/24/5100-41451-713495, kterým bylo rozhodnuto o odvolání žalobce proti rozhodnutí Finančního úřadu pro Pardubický kraj (dále též jen „správce daně“) ze dne 26. 6. 2024, č. j. 1029766/24/2809-60563-602498, a věc vrátil žalovanému k dalšímu řízení. Předmětné rozhodnutí žalovaného bylo žalobci doručeno dne 21. 10. 2024.
2. Žalobci bylo společností Foxconn European Manufacturing Services s.r.o. (dále jen „daňový subjekt“) zadáno zpracování znaleckého posudku, který byl předložen jako důkaz v rámci daňového řízení vedeného správcem daně. Správce daně zpracovatele znaleckého posudku Ing. J. H. předvolal k „výslechu znalce“ v rámci daňového řízení. Žalobce po provedeném výslechu správci daně zaslal vyúčtování nákladů spojených s účastí znalce u výslechu, které účtoval podle zákona č. 254/2019 Sb., o znalcích, znaleckých kancelářích a znaleckých ústavech (dále jen „zákon o znalcích“) a vyhlášky Ministerstva spravedlnosti č. 504/2020 Sb., o znalečném. Správce daně však žalobci přiznal náklady vypočtené podle vyhlášky Ministerstva financí č. 382/2010 Sb., o náhradě ušlého výdělku a náhradě hotových výdajů při správě daní (dále též „vyhláška o náhradách při správě daní“), která byla vydána na základě § 107 odst. 8 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád (dále též „daňový řád“). Proti rozhodnutí správce daně podal žalobce odvolání, které žalovaný předmětným rozhodnutím zamítl a napadené rozhodnutí správce daně potvrdil.
3. Žalobce spatřuje nezákonnost rozhodnutí v nesprávném právním posouzení věci, konkrétně užití nesprávného právního předpisu při vypočtení jemu určené náhrady nákladů (žalobní bod). Žalobce namítá, že stejná otázka byla řešena Nejvyšším správním soudem v rozsudku ze dne 14. 3. 2024, sp. zn. 4 As 274/2022, ze kterého vyplývá, že pokud je v rámci (v uvedené věci správního) řízení prováděn výslech znalce, je s tím spojena povinnost tohoto orgánu nahradit znalci znalečné. Žalobce uvedl, že správce daně prováděl výslech zpracovatele posudku jako výslech znalce a dotazoval se jej na otázky související se znaleckým posudkem. Žalobce navíc zdůraznil, že je to správce daně, kdo vede daňové řízení a je pouze jeho rozhodnutím, zda znalce k jeho výslechu předvolá či nikoliv. Pakliže se správce daně rozhodl jej předvolat k výslechu znalce, musí nést náklady s tím spojené vypočtené podle zákona o znalcích a vyhlášky o znalečném. Jiný postup by byl v rozporu s legitimním očekáváním žalobce. Žalobce navrhl, aby žalované rozhodnutí soud zrušil a věc byla vrácena žalovanému k dalšímu řízení.
4. Ke své žalobě žalobce připojil krom rozhodnutí žalovaného také předvolání Ing. J. H., Ph.D. k provedení „výslechu znalce“ a „protokol o výslechu znalce“ ze dne 13. 6. 2024.
5. Žalovaný ve vyjádření k žalobě odkázal na obsah žalovaného rozhodnutí a navrhl, aby soud žalobu zamítl.
6. Žalovaný zopakoval svou argumentaci z napadeného rozhodnutí. Správce daně postupoval dle žalovaného při výpočtu náhrady nákladů správně. Náhrada nákladů byla vyčíslena dle § 107 daňového řádu ve spojení s vyhláškou o náhradách při správě daní, přičemž použití zákona o znalcích a vyhlášky o znalečném vyloučil s tím, že správce daně nebyl zadavatelem znaleckého posudku, tudíž odvolateli náleží pouze náhrada účelně vynaložených nákladů a ušlého výdělku dle ustanovení § 107 odst. 2 daňového řádu ve spojení s vyhláškou o náhradách při správě daní jako tzv. „třetí osobě“. Na znalečné ani s tím související úhradu DPH nemá odvolatel nárok. Podle zákona o znalcích by měla být náhrada vypočtena jen v případě, že objednatelem posudku by byl přímo správce daně. Žalovaný souhlasil se žalobcem ohledně toho, že výslech, ke kterému byl Ing. J. H., Ph. D. předvolán, byl prováděn jako výslech znalce dle § 95 daňového řádu. Žalovaný rovněž souhlasil s tím, že v daňovém řádu není pro výpočet nákladů řízení nutně rozlišováno, kdo byl zadavatelem znaleckého posudku. Navrhl, aby soud žalobu zamítl.
