8 Afs 190/2022-49
|
|
ČESKÁ REPUBLIKA
ROZSUDEK
JMÉNEM REPUBLIKY
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy Milana Podhrázkého a soudců Petra Mikeše a Jitky Zavřelové v právní věci žalobkyně: VOP 014, s.r.o., se sídlem Předbranská 415, Uherský Brod, zastoupená Mgr. Michalem Sedlářem, advokátem se sídlem Údolní 5, Brno, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 21. 9. 2020, čj. 35466/20/5200-11434-707700, o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 30. 6. 2022, čj. 29 Af 78/2020-95,
takto:
Odůvodnění:
[1] Podstata sporu v dané věci se týká daně z příjmů právnických osob. Konkrétně se Nejvyšší správní soud zabývá otázkou, zda žalobkyně řádně vyúčtovala veškeré úroky, které obdržela od svých dlužníků, a jestli se jí podařilo prokázat, že úroky, které vyplývají z písemných smluv o půjčkách, neúčtovala, protože tyto smlouvy (původně sjednané jako úročené), změnila ústní dohodou s dlužníky na bezúročné.
[2] Finanční úřad pro Zlínský kraj, Územní pracoviště v Uherském Brodě (správce daně), zahájil u žalobkyně daňovou kontrolu na daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období 2010, 2011 a 2012. Ve zprávě o daňové kontrole uzavřel, že žalobkyně neunesla důkazní břemeno týkající se prokázání správnosti výše vykázaných zdanitelných příjmů kontrolovaných období ve vztahu k úrokům z půjček poskytnutých jejím dlužníkům. Neprokázala, že se původně sjednané úročené půjčky staly bezúročnými, resp. že výše úroku byla variabilně měněna podle finančních možností dlužníka a že tak o výnosech účtovala ve správné výši. Správce daně tedy vydal tři dodatečné platební výměry za výše uvedená zdaňovací období. O odvolání žalobkyně proti nim rozhodl správce daně sám podle § 113 odst. 1 písm. b) zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, a částečně jim vyhověl. Konkrétně se jednalo o:
- Rozhodnutí ze dne 3. 5. 2018, čj. 123656/18/3308-52522-701961, kterým částečně vyhověl odvolání proti dodatečnému platebnímu výměru ze dne 30. 11. 2017, čj. 1991542/17/3308-52522-701961, tak, že se doměřená ztráta daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období od 1. 1. 2010 do 31. 12. 2010 změnila z částky 1 492 710 Kč na částku 1 482 473 Kč a současně se změnilo zákonné penále z částky 14 927 Kč na částku 14 824 Kč.
- Rozhodnutí ze dne 4. 5. 2018, čj. 124531/18/3308-52522-701961, kterým částečně vyhověl odvolání proti dodatečnému platebnímu výměru ze dne 30. 11. 2017, čj. 1992019/17/3308-52522-701961, tak, že se doměřená daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období od 1. 1. 2011 do 31. 12. 2011 změnila z částky 684 570 Kč na částku 680 960 Kč a současně se změnilo zákonné penále z částky 136 914 Kč na částku 136 192 Kč.
- Rozhodnutí o odvolání ze dne 4. 5. 2018, čj. 137697/18/3308-52522-701961, kterým částečné vyhověl odvolání proti dodatečnému platebnímu výměru ze dne 30. 11. 2017, čj. 1992273/17/3308-52522-701961, tak, že se doměřená ztráta daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období od 1. 1. 2012 do 31. 12. 2012 změnila z částky 3 703 492 Kč na částku 3 694 236 Kč a současně se změnilo zákonné penále z částky 37 034 Kč na částku 36 942 Kč.
[3] Žalovaný v záhlaví uvedeným rozhodnutím rozhodl společně o odvoláních žalobkyně proti uvedeným rozhodnutím tak, že je částečně změnil a ve zbytku odvolání zamítl a rozhodnutí správce daně ponechal beze změny. Žalovaným provedená změna spočívala ve snížení dodatečně stanoveného základu daně za všechna zdaňovací období, a to vždy o částku 250 000 Kč. Správce daně vyšel z toho, že dlužník O. A. před rokem 2010 uzavřel s žalobkyní smlouvy o půjčce jak úročené (5 000 000 Kč), tak bezúročné (2 800 000 Kč). Ve vazbě na sdělení svědka pak akceptoval jím uváděnou nejnižší hranici úrokové sazby ve výši 5 % p. a. a stanovil výši úroků věcně a časově souvisejících se zdaňovacím obdobím roků 2010, 2011 a 2012 na 250 000 Kč. Žalovaný však dospěl k závěru, že půjčky od žalobkyně byly uvedenému dlužníkovi poskytnuty jako bezúročné, nikdy nebyl hrazen žádný úrok a od roku 2009 nebyl ani žádný úrok nasmlouván.
