žalobce:

J. M., narozený dne x,

bytem L.,

zastoupený JUDr. Pavlem Roubalem, advokátem,

sídlem Otýlie Beníškové 14, 301 00 Plzeň,

proti

žalovanému:

Odvolací finanční ředitelství,

sídlem Masarykova 31, 602 00 Brno,

1. Žaloba se zamítá.

2. Žádný z účastníků řízení nemá právo na náhradu nákladů řízení.

I.

Napadené rozhodnutí a vymezení věci

1. Žalobce se žalobou ze dne 11. 1. 2022, podanou u Krajského soudu v Plzni (dále jen „soud“) téhož dne, domáhal zrušení rozhodnutí žalovaného ze dne 27. 10. 2021, č. j. 41072/21/5300-21441-712870 (dále jen „napadené rozhodnutí“), kterým žalovaný zamítl jednotlivá odvolání žalobce a potvrdil čtyři rozhodnutí Finančního úřadu pro Plzeňský kraj (dále jen „správce daně“), a to: (i) ze dne 24. 9. 2020, č. j. 1787505/20/2302-50522-400895, (ii) ze dne 18. 12. 2019, č. j. 2127181/192302-50522-400895, (iii) ze dne 13. 2. 2020, č. j. 235880/20/2302-50522-400895 a (iv) ze dne 25. 2. 2020, č. j. 305760/20/2302-400895 (dále společně jen „prvostupňová rozhodnutí“).
2. Prvostupňová rozhodnutí byla dodatečnými platební výměry na daň z přidané hodnoty (dále též jen „DPH“) za zdaňovací období říjen a listopad 2016, prosinec 2017 a leden 2018 (dále společně jen „předmětná zdaňovací období“), kterými byla žalobci doměřena DPH podle zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění účinném pro předmětná zdaňovací období (dále jen „ZDPH“) a rovněž uložena zákonná povinnost uhradit penále z doměřené daně, a to konkrétně: (i) za říjen 2016 DPH ve výši 97 428 Kč a penále ve výši 19 485 Kč, (ii) za listopad 2016 DPH ve výši 116 049 Kč a penále ve výši 23 209 Kč, (iii) za prosinec 2017 DPH ve výši 161 631 Kč a penále ve výši 32 326 Kč, a (iv) za leden 2018 DPH ve výši 91 696 Kč a penále ve výši 18 339 Kč.
3. V napadeném rozhodnutí byl základní skutkový stav a průběh řízení shrnut následovně, přičemž žalobce ve své žalobě proti tomuto shrnutí nic nenamítal.
4. Dne 11. 10. 2019 byly žalobci doručeny výzvy k podání dodatečných daňových přiznání k DPH za předmětná zdaňovací období. Důvodem vydání výzev byla skutečnost, že žalobce prostřednictvím kontrolního hlášení deklaroval přijetí zdanitelných plnění od dodavatelů GAHARU s.r.o., IČ: 01769154 (dále jen „GAHARU“) a Rapid company s.r.o., IČ: 06372198 (dále jen „Rapid company“). V rámci daňových kontrol realizovaných u žalobce za jiná zdaňovací období (konkrétně duben 2016 a květen 2018), v nichž žalobce rovněž vykazoval přijetí zdanitelných plnění od těchto dvou dodavatelů (ve zdaňovacím období duben 2016 od GAHARU, ve zdaňovacím období květen 2018 od Rapid company), totiž žalobce neprokázal, že dodavateli těchto plnění byly právě společnosti GAHARU a Rapid company. Výsledkem daňové kontroly za zdaňovací období duben 2016 tak bylo vyloučení nároků na odpočet daně z přijatých plnění od dodavatele GAHARU a za zdaňovací období květen 2018 vyloučení nároků na odpočet daně z přijatých plnění od dodavatele Rapid company. Vzhledem k výše uvedenému se správce daně domníval, že daň by byla doměřena i v předmětných zdaňovacích obdobích, když ve všech případech byl předmět deklarovaných přijatých plnění od dodavatelů GAHARU i Rapid company shodný, a to dodání náhradních dílů do automobilů. Hodnota přijatých plnění v předmětných zdaňovacích obdobích činila v základu daně 1 016 557 Kč a na DPH 213 447 Kč od dodavatele GAHARU a v základu daně 1 206 315 Kč a na DPH 253 327 Kč od dodavatele Rapid company.
5. Na výzvy k podání dodatečných daňových přiznání za předmětná zdaňovací období žalobce nereagoval, proto správce daně vydal sdělení ve věci doměřovacího řízení, kterými byl žalobce obeznámen o způsobu doměření daně. Jelikož žalobce nereagoval ani na tato sdělení, přistoupil správce daně k vydání prvostupňových rozhodnutí (tj. čtyř dodatečných platebních výměrů), proti kterým se žalobce odvolal čtyřmi samostatnými odvoláními.
6. Za zdaňovací období listopad 2016, které žalovaný z pozice odvolacího orgánu posuzoval jako první, dospěl po doplnění dokazování v rámci odvolacího řízení k názoru, že žalobce za předmětné zdaňovací období prokázal přijetí deklarovaného zdanitelného plnění od deklarovaného dodavatele a v deklarovaném rozsahu. Avšak vzhledem k tomu, že o charakteru přijatých zdanitelných plnění za předmětné zdaňovací období přetrvávaly určité pochybnosti, uložil žalovaný správci daně posoudit otázku existence podvodného jednání a účasti daňového subjektu na tomto jednání a v případě, že tyto podmínky budou shledány splněnými, správci daně uložil zaslat žalobci výzvu k uplatnění práva předkládat důkazy a uplatnit prostředky ke své obraně proti možnosti jeho zapojení do daňového podvodu.
7. V případě odvolacího řízení za zdaňovací období říjen 2016 správce daně s ohledem na průběh dokazování v odvolacím řízení za zdaňovací období listopad 2016, ve kterém figuruje tentýž dodavatel GAHARU, učinil všechny potřebné úkony z hlediska možného zapojení žalobce do daňového podvodu (totožné úkony jako za zdaňovací období listopad 2016) již v rámci doplnění odvolacího řízení dle § 113 odst. 2 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“).
8. Za zdaňovací období prosinec 2017 a leden 2018, ve kterých figuruje dodavatel Rapid company, žalovaný jako odvolací orgán po doplnění dokazování v rámci odvolacího řízení opětovně dospěl k závěru, že žalobce prokázal přijetí zdanitelného plnění. Taktéž za tato zdaňovací období však přetrvávaly určité pochybnosti o předmětných zdanitelných plněních. Žalovaný tedy i v tomto případě uložil správci daně posoudit otázku existence podvodného jednání a účasti žalobce na tomto jednání a v případě, že tyto podmínky budou shledány splněnými, správci daně uložil zaslat žalobci výzvu k uplatnění práva předkládat důkazy a uplatnit prostředky ke své obraně proti možnosti jeho zapojení do daňového podvodu.
9. Jelikož správce daně identifikoval v rámci doplnění dokazování ve všech daných případech chybějící daň společně s nestandardnostmi dodavatelsko-odběratelského řetězce a rovněž shledal objektivní okolnosti nasvědčující vědomosti žalobce o daňovém podvodu, vydal výzvy dle § 101 odst. 1 ve spojení s § 6 odst. 2 a 3 daňového řádu k uplatnění práva předkládat důkazy a uplatnit prostředky ke své obraně (ve vztahu ke zdaňovacímu období říjen 2016 písemnost ze dne 24. 6. 2021, ke zdaňovacímu období listopad 2016 písemnost ze dne 17. 6. 2021, ke zdaňovacím obdobím prosinec 2017 a leden 2018 písemnosti ze dne 2. 6. 2021 – dále jen „Výzvy k uplatnění práva“). Na tyto Výzvy k uplatnění práva žalobce reagoval ve stanovené lhůtě samostatnými podáními ze dne 9. 8. 2021 (ke zdaňovacímu období říjen 2016), ze dne 2. 8. 2021 (ke zdaňovacímu období listopad 2016) a ze dne 20. 7. 2021 (ke zdaňovacím obdobím prosinec 2017 a leden 2018).
10. Za účelem seznámení žalobce se zjištěnými skutečnostmi v rámci odvolacího řízení žalovaný vydal dne 17. 9. 2021 seznámení a výzvu k vyjádření se v rámci odvolacího řízení ve smyslu § 115 odst. 2 daňového řádu, kterážto písemnost byla doručována na v době doručování známou adresu trvalého pobytu žalobce a rovněž i sídla žalobce zapsaného v živnostenském rejstříku. Na toto seznámení, které bylo doručeno fikcí, nebylo žalobcem ve stanovené lhůtě reagováno. Proto žalovaný vydal dne 27. 10. 2021 napadené rozhodnutí, kterým zamítl odvolání žalobce a potvrdil odvoláním napadená prvostupňová rozhodnutí.
11. Posléze žalobce podal proti napadenému rozhodnutí žalovaného správní žalobu, která je v nynější věci předmětem soudního přezkumu.