7. Krajský soud v řízení vedeném podle § 65 a násl. zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, v platném znění (dále jen „s.ř.s.“) dospěl k následujícím skutkovým a právním závěrům.
8. Rozhodnutí o znalečném, je svou povahou a postavením osoby, o jejímž nároku je rozhodováno, rozhodnutím správním, které podléhá soudnímu přezkumu ve správním soudnictví (srov. usnesení Ústavního soudu ze dne 22. 10. 2003, sp. zn. I. ÚS 360/03). Žaloba je tedy přípustná, byla podána včasně a osobou k tomu oprávněnou. Soud při přezkoumání žalobou napadeného rozhodnutí vycházel ze skutkového a právního stavu, který tu byl v době rozhodování správního orgánu a přezkoumal napadené rozhodnutí žalované v mezích uplatněných žalobních bodů, jakož i z pohledu vad, k nimž je povinen přihlížet z úřední povinnosti. Dospěl k závěru, že žaloba je důvodná.
9. Mezi účastníky zůstala sporná otázka, podle jakého předpisu má být vypočtena náhrada nákladů spojených s provedením výslechu znalce v případě, kdy zadavatelem znaleckého posudku není sám správce daně, ale daňový subjekt. Spor spočívá zejména ve výkladu § 107 odst. 2 daňového řádu, který stanoví, že „Pokud se na výzvu správce daně zúčastní řízení třetí osoba, náleží jí náhrada účelně vynaložených hotových výdajů a ušlého výdělku, nestanoví-li jiný právní předpis jinak; to platí i pro náklady vzniklé při vyhledávací činnosti. Jde-li o právnickou osobu, náleží jí úhrada účelně vynaložených nákladů, zejména hotových výdajů a mzdových prostředků.“ Oba účastníci se shodují na skutkových okolnostech i na tom, že „třetí osobou“ dle citovaného ustanovení je mj. znalec. Žalovaný však nesouhlasí s tím, že citované ustanovení by mělo být aplikováno plošně na veškeré situace spjaté s osobami, u kterých je náhrada nákladů stanovena v jiném právním předpise. Jelikož zadavatelem znaleckého posudku byl daňový subjekt, má znalec (žalobce) nárok na odměnu, resp. na znalečné pouze vůči tomuto daňovému subjektu, nikoli proti správci daně. Na znalce se pak hledí pouze jako na tzv. třetí osobu a náhrada nákladů mu tak již nepřísluší podle zákona o znalcích, ale „jen“ podle ustanovení daňového řádu a na to navazujících předpisů; speciální úprava se neuplatní.
10. Oba účastníci k podpoře své argumentace odkazují na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 14. 3. 2024, č. j. 4 As 274/2022-38, který však interpretují odlišně a dochází tak k odlišným závěrům. Podle žalobce z citovaného rozsudku vyplývá, že pokud je prováděn výslech znalce, je třeba ctít jeho postavení jako odborníka a náhradu nákladů vypočíst podle jiného právního předpisu, kterým je právě zákon o znalcích a vyhláška o znalečném. Dle žalovaného není rozsudek Nejvyššího správního soudu na tuto situaci skutkově přiléhavý, neboť řeší primárně otázku, zda lze žalobci uhradit znalečné, ačkoliv jím zpracovaný znalecký posudek, který ve správním řízení před žalovaným předložil účastník správního řízení, neobsahoval v době jeho vyhotovení ani v době výslechu znalce před správním orgánem doložku ve smyslu § 127a zákona č. 99/1963 Sb., občanský soudní řád. Na zde řešenou otázku rozsudek odpověď neposkytuje.
11. Soud k samotnému rozsudku Nejvyššího správního soudu č. j. 4 As 274/2022-38 ze dne 14. 3. 2024 nejprve uvádí, že skutečně vykazuje určité skutkové odlišnosti, neboť se zabývá rozhodnutím vydaném ve správním řízení dle správního řádu. Lze souhlasit s argumentem žalovaného, že rozsudek v první řadě řeší otázku, zda je možné žalobci přiznat znalečné za zpracování posudku, ke kterému nebyla připojena znalecká doložka podle § 127a o. s. ř. Nicméně v rozsudku se také podává, že pokud správní orgán vyslýchal určitou osobu (fakticky) jako znalce a vyslýchal jej k odborným otázkám souvisejícím s jím vyhotoveným znaleckým posudkem, měl shodný postoj zaujmout i v otázce znalečného, které žalobce uplatnil v souvislosti s jeho výslechem provedeným ve správním řízení. Nepřímo tak Nejvyšší správní soud souhlasil s žalobcem v tom, že měl jako znalec nárok na přiznání náhrady nákladů souvisejících s jeho výslechem jako znalce ve správním řízení (znalečného) podle zákona o znalcích, přestože ke znaleckému posudku nebyla připojena znalecká doložka.