[4] Žalobkyně napadla rozhodnutí žalovaného žalobou podanou ke Krajskému soudu v Brně. Za nezákonný považovala závěr, podle kterého lze smlouvu změnit i ústním dodatkem, ovšem je povinností žalobkyně dokázat, že ke změnám skutečně došlo. Takový postup v rozporu s § 40 tehdy účinného občanského zákoníku, nálezem Ústavního soudu ze dne 12. 11. 2011, sp. zn. I. ÚS 1264/2011, i s rozsudkem Nejvyššího soudu ze dne 30. 3. 2010, sp. zn. 32 Cdo 4167/2008. Opakovaně žádala správce daně o sdělení, jaký důkazní prostředek by akceptoval, a ten jí neodpověděl. Rovněž namítla, že správce daně neprovedl důkaz, který navrhovala, tedy nahlédnutí do účetnictví dlužníků. To správce daně nijak nezdůvodnil; vyjádřil se k tomu až žalovaný, což je pro řízení už nevýznamné. Proto správce daně postupoval v rozporu se zásadou spravedlivého procesu. Dále žalobkyně uvedla, že důkazní břemeno nestíhá daňový subjekt, ale správce daně. Nelze proto akceptovat, že správce daně bez dalšího doměří daň a daňový subjekt má povinnost dokazovat, že daň byla doměřena nesprávně. V pochybnostech o výkladu daňového řádu, je-li právní otázka nejasná, má být postupováno ve prospěch daňového subjektu. Tato zásada byla v rámci celého daňového řízení porušena. Žalobkyně též polemizovala s tím, jak správce daně vyhodnotil důkazy – svědecké výpovědi jednotlivých dlužníků.
[5] Krajský soud v záhlaví uvedeným rozsudkem žalobu zamítl. S ohledem na obecný charakter žalobních námitek, které nadto opakují odvolací námitky, nepovažoval s odkazem na existující judikaturu za nezbytné se jimi opětovně zevrubně zabývat a v podstatě za žalobkyni dotvářet podrobnější žalobní argumentaci. Navíc se s právními závěry žalovaného i se způsobem, jakým se s odvolacími námitkami žalobkyně důkladně vypořádal, krajský soud ztotožnil. K první námitce žalobkyně krajský soud ve shodě se žalovaným uvedl, že se částečně míjí s podstatou věci. Nezbytným předpokladem uplatnění námitky relativní neplatnosti ústně sjednané změny smlouvy je totiž samotná existence ústního dodatku smlouvy jako výsledku dohody smluvních stran. Správce daně i žalovaný žalobkyni vytýkali, že v dané věci nebyla prokázána existence dodatků smluv, aby vůbec mohla být řešena otázka relativní neplatnosti. Důkazní břemeno prokázaní svých tvrzení stíhá žalobkyni (§ 92 odst. 3 daňového řádu). Není tedy povinností správce daně ani žalovaného sdělovat žalobkyni, jakými důkazními prostředky by mohla prokázat svá tvrzení. Krajský soud se rovněž neztotožnil s námitkou žalobkyně, že správce daně odmítl provést důkaz nahlédnutím do účetnictví dlužníků, aniž by se k tomu jakkoliv vyjádřil. Správce daně tak učinil dostatečně ve zprávě o daňové kontrole a žalovaný se s jeho názorem ztotožnil. Zbylé žalobní námitky, v nichž žalobkyně polemizovala se způsobem, jakým správní orgány vyhodnotily otázku existence smluvních dodatků u smluv o půjčce u jednotlivých konkrétních dlužníků, považoval krajský soud za obecné, v rozporu se zjištěným skutkovým stavem a opakující se. Nepovažoval tedy za nezbytné je podrobně vypořádat a ztotožnil se s odůvodněním napadeného rozhodnutí.
[6] Proti rozsudku krajského soudu podala žalobkyně (stěžovatelka) kasační stížnost. V úvodu zmínila zákonné důvody kasační stížnosti a shrnula závěry plynoucí z rozhodnutí žalovaného a krajského soudu. Za zásadní otázku celého správního řízení a řízení před krajským soudem považuje skutečnost, zda byly smlouvy o půjčkách změněny ústními dohodami na bezúročné, či nikoliv, a zda je stěžovatelka povinna tyto skutečnosti prokazovat a jakým způsobem. Krajský soud i žalovaný přijali její argumentaci, že písemně uzavřenou smlouvu bylo možno měnit ústně, tedy odmítli původní nesprávný závěr správce daně o neplatnosti sjednaných ústních změn smluv.