II.

Žaloba

12. Žalobce v úvodu své žaloby poté, co vymezil napadené rozhodnutí a vyjádřil se k podmínkám řízení, nejprve v obecné rovině namítal zkrácení svých veřejných subjektivních práv, a to svobodně podnikat a vlastnit majetek, dále právu na to, aby při rozhodování skutkově shodných nebo podobných případů nevznikaly nedůvodné rozdíly, a rovněž namítal porušení zásady legality. Podle názoru žalobce doměření DPH za předmětná zdaňovací období neodpovídá provedenému dokazování, je v rozporu s rozhodovací praxí správních soudů a je založeno na spekulaci správních orgánů nepodložené relevantními důkazy.
13. Žalobce konstatoval, že i podle napadeného rozhodnutí byly ve vztahu k předmětným zdaňovacím obdobím splněny formální a hmotněprávní podmínky nároku na odpočet daně dle § 72 a § 73 ZDPH. Proto již nebylo namístě, aby se žalovaný zabýval pochybnostmi ohledně toho, zda bylo zboží (plnění) žalobci dodáno a zda jej dodal konkrétní dodavatel. Je dána vnitřní rozpornost a nesrozumitelnost napadeného rozhodnutí, pokud žalovaný na jedné straně žalovaný konstatuje splnění podmínek pro odpočet daně, ale na druhé straně toto splnění sám zpochybňuje a vyvozuje z toho důsledky pro údajnou účast žalobce na podvodném jednání jiných osob. Nelze přece prohlásit, že je něco z pohledu správce daně v pořádku a něco bylo jednoznačně prokázáno (tj. splnění podmínek pro odpočet daně) a následně o několik bodů dál v tomtéž rozhodnutí své závěry kategoricky popřít, zpochybnit důkazy a tvrzení žalobce a v důsledku zpochybnit vlastní závěry. V dané souvislosti žalobce odkázal na závěry vyslovené v rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 7. 2018, č. j. 5 Afs 252/2017 – 31, které citoval.
14. Žalobce v dané souvislosti namítal, že k odůvodnění údajného zapojení žalobce do podvodného jednání jiné osoby nemohly sloužit argumenty, tvrzení a důkazy ohledně předmětného plnění, charakteru plnění, způsobu provádění a vyřizování objednávek, vyhledání obchodní spolupráce, průběhu obchodní spolupráce, pochybnosti ohledně vyhledávání zboží a neznalosti cizího jazyka apod., neboť to jsou okolnosti, které správní orgány označily za jednoznačně prokázané v souvislosti s potvrzením splnění formálních a hmotněprávních podmínek pro odpočet daně. Navzdory tomu je žalovaný staví jako klíčové „objektivní okolnosti“ pro zdůvodnění svého závěru a pro odůvodnění 2. kroku. Podle žalobce pro odůvodnění závěru o zapojení do podvodného jednání nelze užít argumentaci, která je z hlediska celého napadeného rozhodnutí zjevně rozporná a nelogická.
15. Žalobce zdůraznil, že důkazní břemeno o zapojení žalobce do podvodného jednání jiné osoby je na straně žalovaného, kdy žalovaný je povinen jednoznačně a bez pochybností prokázat, že žalobce byl zapojen do podvodného jednání jiné osoby, resp. že o tomto jednání věděl a že neučinil jakákoliv opatření k eliminaci možného rizika zapojení se do transakce zasažené podvodem na DPH. Žalobce má za to, že skutečnosti jako virtuální sídlo dodavatelů, nezveřejňování listin účetních závěrky ani absence písemnosti smlouvy rozhodně samostatně ani ve svém souhrnu neprokazují zapojení žalobce do podvodného jednání jiné osoby. Žalobce i v této souvislosti odkázal na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 7. 2018, č. j. 5 Afs 252/2017 – 31 a opět z něj citoval. Podle názoru žalobce mu nelze klást k tíži provádění hotovostních plateb, neboť jde o zcela běžnou formu platebního styku. Žalovaný neposuzoval, zda je hotovostní styk v daném odvětví běžný. Dodavatelé žalobce upřednostňovali hotovostní platební styk z toho důvodu, že tento požadavek na ně kladou i jejich dodavatelé, a žalobce tomuto požadavku vyhověl. Podle žalobce ani absence standardní písemné smlouvy není „objektivní okolností“ prokazující zapojení žalobce do podvodného jednání jiné osoby, což má vyplývat z judikatury Nejvyššího správního soudu (např. rozsudku ze dne 30. 6. 2021, č. j. 4 Afs 387/2020 – 48).
16. Žalobce rovněž nesouhlasil se závěrem žalovaného, že by nečinil jakákoliv opatření k eliminaci možného rizika zapojení do transakce zasažené podvodem na DPH. Žalobce své dodavatele ověřoval při navázání obchodního vztahu i v jeho průběhu pomocí veřejně dostupných databází, zejm. obchodní rejstřík, insolvenční rejstřík a registr plátců DPH, přičemž v žádné z těchto databází nezjistil informace, které by odůvodňovaly závěr o podvodném jednání takového dodavatele. Dodavatelé byli zapsáni v obchodním rejstříku, měli řádně zapsané jednatele, kteří byli české národnosti a přiměřeného věku a nejednalo se o osoby zapsané u desítek či stovek dalších společností. S jednateli se žalobce setkal, byť obchodní případy řešil s J. M., který dodavatele zastupoval, což je zcela běžné. I na tomto místě žalobce odkázal na rozhodovací praxi Nejvyššího správního soudu, konkrétně na rozsudek ze dne 20. 2. 2020, č. j. 7 Afs 420/2018 – 41.
17. Žalobce uvedl, že ukončil obchodní spolupráci se společností GAHARU k 30. 11. 2016, přičemž jako nespolehlivý plátce byla tato společnost zapsána v registru plátců DPH až od 28. 6. 2018. V případě společnosti Rapid company byl údaj o nespolehlivém plátci DPH zapsán až 30. 5. 2020. Z toho je zjevné, že k zápisu těchto subjektů došlo až po ukončení spolupráce s žalobcem, tudíž žalobce před zahájením i v průběhu obchodní spolupráce lustrací dodavatelů v tomto registru nemohl zjistit žádnou podezřelou okolnost. Žalobci nelze klást za vinu, že v dobré víře považoval zveřejněné údaje za údaje odpovídající skutečnému stavu garantované státem. Zde žalobce opět odkázal na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 7. 2018, č. j. 5 Afs 252/2017 – 31.
18. Žalobce rovněž poukázal na to, že správní orgány nezjistily, že by plnění bylo poskytnuto za neobvyklých nebo nelogický podmínek, s vysoce nadhodnocenými cenami, že by nebylo plnění žalobcem uhrazeno, že by panovalo personální propojení mezi žalobcem a jeho dodavateli, že by dodavatel měl na obchodu podezřele nízkou marži, že by byly platby sjednány v neobvyklé měně, fakturace v neobvyklém jazyce, že by byl vyvážen značný objem zboží velmi nízké až neupotřebitelné kvality apod., přičemž uvedený výčet okolností a znaků je výčtem znaků, které Nejvyšší správní soud považuje za objektivní okolnosti svědčící o tom, že daňový subjekt mohl a měl vědět o tom, že přijal nebo uskutečnil plnění v řetězci zasaženém daňovým podvodem (viz výčet v bodě 13 rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 10. 2020, č. j. 8 Afs 49/2019 – 33).
19. Žalobce tak měl za to, že správce daně ani žalovaný důkazní břemeno neunesli a že nárok na odpočet byl žalobci upřen v rozporu se zákonem. Podle žalobce žalovaným tvrzené objektivní okolnosti a označené důkazy nevykazují takovou intenzitu, aby nasvědčovaly povědomí žalobce o účasti na daňovém podvodu; skutečnosti, které jsou jejich obsahem, jsou dobře vysvětlitelné i jinak a žalobce je již v rámci řízení před správními orgány vysvětlil, na což žalobce bez bližšího upřesnění odkázal. Žalovaný pouze vytvořil spekulativní konstrukci založenou především na svých domněnkách, konkrétními tvrzeními žalobce se nezabýval. Žalobce učinil řadu relevantních úkonů před zahájením obchodního vztahu i v jeho průběhu, které lze považovat za standard opatrnosti či obezřetnosti.
20. Závěrem žalobce navrhl zrušit napadené rozhodnutí, jakož i prvostupňové dodatečné platební výměry, a uplatnil nárok na náhradu nákladů řízení.