12. Tyto závěry lze podle soudu mutatis mutandis použít i v souzené věci. Znalecký posudek č. 005682/2024 byl zpracován včetně všech jeho náležitostí (to bylo mezi účastníky nesporné) a odpadá tak otázka, zda k němu byla v době výslechu znalce připojena znalecká doložka či nikoli. Pakliže správce daně přistoupil k předvolání zpracovatele znaleckého posudku za účelem provedení jeho výslechu podle § 95 daňového řádu (jak ostatně plyne ze sepsaného protokolu), pak správce daně k této osobě přistupoval jako ke znalci. Není na místě, aby správce daně při rozhodování o náhradě nákladů spojených s výslechem rozlišoval, zda byl znalecký posudek zpracován po ustanovení znalce správcem daně nebo na žádost daňového subjektu (odměna za zpracování posudku není předmětem řízení). V případě výslechu zpracovatele znaleckého posudku se jedná o účelně vynaložený náklad, neboť byl zřejmě významný pro vedené daňové řízení (jinak by jej správce daně neprováděl). Soud je toho názoru, že je třeba respektovat, že ústní vysvětlení znaleckého posudku před správcem daně vyžaduje důkladnou přípravu, která je časově náročná. Liší se tak svou povahou například od svědecké výpovědi. Náhrada nákladů znalce jako třetí osoby tedy měla být účtována podle „jiného právního předpisu“ v souladu s § 107 odst. 2 daňového řádu, přičemž oním jiným právním předpisem, je zákon o znalcích a vyhláška o znalečném.
13. Opačný závěr by byl v rozporu s legitimním očekáváním žalobce, které nabyl, byl-li vyslýchán při ústním jednání nařízeném stěžovatelem jako znalec. Jak ostatně vyslovil Ústavní soud v nálezu ze dne 11. 5. 2021, sp. zn. II. ÚS 806/21 „znalci mají v soudních řízeních významné postavení a jejich oprávněné nároky si zasluhují ochranu. Při rozhodování o jejich odměnách a náhradách musí soudy vykládat podústavní právo s respektem k právu na ochranu majetku a s ním spojeným legitimním očekáváním ve smyslu čl. 1 Dodatkového protokolu k Úmluvě.“ I ve zde projednávaném případě žalobci vzniklo legitimní očekávání, že mu v souladu s příslušnými právními předpisy budou nahrazeny náklady, které účelně vynaložil v souvislosti s výslechem znalce před správcem daně (včetně související úhrady DPH v souladu s usnesením Ústavního soudu ze dne 27. 3. 2018, sp. zn. I. ÚS 3960/16–1)[1].
14. Pokud žalovaný argumentoval tím, že o správnosti jeho postoje svědčí skutečnost, že v případech stanovených v § 76 odst. 4 a 5 daňového řádu je výslovně určeno, že náklady na tlumočení nese správce daně, a to i v případech, že si tlumočníka obstarává daňový subjekt, tedy že právní úprava výslovně stanoví povinnost správce daně k náhradě těchto nákladů, soud konstatoval, že takováto úvaha není na místě. Lze naopak přisvědčit žalobci, že se jedná o speciální ustanovení, jehož účelem je ochrana národnostních menšin, která je projevem čl. 25 Listiny základních práv a svobod.