[8] Podle stěžovatelky krajský soud v rozporu se zásadou volného hodnocení důkazů pochybil i tím, že akceptoval postup správce daně a žalovaného, kteří se odmítli zabývat jí předloženými důkazy a následně konstatovali, že se stěžovatelce nepodařilo její tvrzení prokázat. Podle stěžovatelky by důkazem ústních dohod o změně smluv na bezúročné mohlo být i to, že žádný z dlužníků neuvedl ve svých přiznáních příjmy či výdaje související s těmito úroky. Správce daně odmítl provést toto šetření i přesto, že dotčení dlužníci spadají pod jeho působnost. Dalším důkazem je podle stěžovatelky i prohlášení dalších dlužníků, kteří existenci ústních dodatků při svědecké výpovědi u správce daně potvrdili. Stěžovatelka tvrdí, že tato prohlášení a výslech jednotlivých dlužníků opakovaně požadovala provést v průběhu řízení. Nebylo jí však vyhověno (prohlášení připojila i ke kasační stížnosti). Z tohoto důvodu nebyla daň vyměřena správně či dostatečně spolehlivě a postup krajského soudu, žalovaného a správce daně byl v rozporu s ustálenou judikaturou (např. rozsudek NSS ze dne 18. 7. 2007, čj. 9 Afs 28/2007-156, a ze dne 13. 4. 2017, čj. 10 Afs 310/2016-35).
[9] Žalovaný ve vyjádření poukázal na to, že v podstatné části kasační stížnosti stěžovatelka pouze rekapituluje námitky, které již uplatnila v předchozích řízeních. Žalovaný se s těmito námitkami již dostatečně vypořádal a svá tvrzení dostatečně doložil. V plném rozsahu proto odkázal na odůvodnění napadeného rozhodnutí, spisový materiál, své vyjádření k žalobě a napadený rozsudek krajského soudu, se kterým se plně ztotožňuje. Zdůraznil, že stěžovatelka neunesla své důkazní břemeno, což podle judikatury jde k její tíži. Žalovaný také zpochybňuje, že není zřejmé, proč považoval ústní dodatky smluv za prokázané v případě dvou dlužníků, i když byla důkazní situace stejná. Tento závěr podrobně zdůvodnil v napadeném rozhodnutí (body 67–76 a 132). Nadto, byli to právě uvedení, kteří vypovídali jako svědci v průběhu daňového řízení. Stěžovatelka nenavrhovala provedení svědeckých výpovědí, což prokazatelně vyplývá z předkládaného spisového materiálu. K tvrzení, že žádný z dlužníků neúčtoval nárokové úroky z přijatých půjček žalovaný uvedl, že tento argument nemá vliv na povinnost stěžovatelky prokázat všechny skutečnosti. Dále uvedl, že § 92 daňového řádu není neurčitý, neumožňuje dvojí výklad a nevzbuzuje pochybnosti o svém obsahu. Proto ani judikatura citovaná stěžovatelkou není na její situaci přiléhavá. Stěžovatelka odkazuje na předchozí právní úpravu zákona o správě daní a poplatků, která v jejím případě nebyla aplikována. Správce daně, žalovaný i krajský soud dostatečně zdůvodnili, že stěžovatelka neunesla své důkazní břemeno, protože nepředložila relevantní důkazní prostředky a setrvala pouze v rovině tvrzení. Není tedy pravda, že by se nezabývali důkazními prostředky navrhovanými stěžovatelkou. Skutečnost, že krajský soud přisvědčil argumentaci žalovaného, neznamená, že by vyhodnotil věc v rozporu se zákonem.
[10] Stěžovatelka v replice v reakci na vyjádření žalovaného uvedla, že v žádném ze svých podání žalovaný dosud nesdělil, jaké důkazy by považoval za relevantní a z jakého důvodu nepovažuje za relevantní provedené důkazy.
[11] Nejvyšší správní soud považuje za nutné úvodem zmínit požadavek, podle něhož má-li určitá argumentace vůbec představovat kasační námitku, musí být dostatečně konkrétní (rozsudek NSS z 26. 4. 2023, čj. 8 As 163/2021-59 či usnesení NSS ze dne 25. 8. 2023, čj. 8 As 5/2022-44). Pokud tedy stěžovatelka úvodem kasační stížnosti pouze rekapituluje důvody kasační stížnosti, jak plynou ze zákona, nemůže se jednat o kasační námitky, jimiž by se mohl Nejvyšší správní soud zbývat.
