3 Afs 152/2024 - 35
[OBRÁZEK] |
|
ČESKÁ REPUBLIKA
ROZSUDEK
JMÉNEM REPUBLIKY
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy senátu JUDr. Jaroslava Vlašína a soudců Mgr. Radovana Havelce a JUDr. Tomáše Rychlého v právní věci žalobce: JUDr. P. N., zastoupený advokátem Mgr. Ing. Vítem Křivánkem, se sídlem V parku 2316/12, Praha 4, proti žalovanému: Finanční úřad pro Jihomoravský kraj, se sídlem náměstí Svobody 4, Brno, o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 21. 6. 2024, č. j. 62 Af 37/2023 ‑ 41,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá.
II. Žádnému z účastníků se nepřiznává náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti.
Odůvodnění:
[2] Dne 31. 3. 2021 požádal žalobce žalovaného o prominutí pokuty za neoznámení osvobozeného příjmu ve smyslu § 259 a násl. daňového řádu ve spojení s § 38w odst. 6 ZDP. Žalovaný svým rozhodnutím ze dne 11. 8. 2021, č. j. 3581400/21/3001‑52521‑710967, žádost podle § 259 odst. 3 daňového řádu ve spojení s § 38w odst. 6 ZDP zamítl. Následně se žalobce proti danému rozhodnutí bránil žalobou. Krajský soud o ní rozhodl svým rozsudkem ze dne 4. 11. 2022, č. j. 62 Af 44/2021 ‑ 38, tak, že se uvedené rozhodnutí žalovaného ruší a věc se mu vrací k dalšímu řízení. Dané rozhodnutí trpělo podle krajského soudu vadou nepřezkoumatelnosti pro nedostatek důvodů. Žalovaný následně vydal rozhodnutí ze dne 29. 6. 2023, č. j. 3321492/23/3001‑52521‑710967, jímž žádost žalobce opětovně zamítl.
[3] Žalobce podal proti danému rozhodnutí žalobu ke krajskému soudu, který ji napadeným rozsudkem zamítl. V jeho odůvodnění poukázal na znění § 38w odst. 6 ZDP, podle něhož lze pokutu za neoznámení osvobozeného příjmu prominout, pokud žalobce nesplnil oznamovací povinnost z ospravedlnitelného důvodu. Podle důvodové zprávy k tomuto ustanovení dojde k naplnění dané podmínky ve výjimečných případech, které jsou z lidského hlediska omluvitelné a které ve svém důsledku způsobují, že nesplnění oznamovací povinnosti představuje prohřešek spíše formalistický. Ačkoli pro posouzení existence ospravedlnitelného důvodu existuje metodický pokyn Generálního finančního ředitelství D‑28 (zrušený ke dni 8. 8. 2022 a nahrazený pokynem D‑56), podle judikatury zdejšího soudu se výčtem v něm uvedených důvodů obsah neurčitého právního pojmu ospravedlnitelné důvody nevyčerpává. Skutkové okolnosti vztahující se k jeho naplnění je proto třeba zkoumat i samostatně, bez vazby na obsah daného pokynu.
[4] Krajský soud předně upozornil, že v projednávané věci nelze úspěšně uplatňovat důvody vztahující se k samotnému uložení pokuty, její oprávněnosti a přiměřenosti, neboť ty byly relevantní v řízeních o opravných prostředcích proti rozhodnutí o uložení pokuty. V projednávané věci se lze bránit toliko důvody pro prominutí předmětné pokuty.
[5] Žalobce měl za to, že v jeho případě nedošlo ke vzniku povinnosti podat oznámení o osvobozeném příjmu ve smyslu § 38v odst. 1 ZDP, neboť na základě tohoto příjmu fakticky nedošlo ke zvýšení jeho majetku, ale naopak pro něj daná transakce představovala ztrátu. Krajský soud však dospěl k závěru, že žalobcem proponovaný výklad pojmu příjem nepředstavuje důvod, který lze s přihlédnutím k okolnostem případu ospravedlnit. Žalobce rovněž namítal, že v jeho případě došlo k naplnění výjimky podle § 38v odst. 3 ZDP, neboť žalovaný mohl veškeré relevantní údaje o daném příjmu zjistit z obchodního rejstříku – i proto žalobci oznamovací povinnost nevznikla. Ani této námitce krajský soud nepřisvědčil, neboť byl toho názoru, že žalovaný „disponuje jen přístupem do katastru nemovitostí, přičemž příjem z prodeje obchodního podílu mezi informace takto přístupné nepatří.“ Krajský soud rovněž doplnil, že jeho případné „[ú]vahy o vhodnosti částečného prominutí pokuty z důvodu její samotné výše by […] mohly být založeny výlučně na doložených tvrzeních o jejích fatálních, až likvidačních důsledcích v žalobcově materiální sféře, […] nikoli na podkladě posouzení výše pokuty k výši neoznámeného příjmu. […] Likvidační charakter pokuty z pohledu důsledků do žalobcovy materiální sféry jako celku však žalobce ani netvrdí.“ Z toho důvodu se námitkou nepřiměřenosti pokuty věcně nezabýval.