III.

Vyjádření žalovaného k žalobě

21. Žalovaný ve svém vyjádření ze dne 14. 2. 2022 navrhl zamítnutí žaloby. Úvodem svého vyjádření žalovaný zrekapituloval napadené rozhodnutí a dosavadní průběh řízení. Poté vymezil předmět sporu a zrekapituloval žalobní námitky, které rozdělil do dvou okruhů, a to (i) vnitřní rozpornost a nesrozumitelnost napadeného rozhodnutí, a (ii) neunesení důkazního břemene. Následovalo jeho vyjádření k žalobní argumentaci.
22. Žalovaný nejprve vyjádřil nesouhlas s námitkou nesrozumitelnosti a vnitřní rozpornosti napadeného rozhodnutí. Podle žalovaného žalobcem uváděné skutečnosti v bodech [58] až [63] napadeného rozhodnutí nezpochybňují splnění formálních a hmotněprávních podmínek. Tyto žalovaným uváděné nestandardnosti v daném obchodním řetězci naopak svědčí o nedbalém přístupu žalobce a jeho dodavatelů k obchodním transakcím, jejichž cílem s ohledem na uvedené skutečnosti nebylo s největší pravděpodobností realizovat typický dodavatelsko-odběratelský vztah, nýbrž pouhé uskutečnění transakce s cílem získat z ní neoprávněnou daňovou výhodu. Tato neoprávněná výhoda má přitom podobu chybějící daně, která byla v daném případě řádně identifikována. Žalovaný žalobcem citovaný rozsudek Nejvyššího správního soudu ve věci sp. zn. 5 Afs 252/2017 označil za nepřípadný pro situaci žalobce. Kasační soud posuzoval případ, kdy žalobce objednával zboží včetně dopravy, zatímco v nyní posuzovaném případě žalobce kontaktoval přímo společnosti GAHARU a Rapid company za účelem zajištění dodávek potřebných autodílů. K žalobcem namítaným objektivním okolnostem žalovaný uvedl, že jeho postup není rozporný nebo nelogický. Naopak, s ohledem na skutečnost, že správce daně, resp. žalovaný, odepřeli žalobci nárok na odpočet z důvodu účasti na podvodu, je bezpodmínečně nutné, aby daňový subjekt (žalobce) přijal nebo uskutečnil zdanitelné plnění v řetězci zasaženém podvodem. Současně však musí v dané situaci, kdy došlo k uskutečnění zdanitelného plnění, existovat objektivní okolnosti, ze kterých muselo být žalobci z jednání s obchodním partnerem zřejmé, že je toto zdanitelné plnění uskutečňováno v rámci řetězce zatíženého podvodem. Postup žalovaného je zcela v souladu s judikaturou Nejvyššího správního soudu a SDEU. Pokud by žalovaný nedospěl k závěru, že došlo k uskutečnění předmětného zdanitelného plnění, nebylo by možno dojít k závěru, že je toto zdanitelné plnění uskutečněno v rámci řetězce zatíženého podvodem na DPH.
23. Dále se žalovaný vyjádřil k námitce neunesení důkazního břemene z jeho strany. K žalobcem namítanému demonstrativnímu výčtu objektivních skutečností uvedených v bodě [13] rozsudku Nejvyššího správního soudu ve věci sp. zn. 8 Afs 49/2019 žalovaný uvedl, že skutečnosti uvedené v žalobcem zmiňovaných bodech [69] až [82] napadeného rozhodnutí představují právě tyto objektivní skutečnosti. Konkrétně v bodech [73] až [75] napadeného rozhodnutí je žalovaným zmíněna objektivní okolnost v podobě hotovostních plateb, které žalobce realizoval ve značných objemech, nadto často v několika splátkách s jasným cílem vyhnout se omezení pro platby v hotovosti. Bez povšimnutí nelze dle žalovaného ponechat ani skutečnost, že žalobce ukončil spolupráci se společností GAHARU z důvodu nespokojenosti, přičemž ale posléze měl opětovně platit v hotovosti značné částky dodavateli Rapid company, který byl přitom dle vyjádření žalobce zastupován stejnou osobou jako společnost GAHARU. Takto realizované hotovostní platby není možno už z jejich průběhu hodnotit jako standardní v žádném odvětví. Zdůvodnění žalobce, že platby v hotovosti požadovali jeho dodavatelé z důvodu požadavku jejich dodavatelů, žalovaný označil za krajně nepřesvědčivé. Žalobce klidně mohl namísto dělení úhrady daňového dokladu provést bezhotovostní platbu celé částky a jeho dodavatelé mohli následně v případě potřeby provést hotovostní výběr sami. Rovněž z bodu [75] napadeného rozhodnutí plyne, že hotovostní platby byly obestřeny dalšími nejasnostmi v podobě toho, kdy byly tyto platby skutečně prováděny. Žalobce v rámci své svědecké výpovědi přišel s několika verzemi průběhu těchto plateb, přičemž měnil své výpovědi dle výpovědi pana M., který ve skutečnosti jednal za oba dodavatele žalobce.
24. V bodě [72] napadeného rozhodnutí je potom jako další objektivní skutečnost identifikována absence písemné smlouvy mezi žalobcem a jeho dodavateli ve spojení s časovým nesouladem uzavírání jednotlivých smluv, kdy smlouva o mlčenlivosti s dodavatelem GAHARU byla podepsána dříve než smlouva o mlčenlivosti s odběratelem. Přitom právě podpisem smlouvy s odběratelem se žalobce teprve zavázal uzavřít obdobnou smlouvu s případnými subdodavateli. Absence písemné smlouvy se přitom jeví jako krajně zvláštní s ohledem na skutečnost, že žalobce ukončil spolupráci s dodavatelem GAHARU z důvodu nespokojenosti s tímto dodavatelem. Nového dodavatele Rapid company přitom zastupoval tatáž fyzická osoba, pan M.. Žalobce tedy opětovně navzdory předchozím negativním zkušenostem vstoupil do smluvního stavu bez písemné smlouvy, která by mu přinesla významnější záruky ohledně kvality plnění přijatých od dodavatele zastupovaného stejnou osobou, jako byl zastupován také předchozí dodavatel žalobce.
25. K bodu [83] napadeného rozhodnutí žalovaný uvedl, že nadále setrvává na svém závěru o žalobcově nedostatečném prověřování svých dodavatelů. Z obchodního rejstříku již v době zahájení spolupráce s těmito dodavateli bylo zřejmé, že tito mají evidována virtuální sídla a nezakládají listiny do sbírky listin. Není pravdou, že by jednatelé těchto společností byli přiměřeného věku, když jednateli dodavatele Rapid Company, vzniknuvšího pouze měsíc před zahájením spolupráce s žalobcem, panu J. H., bylo pouze 18,5 roku. Současně také z výslechu této osoby jasně vyplynulo, že tento byl jednatelem pouze formálně, přičemž jednal jako prodloužená ruka svého nevlastního otce, pana M.. Ten také oba dva dodavatele žalobce při veškerém jednání s žalobcem zastupoval. Není tedy pravdou, že by žalobce nemohl ve vztahu ke svým dodavatelům zjistit žádné podezřelé okolnosti, jak uvádí v žalobě.
26. Žalovaný dále namítal, že k navázání spolupráce mezi žalobcem a dodavateli došlo za vysoce nestandardních okolností přes známého žalobce. Žalobce měl od těchto dodavatelů odebírat na zakázku vyráběné náhradní díly, přičemž minimálně jeho dodavatel GAHARU měl obchodovat s jiným zbožím v podobě dřevěného sortimentu, palet a přířezů, jak vyplynulo z výslechu pana M.. Současně také z výslechu pana M. jasně vyplynulo, že oba dodavatelé žalobce neměli v době zahájení spolupráce s žalobcem žádné zkušenosti s předmětným sortimentem ani kontakty na výrobce tohoto sortimentu, neboť pan M. měl dodavatele potřebných náhradních dílů hledat na internetu a následně oslovovat. Tento způsob navázání spolupráce nabývá na zvláštnosti za situace, kdy žalobce je dlouhodobě zaměstnán u svého otce, J. M., IČ: 5412270248, který podniká jako osoba samostatně výdělečně činná - Truhlářství Marx. Jak přitom plyne z úředního záznamu č. j. 39085/21/2302-60561-404775, nabízel otec žalobce v rámci své činnosti také výrobu nesériových na zakázku vyráběných náhradních dílů na automobily. Žalovaný v této souvislosti připomněl, že text o výrobě náhradních dílů na automobily přitom z webové prezentace otce žalobce zmizel, avšak otisk webových stránek je součástí zmiňovaného úředního záznamu. Za této situace žalovaný označil důvod a způsob navázání spolupráce žalobce s jeho dodavateli jako vysoce nestandardní.
27. K polemice žalobce ohledně toho, že ani jeden z jeho dodavatelů nebyl nespolehlivým plátcem, žalovaný uvedl, že statut nespolehlivého plátce není jedinou či nutnou podmínkou pro závěry o možné účasti v podvodném řetězci. Statut nespolehlivého plátce má navíc sloužit pouze jako varování obchodním partnerům a tyto má vést k případnému použití institutu zvláštního způsobu zajištění daně. K argumentaci žalobce v bodě 18. žaloby žalovaný uvedl, že žalobce pouze vybral určité objektivní okolnosti z citovaného rozsudku Nejvyššího správního soudu ve věci sp. zn. 8 Afs 49/2019. Žalovaný ovšem v posuzovaném případě identifikoval víceré objektivní okolnosti svědčící o tom, že dané zdanitelné plnění proběhlo v řetězci zatíženém podvodem na DPH, přičemž žalobce o této skutečnosti věděl, resp. vědět měl a mohl, tedy že v případě žalobce byl splněn druhý krok testu účasti žalobce na podvodu.
28. Závěrem žalovaný shrnul, že dle jeho názoru v daném případě byly splněny veškeré podmínky pro odepření nároku žalobci na odpočet daně z důvodu účasti na podvodném jednání. Byla identifikována existence podvodu na DPH (viz body [51] až [66] napadeného rozhodnutí), dále byly identifikovány objektivní okolnosti (viz body [67] až [81] napadeného rozhodnutí) a také byla identifikována nedostatečná preventivní opatření přijatá žalobcem (viz body [82] až [87] napadeného rozhodnutí), tudíž žalovaný řádně unesl své důkazní břemeno nutné k odepření nároku na odpočet daně z důvodu účasti žalobce na podvodném řetězci. Žalovaný nesouhlasit s tvrzením žalobce, že on sám z daného jednání neměl žádný prospěch, neboť dle zjištěného skutkového stavu byl žalobce v rámci šetřeného řetězce brokerem, a tedy čerpal neoprávněnou výhodu tím, že z pořízení zboží na vstupu si uplatnil nárok na odpočet daně, zatímco při jeho prodeji na výstupu deklaroval dodání zboží do jiného členského státu osvobozené od daně dle § 64 ZDPH (žalovaný odkázal na body [31] až [35] a na bod [51] napadeného rozhodnutí). S ohledem na skutečnost, že předmětná zdanitelná plnění byla zatížena podvodem na DPH, byl žalobci důvodně odepřen nárok na odpočet daně z těchto zdanitelných plnění.