[12] Nejvyšší správní soud se pak i s ohledem na vyjádření žalovaného a podobou uplatněné kasační argumentace dále zabýval přípustností kasační stížnosti, resp. jednotlivých částí kasační argumentace. Dospěl přitom k závěru, že některé námitky stěžovatelky nejsou přípustné.
[13] Kasační stížnost lze podat jen z důvodů uvedených v § 103 odst. 1 s. ř. s. Kasační stížnost podaná z jiných důvodů je nepřípustná podle § 104 odst. 4 s. ř. s. Stěžovatelka musí reagovat na argumentaci krajského soudu a uvádět, z jakých důvodů jsou závěry, které krajský soud v napadeném rozsudku uvedl, nesprávné. Pokud tak neučiní a pouze znovu zopakuje námitky, které uvedla v řízení před krajským soudem, aniž by jakkoliv reflektovala argumentaci krajského soudu, pak za předpokladu, že uvedené námitky krajský soud vypořádal a nelze v jejich opakování spatřovat setrvání na dříve vznesené argumentaci, která je nadále schopná obstát proti závěrům krajského soudu, nejsou takové námitky přípustné (usnesení NSS ze dne 10. 9. 2009, čj. 7 Afs 106/2009-77, č. 2103/2010 Sb. NSS, ze dne 15. 9. 2009, čj. 6 Ads 113/2009-43, nebo ze dne 14. 6. 2016, čj. 1 As 271/2015-36). Kasační stížnost je opravným prostředkem proti pravomocnému rozhodnutí krajského soudu ve správním soudnictví (§ 102 s. ř. s.). Aby tedy byla přípustná, musí stěžovatelka reagovat na rozhodnutí krajského soudu a kvalifikovaným způsobem zpochybňovat právě jeho závěry. Nepostačuje proto, je-li kasační stížnost pouhým opakováním žalobních námitek (viz též usnesení NSS ze dne 30. 6. 2020, čj. 10 As 181/2019-63, č. 4051/2020 Sb. NSS).
[14] Nejvyšší správní v tomto ohledu soud shledal druhý okruh ze stěžovatelkou uplatněných kasačních námitek nepřípustným. Stěžovatelka v něm namítla, že správce daně, žalovaný i krajský soud postupovali v rozporu se zásadou volného hodnocení důkazů. V souvislosti s tím poukázala na to, že správce daně neprovedl důkaz v podobě nahlédnutí do daňových přiznání jejích dlužníků, který navrhovala. Tvrdí, že toto neprovedení správce daně nijak nezdůvodnil. Tuto námitku uplatňuje i v obecnější rovině a brojí proti postupu správce daně, který se odmítl zabývat důkazy, které navrhla, a následně konstatoval, že se ji nepodařilo prokázat její tvrzení. Obsahově stejnou (i když jinak formulovanou) námitku však uplatnila rovněž i v řízení před krajským soudem, který se s ní odpovídajícím způsobem vypořádal. Korigoval tvrzení stěžovatelky, že správce daně nijak nezdůvodnil neprovedení důkazu nahlédnutím do účetnictví dlužníků. Krajský soud odkázal na str. 33 zprávy o daňové kontrole, v němž správce daně neprovedení důkazu zevrubně odůvodnil. Ten nepovažoval provedení důkazu za potřebné, protože stěžovatelka jako daňový subjekt má povinnost o nárocích účtovat, bez ohledu na to, jestli její dlužníci účtovali o úrocích. Krajský soud poukázal na to, že žalovaný se v napadeném rozhodnutí s názorem správce daně ztotožnil. V bodě 114 napadeného rozhodnutí žalovaný uvedl, že neshledal postup správce daně nezákonným, protože navrhovaný důkaz nemá vypovídací potenciál pro dosažení cíle správce dané. Krajský soud se s těmito závěry ztotožnil.
[15] Již krajský soud považoval tvrzení stěžovatelky ohledně zákonnosti dokazování ze strany správce daně a žalovaného ve vztahu ke konkrétním dlužníkům za příliš obecná, opakující se a někdy i v přímém rozporu se zjištěným skutkovým stavem. Tento závěr krajský soud opírá o spisový materiál, ze kterého vyplývá, že stěžovatelka prokazatelně výslech svědků v rámci daňového řízení nenavrhovala. Žalovaný již odůvodnil, proč nepovažoval prohlášení ani nahlédnutí do účetnictví dlužníků za důkazně relevantní. S těmito právními závěry stěžovatelka nijak nepolemizuje, pouze opakuje tvrzení, že žalovaný nevyhověl jejímu návrhu. Stěžovatelka tudíž v kasační stížnosti opakuje už po několikáté tu stejnou námitku, kterou nijak neupřesňuje ani nerozvádí. V tomto ohledu tudíž nepřednesla nic, co by závěry krajského soudu zpochybňovalo a čím by se mohl Nejvyšší správní soud v tomto rozsudku zabývat.