II. Kasační stížnost a vyjádření žalovaného
[8] Stěžovatel podotýká, že povinnost uhradit pokutu za neoznámení osvobozeného příjmu ve smyslu § 38w odst. 1 ZDP postihuje daňový subjekt bez ohledu na konkrétní skutkové okolnosti případu a formu zavinění z jeho strany. S ohledem na to zákon obsahuje institut prominutí pokuty podle § 38w odst. 6 ZDP; při prominutí „správce daně může svou správní úvahou výši pokuty individualizovat.“ Stěžovatel má za to, že předmětem řízení o prominutí pokuty je tak fakticky její moderace. Vzhledem k tomu rozporuje výklad pojmu ospravedlnitelný důvod, který provedl krajský soud. Podle stěžovatele by měl institut prominutí pokuty reflektovat „míru škodlivosti jednání daňového subjektu, které vznik pokuty způsobilo, a míru toho, nakolik tímto jednáním došlo k narušení smyslu a cíle dotčené právní normy.“ V projednávané věci přitom nedošlo k ohrožení fiskálních zájmů České republiky, neboť stěžovatel fakticky žádný příjem z transakce neinkasoval a správce daně se o všech informacích o provedeném převodu mohl dozvědět z veřejných zdrojů. Proto je míra narušení smyslu a cíle dotčené normy zcela zanedbatelná.
[9] V kontextu dané argumentace stěžovatel trvá na důvodech, pro něž měla být pokuta prominuta – soud jednak dostatečně nezohlednil, že stěžovatel příjem z transakce nepovažoval za příjem ve smyslu § 38v odst. 1 ZDP; stejně tak byly informace o převodu zveřejněny ve sbírce listin v rámci obchodního rejstříku, proto nebyla naplněna hypotéza § 38v odst. 3 ZDP. Podle stěžovatele je z napadeného rozsudku „zjevné, že žalovaný balancuje mezi meritorním posouzením uložené pokuty a posouzením samotné žádosti o prominutí.“
[10] Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti poukázal na to, že stěžovatel interpretuje pojem ospravedlnitelný důvod v rozporu s judikaturu zdejšího soudu, který se danou otázkou ve své rozhodovací praxi již několikrát zabýval. Doplnil, že stěžovatelem prezentované důvody pro prominutí pokuty pod daný pojem nelze zařadit; v podrobnostech odkázal na odůvodnění napadeného rozsudku, s nímž se ztotožnil. Zdejšímu soudu navrhl, aby kasační stížnost zamítl.
III. Posouzení věci Nejvyšším správním soudem
[11] Nejvyšší správní soud nejprve posoudil zákonné náležitosti kasační stížnosti a konstatoval, že byla podána včas, osobou oprávněnou a proti rozhodnutí, proti němuž je kasační stížnost ve smyslu § 102 s. ř. s. přípustná, a stěžovatel je v souladu s § 105 odst. 2 s. ř. s. zastoupen advokátem. Poté přezkoumal důvodnost kasační stížnosti v souladu s § 109 odst. 3 a 4 s. ř. s., v mezích jejího rozsahu a uplatněných důvodů.
[12] Kasační stížnost není důvodná.
III. a) K nepřezkoumatelnosti napadeného rozsudku
[13] Nejvyšší správní soud se v rámci vypořádání kasačních námitek nejprve zaměří na namítanou nepřezkoumatelnost napadeného rozsudku. Platí totiž, že v případě existence vad stanovených v § 103 odst. 1 písm. d) s. ř. s. již zpravidla není dán prostor k úvahám o námitkách věcného charakteru a je nezbytné napadený rozsudek bez dalšího zrušit.
