žalobkyně:

TIMA, spol. s r.o. - obchodně výrobní služby, IČO: 40523284,

se sídlem Vančurova 477/9, 360 17 Karlovy Vary - Stará Role,

zastoupená JUDr. Karlem Seidlem, Ph.D., advokátem,

se sídlem Jiráskova 1343/2, 360 01 Karlovy Vary,

proti

žalovanému:

Odvolací finanční ředitelství,

se sídlem Masarykova 427/31, 602 00 Brno,

1. Žaloba se zamítá.
2. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.

Předmět řízení

1. Dodatečným platebním výměrem Finančního úřadu pro Karlovarský kraj (dále též jen: „správce daně I. stupně“) ze dne 28. 4. 2022, č. j. 477887/22/2401-50523-405184 (dále též jen: „rozhodnutí správce daně I. stupně“), byla žalobkyni doměřena daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2015 ve výši 2 658 760 Kč a současně jí bylo uloženo penále ve výši 531 752 Kč. Odvolání, kterým se žalobkyně proti rozhodnutí správce daně I. stupně bránila, zamítl žalovaný svým rozhodnutím ze dne 5. 6. 2023, č. j. 19401/23/5200-11433-706478 (dále též jen: „napadené rozhodnutí“), a rozhodnutí správce daně I. stupně potvrdil.
2. Správci daně obou stupňů dospěli k závěru, že žalobkyně porušila podmínku pro tvorbu rezerv stanovenou v § 7 odst. 5 zákona č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zajištění základu daně z příjmů (dále též jen: „zákon o rezervách“), spočívající konkrétně v tom, že rezervy nebyly tvořeny pro jednotlivý majetek. Žalobkyně totiž tvořila rezervy pro opravu hmotného majetku, a to a) rezerva Vančurova - hlavní stavby, b) rezerva Vančurova - vedlejší stavby a c) Budova Abertamy, ale nedoložila a neprokázala, že tvořené rezervy splňují podmínku pro jejich daňovou uznatelnost ve smyslu § 24 odst. 2 písm. i) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále též jen: „ZDP“) a že hodnota tvořených rezerv ve výši 14 002 123 Kč byla ve zdaňovacím období roku 2015 zahrnuta do daňově účinných nákladů oprávněně. Proto správce daně I. stupně přistoupil ke zvýšení základu daně právě o částku 14 002 123 Kč.