[16] Jde-li o zbývající (přípustné) kasační námitky, nejprve Nejvyšší správní soud musel posoudit námitku nepřezkoumatelnosti. I když byla tato námitka formulována ze strany stěžovatelky dosti obecně, možnou nepřezkoumatelností by se kasační soud musel zabývat, i pokud by nepřezkoumatelnost stěžovatelka netvrdila vůbec. Danou otázkou se totiž Nejvyšší správní soud musí zabývat z úřední povinnosti (§ 109 odst. 4 s. ř. s.). Nejvyšší správní soud však neshledal rozsudek krajského soudu nepřezkoumatelným či nesrozumitelným. Z napadeného rozsudku je zřejmé, na základě jakých skutečností a důkazů se krajský soud se závěry žalovaného ztotožnil. Nepřezkoumatelná pro nedostatek důvodů jsou zejména taková rozhodnutí, u nichž není z odůvodnění zřejmé, jakými úvahami se soud řídil při hodnocení skutkových i právních otázek a jak se vyrovnal s argumenty účastníků řízení (např. rozsudek NSS ze dne 29. 7. 2004, čj. 4 As 5/2003-52). Takovými vadami rozsudek krajského soudu netrpí. Krajský soud se totiž s argumentací stěžovatelky uvedenou v žalobě vypořádal, i když stručněji. Nesouhlas stěžovatelky s odůvodněním a závěry napadeného rozsudku nezpůsobuje jeho nepřezkoumatelnost (rozsudky NSS ze dne 12. 11. 2013, čj. 2 As 47/2013-30, ze dne 29. 4. 2010, čj. 8 As 11/2010-163, nebo ze dne 6. 12. 2016, čj. 7 As 179/2016-37). Krajský soud přitom není povinen reagovat na každou dílčí argumentaci a tu obsáhle odůvodnit; jeho úkolem je vypořádat se s obsahem a smyslem žalobní argumentace (rozsudek NSS ze dne 3. 4. 2014, čj. 7 As 126/2013-19). Soud rovněž může pro stručnost odkázat na část odůvodnění rozhodnutí správního orgánu, s nímž se ztotožní (rozsudek NSS ze dne 27. 7. 2007, čj. 8 Afs 75/2005-130, č. 1350/2007 Sb. NSS). Krajský soud v rozsudku (kromě souhlasu se závěry správce daně a žalovaného) uvedl konkrétní důvody, které jej k vyslovení jeho závěrů vedly. Dostatečně tak vyjevil, jaký názor zaujal na skutkové a právní otázky důležité pro rozhodnutí projednávané věci. V rozsudku nechybí reakce na žádnou z podstatných žalobních námitek. Jedná se o rozhodnutí srozumitelné, které je opřeno o dostatek důvodů, z nichž je zřejmé, proč krajský soud žalobu zamítl. Nepřezkoumatelnost přitom není projevem nenaplněné subjektivní představy stěžovatelky o tom, jak měl soud rozhodnout, resp. jak podrobně by měl být rozsudek odůvodněn, ale objektivní překážkou, která kasačnímu soudu znemožňuje, aby ho přezkoumal (rozsudky NSS ze dne 28. 2. 2017, čj. 3 Azs 69/2016-24, a ze dne 27. 9. 2017, čj. 4 As 146/2017-35).
