8 Afs 92/2023-40
|
ČESKÁ REPUBLIKA
ROZSUDEK
JMÉNEM REPUBLIKY
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně Jitky Zavřelové a soudců Milana Podhrázkého a Václava Štencla v právní věci žalobkyně: DOMIJAN trans, s. r. o., v likvidaci, se sídlem Novosedlická 2888, Teplice, zastoupená JUDr. Ing. Vladimírem Nedvědem, advokátem se sídlem Kostelní náměstí 233/1, Litoměřice, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 8. 2. 2021, čj. 3561/21/5300-22443-607102, o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 25. 4. 2023, čj. 15 Af 6/2021-34,
takto:
Odůvodnění:
[1] Nejvyšší správní soud se v nyní projednávané věci zabývá otázkou, zda se Krajský soud v Ústí nad Labem správně vypořádal s žalobní námitkou žalobkyně, podle níž je napadené rozhodnutí žalovaného nepřezkoumatelné, neboť nereagovalo na odvolací námitku stran požadavků Finančního úřadu pro Ústecký kraj (dále „správce daně“) na prokázání přijetí zdanitelných plnění od deklarovaného dodavatele.
[2] Předmětem činnosti žalobkyně v nyní řešených zdaňovacích obdobích prvního až čtvrtého čtvrtletí roku 2015 byla autodoprava. Jediným odběratelem jejích služeb byla společnost PPL CZ, s. r. o. (dále „PPL CZ“), pro niž žalobkyně zajišťovala rozvoz zásilek zákazníkům na základě uzavřené rámcové smlouvy.
[3] Žalobkyně v průběhu roku 2015 a na začátku roku 2016 podala čtyři daňová přiznání za jednotlivá čtvrtletí roku 2015, v nichž uplatnila nárok na odpočet daně z přidané hodnoty (dále „DPH“) na vstupu z přijatých zdanitelných plnění podle § 72 a § 73 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (dále „zákon o DPH“). Konkrétně si nárokovala odpočet ve výši 236 868 Kč, 247 420 Kč, 295 366 Kč a 273 787 Kč.
[4] Dne 10. 4. 2018 byla u žalobkyně zahájena daňová kontrola na DPH za výše uvedená zdaňovací období. V průběhu kontroly bylo mimo jiné zjištěno, že žalobkyně deklarovala, že krom svých kapacit využívala v roce 2015 pro rozvoz zásilek rovněž přepravních služeb (sub)dodavatele, společnosti Pragotrans, spol. s r. o., IČO: 00548481 (dále „Pragotrans“) (pozn. NSS: společnost byla zrušena s likvidací a 22. 6. 2021 vymazána z obchodního rejstříku).
[5] V zprávě o daňové kontrole z 27. 6. 2019 (dále „zpráva o daňové kontrole“) správce daně dospěl k závěru, že žalobkyně v průběhu daňové kontroly předloženými důkazními prostředky neprokázala rozsah ani samotné přijetí deklarovaných zdanitelných plnění od Pragotrans, tedy neprokázala oprávněnost jí uplatněného nároku na odpočet DPH ve smyslu § 72 a § 73 zákona o DPH.
[6] Dne 1. 7. 2019 správce vydal čtyři dodatečné platební výměry:
(i) dodatečným platebním výměrem čj. 1751998/19/2514-50522-506455 doměřil žalobkyni za zdaňovací období prvního čtvrtletí 2015 DPH ve výši 113 873 Kč a uložil jí povinnost uhradit penále z doměřené daně ve výši 22 774 Kč;
(ii) dodatečným platebním výměrem čj. 1752050/19/2514-50522-506455 doměřil žalobkyni za zdaňovací období druhého čtvrtletí 2015 DPH ve výši 122 650 Kč a uložil jí povinnost uhradit penále z doměřené daně ve výši 24 530 Kč;
(iii) dodatečným platebním výměrem čj. 1752098/19/2514-50522-506455 doměřil žalobkyni za zdaňovací období třetího čtvrtletí 2015 DPH ve výši 195 214 Kč a uložil jí povinnost uhradit penále z doměřené daně ve výši 39 042 Kč; a
(iv) dodatečným platebním výměrem čj. 1752161/19/2514-50522-506455 doměřil žalobkyni za zdaňovací období čtvrtého čtvrtletí 2015 DPH ve výši 144 900 Kč a uložil jí povinnost uhradit penále z doměřené daně ve výši 28 980 Kč.