[14] Stěžovatel má za to, že napadený rozsudek trpí vadou nepřezkoumatelnosti pro nedostatek důvodů, neboť krajský soud pouze zopakoval závěry žalovaného. Nejvyšší správní soud s danou námitkou nesouhlasí a upozorňuje, že za nepřezkoumatelný nelze považovat takový rozsudek, který odkazuje na přezkoumatelné závěry správních orgánů, s nimiž se krajský soud ztotožnil (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 2. 4. 2020, č. j. 2 As 164/2019 ‑ 30, odst. [13], publ. pod č. 4018/2020 Sb. NSS). Smyslem soudního přezkumu totiž není nalezení alternativního a za každou cenu originálního způsobu vyjádření týchž závěrů, k nimž již správně dospěl správní orgán (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 22. 3. 2023, č. j. 4 Afs 109/2022 ‑ 32, odst. [23]). Krajský soud se žalobními námitkami důsledně zabýval, a to vč. hodnocení postupu žalovaného (srov. odst. 19 napadeného rozsudku) i vlastního věcného posouzení případu (srov. jeho odst. 17 až 25). Pokud se soud přiklonil k právnímu názoru žalovaného, nelze z takového postupu bez dalšího dovozovat nepřezkoumatelnost jeho rozsudku.
[15] Druhá námitka nepřezkoumatelnosti směřuje k tomu, že žalovaný rozhodoval na základě již neúčinného pokynu D‑28, přičemž krajský soud tento postup aproboval. Nejvyšší správní soud podotýká, že nepřezkoumatelnost je založena na nedostatku důvodů skutkových, nikoliv na dílčích nedostatcích odůvodnění soudního rozhodnutí. Musí se přitom jednat o vady skutkových zjištění, o něž soud opírá své rozhodovací důvody (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 4. 12. 2003, č. j. 2 Ads 58/2003 ‑ 75, publ. pod č. 133/2004 Sb. NSS). Tvrzená vada směřuje výhradně k nesprávnému právnímu posouzení, nejedná se proto byť o potenciální důvod nepřezkoumatelnosti. Je vhodné doplnit, že krajský soud v odst. 24 napadeného rozsudku reflektoval, že pokyn D‑28 byl ke dni vydání rozhodnutí žalovaného již neúčinný a že jej nahradil pokyn D‑56. Vysvětlil však, že se stěžovatel v projednávané věci domáhal prominutí pokuty z takových důvodů, které přesahují důvody prominutí uvedené v obou metodických pokynech. S ohledem na to žalovaný sice použil formálně nesprávný odkaz na již neúčinný pokyn, materiálně se však takový postup nemohl nijak negativně projevit ve veřejných subjektivních právech stěžovatele, a proto není odkaz na daný pokyn vadou, která by mohla mít vliv na zákonnost rozhodnutí žalovaného.
[16] Nejvyšší správní soud dále připomíná, že kasační stížnost musí zpochybňovat rozhodnutí krajského soudu, proti němuž byla podána, a nikoli jiný akt, byť i věcně související s napadeným rozsudkem, nebo mu předcházející (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 6. 2020, č. j. 10 As 181/2019 ‑ 63, publ. pod č. 4051/2020 Sb. NSS, odst. [5]). Neobsahuje‑li kasační stížnost takovou argumentaci, je na ni nutno nahlížet jako na nepřípustnou podle § 104 odst. 4 s. ř. s., neboť se míjí s kasačními důvody uvedenými v § 103 s. ř. s. (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 14. 6. 2017, č. j. 3 As 123/2016 ‑ 40). Stěžovatel tak musí své námitky směřovat proti napadenému rozsudku. Namísto toho však polemizuje s postupem žalovaného a vytýká mu, že balancuje mezi posouzením uložené pokuty a hodnocením žádosti o prominutí. Nejvyšší správní soud se těmito námitkami pro jejich nepřípustnost nezabýval. Lze uzavřít, že napadený rozsudek vadou nepřezkoumatelnosti z důvodů tvrzených stěžovatelem ani z jiných důvodů netrpí.