15. Vzhledem k tomu, že daňový řád neobsahuje žádnou úpravu účastnických znaleckých posudků, není dle názoru soudu dán důvod k tomu, aby správce daně k vyúčtování nákladů „soukromého“ znalce měl přistupovat odlišným způsobem. Tomuto názoru analogicky odpovídají závěry v komentáři k § 139 občanského soudního řádu, který zakládá právo na náhradu hotových výdajů a na odměnu (znalečné), dle kterého „právo na znalečné má i soukromý znalec, který svůj písemný posudek hrazený účastníkem doplní před soudem ústně“.[2] Podpůrně i další odborná literatura k § 107 daňového řádu uvádí, že „třetí osobě, která se na výzvu správce daně účastní řízení, jsou účelně vynaložené hotové výdaje a ušlý výdělek hrazeny, pokud se však nejedná o osobu, jejíž odměna je stanovena zvláštním právním předpisem, např. znalec a tlumočník.“[3] Soud tedy uzavřel, že v daňovém řízení nebyl důvod rozlišovat, zda se jedná o znalce přibraného správcem daně či o znalce, který posudek zpracoval pro daňový subjekt, neboť správce daně k vyslýchanému přistupoval jako ke znalci a ten jako takový má nárok na spravedlivou náhradu vynaložených nákladů podle zvláštních právních předpisů upravujících znaleckou činnost. Žaloba byla důvodná.
16. S ohledem na výše uvedené Krajský soud proto žalované rozhodnutí pro nezákonnost zrušil (§ 78 odst. 1 s.ř.s.) a současně vyslovil, že se věc vrací k dalšímu řízení žalovanému (§ 78 odst. 4 s.ř.s.).
17. O náhradě nákladů řízení soud rozhodl podle zásady úspěchu ve věci podle ust. § 60 odst. 1 s.ř.s. a žalovanému uložil povinnost nahradit žalobci náklady řízení, které zahrnují uhrazený soudní poplatek 3 000 Kč, odměnu právního zástupce a paušální náhradu za tři úkony právní služby, tj. příprava a převzetí věci, další porada s klientem a sepis žaloby v celkové výši 10 200 Kč, tj. 3 x 3 100 Kč a 3 x 300 Kč náhrada hotových výdajů), přičemž s připočtením daně z přidané hodnoty, které je právní zástupce žalobce plátcem, celková výše nákladů řízení činí 15 342 Kč (§ 9 odst. 2, § 11 odst. 1, § 13 vyhlášky č. 177/1996 Sb.).
Poučení:
Toto rozhodnutí nabývá právní moci dnem doručení účastníkům řízení.
Proti tomuto rozhodnutí lze podat kasační stížnost ve lhůtě dvou týdnů ode dne jeho doručení. Kasační stížnost se podává ve dvou vyhotoveních u Nejvyššího správního soudu, se sídlem Moravské náměstí 6, Brno. O kasační stížnosti rozhoduje Nejvyšší správní soud.
Lhůta pro podání kasační stížnosti končí uplynutím dne, který se svým označením shoduje se dnem, který určil počátek lhůty (den doručení usnesení). Připadne-li poslední den lhůty na sobotu, neděli nebo svátek, je posledním dnem lhůty nejblíže následující pracovní den. Zmeškání lhůty k podání kasační stížnosti nelze prominout.
Kasační stížnost lze podat pouze z důvodů uvedených v § 103 odst. 1 s.ř.s. a kromě obecných náležitostí podání musí obsahovat označení rozhodnutí, proti němuž směřuje, v jakém rozsahu a z jakých důvodů jej stěžovatel napadá, a údaj o tom, kdy mu bylo rozhodnutí doručeno.
V řízení o kasační stížnosti musí být stěžovatel zastoupen advokátem; to neplatí, má-li stěžovatel, jeho zaměstnanec nebo člen, který za něj jedná nebo jej zastupuje, vysokoškolské právnické vzdělání, které je podle zvláštních zákonů vyžadováno pro výkon advokacie.
Soudní poplatek za kasační stížnost vybírá Nejvyšší správní soud. Variabilní symbol pro zaplacení soudního poplatku na účet Nejvyššího správního soudu lze získat na jeho internetových stránkách: www.nssoud.cz.
V Pardubicích 22. října 2025
JUDr. Jan Dvořák v. r.
předseda senátu
[1] Ke vzniku legitimního očekávání na odměnu znalce viz také usnesení Ústavního soudu ze dne 22. 10. 2003, sp. zn. I. ÚS 360/03.
[2] JIRSA, J, a kol. Občanské soudní řízení: soudcovský komentář. Kniha I., § 1250l občanského soudního řádu. Praha: Wolters Kluwer, 2023
[3] KRATOCHVÍL, Jaroslav a ŠUSTR, Aleš. Průvodce novým daňovým řádem s příklady, vzory a judikáty. Praktická příručka. Praha: Linde, 2011. ISBN 978-80-7201-831-4 nebo MATYÁŠOVÁ, Lenka a GROSSOVÁ, Marie. Daňový řád. Komentátor. Praha: Leges, 2011. ISBN 978-80-87212-70-7.