[7] Žalovaný v záhlaví uvedených rozhodnutím zamítl odvolání žalobkyně a potvrdil všechny čtyři napadené dodatečné platební výměry. Důvodem neuznání nároku na odpočet DPH byla skutečnost, že žalobkyně neprokázala přijetí zdanitelných plnění od deklarovaného dodavatele Pragotrans.
[8] Žalobu žalobkyně proti rozhodnutí žalovaného krajský soud výše uvedeným rozsudkem zamítl. Podle krajského soudu napadené rozhodnutí žalovaného netrpí nepřezkoumatelností, neboť je z něj zřejmé, z jakých zjištění žalovaný vycházel, jak o nich uvážil a proč neakceptoval jednotlivé odvolací námitky, s nimiž se řádně a dostatečně vypořádal. Krajský soud uvedl, že správce daně unesl své důkazní břemeno ve smyslu § 92 odst. 5 písm. c) zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, neboť dostatečně zpochybnil, že žalobkyně zdanitelná plnění přijala od deklarovaného dodavatele a v deklarovaném rozsahu, jak bylo uvedeno na jí předložených daňových dokladech. Ohledně mandátní smlouvy uzavřené 20. 12. 2014 mezi žalobkyní a Pragotrans, jíž žalobkyně předložila v reakci na výzvu k prokázání skutečností stran pochybností správce daně, se krajský soud ztotožnil se žalovaným, že smlouva dokládá toliko rámcový obchodní vztah mezi žalobkyní a Pragotrans, nikoliv však faktické uskutečnění deklarovaných zdanitelných plnění, které byly předmětem nároku na odpočet. K námitce žalobkyně o nesprávném zjištění, že přepravní služby, které měl žalobkyni poskytnout (sub)dodavatel Pragotrans, nebyly fakturovány společnosti PPL CZ, krajský soud uvedl, že žalobkyně nekonkretizovala, v které části napadeného rozhodnutí žalovaný takovýto požadavek vznesl, přičemž soud takovou úvahu žalovaného v napadeném rozhodnutí nenalezl. Podle soudu žalovaný v odůvodnění napadeného rozhodnutí ani netvrdil, že na daňových dokladech, které žalobkyně vystavovala za poskytnuté služby společnosti PPL CZ, měl být uveden konkrétní subdodavatel (tedy i Pragotrans). Žádný takový požadavek žalovaný a ani správce daně ve vztahu k uznání nároku na odpočet DPH za dané zdaňovací období neformulovali.
[9] K námitce, že žalovaný v bodě 31 svého rozhodnutí uplatnil nerealistický požadavek doložení konkrétního lístku s uvedením příslušné osoby realizující rozvoz, krajský soud uvedl, že šlo pouze o demonstrativní příklad relevantního důkazního prostředku. Doplnil, že doklad (list) o realizaci rozvozu a předání konkrétní zásilky konečným příjemcům není v oblasti podnikání s doručováním zásilek ničím neobvyklým, čím by žalobkyně jako podnikatelka v oboru rozvozu zásilek nemohla disponovat.
[10] Krajský soud souhlasil se žalobkyní, že správce daně neměl pokračovat ve výslechu svědka Antonína Koníčka položením dalších otázek poté, co zjistil, že svědek vypovídal ke zdaňovacímu období roku 2017, nikoli roku 2015, který je předmětem nyní projednávané věci. Nešlo však o vadu, která by měla vliv na zákonnost daňového řízení ani z něj vzešlých rozhodnutí. Jde-li o hodnocení této svědecké výpovědi, krajský soud odmítl argumentaci žalobkyně, že skutečnosti, které svědek vnímal v roce 2017, automaticky odpovídají poměrům, které u žalobkyně panovaly v roce 2015. Odpovědi svědka vztahující se k roku 2017 jsou tak pro účely nynějšího daňového řízení bezpředmětné.