Obsah žaloby

3. Žalobkyně ve své žalobě uvedla, že se shoduje se správci daně v tom, že byly splněny formální podmínky pro vytvoření rezerv. Spor panuje ohledně toho, zda byl žalobkyní naplněn § 7 odst. 5 zákona o rezervách, podle nějž se výše rezervy na opravy hmotného majetku stanoví podle jednotlivého hmotného majetku určeného k opravě a charakteru této opravy.
4. Žalovaný podle žalobkyně nekriticky převzal veškerá skutková i právní zjištění správce daně I. stupně, přičemž se s argumenty žalobkyně vypořádal jen s obecným závěrem, že správce daně I. stupně rozhodl správně a zopakoval jeho závěry s doplněním, že nemusí vypořádávat každou větu z odvolání.
5. Při hodnocení důkazů týkajících se procesu tvorby rezerv na opravy hmotného majetku správce daně I. stupně upřednostnil formální nedostatky některých předložených listinných materiálů před posouzením fakticky provedených kroků vedoucích k vytvoření rezerv na opravy jednotlivých majetků žalobkyně. Nevycházel tak ze skutečného obsahu právního jednání, jak předpokládá § 8 odst. 3 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád.
6. Proces tvorby rezerv na opravu majetku, který žalobkyně v projednávané věci aplikovala, lze rozdělit do těchto fází: 1) rozhodnutí žalobkyně o záměru provést opravy jednotlivých staveb, určení časového horizontu k provedení jednotlivých oprav, zadání rozpočtářům na vypracování rozpočtů pro cenové posouzení záměru, 2) sestavení detailních rozpočtů pro jednotlivé stavby. Obsahem rozpočtů byly specifikace konkrétních položek prací a spotřeb materiálu. Položky rozpočtů měly v záhlaví vždy označeno, o jakou jednotlivou stavbu se při výpočtu jednalo.
7. Zhotovené rozpočty nákladů sloužily pro přesné podchycení tvorby rezerv na opravy majetku a svojí strukturou rozhodně splňovaly podmínky podle § 7 odst. 5 zákona o rezervách. Žádný z vyhotovených samostatných rozpočtů nebyl vyčíslen pro více majetků, jak se domníval správce daně I. stupně a nedošlo tak k vytvoření něčeho, co žalovaný nazval jako soubor majetku. Žalobkyně dále uvedla, že předložené výkazy jako dokument obsahovaly i součty zde umístěných rozpočtů, což mělo zjednodušit další kroky.
8. Ve následující třetí fázi tvorby rezerv bylo potřeba z podkladů sestavit přehledy tabulek, inventární karty na tvořené rezervy a provést zaúčtování připravených rezerv na opravy majetků na příslušné účty.  Bohužel byly sestavené karty rezerv a navazující výkazy zčásti formálně chybné, to ale nemělo žádný vliv na skutečnost, že rezervy byly již od počátku stanovené a vytvořené pro jednotlivý majetek.
9. Pro stanovení závěrů daňové kontroly by měl být rozhodující skutečně zjištěný stav, tedy jak byla tvorba rezervy na opravy od počátku konstruována. Vada inventárních karet sice byla v oblasti obsahových náležitostí účetních dokladů, ale stále se jednalo jen o chybu formálního charakteru, kterou žalobkyně později opravila. Skutečný stav by měl být vždy upřednostněn před formální stránkou kontrolované dokumentace. V průběhu daňové kontroly proto nebyly hojeny nedostatky při tvorbě rezervy, jak tvrdí správci daně obou stupňů, ale jen formální nedostatky karty rezerv, které neměly jakýkoliv vliv na správnost procesu tvorby rezerv v době započetí s jejich tvorbou.
10. Pokud žalovaný má za to, že došlo k porušení povinnosti stanovit rezervy podle jednotlivého hmotného majetku určeného k opravě a charakteru této opravy s ohledem na obsah karet rezerv, je zřejmé, že nesprávně zaměňuje podmínku stanovení rezerv podle jednotlivého majetku s následným evidováním vytvořených rezerv v listinách, jejichž formu zákon nepředepisuje. Případné chyby v kartách rezerv, které byly vytvořeny až po ukončení procesu stanovení rezerv podle jednotlivého majetku, nemohou vést automaticky k závěru, že nebyla splněna zákonná podmínka již v době faktické tvorby.
11. Žalovaný sice argumentuje tím, že požadavek na splnění všech zákonodárcem jednoznačně vymezených podmínek nelze hodnotit jako přepjatě formalistický, ale žalobkyně nepřípustný formalismus spatřuje v tom, že správci daně trvali na formálně správných listinách vytvořených až posléze, zatímco skutečný, v té době již ukončený, proces tvorby rezerv je nezajímal, přestože dodržení zákonné podmínky bylo z jiných předložených listin patrno, správci daně je ale nechtěli provést.
12. Žalobkyně v rámci správního řízení navrhla výslechy třech osob, které mohly potvrdit, že již od počátku byly jednotlivé rezervy na opravy hmotného majetku stanoveny podle jednotlivého majetku. Žalobkyně uznává, že správní orgány nemusí připustit všechny důkazní návrhy, nicméně nemá za to, že by obsah provedených důkazů svědčil pro nepochybný závěr, že nebyly splněny podmínky pro uznání rezerv jako oprávněných. Správci daně nadbytečnost či neúčelnost tohoto důkazního návrhu řešili až v souvislosti se zaúčtováním dřívějších skutečností v účetnictví daňového subjektu, což opět svědčí o tom, že správci daně neřešili otázku splnění povinnosti ukládaných zákonem o rezervách, ale až obsah listin o splnění těchto povinností. Ohledně toho ale zákon nepředpokládá sankci v podobě neuznání oprávněnosti tvorby rezerv.
13. Žalobkyně dále navrhovala opakované místní šetření, kterému správci daně nevyhověli. Návrh žalobkyně činila v návaznosti na pochybnosti správce daně I. stupně, když bylo zřejmé, že při prvotním místním šetření nemohla nic vysvětlovat, neboť v této době správce daně I. stupně ještě pochybnosti neměl. Opakované místní šetření žalobkyně navrhovala také proto, aby správci daně I. stupně osvětlila, co je která jednotlivá stavba, na kterou byla vytvořena rezerva, neboť bylo zřejmé, že správce daně I. stupně neakceptoval obsah jednotlivých opravených karet rezerv a obsah předchozích vysvětlujících vyjádření žalobkyně.
14. Podle žalobkyně není rozpor mezi stanovenými rezervami podle jednotlivých staveb a tržním oceněním 14/1997, jak jej tvrdili správci daně. Ti zjevně přehlédli, že v případě nemovitostí v Karlových Varech v ulici Vančurova stojí na stavební parcele p. č. 65/1 jen jedna stavba č. p. 477, víceúčelová stavba, která je jeho součástí. Jedná se fakticky o jednu věc v právním smyslu, která byla jen administrativně pro účely tržního ocenění rozčleněna do více částí. Pokud pak žalovaný uvedl v bodu 74 napadeného rozhodnutí, že ho fakticky nezajímá, co je zapsáno v katastru nemovitostí, a podle judikatury nemusí být nemovitost zapsána do katastru nemovitostí k tomu, aby se jednalo o stavbu, pak jinými slovy říká, že protože znalec rozdělil nemovitost na několik částí, je toto rozdělení platné i pro účely tvorby rezerv, a to přestože podle stavu zápisu v katastru nemovitostí je zapsána jen jedna nemovitost.  Žalobkyně uvedla, že není zřejmé, z čeho žalovaný při učinění tohoto závěru vycházel.
15. Žalobkyně se nedomnívá, že by udělala nějakou chybu v případě nemovitosti v k. ú. Abertamy. Jak již uvedla v podání ze dne 5. 2. 2021, došlo k oddělení odepisovaného majetku od majetku, který nelze odepisovat. Žalobkyně odkazovala na znalecký posudek Ing. Kodla, v němž byly zvlášť oceněny stavby společně s tenisovými kurty a zvlášť pozemky. Podle tohoto znaleckého posudku byly vytvořeny i inventární karty majetků. Žalobkyně vytýkala správci daně I. stupně, že zatímco tržní ocenění Ing. Šlajse k nemovitostem v Karlových Varech a jím administrativní rozčlenění jedné stavby akceptoval, stejný postup nečinil v případě nemovitostí v Abertamech, kde znalec samostatně ocenil pozemky a samostatně ocenil stavby. Tento nejednotný přístup svědčí o jednostranném výkladu těchto listin, a to vždy k tíži žalobkyně. Žalovaný k tomu uvedl jen to, že i v tomto případě nebyla naplněna podmínka tvorby rezerv podle jednotlivého majetku, což není pravdou.
16. Protože tenisové kurty funkčně i účelově souvisí s penzionem Tailek v Abertamech, byly sice zařazeny pod jedním inventárním číslem, nicméně tvorba rezerv byla i v tomto případě stanovena pro každý jednotlivý majetek samostatně, o čemž svědčí i předložené rozpočty oprav, toto mohli potvrdit i svědci.
17. Žalovaný dal za pravdu žalobkyni v otázce stavby tenisových kurtů. Pokud ale následně učinil závěr, že ani v tomto případě nelze uznat oprávněnost vytvořené rezervy s ohledem na to, že ani v tomto případě nebyla splněna zákonná podmínka tvorby rezerv podle jednotlivého majetku, pak se žalobkyně tímto závěrem neztotožňuje z výše uvedených důvodů. Žalobkyně odkázala i v případě rezervy Vančurova – vedlejší stavby na skutečnosti, které uvedla shora, když správce daně I. stupně nepřípustně stavěl formální náležitosti karet rezerv nad věcný důvod jejich tvorby. Případné nedostatky v jejich následné evidenci na některých listinách nemohou mít vliv na správnost postupu žalobkyně. V tomto případě proto rezervy byly stanoveny již od počátku podle jednotlivého majetku a případné obsahové nedostatky některých inventárních karet, vyhotovených o těchto rozhodnutích následně, nemohly mít vliv na otázku splnění povinnosti dle §7 odst. 5 zákona o rezervách.
18. Žalobkyně nepovažuje za správné ani spravedlivé to, že správce daně I. stupně zpochybnil některé podle něj dílčí rezervy z celkového objemu tvořených rezerv, aby následně uzavřel, že přestože se jeho pochybnosti vztahují jen k některým rezervám a některým jednotlivým hmotným majetkům, neuznává oprávněnost tvorby rezerv jako celku v celé částce. Žalobkyně odkázala na rozsudek NSS ze dne 14. 6. 2011, č. j. 2 Afs 9/2011-55, dle nějž má dílčí pochybní v záměru či realizaci, nedoložení podkladů či realizace, jiné posouzení charakteru provedených prací, dopad vždy jen na odpovídající část rezervy.
19. Přestože byly pochybnosti správce daně I. stupně vztahovány ke třem položkám rezerv, a to Vančurova - hlavní stavby, Vančurova - vedlejší stavby a Budova Abertamy, nebyly uznány ani rezervy k položkám Vančurova-komunikace a Vančurova-ploty, aniž bylo zdůvodněno, z jakého důvodu; stejně tak, pokud bylo cokoliv zpochybňováno v rámci jedné konkrétní rezervy, nebylo správcem daně jakkoliv zdůvodněno, proč není uznán zbytek této rezervy, který sporný není. Jelikož správce daně I. stupně ve zprávě o daňové kontrole k tomuto argumentu ničeho neuvedl, byly jeho závěry nejen nesprávné, ale i nelogické a nepřezkoumatelné. Žalovaný tento argument přešel tím, že pokud o těchto jiných položkách nebylo účtováno ve zdaňovacím období 2015, nebyly z jeho strany hodnoceny.
20. Žalobkyně se neztotožňuje ani s tím, jak žalovaný vyhodnotil její námitku stran nepřijatelnosti a přípustnosti postupu správce daně I. stupně, který daň za rok 2015 doměřil téměř 6 let od uplynutí povinnosti k podání daňového přiznání za toto zdaňovací období, na samém konci lhůty pro zahájení daňové kontroly zahájil saňovou kontrolu a na konci lhůty doměřil daň. Správce daně I. stupně činil vše pro to, aby nepříznivé následky jeho postupu pro žalobkyni byly co nejzásadnější a případný úrok z prodlení co nejvyšší.
21. Správce daně I. stupně sice splnil všechny své povinnosti stran lhůt, nicméně okolnosti, za kterých své oprávnění využil, svědčí o tom, že nešetřil práva a právem chráněné zájmy daňových subjektů a třetích osob, jak je mu uloženo § 5 odst. 3 daňového řádu a provedené důkazy nehodnotil podle své úvahy ve smyslu § 8 odst. 1 daňového řádu.