IV.

Průběh řízení

29. Soud ověřil, že žaloba směřující proti napadenému rozhodnutí byla podána včas, neboť zákonná lhůta dvou měsíců byla dodržena. Napadené rozhodnutí bylo žalobci doručeno dne 15. 11. 2021, a to fikcí, když po neúspěšném pokusu o poštovní doručení byla zásilka připravena od 3. 11. 2021 k vyzvednutí a 10denní lhůta připadla na sobotu 13. 11. 2021, tudíž k doručení došlo v nejbližší pracovní den, tj. v pondělí 15. 11. 2021. Žaloba byla soudu doručena dne 11. 1. 2022, tj. v otevřené zákonné lhůtě pro podání správní žaloby. Dále soud konstatuje, že žaloba byla podána osobou k tomu oprávněnou (žalobce byl adresátem napadeného rozhodnutí), proti žalovanému, který je pasivně legitimován (jako odvolací orgán, který vydal napadené rozhodnutí), po vyčerpání řádných opravných prostředků (proti napadenému rozhodnutí není odvolání přípustné) a obsahuje všechny požadované formální náležitosti. Soud proto mohl přistoupit k věcnému přezkoumání žaloby.
30. O podané žalobě soud rozhodoval bez nařízení jednání ve smyslu ustanovení § 51 odst. 1 zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“), neboť žalobce i žalovaný s takovým postupem výslovně souhlasili (viz vyjádření žalobce ze dne 28. 1. 2022, č. l. 31, a vyjádření žalovaného ze dne 14. 2. 2022, č. l. 47).

V.

Posouzení věci soudem

31. V souladu s § 75 odst. 1 a 2 s. ř. s. soud vycházel při přezkoumání napadeného rozhodnutí ze skutkového a právního stavu, který tu byl v době rozhodování správního orgánu, a napadené rozhodnutí přezkoumal v mezích žalobních bodů uplatněných v žalobě. Soud na tomto místě poznamenává, že žalobce ve své žalobě nic nenamítal proti procesnímu postupu správce daně ve smyslu § 145 daňového řádu, který předcházel vydání předmětných dodatečných platebních výměrů (tj. výzvy správce daně k podání dodatečných daňových přiznání, které od žalobce zůstaly bez odezvy, následně sdělení ve věci doměřovacího řízení, která rovněž zůstala bez žalobcovy reakce, pročež správce daně přistoupil k doměření DPH za předmětná zdaňovací období). Rovněž žalobce neuplatnil žádné námitky proti procesnímu postupu žalovaného v odvolacím řízení, v němž došlo k doplnění odvolacího řízení ve smyslu § 115 odst. 1, resp. § 113 odst. 2 daňového řádu. Soud se proto tímto procesním postupem správce daně a žalovaného v tomto rozsudku již blíže nezabývá, když v obecné rovině lze říci, že na tomto postupu neshledal žádné vady, k nimž by byl povinen přihlédnout z úřední povinnosti. Soud v napadeném rozhodnutí neshledal ani žádné jiné vady, ke kterým přihlíží ex officio (srov. § 76 s. ř. s.).
32. Poté, co soud v projednávané věci v mezích žalobních bodů přezkoumal napadené rozhodnutí, jakož i předmětný správní spis, dospěl k závěru, že žaloba není důvodná.
33. V projednávané věci je podstatou sporu posouzení právní otázky, zda správní orgány důvodně odepřely žalobci jím uplatněné nároky na odpočet DPH uplatněné v předmětných zdaňovacích obdobích u určitých zdanitelných plnění, jejichž předmětem bylo dodání nesériových náhradních automobilových dílů od dodavatelů GAHARU a Rapid company, a to z důvodu prokázání účasti odvolatele na daňovém podvodu, když žalobce o svém zapojení do řetězce zasaženého podvodem věděl nebo vědět mohl a měl.
34. Žalovaný v napadeném rozhodnutí dospěl k závěru, že v daném případě byly splněny veškeré podmínky pro odepření nároku na odpočet daně žalobci z důvodu žalobcovy účasti na podvodném jednání. Podle žalovaného byla identifikována existence podvodu na DPH (viz body [51] až [66] napadeného rozhodnutí), dále byly identifikovány objektivní okolnosti (viz body [67] až [81] napadeného rozhodnutí) a také byla identifikována nedostatečná preventivní opatření přijatá žalobcem (viz body [82] až [87] napadeného rozhodnutí), tudíž správní orgány řádně unesly své důkazní břemeno nutné k odepření nároku na odpočet daně z důvodu účasti na podvodném řetězci. Dle zjištěného skutkového stavu byl žalobce v rámci šetřeného řetězce brokerem, a tedy čerpal neoprávněnou výhodu tím, že z pořízení zboží na vstupu si uplatnil nárok na odpočet daně, zatímco při jeho prodeji na výstupu deklaroval dodání zboží do jiného členského státu osvobozené od daně dle § 64 ZDPH (viz body [31] až [35] a na bod [51] napadeného rozhodnutí). Jelikož předmětná zdanitelná plnění byla zatížena podvodem na DPH, byl žalobci důvodně odepřen nárok na odpočet daně z těchto zdanitelných plnění.
35. Naproti tomu žalobce byl přesvědčen o opaku, tedy že žalovaný a správce daně neprokázali, že by žalobce byl zapojen do daňového podvodu, resp. že by měl povědomí o účasti na daňovém podvodu. Žalobce pak jako žalobní důvody namítal (i) vnitřní rozpornost a nesrozumitelnost napadeného rozhodnutí, a dále (ii) neunesení důkazního břemene správními orgány o zapojení žalobce do podvodného jednání jiné osoby.
36. Soud pro své posouzení nepotřeboval provádět žádné dokazování, neboť správní spis poskytoval dostatečný podklad pro vydání rozhodnutí. Navíc účastníci řízení žádné důkazní návrhy neučinili.
37. Základní shrnutí skutkového stavu a průběhu daňového řízení již soud provedl výše v čl. I. tohoto rozsudku, přičemž k těm skutečnostem plynoucím ze správního spisu, které jsou relevantní z hlediska žalobcem uplatněných námitek, se soud vyjadřuje níže v rámci posouzení jednotlivých okruhů žalobních námitek. Jak již bylo uvedeno výše, žalobce v tomto ohledu vůči napadenému rozhodnutí nic konkrétního nenamítal. Soud navíc ze správního spisu ověřil, že popisy skutkového stavu a průběhu řízení věrně odpovídají obsahu správního spisu.
38. K posuzování oprávněnosti nároku na odpočet DPH v souvislosti s možným daňovým podvodem existuje bohatá judikatura Nejvyššího správního soudu. Přehledné shrnutí lze nalézt např. v rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 3. 11. 2022, č. j. 10 Afs 371/2019 – 60:

„[33] Podmínkou pro vznik nároku plátce DPH na odpočet daně na vstupu je, že zdanitelné plnění přijaté od jiného plátce použije daňový subjekt ke své ekonomické činnosti (rozsudek SDEU ve věci Kemwater ProChemie, a rozsudek rozšířeného senátu NSS ze dne 23. 3. 2022, čj. 1 Afs 334/2017-208). Splnění této podmínky prokazuje plátce primárně svým účetnictvím, popřípadě dalšími doklady. Od popsané situace je třeba odlišovat případy, kdy daňový subjekt sice prokáže, že se zdanitelné plnění uskutečnilo tak, jak je uvedeno na předložených účetních dokladech, jsou tu však další okolnosti, které přiznání nároku na odpočet DPH v konkrétním případě vylučují. Jednou z těchto okolností je zasažení zdanitelného plnění podvodem na DPH, který představuje v podstatě to, že není odvedena určitá částka později získaná jako DPH (viz rozsudek NSS ze dne 21. 12. 2016, čj. 6 Afs 147/2016-28). Podvody na DPH mohou nabývat různých forem. Jak poznamenal generální advokát Ruiz-Jarabo Colomer ve svém stanovisku ke spojeným věcem Kittel a Recolta (C-439/04 a C 440/04, odst. 35), ve skutečnosti existují varianty tak neobvyklé a spletité, jako je představivost těch, kteří je připravují, ve všech případech jde v podstatě o to, že není odvedena určitá částka získaná jako DPH (viz též rozsudek NSS ze dne 15. 12. 2011, čj. 9 Afs 44/2011-343). Podvodem na DPH se označuje např. situace, v níž jeden daňový subjekt jako účastník podvodu neodvede vybranou daň a další subjekt si j naopak odečte, a to za účelem získání daňového zvýhodnění (srov. rozsudek NSS ve věci VYRTYCH [tj. rozsudek ze dne 30. 1. 2018, č. j. 5 Afs 60/2017 – 60, publikován pod č. 3705/2018 Sb. NSS – poznámka soudu]). Tím je narušena daňová neutralita. Za takové situace je při posouzení nároku na odpočet daně rozhodné vzít v úvahu všechny objektivní okolnosti vykázané transakce, včetně právní, obchodní a osobní vazby mezi zúčastněnými subjekty. Vždy je třeba hledat skutkové souvislosti a příčinnou souvislost mezi neodvedením daně a nárokováním odpočtu a prokázáním vědomosti o skutečnostech svědčících možnému podvodnému jednání za účelem vylákání odpočtu na DPH mezi jednotlivými subjekty daňového podvodu (srov. takto shrnutí judikatury SDEU v rozsudku NSS ve věci VYRTYCH, body 57 a 69, viz např. také rozsudky NSS ze dne 10. 11. 2015, čj. 9 Afs 163/2015-44, a ze dne 15. 2. 2017, čj. 1 Afs 53/2016-58).

[34] Při rozhodování o tom, zda lze daňovému subjektu odmítnout nárok na odpočet daně z důvodu jeho zapojení do podvodného řetězce na DPH, je třeba posoudit několik skutečností (srov. rozsudek NSS ze dne 24. 8. 2017, čj. 1 Afs 16/2017-43). Je třeba zjistit, zda podvod na dani skutečně existoval (1. podmínka). Dále je pak na základě objektivních skutkových okolností nutno zkoumat, zda daňový subjekt věděl, nebo vědět mohl a měl, že se svým jednáním účastní plnění, které je součástí podvodu na DPH (2. podmínka, tzv. objektivní okolnosti), a zda přijal veškerá opatření, která od něj mohla být rozumně vyžadována, aby zajistil, že se nebude podvodu na dani účastnit (3. podmínka, dobrá víra).“