[17] Zbylé námitky směřují proti závěru krajského soudu, podle něhož stěžovatelka neunesla důkazní břemeno. V této souvislosti stěžovatelka argumentuje, že žalovaný i krajský soud přijali její závěr o tom, že písemně uzavřenou smlouvu je možné měnit i ústně, není-li včas namítaná relativní neplatnost těchto úkonů. Daný závěr opírá o nález Ústavního soudu ze dne 12. 7. 2011, sp. zn. I.ÚS 1264/11. Považuje za nesporné, že krajský soud i žalovaný odmítli původně nesprávný závěr správce daně o neplatnosti sjednaných ústních změn smluv o půjčkách. Argumentuje proto, že důkazní břemeno nenesla ona, ale správce daně. Je povinna prokázat pouze to, co ve svých daňových přiznáních tvrdí. Tuto námitku neshledal Nejvyšší správní soud důvodnou. Tvrzení stěžovatelky o tom, že žalovaný i krajský soud potvrdili její závěr o platnosti ústních smluv, není pravdivé. Nejvyšší správní soud se ztotožňuje se žalovaným i krajským soudem, že nezbytným předpokladem uplatnění relativní neplatnosti je existence ústního dodatku smlouvy jako výsledku dohody smluvních stran. Podstatou sporu tudíž je, jestli stěžovatelka v daňovém řízení prokázala, že ke změnám původně sjednaných smluv došlo ústními dodatky. Podle Nejvyššího správního soudu se s touto otázkou dostatečně vypořádal žalovaný ve svém rozhodnutí v bodech 126 až 132 a krajský soud v bodě 11 napadeného rozsudku.
[18] Jak vyplývá z ustálené judikatury, v daňovém řízení se uplatňuje zásada, podle které má daňový subjekt povinnost jednak přiznat daň (břemeno tvrzení) a jednak povinnost toto tvrzení prokázat (břemeno důkazní). Daňový subjekt má povinnost v pochybnostech prokázat pravdivost údajů deklarovaných na daňovém dokladu (např. rozsudky NSS ze dne 28. 2. 2008, čj. 9 Afs 93/2007-84, a ze dne 30. 8. 2005, čj. 5 Afs 188/2004-63, nebo nález pléna Ústavního soudu ze dne 24. 4. 1996, sp. zn. Pl. ÚS 38/95).
[19] Jestliže správce daně vyjádří důvodné pochybnosti ohledně věrohodnosti, průkaznosti, správnosti či úplnosti dokladů zachycených v účetnictví či jiných povinných záznamů, tíží jej důkazní břemeno ve vztahu k prokázání důvodnosti svých pochyb podle § 92 odst. 5 písm. c) daňového řádu. Pokud správce daně unese své důkazní břemeno ve vztahu k popsaným skutečnostem, důkazní břemeno přechází zpět na daňový subjekt, který je povinen doložit pravdivost svých tvrzení a průkaznost, věrohodnost a správnost účetnictví ve vztahu k danému účetnímu případu, popřípadě korigovat svá tvrzení. Daňový subjekt bude prokazovat tyto skutečnosti zpravidla jinými důkazními prostředky, které de facto nahradí či doplní zpochybňované účetnictví, a které osvědčí jeho tvrzení (rozsudky NSS ze dne 8. 7. 2010, čj. 1 Afs 39/2010-124, ze dne 26. 1 2011, čj. 5 Afs 24/2010-117, či ze dne 16. 8. 2017, čj. 7 Afs 330/2016-29).
[20] Žalovaný posuzoval, jestli správce daně unesl své důkazní břemeno poté, co vyjádřil důvodné pochybnosti ohledně správnosti výše vykázaných zdanitelných příjmů ve vztahu k úrokům z půjček poskytnutých 16 dlužníkům stěžovatelky v kontrolovaných obdobích. Kromě případů Ing. M. S. a O. A. žalovaný shledal, že správce daně své důkazní břemeno unesl; měl totiž k dispozici písemné smlouvy mezi dlužníky a stěžovatelkou, ze kterých bylo zřejmé, že byly uzavírány jako půjčky s úrokem. Důkazní břemeno se tedy přesunulo zpět na stěžovatelku, protože správce daně vyjádřil důvodné pochybnosti o věrohodnosti údajů, které byla povinna uvést v daňovém tvrzení.
[21] Odpovědnost správce daně při zjišťování rozhodných skutečností upravuje § 92 odst. 2 daňového řádu, podle něhož správce daně dbá, aby skutečnosti rozhodné pro správné zjištění a stanovení daně byly zjištěny co nejúplněji, a není v tom vázán jen návrhy daňových subjektů. Správce daně musí daňovému subjektu při dokazování jeho tvrzení poskytnout patřičnou součinnost a sám má vyvinout maximální úsilí k poznání skutkového stavu. Neprokážou-li se i přesto daňovým subjektem tvrzené skutečnosti, znamená to, že daňový subjekt neunesl své důkazní břemeno. Nelze dovozovat, že správce daně je povinen tyto skutečnosti prokazovat za daňový subjekt a že případná absence důkazů jde k jeho tíži (rozsudek NSS ze dne 13. 4. 2017, čj. 10 Afs 310/2016-35).