[11] Krajský soud proto uzavřel, že žalobkyně neusnesla své důkazní břemeno, neboť jí předložené důkazní prostředky neprokazují, že došlo k dodání zdanitelných plnění deklarovaným dodavatelem (Pragotrans), v deklarovaném rozsahu, předmětu a ceně, tedy ani použití těchto přijatých plnění pro konkrétní ekonomickou činnost žalobkyně. Daňové orgány tedy dospěly oprávněně k závěru, že u žalobkyně nebyly splněny podmínky pro nárok na odpočet DPH podle § 72 odst. 1 a § 73 odst. 1 zákona o DPH.
[12] Žalobkyně (dále „stěžovatelka“) podala proti rozsudku krajského soudu kasační stížnost, v níž navrhla, aby Nejvyšší správní soud napadený rozsudek zrušil a věc vrátil krajskému soudu k dalšímu řízení.
[14] Podle stěžovatelky je nesprávný i závěr krajského soudu, že uvedený požadavek na fakturaci nevyslovil ani správce daně. Ze str. 16 zprávy o daňové kontrole odcitovala konkrétní pasáž, v níž podle stěžovatelky správce daně uvedený požadavek na fakturaci formuloval a z jeho nesplnění dovodil nesplnění podmínek nároku na odpočet DPH. Právě tento závěr správce daně stěžovatelka sporovala v odvolání i v žalobě. Opačný závěr krajského soudu je tak v rozporu se správním spisem.
[16] Žalovaný ve vyjádření navrhl zamítnutí kasační stížnosti. Předně uvedl, že kasační argumentace je pouze obecná a Nejvyšší správní soud by ji měl vypořádat v mezích této obecnosti. Dále upozornil, že stěžovatelka ve své kasační argumentaci směšuje dohromady různé závěry krajského soudu. Na jedné straně jeho vypořádání týkající se námitky nepřezkoumatelnosti rozhodnutí žalovaného (body 15 až 17 napadeného rozsudku), a na druhé straně vypořádání námitky týkající se plnění poskytnutých (sub)dodavatelem (bod 35 napadeného rozsudku). V důsledku toho stěžovatelka dospívá k absurdním závěrům. Podle žalovaného je však třeba vypořádání obou žalobních námitek striktně odlišit. Správný je závěr krajského soudu, že rozhodnutí žalovaného je plně přezkoumatelné, neboť žalovaný v bodě 42 svého rozhodnutí mimo jiné vypořádal odvolací námitku týkající se nesprávně zjištěného skutkového stavu. Žalovaný je přesvědčený, že tuto odvolací námitku vypořádal řádně a srozumitelně, a svůj závěr o správně zjištěném skutkovém stavu dostatečně odůvodnil. Krajský soud totiž v bodu 35 napadeného rozsudku vypořádal hmotněprávní žalobní námitku ohledně plnění poskytnutých subdodavatelem, nikoliv žalobní námitku spočívající v nevypořádání odvolací námitky.