Vyjádření žalovaného

22. Žalovaný ve svém vyjádření k podané žalobě setrval na svém právním názoru uvedeném v napadeném rozhodnutí, na které také odkázal.
23. K námitce upřednostnění formálních nedostatků před faktickým posouzením věci uvedl, že nesouhlasí s tím, že žalobkyně rezervy tvořila jednotlivě a až při zaúčtování došlo k formálnímu pochybení spočívajícím ve sloučení jednotlivých rezerv.
24. Proces tvorby rezerv nezahrnuje pouze rozhodnutí o jejich vytvoření a sestavení rozpočtů rezerv. Tvorba účetních rezerv je specifická tím, že její faktická existence je opřena o provedený účetní zápis a deponování odpovídajících částek na vázaných bankovních účtech. Kromě věcného zdokumentování tvorby rezervy je podstatné také její formální zdokumentování. Účetnictví je přitom nezbytné vést tak, aby podávalo věrný a poctivý obraz o finanční situaci účetní jednotky.
25. Žalobkyně vytvořila tři rezervy; rezervu na opravu Vančurova – hlavní stavby, rezervu na opravu Vančurova – vedlejší stavby a rezervu na opravu Budova Abertamy. Přičemž z jí předložených dokladů a poskytnutých vysvětlení je zřejmé, že již ve fázi, kterou žalobkyně označuje jako faktickou tvorbu rezervy, pracovala s reálným rozdělením do tří rezerv, což následně zaznamenala do účetnictví při tvorbě karty rezerv.
26. K rezervě na opravu Vančurova-hlavní stavby žalobkyně předložila kartu rezervy č. 001, dle které tvořila rezervu a položkový rozpočet, který byl tvořen nejen na opravy majetku Vančurova- hlavní stavby, ale rovněž na opravu majetku Vančurova-komunikace a Vančurova-ploty. Žalobkyně předložila též tržní ocenění,  z něhož plyne, že na kartě majetku Vančurova-hlavní stavby bylo evidováno několik samostatných staveb. Všechny tyto stavby byly zahrnuty do karty rezervy č. 001. Též z dokumentu označeného jako „Rezervy na opravy HIM 2015“ a účetního dokladu č. 129 předložených dne 10. 2. 2020 je zjevné, že žalobkyně vytvářela tři rezervy.
27. K tvorbě rezervy Budova Abertamy žalobkyně doložila kartu rezervy č. 003. K tvorbě rezervy žalobkyně předložila položkový rozpočet Opravy penzionu Tailek a položkový rozpočet Oprava tenisových kurtů. Rezerva byla tvořena jak na opravu penzionu Tailek evidovaného na kartě majetku inv. č. 226 Budova Abertamy, tak na opravy tenisových kurtů evidovaných na kartě majetku inv. č. 226/1 Pozemek Abertamy. Z doloženého znaleckého posudku je zřejmé, že jak penzion, tak tenisové kurty byly oceněny samostatně jako samostatný majetek.
28. Žalobkyně ve vyjádření ze dne 10. 2. 2021 uvedla, že rezerva opravy stavby hřiště byla vytvořena jako součást rezervy označované Budovy Abertamy. V Tabulce č. 3 označuje rezervu jako Budova Abertamy (včetně tenisových kurtů), totéž vyplývá z listiny „Rezervy na opravy HIM 2015“. Je tedy zjevné, že jak v průběhu tvorby této rezervy, tak ještě i v průběhu daňové kontroly o ní žalobkyně uvažovala jako o společné rezervě pro budovu penzionu a stavbu sportovního hřiště.
29. K rezervě Vančurova – vedlejší stavby žalobkyně předložila kartu rezervy a položkový rozpočet. Dále předložila tabulku č. 3, ze které vyplývá, že označuje celou rezervu jako Vančurova – vedlejší stavby, totéž vyplývá z listiny „Rezervy na opravy HIM 2015“. Z předloženého tržního hodnocení je pak zřejmý obsah všech inventárních karet, na kterých je evidována řada samostatných staveb, které by měly být oceněny a evidovány samostatně.
30. V případě všech tří rezerv je zjevné, že nezávisle na tvrzení žalobkyně o záměru vytvořit rezervy samostatně, na konci procesu tvorby rezerv byly vytvořeny a zaevidovány rezervy tři. Žalobkyně sice v procesu tvorby rezerv sestavila rozpočty na jednotlivé opravy samostatně, v dalším kroku ale tyto samostatné rozpočty sečetla, vytvořila podklady označením odpovídajícím třem předmětným rezervám a na základě součtu hodnot vytvořila podklady označením odpovídajícím třem předmětným rezervám a na základě součtů hodnot předpokládaných oprav na různém majetku vytvořila konkrétní rezervu a kartu rezervy, kterou poté přiřadila k jednotlivým kartám majetku.
31. Žalovaný nesouhlasí, že by se dopustil přepjatého formalismu. Pro daňovou uznatelnost je nezbytné, aby byly dodrženy zákonem stanovené požadavky. Předložené listiny jednoznačně svědčí o porušení zákonné povinnosti tvořit rezervy samostatně dle § 7 odst. 5 zákona o rezervách. Dodržování zákonných podmínek nelze považovat za přepjatý formalismus.
32. Provedení žalobkyní navrhovaných důkazů bylo nadbytečné, neboť nebyly s to zvrátit závěr o nesplnění podmínek tvorby daňově uznatelných rezerv. Ačkoli možná v počátečních krocích tvorby rezerv měla žalobkyně záměr rezervy tvořit jednotlivě, v průběhu procesu došlo k jejich sloučení na rezervy tři, což bylo v průběhu řízení dostatečně prokázáno doklady předloženými žalobkyní. Z tohoto důvodu je třeba svědecké výpovědi považovat za nadbytečné, neboť je průběh tvorby  rezerv zachycen v předložených dokladech a svědecké výpovědi by nemohly dodatečně změnit zaúčtované skutečnosti. Žalovaný ani nehodnotil obsah svědeckých výpovědí před jejich provedením. Pokud správce daně I. stupně dospěl k závěru o tom, že provedení těchto svědeckých výpovědí by bylo s ohledem na daný skutkový a právní stav nadbytečné, nehodnotil obsah těchto výpovědí, ale relevanci jakéhokoliv výstupu z takto provedené svědecké výpovědi k předmětu sporu.
33. K navrhovanému opakovanému místnímu šetření žalovaný uvedl, že místní šetření provedl dne 27. 1. 2020 na adrese Vančurova 477/9, Karlovy Vary – Stará Role a dne 7. 10. 2020 na adrese Vítězná 421, Abertamy a následně na pozemku p. č. 583/4 rovněž v Abertamech. Na těchto místních šetřeních byla pořízena fotodokumentace a ověřen skutkový stav týkající se jednotlivých nemovitostí, o němž žalovaný nemá pochybnosti. Pokud žalobkyně uvedla, že místní šetření navrhuje za účelem vyjasnění „co je která stavba“, je třeba uvést, že správce daně I. stupně nezpochybňoval, co je kterou jednotlivou stavbou a zda tyto odpovídají zápisu do katastru nemovitostí. Správce daně I. stupně zpochybnil správnost procesu tvorby rezervy, k čemuž by faktické opětovné ohledání předmětných objektů nemohlo přinést nic nového, či relevantního. Provedení i tohoto důkazu tak bylo třeba odmítnout.
34. Žalovaný nepřehlédl, že na parcele p. č. X stojí jen jedna stavba č. p. XA. Při provedeném místním šetření však byla ověřena existence řady dalších staveb, které nejsou umístěny na půdorysu zapsané stavby č. p. XA, nelze se tedy ztotožnit s tvrzením, že jde o jednu stavbu, která je administrativně rozdělena. Stejný závěr plyne z tržního ocenění, kde jsou tyto stavby oceněny samostatně. Z tohoto důvodu tak není pro účely tohoto řízení relevantní zápis v katastru nemovitostí, který zjevně neodpovídá skutečnému stavu. Vzhledem k tomu že stavby nezapsané v katastru nemovitostí nejsou součástí pozemku p. č. X, jedná se o samostatné věci, a tedy měla k nim být tvořena samostatná rezerva. Není pravdou, že by žalovaný tento závěr nijak neodůvodnil, jeho úvaha je zjevná z odst. 74 napadeného rozhodnutí.
35. Žalovaný souhlasí se žalobkyní, že odepisovaný a neodepisovaný majetek v obci Abertamy měl být oddělen a veden na samostatných kartách.  Žalobkyně se dopustila pochybení v okamžiku, kdy k oběma majetkům vytvořila jednu společnou rezervu. Není tedy pravdivé tvrzení, že správci daně přistupovali k jednotlivým listinám předloženým žalobcem nejednotně.
36. Vzhledem k tomu, že u každé z vytvořených rezerv byly zjištěny nedostatky, muselo být u všech konstatováno, že nesplňují podmínky zákona o rezervách. Odkaz žalobkyně na rozsudek NSS 14. 6. 2011, č. j. 2 Afs 9/2011-55, je nepřiléhavý, neboť v daném případě bylo konstatováno nedodržení podmínek v oddělitelné části, tedy zbytek rezervy byl vytvořen v souladu se zákonem. Takováto situace v nyní projednávaném případě nenastala.
37. K namítanému postupu správce daně I. stupně žalovaný uvedl, že pokud správce daně I. stupně činil úkony na sklonku zákonné lhůty, nejedná se o skutečnost, která by sama o sobě mohla být považována za šikanózní či omezující práva žalobkyně. Správce daně I. stupně při každém svém úkonu poskytl žalobkyni dostatečnou lhůtu k uplatnění jejích procesních práv, její práva tak byla v plné míře zachována.
38. Žalovaný nezpochybňuje určité zatížení, které probíhající daňová kontrola či následné odvolací a soudní řízení daňovým subjektům způsobuje, nicméně poskytování součinnosti finančním, či obecně správním úřadům je jedním z nedílných aspektů činnosti každého podnikatelského subjektu, přičemž v případě žalobkyně nevyplývají ze spisového materiálu žádné indicie, které by mohly nasvědčovat tomu, že se v jejím případě jedná o zatížení nepřiměřené.