[22] Stěžovatelku v souladu s § 92 odst. 3 daňového řádu tížilo důkazní břemeno k prokázání skutečností, které byla povinna uvést v daňovém přiznání, tedy výnosů z úroků z půjček. Konkrétně měla doložit pravdivost svých tvrzení o tom, že smlouvy s jejími dlužníky se ústní dohodou změnily na bezúročné, případně že byly variabilně měněny podle finančních možností dlužníka. S ohledem na pravidla přenosu důkazního břemene v daňovém řízení měla stěžovatelka povinnost svá tvrzení prokázat, ovšem nepodařilo se jí konkrétní pochybnosti správce daně odstranit. Správce daně, žalovaný i krajský soud již zevrubně zdůvodnili, proč důkazní prostředky navržené stěžovatelkou nebyly dostatečné pro prokázaní jejích tvrzení. Jak bylo již výše popsáno, stěžovatelka v tomto ohledu novou argumentaci nepřináší, a Nejvyšší správní soud se touto otázkou tudíž nemůže zabývat.
[23] Dále stěžovatelka tvrdí, že není v její silách prokázat příjmy či výnosy z úroků, které neexistují. Domnívá se, že negativní skutečnosti se neprokazují. Tato námitka však rovněž není podle Nejvyššího správního soudu důvodná. V daném případě se totiž předně nejedná o prokazování negativní skutečnost v pravém slova smyslu. Správce daní a později i žalovaný od stěžovatelky požadovali prokázat skutečnost, kterou sama tvrdila, totiž existenci ústních dodatků smluv s dlužníky. V daňovém řízení se pro rozložení důkazního břemene obecně uplatňují ustanovení daňového řádu, zejména § 92 daného zákona. Daňový řád umožňuje důkazní břemeno přenést na daňový subjekt, který určité skutkové otázky musí prokázat. K prokázání určité skutečnosti, a to i negativní, pak mnohdy postačí provedení svědecké výpovědi (viz např. rozsudek NSS ze dne 31. 7. 2018, čj. 1 Afs 414/2017-62, bod 58).
[25] Pro to, aby tato zásada mohla být uplatněná, musí ovšem existovat pochybnost o výkladu zákonného ustanovení. Nejvyšší správní soud definoval požadavek na pochybnosti zakládající výkladovou variantu například v rozsudku ze dne 2. 2. 2012, čj. 5 Afs 63/2011-120. Uplatnění zásady in dubio pro mitius má místo pouze tehdy, budou-li proti sobě stát srovnatelně přesvědčivé výkladové alternativy. V případě, že daňový zákon z důvodu své nejasnosti, nesrozumitelnosti či nepřesnosti nebo „mezery v zákoně“ umožňuje vícero rovnocenně přesvědčivých výkladů, je nutno použít takový z nich, který je vůči daňovému subjektu mírnější. Je totiž povinností státu, aby formuloval daňové zákony natolik jednoznačně srozumitelně, přesně a úplně, aby minimalizoval výkladové nejasnosti. V jistém směru mírnější požadavek formuloval Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 2. 10. 2013, čj. 1 Afs 80/2013-46. Aby bylo na místě zohlednit zásadu in dubio pro mitius, musely by přicházet v úvahu dvě přípustné, vzájemně si konkurující interpretace právního předpisu, které nebudou v rozporu se zněním zákona.
[26] Žádný z uvedených standardů ovšem v projednávané věci nebyl naplněn. V průběhu řízení totiž vůbec nevyvstaly dvě výkladové alternativy ustanovení upravujícího unesení důkazního břemene v daňovém řízení. Neshoda stran neležela v právním výkladu. Neshodli se na aplikaci daného ustanovení na skutkový základ případu, tedy jestli stěžovatelka unesla své důkazní břemeno, nebo nikoli. Stěžovatelka rovněž nesouhlasila s tím, že by měla důkazní břemeno ohledně prokazování negativních skutečností nést ona. Ovšem nad rámec formulace prostého nesouhlasu neupřesnila, v čem spatřuje potenciální pochybnost ve výkladu § 92 daňového řádu, ze kterého její nesouhlas vyplývá. Jak Nejvyšší správní soud uvedl výše při vypořádávaní jednotlivých námitek, judikatura již dělbu důkazního břemene v rámci daňového řízení (včetně pochybností o prokazování negativních skutečností) vyjasnila. Jiné výkladové alternativy v tomto případě nepřipadají v úvahu. Zásada in dubio pro mitius se proto neuplatní.