[17] Dále žalovaný uvedl, že celá zpráva o daňové kontrole i rozhodnutí žalovaného se týká vztahu mezi stěžovatelkou a jejím (sub)dodavatelem. Důvodem neuznání nároku na odpočet DPH byla skutečnost, že stěžovatelka neprokázala rozsah a faktické přijetí zdanitelných plnění od Pragotrans, resp. od dodavatele v postavení plátce DPH. Daňové orgány nesporovaly daňové doklady vystavené stěžovatelkou společnosti PPL CZ. Žalovaný zdůraznil, že správce daně po stěžovatelce nepožadoval předložit daňový doklad vystavený stěžovatelkou pro PPL CZ, na němž by byl uveden jako subdodavatel Pragotrans; takový požadavek by byl skutečně nemožný, jak uvádí stěžovatelka. Správce daně na str. 16 zprávy o daňové kontrole (tj. i ve stěžovatelkou citované pasáži) pouze vyhodnotil, že stěžovatelka nedoložila žádné důkazní prostředky, ze kterých by vyplývalo, že by jí přijatá plnění od Pragotrans byla použita v rámci její ekonomické činnosti pro uskutečňování plnění pro PPL CZ. Nelze tedy přisvědčit stěžovatelce, že „subdodávka je vždy předmětem výnosů“, neboť jak plyne i z judikatury Nejvyššího správního soudu a Soudního dvora, pro vnik nároku na odpočet DPH je třeba prokázat mimo jiné existenci přímé a bezprostřední souvislosti mezi konkrétním plněním na vstupu a jedním nebo několika plněními na výstupu, jež zakládají nárok na odpočet daně. V případě existence přímé a bezprostřední souvislosti se zároveň předpokládá, že náklady na pořízení plnění na vstupu jsou vyjádřeny v ceně konkrétních plnění na výstupu nebo v ceně zboží či služeb dodaných osobou povinnou k dani v rámci jejích hospodářských činností. Z hlediska nároku na odpočet DPH je proto rozhodné, zda bylo plnění přijaté na vstupu použito k uskutečnění zdanitelného plnění na výstupu podle § 72 zákona o DPH. Z bodu 42 rozhodnutí žalovaného plyne, že pokud stěžovatelka neprokázala, že zdanitelné plnění přijala, nemůže být z logiky věci prokázáno ani použití tohoto plnění pro její ekonomickou činnost, což je vedle faktického přijetí plnění další hmotněprávní podmínkou pro vznik nároku na odpočet DPH.
[18] Žalovaný rovněž připomněl, že předmětem přezkumu krajského soudu je odvolací rozhodnutí žalovaného, nikoli prvostupňové dodatečné platební výměry. Krajskému soudu proto nelze vyčítat, že se zaměřil na argumentaci žalovaného, a nikoliv argumentaci správce daně ve zprávě o daňové kontrole. Žalovaný ve svém rozhodnutí v rámci své správní úvahy nehovoří o přefakturaci služeb společnosti Pragotrans.
[19] Kasační stížnost není důvodná.
[20] První část kasační stížnosti (část I na str. 2 a 3), v níž stěžovatelka pouze shrnuje své žalobní námitky, nelze považovat za kasační argumentaci, neboť stěžovatelka tímto shrnutím nikterak nemíří proti rozhodovacím důvodům napadeného rozsudku.
[22] Stěžovatelka se v žalobě naopak zaměřila především na dílčí otázky spočívající v nedostatečném vypořádání veškeré její argumentace uplatněné v odvolání proti dodatečným platebním výměrům. V kasační stížnosti zůstala již jen u námitky, že krajský soud nesprávně posoudil její žalobní námitku nepřezkoumatelnosti rozhodnutí žalovaného, neboť se nedostatečně zabýval odůvodněním zprávy o daňové kontrole a zároveň pominul podstatnou úvahu správce daně.
[23] Podstatou i kasační stížnosti je stěžovatelčino přesvědčení o nepřezkoumatelnosti rozhodnutí žalovaného spočívající v nevypořádání odvolací námitky stran fakturace.
[24] Podle ustálené judikatury platí, že přezkoumá-li krajský (městský) soud správní rozhodnutí, které pro chybějící odůvodnění není přezkoumání vůbec způsobilé, zatíží nepřezkoumatelností i svůj vlastní rozsudek (rozsudky NSS z 13. 6. 2007, čj. 5 Afs 115/2006-91, či z 30. 11. 2023, čj. 8 As 137/2022-67, bod 27). V podstatě tedy stěžovatelka namítla rovněž nepřezkoumatelnost napadeného rozsudku krajského soudu. O této otázce si navíc Nejvyšší správní soud musí učinit úsudek i bez námitky (§ 109 odst. 4 s. ř. s.).
[25] Prvně se proto Nejvyšší správní soud zabýval tím, zda je rozhodnutí žalovaného nepřezkoumatelné pro nedostatek důvodů. Konkrétně zda žalovaný vypořádal odvolací námitku stěžovatelky o nesprávně zjištěném skutkovém stavu stran uvedení plnění přijatých od Pragotrans na fakturách vystavených společnosti PPL CZ.