39. Soud posoudil jednotlivé žalobní námitky v souladu s právě citovanou judikaturou, a to následovně.
40. V projednávané věci nebylo mezi žalobcem a žalovaným sporu o tom, že žalobce prokázal formální i materiální podmínky pro vznik nároku na odpočet DPH ve smyslu § 72 a 73 ZDPH, tedy že žalobce přijal od dodavatelů GAHARU a Rapid company předmětné zdanitelné plnění tak, jak bylo uvedeno na předložených účetních dokladech. Důvodem, pro který žalovaný (na rozdíl od správce daně) měl formální a materiální podmínky pro vznik nároku na odpočet DPH za splněné, byly zejména svědecké výpovědi jednatelky dodavatele GAHARU a pana J. M., který za oba dodavatele vystupoval. Ačkoli tito svědci vypovídali velmi obecně, tak přesto tvrzení žalobce, že k uskutečnění předmětného plnění skutečně došlo, jednoznačně potvrdili (viz body [3] a [5] napadeného rozhodnutí). To však nebránilo, aby se žalovaný, resp. správce daně (dle pokynu od žalovaného) zabývali otázkou existence případného podvodného jednání a mírou účasti daňového subjektu (žalobce) na tomto jednání, a to na základě pochybností, které vyvstaly při předchozím prověřování naplnění podmínek pro vznik nároku na odpočet DPH. Zkoumání otázky, zda předmětné zdanitelné plnění nebylo zasaženo podvodem na DPH, má místo právě až v okamžiku, kdy daňový subjekt prokáže, že se zdanitelné plnění uskutečnilo tak, jak je uvedeno na předložených účetních dokladech, ovšem na straně správce daně vyvstane podezření na možné zapojení daňového subjektu do daňového podvodu. Žalovaný, resp. správce daně proto postupovali správně, pokud v odvolacím řízení v tomto ohledu doplnili dokazování za účelem prověření, zda obchodní transakce posuzované v souvislosti s předmětným přijatým plněním vykazují znaky podvodného jednání, resp. dali žalobci možnost se vyjádřit a předložit důkazy ke své obraně, a to na základě již shora uvedených Výzev k uplatnění práva z června 2021.
41. V návaznosti na výše uvedené soud nesouhlasil s žalobcem, který v rámci své prvé žalobní námitky tvrdil vnitřní rozpornost a nesrozumitelnost napadeného rozhodnutí. Žalovaný nepochybil, pokud u předmětného zdanitelného plnění na jedné straně konstatoval splnění podmínek pro vznik nároku na odpočet DPH (neboť se mu nepodařilo vyvrátit svědecké výpovědi konstatující, že předmětné plnění se uskutečnilo tak, jak bylo uvedeno v předložených účetních dokladech), ale na druhé straně svá zjištění o jednotlivých nestandardnostech a nesrovnalostech zkoumaných obchodních transakcí využil pro své posouzení navazující otázky případného zapojení žalobce do podvodu na DPH. Již ze samotné podstaty podvodů na DPH a rovněž z logiky věci je zřejmé, že závěr žalovaného (resp. správce daně) o tom, že byly splněny formální a materiální podmínky pro vznik nároku na odpočet DPH ve smyslu § 72 a 73 ZDPH, neznamená, že by správní orgány označily takové zdanitelné plnění jako „v pořádku“, které by již následně nemohlo být zkoumáno, resp. vyhodnoceno z hlediska případného zapojení do daňového podvodu, a tedy i případného odmítnutí nároku na odpočet DPH z tohoto důvodu. Navíc v posuzovaném případě správní orgány měly o předmětném zdanitelném plnění od počátku své pochybnosti (a to v návaznosti na výsledek provedené daňové kontroly za jiné zdaňovací období vztahující se k nárokům na odpočet DPH z plnění od stejných dodavatelů), tudíž nelze souhlasit s tvrzením žalobce, že by žalovaný někde v napadeném rozhodnutí konstatoval, že žalobcem uplatněný nárok byl z pohledu žalovaného „v pořádku“, jak namítal žalobce v žalobě.
42. I Nejvyšší správní soud konstantně judikuje, že závěr o odepření odpočtu z důvodu zapojení do podvodného řetězce má své místo právě až v případě prokázání faktického uskutečnění zdanitelného plnění (srov. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 21. 1. 2021, č. j. 7 Afs 92/2020 – 26, ze dne 11. 11. 2009, č. j. 2 Afs 122/2008 – 58, či ze dne 19. 1. 2017, č. j. 6 Afs 148/2016 – 30).
43. Pokud je v dané souvislosti žalobcem odkazováno na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 7. 2018, č. j. 5 Afs 252/2017 – 31, pak nezbývá než konstatovat, že žalobcem citovaná část odůvodnění uvedeného rozsudku je vytržena z kontextu skutkových okolností kasačním soudem posuzovaného případu. Závěry o nekonzistentních úvahách a rozporuplnosti, resp. nelogičnosti jejich hodnocení ze strany žalovaného a krajského soudu vyslovil kasační soud za určité skutkové situace, kdy: „Ze správního spisu vyplynulo, že stěžovatel svého dodavatele […] ověřil v registru plátců DPH, z obchodního rejstříku zjistil, že se nejedná o nově založenou společnost […]; o dodávkách zboží si pořizoval fotodokumentaci, ke všem fakturám si vyžádal od dodavatele certifikát od výrobce a čestné prohlášení o původu zboží a způsobu jeho přepravy, dále si vyžádal prohlášení pro produkty se statusem preferenčního původu, prohlášení, že se jedná o polotovar, a nikoliv o odpad, a prohlášení, že se nejedná o zboží kriminálního původu a nevázne na něm jiná zástava.“ Za tohoto skutkového stavu Nejvyšší správní soud nesdílel názor žalovaného, potažmo krajského soudu, že stěžovatel vstupoval do obchodního vztahu zcela „bezhlavě“ a nezodpovědně, aniž by učinil základní kroky jak k ověření samotné existence a způsobilosti svého dodavatele, tak i samotného dodávaného zboží. [srov. bod [31] cit. rozsudku]. Skutkové okolnosti nyní projednávané věci, zejména pak chování žalobce v předmětném obchodním vztahu s předmětnými dvěma dodavateli, jakož i rozsah zjištění správních orgánů ohledně objektivních okolností svědčících o zapojení žalobce do podvodu na DPH, jsou zásadně odlišné (jak bude podrobněji vysvětleno níže), tudíž žalobcem odkazované dílčí závěry vyslovené kasačním soudem nelze bez dalšího zobecňovat a bez zohlednění konkrétních skutkových okolností dané případu je aplikovat na žalobcův případ, jak to v žalobě nepřípadně činil žalobce.
44. Z právě popsaných důvodů soud hodnotil první žalobní námitku o tvrzené vnitřní rozpornosti a nesrozumitelnosti napadeného rozhodnutí jako nedůvodnou.
45. Druhou žalobní námitkou bylo neunesení důkazního břemene správními orgány o zapojení žalobce do podvodu na DPH. Žalobce přitom brojil pouze proti 2. a 3. podmínce potřebné pro závěr o zapojení předmětných zdanitelných plnění, u nichž si žalobce nárokoval odpočet DPH, do podvodu na DPH.
46. Pokud tedy jde o 1. podmínku pro důvodné odepření nároku na odpočet DPH z důvodu zapojení do podvodu na DPH, tj. zjištění správce daně, že podvod na dani skutečně existoval, pak žalobce závěry žalovaného o naplnění této podmínky v žalobě nikterak nezpochybnil, tudíž soud vycházel z toho, že tato podmínka byla v posuzovaném případě splněna. Judikatura Nejvyššího správního soudu totiž zastává názor, že nebrojí-li žalobce proti závěrům daňových orgánů o existenci podvodu na dani, nezabývá se krajský soud z vlastní iniciativy naplněním tohoto objektivního hlediska (srov. rozsudky ze dne 27. 2. 2023, 7 Afs 45/2021 – 57, dále ze dne 23. 5. 2019, č. j. 7 Afs 113/2018 – 38 či ze dne 7. 9. 2022, č. j. 8 Afs 123/2020 – 84). V posledně odkazovaném rozsudku Nejvyšší správní soud vyjasnil následující: „Jakkoliv je pro závěr o odepření nároku na odpočet DPH z důvodu účasti daňového subjektu samotná existence daňového podvodu esenciální, z hlediska následného soudního přezkumu není tato objektivní okolnost závislá na okolnostech subjektivních do té míry, že by se krajský soud musel nad rámec žalobních bodů z vlastní iniciativy podrobně a z hlediska všech myslitelných aspektů zabývat naplněním objektivního hlediska, neboť by bez toho byl znemožněn následný přezkum okolností subjektivních. Jak uvedl Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 23. 5. 2019, čj. 7 Afs 113/2018-38: „[p]okud totiž zůstane objektivní východisko - existence daňového podvodu - v důsledku absence odpovídajících žalobních námitek nedotčeno, je třeba vycházet z premisy, že tento předpoklad byl ve věci naplněn a zaměřit se v mezích žalobních bodů na namítané výhrady v hodnocení subjektivních okolností.“ Obdobný přístup zaujal Nejvyšší správní soud i v rozsudku ze dne 28. 5. 2021, čj. 6 Afs 204/2020-43.“ (srov. bod [21] cit. rozsudku kasačního soudu ve věci sp. zn. 8 Afs 123/2020).