[27] Stěžovatelka v podrobnostech ohledně zásady in dubio pro mitius odkázala na rozsudky NSS ze dne 9. 2. 2005, čj. 1 Afs 54/2004-125, a ze dne 5. 10. 2016, čj. 6 Afs 170/2016-30. Ovšem ten se v nich k zásadě in dubio pro mitius nevyjádřil. V prvním rozsudku dovodil, že správce daně nemá oprávnění vyzvat daňový subjekt k prokázání čehokoliv, ale pouze k prokázání toho, co tvrdí tento subjekt sám. Na případ stěžovatelky není přiléhavý, protože správce daně od ní požadoval, aby prokázala jenom svoje tvrzení o bezúročnosti smluv o půjčce. Druhý rozsudek pojednává o přesunu důkazního břemene. Podle Nejvyššího správního soudu k němu může dojít pouze pokud správce daně shromáždí dostatek důkazů, které jeho tvrzení prokazují. Taková byla situace v nynějším případě.
[28] V žalobě se stěžovatelka vymezila vůči tomu, jak správní orgány vyhodnotily otázku existence dodatků u smluv o půjčce u jednotlivých konkrétních dlužníků. Krajský soud se v tomto ohledu plně ztotožnil s odůvodněním napadeného rozhodnutí. Ani podle krajského soudu stěžovatelka přesvědčivě neprokázala existenci ústních dodatků smluv, s výjimkou půjček poskytnutých Ing. M. S. a O. A. Podle stěžovatelky nese rozhodnutí krajského soudu i žalovaného znaky libovůle, protože důkazní situace v jejich případě byla obdobná jako v případě zbylých dlužníků, ovšem žalovaný a posléze krajský soud ji posoudil jinak.
[29] Ani tato námitka podle Nejvyššího správního soudu není důvodná. Je pravdou, že krajský soud formuloval do určité míry nepřesně závěr, z něhož by bylo možno dovozovat, že stěžovatelka v případě půjček poskytnutých Ing. M. S. a O. A. přesvědčivě dokázala existenci ústních dodatků smluv. Ve skutečnosti důvod, proč správní orgány došly k odlišnému závěru v případě těchto dvou dlužníků, neleží v tom, že by se stěžovatelce podařilo unést své důkazní břemeno, ale v tom, že na ni ani nebylo přeneseno. Správním orgánům se totiž nepodařilo dostatečně prokázat důvodné pochybnosti o správnosti výše výnosu, a tedy neunesly své důkazní břemeno. V případě Ing. M. S. na rozdíl od ostatních dlužníků chyběl důkaz v podobě písemné smlouvy o půjčce s úrokem (jak je uvedeno v rozhodnutí správce daně ze dne 4. 5. 2018, čj. 124531/18/3308-52522-701961, str. 6). Písemná smlouva o půjčce s úrokem také chyběla v případě O. A. (jak vyplývá z bodů 67–76 a 132 napadeného rozhodnutí). Žalovaný i správce daně podrobně zdůvodnili své rozhodnutí o vyhovění odvolacím námitkám stěžovatelky s ohledem na situaci těchto dvou dlužníků. Odvolacím námitkám stěžovatelky vyhověli i navzdory přetrvávajícím pochybnostem ohledně bezúročnosti půjček, s ohledem na to, že stěžovatelka konzistentně v řízení tvrdila bezúročnost sjednaných půjček a s ohledem na to, že správce daně nese důkazní břemeno ohledně prokázaní pochybnosti o správnosti výnosů, které vzhledem na absenci důkazů neunesl, i když oba dlužníci poskytli svědecké výpovědi, které byli v rozporu s jejich pozdějším prohlášením. Správní orgány tedy dostatečně podrobně vysvětlily, v čem se situace těchto dvou dlužníků liší od situace zbylých dlužníků. Jejich rozhodnutí tedy nenesou znaky libovůle, a proto i v tomto ohledu obstojí (což platí – přes uvedenou korekci – i pro napadený rozsudek krajského soudu).
[30] Nejvyšší správní soud dospěl s ohledem na výše uvedené k závěru, že žádná z přípustných kasačních námitek není důvodná, a proto kasační stížnost zamítl (§ 110 odst. 1 věta druhá s. ř. s.).
[31] Soud rozhodl o náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti podle § 60 odst. 1 věty první s. ř. s. za použití § 120 s. ř. s. Stěžovatelka nebyla v řízení o kasační stížnosti úspěšná, proto nemá právo na náhradu nákladů řízení. Žalovanému, jemuž by jinak právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti příslušelo, soud náhradu nákladů řízení nepřiznal, protože mu v řízení o kasační stížnosti nevznikly žádné náklady nad rámec běžné úřední činnosti.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně 22. dubna 2024
Milan Podhrázký
předseda senátu