Posouzení věci

39. Soud ve věci rozhodl bez jednání v souladu s § 51 odst. 1 s. ř. s. Žalovaný s rozhodnutím věci bez jednání výslovně souhlasil, zástupce žalobce se na výzvu, zda s rozhodnutím věci bez jednání, ve stanovené lhůtě ani až do vyhlášení tohoto rozsudku nevyjádřil, pročež se má v intencích citovaného § 51 odst. 1 s. ř. s. za to, že s rozhodnutím věci bez jednání rovněž souhlasí.
40. V prvním žalobním bodu namítla žalobkyně, že správci daně obou stupňů preferují formální nedostatky v obsahu některých předložených listin před posouzením fakticky provedených kroků v procesu tvorby rezerv. Správci daně proto nevycházeli ze skutečného obsahu právních jednání dle § 8 odst. 3 daňového řádu. To se mělo projevit mj. i v nesprávném vyhodnocení předložených rozpočtů, které byly sestaveny pro každý jednotlivý majetek.
41. Podle § 7 odst. 5 věta prvá zákona o rezervách: „Výše rezervy na opravy hmotného majetku se stanoví podle jednotlivého hmotného majetku určeného k opravě a charakteru této opravy.“
42. Z napadeného rozhodnutí se podává, že klíčové pro skutkové a právní závěry týkající se nesplnění podmínek citovaného § 7 odst. 5 věta prvá zákona o rezervách bylo zjištění správce daně I. stupně, podle něhož žalobkyně nevytvářela rezervy pro jednotlivý majetek. Žalobkyně vytvořila celkem tři rezervy na opravu hmotného majetku, a sice: rezervu na opravu Vančurova-hlavní stavby, rezervu na opravu Vančurova - vedlejší stavby a rezervu na opravu Budova Abertamy. K nim vytvořila příslušné karty rezerv a ty přiřadila ke kartám svého inventárního majetku, k jehož opravám měly vytvořené rezervy sloužit (karta majetku inv. č. 177/1- Vančurova - hlavní stavby, karta majetku inv. č. 177/2 - Vančurova vedlejší stavby a karta majetku inv. č. 226 - Budova Abertamy), a položkové rozpočty na tyto opravy. Správce daně I. stupně však z položkového rozpočtu na opravu Vančurova - hlavní budovy zjistil, že rezerva není tvořena jen na opravy majetku evidovaného na kartě majetku č. 177/1, ale rovněž na opravy majetku evidovaného na kartě majetku inv. č. 177/5 - Vančurova-komunikace a na kartě majetku inv. č. 177/7 Vančurova-ploty. Současně správce daně I. stupně zjistil, že na kartě majetku inv. č. 177/2 je evidováno několik samostatným staveb, které však žalobkyně samostatně neevidovala. Konečně správce daně I. stupně zjistil z položkového rozpočtu k tvorbě rezervy Budova Abertamy, že je složen z rozpočtu na opravy penzionu Tailek a rozpočtu na opravu tenisových kurtů; rezerva tedy byla tvořena jak pro opravu penzionu Tailek evidovaného na kartě majetku inv. č. 226, tak pro opravy tenisových kurtů evidovaných na kartě majetku inv. č. 226/1 Pozemek Abertamy, tedy opravy byly plánované na dva různé objekty podléhající samostatné evidenci.
43. K dané žalobní námitce je tedy třeba předeslat, že žalovaný nezaložil napadené rozhodnutí na závěru, podle něhož žalobkyně nesestavila rozpočet zvlášť pro každý jednotlivý majetek. V odstavci 60 na straně 12 napadeného rozhodnutí žalovaný vysvětluje, že samotné sestavení rozpočtů na jednotlivé opravy samo o sobě neznamená, že byly předmětné rezervy tvořeny na jednotlivý majetek, „když odvolatel (tj. žalobkyně, pozn. soudu) následně samostatné rozpočty na konkrétní opravy na samostatném majetku/stavbách sečetl a na základě součtů hodnot předpokládaných oprav na různém majetku/stavbách vytvořil konkrétní rezervu a kartu rezervy, kterou poté přiřadil k jednotlivým kartám majetku.“ Jinak řečeno, klíčové z pohledu žalovaného není, zda žalobkyně vytvořila rozpočty pro jednotlivé majetky a stavby, ale jak postupovala následně, tj. zda se oddělení rozpočtů jednotlivých oprav promítlo i do vytvoření rezerv na jednotlivý majetek, nebo bylo následně opuštěno. Žalovaný přitom akceptoval zjištění správce daně I. stupně, podle něhož žalobkyně položky plynoucí z jednotlivých rozpočtů určených na jednotlivé opravy následně sečetla a rezervy vytvořila již nikoli ve vztahu k jednotlivému hmotnému majetku, ale k více majetkům a stavbám či dokonce k souboru nemovitého majetku.
44. Že vytvoření rozpočtu, byť jde nepochybně o podstatný krok v rámci procesu vytváření rezerv, ještě nelze ztotožňovat se samotným vytvořením rezerv (tedy že nelze ztotožnit okamžik vzniku vytvoření rozpočtu na budoucí opravu a okamžik vzniku vytvoření rezervy ve smyslu zákona o rezervách), plyne ostatně i z judikatury NSS. Ten totiž ve svém rozsudku ze dne 10. 12. 2009, č. j. 9 Afs 7/2009-40, konstatoval: „Z výše uvedeného je nepochybné, že stěžovatel byl povinen před zahájením samotné tvorby rezervy disponovat takovými podklady, na základě kterých by bylo možno jednoznačně určit jednotlivé druhy prací, a to buď jako opravy nebo jako technické zhodnocení majetku. Tvorba výše rezervy ve zdaňovacím období vychází z rozpočtu nákladů na opravu a počtu let, které uplynou od zahájení tvorby rezervy do předpokládaného termínu zahájení opravy. Pro doložení oprávněnosti tvorby rezervy by daňový poplatník měl disponovat např. plánem prací a rozpočtem nákladů na opravu či rekonstrukci. Z těchto podkladů by mělo být ještě před samotnou tvorbou rezervy zřejmé, na co konkrétně a z jakého důvodu je rezerva plánovaná.“ Z uvedené citace je zřejmé, že i kasační soud zastává názor, podle něhož je sice tvorba rozpočtu nedílnou součástí tvorby rezerv, jde ale o součást spíše přípravného charakteru, která samotné tvorbě rezerv ve smyslu zákona o rezervách předchází, když má vytvořit předpoklad pro stanovení výše rezervy. Rozpočet je tak pomyslným podkladovým materiálem, jímž lze odůvodnit výši rezervy, ale pouhým sestavením rozpočtu ještě nedochází k vytvoření rezervy.
45. Tento dílčí závěr žalobkyně, jak se jeví z obsahu žaloby, akceptuje, když představuje svou verzi procesu tvorby rezerv sestávajícího z několika kroků (fází). Zavádějícím způsobem při tom však uvádí, že správce daně se domníval, že jednotlivé rozpočty byly sestaveny pro více majetků. To není korektní vyjádření, neboť ze shora obsažené citace 60. odstavce napadeného rozhodnutí je zjevné, že žalovaný (ani správce daně I. stupně) žalobkyni nevytýká, že by jednotlivé rozpočty byly sestaveny nikoli pro jednotlivý majetek, ale že tyto pro jednotlivý majetek sestavené rozpočty žalobkyně následně sečetla a na základě tohoto součtu rozpočtů oprav jednotlivého majetku vytvořila rezervy a karty rezerv přiřazené k jednotlivým kartám majetku.
46. Žalobkyně zastává stanovisko, podle něhož by mělo být akcentováno, že rezervy byly již od počátku stanovené a vytvořené pro jednotlivý majetek. Z obsahu správního spisu a rozhodnutí správců daně obou stupňů se ale jeví, že to byl právě jen počátek tvorby rezerv v podobě přípravy samostatných rozpočtů, kdy postup žalobkyně ještě odpovídal zákonu o rezervách. Jakkoli žalobkyně uvádí, že „následně vytvořené inventární karty nebyly možná formálně bezvadné“, nemůže soud přisvědčit jejímu názoru, že se tu jednalo jen o chybu formálního charakteru. Neoddiskutovatelné totiž je, že rezervy byly skutečně (= materiálně, nikoli jen formálně) nakonec vytvořeny nikoli pro jednotlivý majetek, jak požaduje § 7 odst. 5 zákona o rezervách, ale pro více majetku. Došlo k tomu právě tím, že žalobkyně jednotlivé dílčí rozpočty sečetla, resp. že v případě rezervy Vančurova - hlavní stavby a Vančurova - vedlejší stavby přiřadila rezervu ke kartě majetku inv. č. 177/1, resp. inv. č. 177/2, na nichž je evidováno několik samostatných staveb, a rezerva Vančurova-hlavní stavby byla sama o sobě plánována také pro opravy majetku evidovaného na kartách majetku inv. č. 177/5 - Vančurova-komunikace a 177/7 – Vančurova-ploty, což plyne z předloženého položkového rozpočtu. V tomto případě se ani nejednalo o formální chybu v obsahu samotných karet rezerv, jak žalobkyně uvádí. Se žalobkyní lze sice souhlasit v tom, že žádný právní předpis nestanoví obsahové náležitosti karet rezerv, dodat je však nutno, že správci daně žalobkyně nevytýkají, že by jí předložené karty rezerv neodpovídaly po formální stránce tomu, co v nich má být uvedeno, ale že rezervy nebyly vytvořeny pro jednotlivý majetek, což lze dovodit (mj.) právě z obsahu těchto karet rezerv a dalších zjištění. Žalobkyně tedy v žalobě poněkud posouvá obsah zjištění správců daně. To lze ilustrovat i na jejím tvrzení, podle něhož správce daně potvrdil, že „tvorba rezervy (…) byla vytvořena v souladu se zákonem.“ Samotná určitá stylistická neobratnost žalobkyně (tvorba byla vytvořena) poněkud překrývá fakt, že správci daně toliko konstatovali, že žalobkyně splnila požadavky § 7 odst. 4 zákona o rezervách, tj. deponovala příslušné prostředky na samostatný účet v bance (srov. odst. 54 napadeného rozhodnutí, resp. str. 11 zprávy o daňové kontrole), přičemž ihned současně jednoznačně konstatovali, že nebyly naplněny podmínky ustanovení § 7 odst. 5 zákona o rezervách.