47. Nicméně soud pro úplnost uvádí, že žalovaný v napadeném rozhodnutí řádně popsal a odůvodnil, v jakých skutkových okolnostech v posuzovaném případě spočíval daňový podvod. Shrnutí je obsaženo v bodech [65] a [66] napadeného rozhodnutí, kde žalovaný nejprve uvedl, že v popsaných obchodních řetězcích byla identifikována chybějící daň, když přímí dodavatelé žalobce GAHARU a Rapid company šetřená plnění dodaná žalobci vykázali v kontrolních hlášeních a daňových přiznáních, vyměřenou daň za tato zdaňovací období však neuhradili. Tito dodavatelé žalobce tak vystupují v pozici tzv. missing traderů, kteří neodvedli daň do státního rozpočtu. Žalobce jako následující článek řetězce přitom uplatňoval nárok na odpočet daně na vstupu z přijetí předmětného zboží a plnil roli tzv. brokera. Tímto postupem došlo k narušení principu neutrality DPH. Předmětné transakce tak byly zatíženy existencí daňového podvodu. Poté žalovaný konstatoval, že v popsaných obchodních řetězcích byly shledány následující nestandardní okolnosti: Žalobce obchodoval s nesériovými náhradními díly do automobilů, které nejdříve odebíral od dodavatele GAHARU a posléze od dodavatele Rapid company. Žalobce navázal s těmito společnostmi obchodní vztah, přestože tito se prezentovali jako obchodníci se zcela jiným druhem zboží, než které je předmětem šetřených plnění, a současně oba vykazovali rizikové znaky, jako je virtuální sídlo a nezveřejňování účetních závěrek. Za oba dodavatele jednal J. M., který však nebyl statutárním orgánem ani jednoho z nich, při obchodování s žalobcem však vystupoval jako ústřední postava. Oficiálním jednatelem společnosti GAHARU byla sestra J. M. a jednatelem společnosti Rapid company nevlastní syn J. M., tito však o obchodní spolupráci s žalobcem neměli povědomí. Po ukončení obchodní spolupráce s žalobcem se GAHARU i Rapid company stali pro správce daně nekontaktní a bezprostředně poté došlo ke změnám na pozicích jednatele a společníka. Společnost Rapid company dokonce i vznikla bezprostředně před navázáním obchodní spolupráce s žalobcem a ten byl následně jejím téměř výhradním odběratelem. Nestandardnosti byly shledány také ve vztahu k specifičnosti obchodovaného zboží, které je na daňových dokladech specifikováno v německém jazyce a taktéž výkresová dokumentace sloužící jako podklad pro výrobu předmětných náhradních dílů do automobilů je vedena v německém jazyce, přitom J. M., který měl na základě výkresové dokumentace hledat na internetu potenciální dodavatele, německý jazyk neovládá a nedokázal během výslechu přeložit ani německé názvy předmětného zboží tak, jak bylo uvedeno na daňových dokladech, do českého jazyka. S ohledem na zjištěné narušení neutrality daně u přímých dodavatelů žalobce GAHARU a Rapid company a rovněž řadu podezřelých okolností provázejících uskutečnění šetřených obchodních transakcí žalovaný dospěl k závěru, že v daném případě byla zjištěna existence podvodu na DPH. Na základě právě uvedených zjištění žalovaného, resp. správce daně soud hodnotil jako správný a náležitě odůvodněný závěr žalovaného, že v posuzovaném případě k podvodu na dani skutečně došlo a že žalobce (resp. zdanitelné plnění, u kterého žalobce nárokoval předmětný nárok na odpočet DPH) byl součástí podvodné struktury.  
48. S ohledem na splnění 1. podmínky soud přistoupil k přezkoumání 2. a 3. podmínky, tedy vědomostního testu, v rámci kterého je třeba na základě objektivních skutkových okolností zkoumat, zda žalobce věděl, nebo vědět mohl a měl, že se svým jednáním účastní plnění, které je součástí podvodu na DPH, a v případě, že by se neprokázalo vědomé zapojení žalobce do podvodu na DPH, pak je nutno podle okolností zvážit (v rámci zkoumání, zda to vědět mohl a měl), zda a případně jaká opatření žalobce učinil, příp. jaká opatření po žalobci mohla být rozumně vyžadována, aby zajistil, že se nebude podvodu na dani účastnit.
49. Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 7. 9. 2021, č. j. 6 Afs 158/2019 – 63 judikoval následující: „Osoba povinná k dani, která věděla nebo musela vědět, že se svou koupí účastní plnění, které je součástí daňového podvodu, musí být totiž pro účely směrnice č. 2006/112/ES považována za osobu, která se tohoto daňového podvodu účastní, a to bez ohledu na to, zda má z následného prodeje zboží nebo využití služeb prospěch v rámci zdanitelných plnění, která uskutečnila na výstupu (viz zejména rozsudky SDEU ze dne 6. 7. 2006, C-439/04 a C-440/04, ve spojených věcech Kittel a Recolta Recycling, body 45, 46 a 60, rozsudek SDEU ze dne 21. 6. 2012, C-80/11 a C-142/11, ve spojených věcech Mahagében a Petér Dávid). Stejný postup (tj. odepření nároku na odpočet DPH) však nelze uplatňovat ve vztahu k těm daňovým subjektům, které přijmou veškerá opatření, jež od nich mohou být rozumně vyžadována k ověření, že jejich plnění nejsou součástí podvodu. Bez ohledu na to, zda se jedná o daňový únik nebo jiné podvody, musejí mít daňové subjekty možnost důvěřovat legalitě těchto plnění, aniž by riskovaly ztrátu nároku na odpočet DPH odvedené na vstupu (viz rozsudek SDEU ze dne 6. 7. 2006, C-439/04 a C-440/04, ve spojených věcech Kittel a Recolta Recycling, bod 51).“ (srov. bod [44] cit. rozsudku).
50. S žalobcem lze souhlasit do té míry, že důkazní břemeno stran existence objektivních okolností (tedy naplnění 2. podmínky) bylo na straně žalovaného, resp. správce daně; ostatně ti své důkazní břemeno ani neodmítali. Na rozdíl od žalobce je však soud toho názoru, že žalovaný a správce daně této své procesní povinnosti v posuzovaném případě dostáli.
51. Objektivní okolnosti, které vedly správní orgány k závěru, že žalobce vědět mohl a měl, že se svým jednáním účastní plnění, které je součástí podvodu na DPH, žalovaný podrobně popsal v bodech [67] až [80] napadeného rozhodnutí. V bodě [81] napadeného rozhodnutí je pak obsaženo následující shrnutí. Žalobce obchodoval s nesériovými na zakázku vyráběnými náhradními díly do automobilů, které nejdříve odebíral od dodavatele GAHARU a posléze od dodavatele Rapid company. Oba dva dodavatelé se v době navázání obchodní spolupráce s žalobcem prezentovali jako obchodníci se zcela jiným druhem zboží, než které je předmětem šetřených plnění, a tedy nedisponovali žádnými referencemi, na základě kterých by si žalobce mohl ověřit, zda jsou tito vůbec schopni obstarat specifické zboží, které je předmětem šetřených plnění. Dodavatelé GAHARU i Rapid company vykazovali rizikové znaky (virtuální sídlo, nezveřejňování účetních závěrek), přesto s nimi žalobce začal obchodovat bez relevantní písemné smlouvy a platby za šetřená plnění prováděl pouze v hotovosti, tedy méně transparentním způsobem oproti bezhotovostním platbám, a to v některých případech dokonce předem. GAHARU a Rapid company byly formálně zcela odlišné a na sobě nezávislé společnosti, fakticky však byly personálně propojeny v osobě J. M., který za obě společnosti jednal, ačkoliv nebyl statutárním orgánem ani jedné z nich. Přestože obchodní spolupráce s GAHARU byla ukončena z důvodu nespolehlivosti tohoto dodavatele a problémů s dodávkami předmětného zboží, žalobce navázal obchodní vztah se společností Rapid company, za kterou jednala táž osoba jako za GAHARU, tedy J. M.. Již v průběhu obchodování s GAHARU byl přitom žalobce obeznámen o pochybnostech správce daně ohledně tohoto dodavatele, přesto pokračoval v obchodování bez přijetí jakýchkoliv opatrnostních opatření jak při dalším obchodování s dodavatelem GAHARU, tak následně s personálně propojeným dodavatelem Rapid company.
52. Právě uvedené objektivní skutečnosti je pak třeba číst v kontextu výše uvedených nestandardních okolností, které vedly žalovaného k závěru o existenci daňového podvodu, zejména popsaná charakteristika obou dodavatelů a neschopnost jejich jednatelů cokoli konkrétního sdělit ohledně předmětné obchodní spolupráce s žalobcem (v podrobnostech viz body [58] až [63] napadeného rozhodnutí). Jak konstatoval Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 28. 5. 2021, č. j. 6 Afs 204/2020 – 43, „relevantní skutkové okolnosti nelze mnohdy striktně kategorizovat na ty osvědčující výhradně splnění podmínky č. 1, podmínky č. 2, či podmínky č. 3. Je naopak zřejmé, že některé okolnosti budou mít relevanci současně pro více kroků výše popsaného testu. ... Nastalou skutkovou situaci je vždy nutno posoudit komplexně a dospět k závěru, zda veškeré zjištěné indicie ve svém souhrnu svědčí o splnění všech podmínek pro odepření nároku na odpočet daně z důvodu zapojení do podvodného řetězce.“ (srov. bod [45] cit. rozsudku a rovněž tam odkazovaný rozsudek kasačního soudu ze dne 13. 8. 2020, č. j. 7 Afs 428/2019 – 39).  