III. b) K dalším kasačním námitkám
[17] Podle § 38w odst. 6 ZDP může správce „zcela nebo zčásti prominout pokutu za neoznámení osvobozeného příjmu, pokud k nesplnění povinnosti oznámit osvobozený příjem došlo z důvodu, který lze s přihlédnutím k okolnostem daného případu ospravedlnit.“
[18] Stěžovatel nesouhlasí s právním posouzením krajského soudu a má za to, že účelem institutu prominutí pokuty je možnost správce daně výši pokuty individualizovat, resp. pokutu moderovat. Nejvyšší správní soud s tímto názorem nesouhlasí. Předně je vhodné poukázat na to, že krajský soud se již zabýval otázkou hodnocení výše pokuty. V odst. 18 napadeného rozsudku uvedl, že polemizuje‑li stěžovatel s výší pokuty, která je stanovena zákonem, pak dané úvahy „nesouvisí s důvody pro prominutí pokuty, nýbrž s důvody pro její samotné uložení,“ a proto nejsou pro posuzovanou věc relevantní. Doplnil však, že argumentace nepřiměřeností pokuty a jejími likvidačními důsledky by mohla být důvodem pro vyhovění žádosti stěžovatele; ten však podobný zásah do své majetkové sféry netvrdí ani nedokládá (srov. blíže odst. [5] tohoto rozsudku).
[19] Nejvyšší správní soud se v obecnosti s právním posouzením krajského soudu ztotožňuje. Krajský soud správně vycházel ze smyslu a účelu institutu prominutí pokuty za neoznámení osvobozeného příjmu, kterým je „korekce uložené pokuty ve výjimečných případech, kdy její výše s přihlédnutím k individuálním okolnostem věci a poměrům daňového subjektu neodpovídá zobecnitelné představě o adekvátnosti a spravedlnosti sankce,“ (srov. rozsudek zdejšího soudu ze dne 31. 7. 2020, č. j. 5 Afs 245/2019 ‑ 28, odst. [26]). Stejně tak v souladu se závěry rozhodovací praxe kasačního soudu dospěl k závěru, že by případný likvidační důsledek uložené pokuty mohl vyústit v prominutí pokuty v částečné či celkové výši. „Zákon sice neumožňuje správnímu orgánu žádné uvážení při rozhodování o výši pokuty, tedy při vydávání platebního výměru na pokutu. Možnost předejít nepřiměřeným dopadům pokuty však nastává v rámci řízení o prominutí pokuty,“ (srov. rozsudek ze dne 15. 9. 2023, č. j. 7 Afs 33/2023 ‑ 45, odst. [32]). Nejvyšší správní soud však zdůrazňuje, že tato povinnost správce daně posuzovat, zda pokuta není pro daňový subjekt s ohledem na jeho osobní a majetkové poměry likvidační, nastává pouze na základě jeho tvrzení relevantních důvodů a jejich osvědčení (srov. rozsudky ze dne 15. 9. 2023, č. j. 7 Afs 33/2023 ‑ 45, odst. [32], nebo ze dne 16. 4. 2024, č. j. 10 Afs 286/2022 ‑ 33, odst. [18] in fine).
[20] Jinými slovy, zkoumání přiměřenosti výše pokuty vzhledem k osobním a majetkovým poměrům žadatele o její prominutí je přípustné. Stěžovatel se však v kasační stížnosti domáhá individualizace výše pokuty, popř. její moderace, a to s ohledem na okolnosti vzniku osvobozeného přijmu a naplnění účelu ustanovení § 38v odst. 1 ZDP. Výslovné znění zákona nicméně žalovanému neumožňuje, aby v rámci řízení o prominutí pokuty vážil jakékoli individuální aspekty případu související se samotným uložením pokuty (zejm. míru ohrožení chráněného veřejného zájmu či škodlivosti jednání daňového subjektu). Žalovaný je oprávněn zohlednit výhradně existenci ospravedlnitelného důvodu, pro který daňový subjekt nesplnil svou oznamovací povinnost. Ani z pohledu systematického výkladu nelze stěžovateli přisvědčit, neboť institut prominutí pokuty není řazen mezi opravné a dozorčí prostředky (srov. rozsudek ze dne 30. 5. 2024, č. j. 9 Afs 61/2022 ‑ 59, odst. [18] a [19]). Žádost o prominutí pokuty proto nemá povahu opravného prostředku proti platebnímu výměru na pokutu za neoznámení osvobozeného příjmu. Stěžovatelem proponovaný výklad nevyplývá ani z účelu daného institutu, jak je uveden v předchozím odstavci tohoto rozsudku. Smyslem prominutí pokuty je její výjimečná eventuální korekce na základě existence specifických okolností vztahujících se výhradně ke konkrétnímu porušení oznamovací povinnosti, nikoli „zpětná“ individualizace výše pokuty pro tvrzenou nezákonnost jejího samotného uložení. Jelikož stěžovatelem předestřený právní názor neodpovídá výsledku provedeného výkladu ani ustálené rozhodovací praxi, není daná námitka důvodná.