[27] Je pravda, že žalovaný výslovně nereagoval na odvolací námitku, jíž stěžovatelka tvrdila nesprávnost úvahy správce daně o nutnosti uvést služby přijaté od (sub)dodavatele Pragotrans na fakturách vystavených stěžovatelkou společnosti PPL CZ (shrnutí námitky v druhém odstavci bodu 5 na str. 2 rozhodnutí žalovaného). Uvedené však neznamená, že se žalovaný s touto námitkou vůbec nevypořádal. Na více místech svého rozhodnutí se vyjádřil k otázce zjištění skutkového stavu, jakož i důvodům, jež vedly správce daně k pochybnostem o faktickém uskutečnění zdanitelných plnění (přepravních služeb přijatých stěžovatelkou od Pragotrans). Ve stěžejním bodu 42 žalovaný uvedl, že nebylo-li prokázáno přijetí zdanitelných plnění od Pragotrans v deklarovaném rozsahu, nelze mít za prokázané, že právě tato plnění byla součástí plnění fakturovaných stěžovatelkou společnosti PPL CZ. Obdobné úvahy jsou obsažené i v bodech 31, 32 a 35 rozhodnutí žalovaného. Nejvyšší správní soud zde připomíná již výše řečené, že stěžovatelka proti závěru správce daně o neprokázání přijetí zdanitelných plnění od Pragotrans nikterak nebrojila (bod [21] výše).
[29] Rozhodnutí žalovaného tak není nepřezkoumatelné z důvodu pominutí odvolací námitky týkající se fakturace. Krajský soud proto nezatížil svůj rozsudek nepřezkoumatelností spočívající ve věcném přezkumu nepřezkoumatelného daňového rozhodnutí.
[30] Dále se Nejvyšší správní soud zaměřil na to, zda krajský soud dostatečně reagoval na žalobní námitku nepřezkoumatelnosti rozhodnutí žalovaného. Krajský soud se této otázce věnoval v bodech 15 až 17 napadeného rozsudku. Předně vyšel z toho, že není povinností žalovaného vyslovit se ke každé větě uvedené v odvolání, neboť plně postačí, pokud z jeho rozhodnutí bude zřejmé, na základě kterých skutečností rozhodoval a kterými úvahami se řídil.
[31] Krajský soud výslovně nereagoval na žalobní argumentaci týkající se nevypořádání odvolací námitky ohledně nesprávnosti závěru o nutnosti uvádět rozsah plnění přijatého od Pragotrans na fakturách vystavených odběrateli stěžovatelky PPL CZ. Jinými slovy, krajský soud sice stěžovatelce výslovně nesdělil, ve které části rozhodnutí a jakým způsobem žalovaný konkrétní odvolací námitku vypořádal. Právě to od soudu stěžovatelka zjevně očekávala, a Nejvyšší správní soud připouští, že takový způsob reakce na žalobní námitku by jistě byl na místě. Nicméně, neznamená to, že krajský soud uvedenou námitku nevypořádal. V bodě 17 napadeného rozsudku totiž uvedl, že žalovaný se skutkovým stavem zabýval v bodě 42 svého rozhodnutí, kde shrnul, že správce daně stěžovatelce prokazatelně oznámil odůvodněné pochybnosti o přijatých plněních od deklarovaného dodavatele Pragotrans, přičemž stěžovatelka tyto pochybnosti žádnými relevantními důkazními prostředky neodstranila. Jinak řečeno, krajský soud se ztotožnil s posouzením žalovaného, že správce daně dostatečně odůvodnil své pochyby o faktickém uskutečnění stěžovatelkou deklarovaného zdanitelného plnění přijatého od Pragotrans. Krajský soud stěžovatelce rovněž vysvětlil, že důvody rozhodnutí žalovaného se nacházejí i v předchozích bodech 18 až 39 jeho rozhodnutí.
[32] Nejvyšší správní soud proto dospěl k závěru, že krajský soud dostatečně a přiléhavě reagoval na podstatu žalobní námitky, neboť stěžovatelku odkázal na stěžejní části rozhodnutí žalovaného, z nichž i podle Nejvyššího správního soudu plyne, že správce daně nepožadoval formální zahrnutí plnění přijatých od Pragotrans do faktur vystavených stěžovatelkou odběrateli PPL CZ (k tomu body [27] a [28] výše).