47. Správce daně I. stupně i žalovaný pak vysvětlili, že neakceptovali žalobkyní – až v průběhu daňové kontroly realizované – úpravy jednotlivých karet rezerv, resp. vytvoření dalších dvou rezerv (srov. odst. 67 napadeného rozhodnutí), konkrétně Vančurova-komunikace a Vančurova-ploty (srov. sdělení žalobkyně ze dne 5. 2. 2021). Mimo jiné přihlédli také k tomu, že sama skutečnost, že žalobkyně byla schopna v rámci daňové kontroly v reakci na výzvu správce daně I. stupně k doložení dokladů ze dne 19. 10. 2021 vyjmout částku, která byla v rámci rezervy Vančurova - vedlejší stavby určena na opravu ocelové haly s plachtou, a přiřadit ji k rezervě Vančurova - hlavní stavby (srov. sdělení žalobkyně ze dne 16. 11. 2021 a jeho přílohu č. 6: opravený přehled tvorby rezerv - Tabulka č. 3), prokazuje, že rezerva nebyla tvořena pro jednotlivý majetek, ale pro více majetku. V opačném případě by takovéto „přeřazení“ logicky nebylo možné, protože by rezerva byla vytvořena pro právě jeden majetek (srov. odst. 46 napadeného rozhodnutí).
48. Byla to ostatně sama žalobkyně, kdo ve svém podání ze dne 5. 2. 2021, jímž reagovala na výzvu k prokázání skutečností ze dne 18. 12. 2020, výslovně připustila, že se [v průběhu tvorby karty rezervy č. 001 k inv. č. 177/1] „ztratila informace, že stále jde o tvorbu rezerv na 3 samostatné objekty Vančurova, tedy na inv. č. 177/1 hlavní stavby, 177/5 komunikace a na 177/7 ploty.“ I podle názoru soudu je tedy nepochybné, že sama žalobkyně uznala, že ve vztahu k rezervě Vančurova-hlavní stavby fakticky vytvořila rezervu nikoli pro jednotlivý majetek v souladu s § 7 odst. 5 zákona o rezervách, ale pro více majetku. Byť se toto své pochybení následně pokusila napravit předložením nově vytvořených samostatných karet rezerv č. 1501 a 1502, tedy Vančurova-ploty ve vztahu k majetku inv. č. 177/7, resp. Vančurova-komunikace ve vztahu k majetku inv. č. 177/5, jednalo se již o postup provedený ex post na základě pochybností správce daně. Tímto postupem se tedy žalobkyně pokusila laicky řečeno „papírově pokrýt“ své pochybení a ve své podstatě se tedy sama dovolávala jí nově (až v reakci na průběh daňové kontroly) formálně vytvořeného stavu, který měl pro účely daňové kontroly zastřít stav materiální, tedy skutečnost, že žalobkyně tvořila rezervu (v dané souvislosti jen pokud jde o rezervu Vančurova - hlavní budovy) nikoli pro jednotlivý majetek.
49. Se žalobkyní se tedy nelze shodnout na tom, že v průběhu daňové kontroly byly toliko odstraňovány formální nedostatky karty rezerv, které neměly jakýkoliv vliv na správnost postupu v procesu tvorby rezerv v době započetí s jejich tvorbou v roce 2015. Věc se totiž nemá tak, že žalobkyně rezervy vytvořila zákonným způsobem a pouze je nesprávně evidovala. Vytvoření rezervy totiž nespočívá jen ve vytvoření rozpočtu pro opravu jednotlivého hmotného majetku (tím méně jen usnesením příslušného orgánu žalobkyně coby obchodní korporace o tom, že se mají realizovat konkrétní opravy nebo snad dokonce jen příslušnými záměry, o nichž žalobkyně hovoří na 5. straně své žaloby: tyto dokumenty nelze než považovat rovněž za toliko přípravné, navíc jejich vznik bude většinou časově předcházet samotná vyhotovení jednotlivých rozpočtů). Tyto dokumenty, resp. jejich vznik nelze ztotožňovat se samotným vytvořením rezervy. Vytvoření rezervy totiž vyžaduje jak jejich deponování na zvláštním účtu dle § 7 odst. 4 zákona o rezervách, ale rovněž jejich náležité účetní zachycení ve smyslu § 3 odst. 3 zákona o rezervách. Právě až souhrnem těchto úkonů, tj. deponací příslušných rezerv na zvláštní bankovní účet a náležitým účetním zachycením jsou vytvořeny rezervy. Správce daně I. stupně přitom zjistil, že žalobkyně ve svém daňovém přiznání k dani z příjmů právnických osob za rok 2015 vykázala rezervu na opravy hmotného majetku dle § 7 zákona o rezervách ve výši 14 000 000 Kč a na jako stav rezerv na opravy hmotného majetku ke konci zdaňovacího období ve výši 14 002 123 Kč. Žalobkyně také zaúčtovala částku 14 002 123 Kč na vrub účtu 552000 – Tvorba ostat. zák. rezerv. se souvztažným zápisem ve prospěch účtu 451000 – Rezervy podle zvláštních předpisů a zahrnula tuto částku do daňově účinných nákladů, přičemž předložila právě tři karty rezerv na opravu hmotného majetku, a to sice již zmíněné rezervy Vančurova - hlavní stavby, Vančurova - vedlejší stavby a Budova Abertamy. Z tohoto souhrnu kroků žalobkyně podle názoru soudu jednoznačně plyne, že skutečně vytvořila tři rezervy, což zaznamenala také do svého účetnictví při tvorbě karty rezerv (v této souvislosti ponechává soud stranou, že tomuto logicky koherentnímu podání postupu žalobkyně se naopak vymyká její snaha následně (v době již prováděné daňové kontroly) tvrdit, že v podstatě měla v úmyslu vytvořit rezerv pět, že se tu jednalo jen o jakési formální pochybení apod.
50. To je ostatně i důvodem, proč správce daně I. stupně nakonec neprovedl žalobkyní navrhované výslechy svědků Ing. Z. Z., Ing. Z. K. a Ing. V. G. Jelikož mezi účastníky není sporu o tom, že správce daně není ze zákona povinen provést všechny důkazy navržené daňovým subjektem, nebude se soud v tomto rozsudku věnovat této otázce v její obecnosti, ale pouze konkrétně. Žalobkyně výslech jmenovaných svědků navrhla ve svém podání ze dne 9. 3. 2022, v němž reagovala na dosavadní výsledky kontrolního zjištění, s nimiž byla seznámena prostřednictvím přípisu správce daně I. stupně ze dne 11. 2. 2022. Podle žalobkyně se tyto osoby aktivně podílely na procesu tvorby rezerv, takže mohou potvrdit, že již od počátku byly jednotlivé rezervy stanoveny podle jednotlivého majetku. Je však třeba znovu poukázat na to, že správci daně obou stupňů nikdy žalobkyni nevytýkali, že by nesestavovala (v počátku) dílčí rozpočty na opravy hmotného majetku jednotlivě, ale to, že následně tyto rozpočty (lépe řečeno: výsledné částky) sečetla a vytvořila rezervy již nikoli pro jednotlivý majetek. Za takové situace by výslech navržených svědků sotva přinesl do věci něco nového, protože by mohl toliko potvrdit, že žalobkyně původně sestavovala samostatné rozpočty pro jednotlivý majetek (což ovšem není sporné), ale současně by nemohl zpochybnit závěry o tom, že následně došlo k součtu těchto rozpočtů a vytvoření rezerv již nikoli k jednotlivému majetku, tedy v rozporu s § 7 odst. 5 zákona o rezervách, neboť tato skutečnost je dostatečně zadokumentovaná listinnými důkazy. I kdyby totiž tito svědkové vypověděli, že žalobkyně snad měla v úmyslu liteře zákona vyhovět, nic by to nezměnilo na tom, že jí nakonec nevyhověla. Proto se lze se žalovaným shodnout, že výslechy navržených svědků byly nadbytečné. Správce daně I. stupně nepochybil, když je neprovedl. Zdůraznit je pak nutno to, že samotná úvaha o potřebnosti, resp. relevantnosti těchto důkazů před jejich provedením není hodnocením těchto důkazů ve smyslu § 8 odst. 1 daňového řádu. Správce daně je povinen každý důkazní návrh podrobit úvaze o jeho relevanci či potřebnosti, protože pokud by takovou úvahu neprováděl (či by ji dokonce snad provádět nesměl), hrozilo by zatížení efektivity daňového řízení prováděním irelevantních důkazů, což by nadměrně zatěžovalo jak správce daně, tak dotčené osoby (např. svědky, znalce, daňové subjekty), prodlužovalo dobu řízení a celý jeho průběh zdražovalo. Správci daně proto nelze vytýkat, že svůj závěr o neprovedení těchto důkazů opřel o racionální úvahu založenou na tvrzení samotné žalobkyně, co má být daným důkazem prokázáno; naopak tím správce daně plnil svou povinnost ozřejmit důvody, proč žalobkyní navržené důkazy neprovedl.