[21] Stěžovatel má dále za to, že krajský soud chybně vyložil pojem ospravedlnitelný důvod; podle stěžovatele lze pod daný pojem podřadit i výše uvedené důvody jeho žádosti, tj. okolnosti vzniku a existence osvobozeného přijmu, pro něž neměla být pokuta vůbec uložena. Ani v tomto směru kasační soud se stěžovatelem nesouhlasí. Krajský soud při výkladu předmětného pojmu vycházel z důvodové zprávy k zákonu č. 267/2014 Sb., kterým se mění zákon o daních z příjmů a další související zákony, a to mj. tak, že se do něj vkládají ustanovení § 38v a § 38w (dále jen „důvodová zpráva“; srov. odst. 16 napadeného rozsudku). Podle ní představuje ospravedlnitelný důvod pro nesplnění povinnosti oznámit osvobozený příjem „výjimečný případ, který je z lidského hlediska omluvitelný a který z hlediska materiálního představuje prohřešek spíše formalistický,“ (srov. důvodová zpráva, část vztahující se k bodu 275). Na týchž závěrech se ustálila judikatura zdejšího soudu (srov. rozsudky ze dne 31. 7. 2020, č. j. 5 Afs 245/2019 ‑ 28, odst. [19], ze dne 28. 5. 2024, č. j. 8 Afs 93/2022 ‑ 79, odst. [20] a násl., nebo ze dne 30. 5. 2024, č. j. 9 Afs 61/2022 ‑ 59, odst. [18]). Je třeba upozornit, že krajský soud rovněž důvody žádosti stěžovatele na základě citovaného kritéria posoudil a neshledal, že by dané důvody bylo možné pod pojem ospravedlnitelných důvodů subsumovat (srov. odst. 20 a násl. napadeného rozsudku).
[22] Nejvyšší správní soud podotýká, že stěžovatel má sice za to, že důvody jeho žádosti lze podřadit pod předmětný pojem, tento svůj názor však nepodkládá žádnou relevantní argumentací vztahující se k rozšíření jeho významu i na tyto důvody oproti výkladu, který zastává důvodová zpráva a rozhodovací praxe zdejšího soudu. S ohledem na to Nejvyšší správní soud upozorňuje, že interpretace předmětného pojmu krajským soudem zcela odpovídá výslovnému znění zákona, důvodové zprávě k němu i judikatuře kasačního soudu. S ohledem na výše uvedené zdejší soud neshledal důvod, aby se od daného výkladu odchyloval. Kasační námitka proto není důvodná.
[23] Stěžovatel dále setrvává na důvodech, pro něž má za to, že měl žalovaný jeho pokutu prominout. Nejvyšší správní soud vzhledem k nadepsaným závěrům (srov. odst. [20] tohoto rozsudku) pouze opakuje, že v řízení o prominutí pokuty za neoznámení osvobozeného příjmu nelze zohledňovat námitky, jimiž žadatel argumentuje v tom směru, že pokuta neměla být vůbec uložena. Tyto námitky se míjí předmětem řízení, jímž je osvědčení existence ospravedlnitelného důvodu, pro který žadatel nesplnil svou oznamovací povinnost (neboť mu nevznikl příjem ve smyslu § 38v odst. 1 ZDP, případně byla naplněna negativní podmínka stanovená v § 38v odst. 3 ZDP).
[24] Nejvyšší správní soud z výše uvedených důvodů shledal kasační stížnost nedůvodnou, a proto ji podle § 110 odst. 1, in fine, s. ř. s. zamítl.
[25] O nákladech řízení rozhodl podle § 60 odst. 1 s. ř. s. ve spojení s § 120 téhož zákona. Stěžovatel neměl v řízení úspěch, nemá proto právo na náhradu nákladů řízení. Žalovanému, který byl ve věci úspěšný, žádné náklady nad rámec jeho běžné úřední činnosti nevznikly, kasační soud proto žádnému z účastníků náhradu nákladů řízení nepřiznal.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné (§ 53 odst. 3 s. ř. s.).
JUDr. Jaroslav Vlašín
předseda senátu