[33] Napadený rozsudek netrpí ani žádnou jinou vadou nepřezkoumatelnosti, jak ji vykládá ustálená judikatura Nejvyššího správního soudu (rozsudky NSS z 6. 2. 2020, čj. 5 Afs 344/2019-30, bod 16, a čj. 5 As 158/2021-36, bod 18, a tam citovaná judikatura). Z rozsudku krajského soudu je jasně seznatelné, na základě kterých úvah soud dospěl ke svým závěrům, jež jej vedly k zamítnutí žaloby.
[34] Vzhledem k tomu, že Nejvyšší správní soud výše dospěl k závěru, že rozhodnutí žalovaného není nepřezkoumatelné, je nedůvodná rovněž kasační námitka, že krajský tuto otázku posoudil nesprávně.
[35] Dále stěžovatelka namítla, že krajský soud se nesprávně zaměřil na odůvodnění rozhodnutí žalovaného, ačkoli stěžovatelka svými námitkami mířila do odůvodnění dodatečných platebních výměrů obsaženého ve zprávě o daňové kontrole.
[36] Nejvyšší správní soud zde souhlasí s žalovaným v tom, že stěžovatelka nepřípadně směšuje argumentaci krajského soudu týkající se vypořádání žalobní námitky nepřezkoumatelnosti rozhodnutí žalovaného s argumentací, jejíž podstatou je vypořádání věcné námitky týkající se dílčí skutkové okolnosti související s fakturací. Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti rovněž přiléhavě uvedl, že předmětem přezkumu krajského soudu je primárně rozhodnutí žalovaného, proto je logické, že se na něj krajský soud zaměřil.
[37] Je pravda, že úvahy krajského soudu v bodu 35 napadeného rozsudku o tom, že stěžovatelka v žalobě nekonkretizovala, kde žalovaný požadavek na fakturaci formuloval, mohou působit zavádějícím dojmem. Stěžovatelka totiž žalobou skutečně mířila do odůvodnění dodatečných platebních výměrů ve zprávě o daňové kontrole, tedy netvrdila, že takový požadavek vznesl žalovaný. Z hlediska přezkumu provedeného krajským soudem však není obecně bez významu, pokud by žalovaný některou argumentaci správce daně nepřevzal. Jestliže tedy krajský soud v bodu 35, kde vypořádává věcnou žalobní námitku, uvedl, že žalovaný požadavek na fakturaci neformuloval, nelze v tom bez dalšího spatřovat nelogičnost jeho úvahy.
[38] Krajský soud dále výslovně uzavřel, že takový požadavek ve vztahu k uznání nároku na odpočet DPH neformuloval ani správce daně. Z toho podle Nejvyššího správního soudu plyne, že krajský soud úvahy správce daně na str. 16 zprávy o daňové kontrole chápal obdobně jako žalovaný (především poslední věta bodu 42 jeho rozhodnutí) i Nejvyšší správní soud (bod [28] výše). Kasační námitka, že tento závěr krajského soudu je v rozporu se správním spisem, je tak nedůvodná. Stěžovatelka totiž z pasáže na str. 16 zprávy o daňové kontrole dovozuje jiný, nesprávný (mnohem striktnější) závěr, než který správce daně, v kontextu celého odůvodnění zprávy o daňové kontrole, ve skutečnosti zaujal.
[39] S ohledem na výše uvedené Nejvyšší správní soud zamítl kasační stížnost jako nedůvodnou (§ 110 odst. 1 věta poslední s. ř. s.).
[40] O náhradě nákladů řízení soud rozhodl podle § 60 odst. 1 s. ř. s. za použití § 120 s. ř. s. Stěžovatelka nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti, neboť ve věci neměla úspěch. Žalovanému žádné náklady v řízení o kasační stížnosti nad rámec jeho běžné činnosti nevznikly, a proto mu soud náhradu nákladů řízení nepřiznal.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně 16. května 2024
Jitka Zavřelová
předsedkyně senátu