51. Z dalšího obsahu žalobní argumentace se podává, jakoby žalobkyně činila rozdíl mezi stanovením výše rezervy podle § 7 odst. 5 zákona o rezervách a vytvořením rezervy ve smyslu § 3 odst. 3 zákona o rezervách v tom smyslu, že rezerva sice musí být stanovena jednotlivě, ale následně již není nutné, aby také byla jednotlivě vytvořena. To by však byl nesprávný výklad zákona o rezervách. V této souvislosti je třeba si uvědomit, že vytvoření rezervy je v podstatě účetní operací, jejímž prvotním smyslem je deponování finančních prostředků ze zisku, aniž by tyto prostředky podléhaly zdanění. Takováto operace, jež má dopad na hospodářský výsledek daňového subjektu ovšem podléhá striktní zákonné regulaci, která musí být splněna jak po dobu vytváření rezerv, tak po celou dobu jejich existence i realizace (případně rozpuštění). Pokud by pak na stanovení rezerv ve smyslu § 7 odst. 5 zákona o rezervách (tj. v poměrně restriktivním výkladu na hmotné zachycení intence, jaký majetek má být opravován a jaká bude výše takového nákladu včetně zájmu na vytvoření příslušné rezervy) dopadala povinnost, aby se tato intence vztahovala k jednotlivému majetku, ale následné vytvoření rezervy by se již k jednotlivému majetku vztahovat nemuselo, postrádala by daná úprava smysl. Nebylo by totiž jasné, proč nelze rezervu vytvořit k souborům majetku rovnou. Použití takto vytvořených rezerv by pak v zásadě nebylo možno prověřovat a kontrolovat, což je za situace, kdy se jedná o daňově účinný výdaj [§ 24 odst. 2 písm. i) ZDP] nepřijatelné, neboť by se z tvorby rezerv stal prostředek fakticky ničím neomezené daňové optimalizace a mohlo by docházet i k tomu, že jednotlivé položky budou vzájemně přesouvány z jedné karty rezerv na druhou apod., tedy to k čemu v jednom případě přistoupila i sama žalobkyně (shora zmíněný případ ocelové haly). Evidence rezerv se tak stává nepřehlednou a v konečném důsledku nekontrolovatelnou, když k přesunům dílčích rezerv dochází i v průběhu daňové kontroly na základě pochybností správce daně, což není možno připustit. Je tedy třeba naopak vyjít z toho, že zákon o rezervách požaduje, aby rezervy byly stanoveny i vytvořeny vždy k jednotlivému majetku. Tento závěr lze ostatně dovodit i výkladem příslušných ustanovení zákona o rezervách. Pakliže § 7 odst. 5 zákona o rezervách požaduje, aby rezerva byla stanovena podle jednotlivého majetku, požaduje § 7 odst. 4 téhož zákona, aby příslušná rezerva byla „v plné výši rezervy připadající podle odstavce 5 a 7“, tj. stanovené podle jednotlivého majetku, převedena na samostatný účet v bance. Ustanovení § 3 odst. 1 zákona o rezervách pak stanoví, že rezervy se tvoří způsobem a k účelům stanoveným tímto zákonem a ustanovení § 3 odst. 3 zákona o rezervách stanoví povinnost zúčtování rezerv (vytvořených způsobem dle zákona o rezervách, tedy jednotlivě ke každému majetku) podle zvláštního zákona (jde o zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví). Podle § 7 odst. 1 zákona o účetnictví pak musí být účetnictví věrné, přičemž § 7 odst. 2 téhož zákona uvádí, že zobrazení je věrné, jestliže obsah položek účetní závěrky odpovídá skutečnému stavu, který je přitom zobrazen v souladu s účetními metodami, jejichž použití je účetní jednotce uloženo na základě tohoto zákona, přičemž žalovaný správně poukazuje na to, že s účtováním podle jednotlivých rezerv počítají i České účetní standardy (Český účetní standard č. 004 č. j. MF-56818/2015/28, bod 4.3). Z ničeho tedy nelze dovodit, že by bylo akceptovatelné, aby rezervy sice byly stanoveny jednotlivě podle jednotlivého hmotného majetku, ale následně mohly být jakkoli slučovány či přesouvány v rámci jednotlivých karet rezerv. Stejně tak tedy od sebe není možno uměle oddělovat stanovení rezerv a jejich „zaúčtování“, neboť účetnictví musí věrně zobrazovat skutečnosti, o nichž bylo účtováno.
52. V této souvislosti je nutno připomenout, že žalobkyně o rezervách ani korektně neúčtovala, když podle účetního dokladu č. 129 a dokumentu nazvaného „Rezervy na opravy HIM 2015“, jež žalobkyně předložila správci daně I. stupně jako přílohu k podání ze dne 7. 2. 2020, účtovala o rezervách (které nominálně byly tři, ale v průběhu daňové kontroly počala žalobkyně tvrdit, že jich správně je celkem pět) účtovala toliko na ve dvou částkách označených jako „Rezerva na opravy“ (7 521 583 Kč a 6 480 540 Kč). Žalobkyně tedy ani ve svém účetnictví neúčtovala o jednotlivých rezervách tak, jak je údajně vytvořila, tj. k jednotlivému majetku, ani tak, jak je reálně nazvala a rozdělila (tj. ve třech, resp. pěti částkách).
53. Jde-li o důkazní návrh provedením místního šetření, i ten žalobkyně navrhla v rámci svého podání datovaného dnem 9. 3. 2022 v reakci na seznámení s dosavadními výsledky kontrolního zjištění. Uvedla přitom, že je připravena při příležitosti provádění tohoto důkazu znovu osvětlit, co je která jednotlivá stavba, na kterou byla vytvořena jednotlivá rezerva a co znamenají jednotlivé položky v předložených rozpočtech.
54. Soud však dospěl k závěru, že správce daně I. stupně nepochybil ani neprovedením tohoto důkazu. Je totiž třeba poukázat na to, že v rámci daňové kontroly místní šetření proběhla (dne 27. 1. 2020 v objektu areálu žalobkyně v Karlových Varech a dne 7. 10. 2020 v Abertamech). Při těchto místních šetřeních byla pořízena i fotodokumentace, kterou správce daně I. stupně i žalovaný vzali do svých úvah. Žalobkyni, cítila-li potřebu vysvětlit správci daně I. stupně, „co je která jednotlivá stavba“, mohla tak nepochybně učinit i písemně, když ve správním spise je založena příslušná fotodokumentace. Ani v případě tohoto důkazního návrhu proto není jasné, co konkrétně jím mělo být prokázáno (a nemohlo být případně prokázáno jinak).
55. Jelikož žalobkyně konstatuje, že „neexistuje (…) žádný rozpor mezi stanovenými rezervami podle jednotlivých staveb a tržním oceněním 14/1997, jak jej tvrdí správce daně“, podotýká soud, že se jedná o námitku, kterou žalobkyně uplatnila již ve svém podání ze dne 9. 3. 2022, následně ji vznesla i v odvolání proti rozhodnutí správce daně I. stupně a nyní ji opět ve zcela stejném znění opakuje i ve správní žalobě, aniž by se jakkoli zabývala tím, jak ji vypořádal správce daně I. stupně či žalovaný. V takovém případě soudu nezbývá, než poukázat na její vypořádání v bodě 74 napadeného rozhodnutí. Žalovaný uvedl, že listina nazvaná Tržní ocenění 14/1997 akcentuje skutkový stav jednotlivých staveb tak, jak byl správcem daně zjištěn při místním šetření ve Vančurově ulici v Karlových Varech, neboť jednotlivě oceňuje samostatně na tomto pozemku stojící stavby. Jakkoli jednotlivé stavby (např. ocelová hala s pogumovanou plachtou, zděný sklad, garáže či další dílny a sklady) skutečně nejsou jako samostatné stavby zapsány v katastru nemovitostí, jejich skutečná existence (vedle víceúčelového objektu č. p. 477) je nesporná a je zřejmá nejen ze zjištění správce daně I. stupně, ale rovněž z listin doložených samotnou žalobkyní včetně příslušné fotodokumentace. Není-li však stavba zapsána do katastru nemovitostí, ještě to neznamená, že se nejedná o stavbu dle § 2 odst. 3 zákona č. 183/2006 Sb., stavebního zákona. Z toho důvodu by se také měly příslušné rezervy na jejich opravy tvořit výlučně podle jednotlivých staveb, ne podle evidence v katastru nemovitostí.
56. Ani snaha o nové prokazování, jaké stavby tedy na pozemku st. p. č. 65/1  v k. ú. Stará Role stojí, tedy nemohlo zdůvodnit potřebu provedení nového místního šetření, protože žalobkyně ani netvrdila, že by se počet či charakter těchto staveb od posledního místního šetření provedeného v roce 2020 jakkoli změnil. Žalobkyně tedy mohla z jejího pohledu potřebná tvrzení předložit správci daně i písemně.
57. K další žalobní námitce, podle níž má žalobkyně za to, že nepochybila, jde-li o nemovitosti v Abertamech, uvádí soud, že i zde je její pochybení shledáváno v tom, že vytvořila jedinou rezervu, která ale měla být určena pro opravu dvou majetků, a sice penzionu Tailek a tenisových kurtů. Přitom se jedná o dva různé nemovité majetky, které jsou oba samostatně evidovány v katastru nemovitostí a nacházejí se každý na jiném místě obce Abertamy (srov. odstavec 77 napadeného rozhodnutí). Otázka, zda spolu tyto dva majetky účelově či jinak souvisejí, jak žalobkyně zmiňuje v žalobě, není v této souvislosti nijak relevantní, protože zákon o rezervách nečiní ze svého požadavku stanoveného v § 7 odst. 5, totiž aby rezervy byly stanoveny podle jednotlivého majetku, výjimku ve prospěch takového majetku, který tvoří účelovou souvislost s jiným majetkem. Skutečnost, že oba majetky měly být žalobkyní také samostatně evidovány, je v této souvislosti podružná, protože její pochybení z hlediska předmětu napadeného rozhodnutí spočívalo až ve vytvoření jediné rezervy pro oba tyto majetky. Jak už soud uvedl výše, tento závěr nemůže být zvrácen toliko poukazem na samostatně zpracované rozpočty, když následně byly jejich výsledky sečteny a došlo k vytvoření jediné rezervy. Stejně jak není v této souvislosti rozhodující původní intence žalobkyně, kterou by snad měly opět potvrzovat výslechy žalobkyní navržených svědků Ing. Z., Ing. K. a Ing. G., když zjištění, že nakonec došlo k vytvoření jediné rezervy, je zcela nepochybně doloženo ve správním spise.
58. V daném případě se tak vůbec nejedná o rozdílný přístup správce daně k hodnocení jednotlivých listin, když, pokud jde o budovy v Karlových Varech, správce daně vychází z Tržního ocenění zpracovaného Ing. Šlajsem, ale údajně nerespektuje samostatné ocenění znalcem týkající se majetku v Abertamech (znalecký posudek Ing. Kodla). Zatímco totiž Tržní ocenění 14/1997 potvrdilo (vedle dalších důkazů, zejména fotodokumentace pořízené při místním šetření), že na pozemku st. p. č. 65/1 v k. ú. Stará Role se nachází více samostatných staveb, jakkoli neevidovaných v katastru nemovitostí, takže pro ně měly být tvořeny rovněž samostatné rezervy, pak ze znaleckého posudku Ing. Kodla lze dovodit také to, že se v případě penzionu Tailek a tenisových kurtů jedná o dva majetky, takže i k nim musí být vytvářena zvláštní (samostatná) rezerva. Správce daně tu tedy naopak vyvozuje obdobné závěry ve vztahu k obdobné, byť nikoli zcela stejné situaci.
59. Podobně pak i v případě rezervy Vančurova - vedlejší stavby bylo zjištěno, že žalobkyně vytvořila kartu rezervy, kterou přiřadila ke kartě majetku inv. č. 177/2, na kterém jsou však evidovány i samostatně stojící stavby, které měly být předmětem samostatné evidence, takže i na ně měly být tvořeny samostatné rezervy, nikoli jedna rezerva pro všechny tyto majetky.
60. Odkazuje-li žalobkyně na rozsudek NSS ze dne 14. 6. 2011, č. j. 2 Afs 9/2011-55, s tím, že správce daně zpochybňuje jen některé dílčí rezervy vztahující se jen k některému hmotnému majetku, přesto neuznává všechny vytvořené rezervy, je třeba uvést, že v daném případě NSS hodnotil situaci, v níž se objevila nejednoznačnost spočívající v částečném konfliktu dvou karet rezerv (z nichž jedna počítala s opravou oken a druhá nikoli), přičemž se jednalo o oddělitelnou část opravy, takže i v případě dané rezervy bylo možno pro účely daňové uznatelnosti [§ 25 odst. 2 písm. i) ZDP] oddělit tu část, ve které bylo lze rezervu jako daňově účinný náklad uznat, od té části, v níž to možné nebylo.
61. To je však skutková situace odlišná od té, která panuje v nyní řešeném případě. Zde totiž správci daně zpochybnili všechny tři žalobkyní tvořené rezervy jako celek, a to proto, že podle jejich zjištění došlo k vytvoření rezerv nikoli k jednotlivému majetku, tedy v rozporu s § 7 odst. 5 zákona o rezervách. Není tu tak možno hledat nějakou část těchto rezerv, která by přesto mohla být uznána za daňově účinný náklad. Žalobkyní citovaný rozsudek na nyní projednávanou věc nedopadá.
62. Jde-li pak o rezervy vytvořené k položkám Vančurova-komunikace a Vančurova-ploty, jak už soud výše poznamenal, jejich neuznání ze strany správce daně I. stupně se opírá o to, že je žalobkyně toliko formálně vytvořila ex post až v průběhu daňové kontroly v reakci na pochybnosti správce daně, a to vytvořením karet rezerv č. 1501 a 1502, které správci daně předložila až jako přílohu svého podání ze dne 5. 2. 2021. Těmto kartám rezerv však nijak neodpovídal stav v účetnictví žalobkyně, a proto lze uzavřít, že tyto rezervy nebyly řádně vytvořeny. Jednalo se toliko o snahu žalobkyně zareagovat na pochybnosti správce daně a čistě formálně odstranit část svých pochybení, aniž by se ovšem cokoli změnilo materiálně.
63. Konečně se soud zabýval posledním žalobním bodem. Jeho podstatou je tvrzení žalobkyně, podle něhož žalovaný i správce daně I. stupně postupovali v rozporu s § 5 odst. 3 daňového řádu, který  ukládá šetřit práva a právem chráněné zájmy daňových subjektů a třetích osob, neboť daň za rok 2015 byla doměřena po téměř šesti letech od uplynutí lhůty k podání příslušného daňového přiznání, daňová kontrola byla také zahájena na samém konci lhůty. Rovněž dle žalobkyně není „úplně standardní“, aby byla daňová kontrola realizována několika dílčími, na sebe navazujícími kontrolami.
64. Soud připomíná, že je při přezkumu napadeného rozhodnutí vázán vymezením žalobních bodů (§ 75 odst. 2 s. ř. s.). Žalobkyně přitom v daném žalobním bodu netvrdí nezákonnost postupu správců daně, ani pokud jde o zachování lhůty pro stanovení daně, ani z hlediska lhůty pro zahájení daňové kontroly apod. Na základě takto formulovaného žalobního bodu proto není důvodné zkoumat, zda daňová kontrola byla zahájena včas, resp. zda byla respektována lhůta ke stanovení daně, neboť to není činěno sporným. Domnívá-li se pak žalobkyně, že samotný postup správců daně, v jehož rámci je daňová kontrola sice zahájena včasně, ale přesto na samém konci lhůty, jde o důkaz šikanózního postupu správce daně, soud se s tímto názorem neztotožňuje. Lhůta pro stanovení daně je určena závazným způsobem v ustanovení § 148 daňového řádu. Zákonodárce při jejím určení vážil vzájemně protichůdné zájmy: jednak zájem na právní jistotě daňového subjektu, jednak zájem na správném zjištění a stanovení daně, přičemž v obou případech jde o zájmy chráněné samotným daňovým řádem (srov. § 1 odst. 2 a § 5 odst. 3 daňového řádu). Je možné obecně konstatovat, že určení takové lhůty je nezbytným kompromisem mezi oběma zájmy. Přitom ta skutečnost, že správce daně tuto lhůtu využije (ergo postupuje podle zákona), nemůže automaticky znamenat, že v podstatě současně postupuje také nezákonně, protože se stanovená lhůta chýlí ke svému konci. Stejně jako nelze klást k tíži správce daně využití lhůty ke stanovení daně, nelze daňovému subjektu klást k tíži využití lhůt vztahujících se na jeho jednání, např. k podání daňového tvrzení, úhradě daně apod. Zákonné lhůty stanovené pro jednání daňových subjektů či správce daně nelze nad rámec zákona dále zkracovat s odkazem na jejich blížící se uplynutí, takže by jednání učiněné v rámci lhůty ještě zachovalé, bylo hodnoceno jako nikoli včasné, či že by využití dané lhůty tím kterým subjektem bylo následně hodnoceno jako šikanózní.

Závěr a náklady řízení

65. Soud dospěl závěru, že žaloba, jíž se žalobkyně domáhala zrušení napadeného rozhodnutí, není důvodná, výrokem I. tak žalobu zamítl.
66. Výrokem II. tohoto rozsudku pak soud rozhodl o náhradě nákladů řízení. Při rozhodování o nákladech řízení se soud vyšel z § 60 odst. 1 s. ř. s., podle něhož: „Nestanoví-li tento zákon jinak, má účastník, který měl ve věci plný úspěch, právo na náhradu nákladů řízení před soudem, které důvodně vynaložil, proti účastníkovi, který ve věci úspěch neměl. Měl-li úspěch jen částečný, přizná mu soud právo na náhradu poměrné části nákladů.“ Účastníkem, který měl ve věci plný procesní úspěch, je žalovaný, neboť žaloba byla soudem zamítnuta. Žalovaný je nicméně správním orgánem, který nemá podle ustálené judikatury Nejvyššího správního soudu právo na náhradu těch nákladů, které nepřevyšují náklady spojené s výkonem jeho běžné úřední činnosti. Soud nezjistil, že by žalovaný v souvislosti s probíhajícím řízením vynaložil nějaké náklady, za něž by mu příslušela náhrada. Proto rozhodl tak, že žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.

Proti tomuto rozhodnutí lze podat kasační stížnost do dvou týdnů po jeho doručení. Kasační stížnost se podává u Nejvyššího správního soudu, sídlem Moravské náměstí 6, 657 40 Brno. O kasační stížnosti rozhoduje Nejvyšší správní soud.