53. Žalobce ve své žalobě rozporoval některé indicie, které žalovaného a správce daně vedly k závěru o existenci objektivních okolností, na základě nichž žalobce mohl a měl vědět, že se účastní plnění, které je součástí podvodu na DPH (zejména virtuální sídlo, nezveřejňování účetních závěrek, absence písemných smluv, hotovostní platby), když se přitom odkazoval na dílčí závěry vyslovené v jím citovaných rozhodnutích Nejvyššího správního soudu. Takto izolovaně ovšem k hodnocení objektivních skutečností přistupovat nelze, neboť objektivní skutečnosti musí být vykládány komplexně a ve vzájemné souvislosti se všemi nestandardnostmi, které dané obchodní transakce a chování subjektů v něm zapojených vykazovaly. Tento přístup je zastáván i v judikatuře Nejvyššího správního soudu, ze které lze citovat např. z rozsudku ze dne 19. 11. 2021, č. j. 5 Afs 239/2020 – 46, v němž kasační soud v bodě [38] uvedl následující: „Nejvyšší správní soud konstatuje, že krajský soud se dopustil pochybení rovněž v tom, že nestandardnosti v celém obchodním řetězci hodnotil jednotlivě a zcela izolovaně, z čehož následně dovodil nesprávné závěry. Objektivní okolnosti lze chápat jako nestandardnosti svědčící o existenci podvodu na DPH; jsou indiciemi, které by objektivně měly v daňovém subjektu vzbudit podezření, že se účastní řetězce stiženého podvodem (viz rozsudky NSS ze dne 6. 8. 2020, č. j. 1 Afs 304/2019 – 33 a ze dne 27. 4. 2021, č. j. 1 Afs 444/2020 - 64, v nichž se zdejší soud zabýval skutkově obdobnou věcí téhož žalobce, přičemž postup správních orgánů zde obstál). Nejvyšší správní soud nezpochybňuje, že např. samotná neexistence internetových stránek, virtuální sídlo či absence písemných smluv a rizikovost komodity, nemusí nutně mít žádnou vypovídací hodnotu o podvodném charakteru obchodních řetězců. Nicméně ve svém souhrnu tyto skutečnosti napovídají tomu, že zapojené obchodní společnosti nejsou běžnými obchodníky, ale naopak svědčí o tom, že se jedná o subjekty účastnící se podvodu na DPH.“
54. Přitom lze říci, že v případě předmětného plnění realizovaného mezi uvedenými dvěma dodavateli žalobce a žalobcem bylo prakticky vše nestandardní, resp. s potenciálem daňového podvodu, přičemž jednotlivé okolnosti musí být vykládány komplexně a ve vzájemné souvislosti. Žalobce nebyl schopen nic konkrétního uvést, jak navázal spolupráci nejprve s dodavatelem GAHARU, resp. hodnověrně nevysvětlil, proč s ním obchodoval, když daný dodavatel neměl v daném oboru žádné reference, měl jiný předmět podnikání a žalobcem poptávané zboží bylo specifikováno v německém jazyce, kterému zástupce tohoto dodavatele – pan J. M., který za dodavatele prakticky výhradně vystupoval, nerozuměl a poptávané zboží a potřebné dodavatele hledal na internetu. Za zboží pak žalobce platil vždy v hotovosti, a to někdy i v předstihu, přitom se vše realizovalo bez písemné smluvní dokumentace, přestože šlo o velmi vysoké částky. Poté, co žalobce obchodní vztah s dodavatelem GAHARU ukončil, když jako důvod uvedl nespokojenost s tímto dodavatelem (žalobce uvedl, že začaly být problémy s dodávkami, nebylo plněno to, co bylo slíbeno), tak začal stejný typ plnění odebírat od společnosti Rapid company, která byla založena krátce před zahájením této spolupráce s žalobcem a za kterou výhradně vystupoval opět pan J. M., přičemž rizikový charakter obchodů byl stejný (tedy bez písemných smluv a hotovostně). Jednatelem dodatele Rapid company byl nevlastní syn pana J. M. (tehdy ve věku 18 let), který o podnikání společnosti Rapid company nic konkrétního nevěděl a ve své výpovědi ve správním řízení dokonce výslovně uvedl, že (i) se stal jednatelem této společnosti na popud od svého nevlastního otce, který mu sdělil, že nemůže mít firmu na sebe kvůli předchozím problémům, (ii) pokud je mu známo, tak firma obchodovala s dřevem a paletami asi s Ukrajinou nebo Polskem, (iii) osobu žalobce vůbec neznal, jeho jméno slyšel poprvé při výslechu na policii (je tudíž zřejmé, že není pravdivé tvrzení žalobce, že by se tento setkal s jednateli obou předmětných dodavatelů). Nelze ponechat stranou ani tu žalobcem nevysvětlenou nestandardnost navázání jeho obchodní spolupráce s panem J. M. (který zcela nepochybně stál za oběma předmětnými dodavatelskými společnostmi), že žalobce byl dlouhodobě zaměstnán u svého otce, J. M., IČ: 5412270248, který podnikal jako osoba samostatně výdělečně činná - Truhlářství Marx. Správce daně v dané době z webové prezentace otce žalobce zjistil, že otec žalobce nabízel v rámci své činnosti také výrobu nesériových na zakázku vyráběných náhradních dílů na automobily, přesto žalobce nepoptával náhradní díly u svého otce, u něhož byl zaměstnán, ale u pana M., který neměl žádné reference a dokonce ani nerozuměl německy, byť šlo o dodávky náhradních dílů specifikovaných v němčině (navíc německy neuměla ani jednatelka dodavatele GAHARU, tedy setra J. M., která o obchodech s žalobcem nedokázala uvést nic konkrétního, když na otázky správce daně odpovídala buď velmi neurčitě nebo si na nic nepamatovala).
55. V návaznosti na výše uvedené se soud ztotožnil se závěrem žalovaného, že zjištěné objektivní okolnosti ve svém souhrnu nepředstavovaly pouhou odchylku od běžného (standardního) způsobu obchodování, nýbrž se jednalo o indicie, které objektivně vzbuzují podezření o podvodném charakteru transakcí, a tudíž žalobce o své účasti na podvodu na DPH vědět měl a mohl.
56. Vzhledem k tomu, že žalovaný a správce daně prokázali objektivní okolnosti svědčící o to, že žalobce minimálně vědět mohl a měl, že se v případě posuzovaného plnění svým jednáním účastní plnění, které je součástí podvodu na DPH, bylo třeba přistoupit ke zkoumání 3. podmínky, tedy zda žalobce přijal veškerá opatření, která od něj mohla být rozumně vyžadována, aby zajistil, že se nebude podvodu na dani účastnit.
57. K naplnění této 3. podmínky Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 1. 10. 2021, č. j. 6 Afs 191/2021 – 41 judikoval následující: „[…]na daňovém subjektu je, aby prokázal, že učinil vše, co po něm bylo možné rozumně požadovat, aby se o podvodu dozvěděl a aby zabránil své účasti na něm (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 25. června 2015 č. j. 6 Afs 130/2014 - 60, č. 3275/2015 Sb. NSS, popřípadě rozsudek ze dne 11. července 2013 č. j. 1 Afs 59/2013 - 34). Přesněji řečeno, „nevyvrací-li daňový subjekt zjištění správce daně, nenabízí-li jiné možné varianty skutkového děje, nerozporuje-li dosud učiněné závěry, do jisté míry tím může za určitých okolností zjednodušit důkazní pozici správce daně. Pokud správce daně prokáže objektivní okolnosti svědčící o vědomosti daňového subjektu o účasti v řetězci zasaženém podvodem na DPH a daňový subjekt k tomu žádnou kvalifikovanou obranu nenabídne, nelze po správci daně vyžadovat, aby za daňový subjekt domýšlel všechna myslitelná tvrzení či možné skutkové verze a v rozhodnutí se s nimi vypořádal. Totéž platí o situaci, kdy daňový subjekt sice o tom, že se svými transakcemi účastní podvodu, nevěděl, ale jen proto, že se nechoval s mírou obezřetnosti, kterou by bylo možné po daňovém subjektu v obdobném postavení a situaci spravedlivě požadovat – nenabídne-li daňový subjekt sám omluvitelné vysvětlení své neobezřetnosti, nelze po správci daně požadovat, aby za něho taková hypotetická vysvětlení domýšlel a prověřoval je“ (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 24. května 2018 č. j. 9 Afs 194/2017 - 34).“ (srov. bod [14] cit. rozsudku).
58. Soud se ztotožnil s žalovaným v tom, že v posuzovaném případě nebylo prokázáno, že by žalobce ve vztahu k předmětnému plnění přijatému od dodavatelů GAHARU a Rapid company učinil vše, co po něm bylo možné rozumně požadovat, aby se o podvodu dozvěděl a aby zabránil své účasti na něm. Žalobci byla dána možnost tvrdit a navrhnout důkazy ohledně jím přijatých opatření, a to prostřednictvím Výzev k uplatnění práva. Žalobcem předložená tvrzení ovšem byla pouze obecná a nedostačující.
59. Žalovaný v napadeném rozhodnutí k nenaplnění 3. podmínky uvedl následující shrnutí, se kterým se soud ztotožnil, neboť je logické a má oporu ve zjištěních správních orgánů plynoucích ze správního spisu. Žalobce opakovaně deklaroval, že si své dodavatele GAHARU a Rapid company ověřil ve veřejně dostupných rejstřících, přičemž neshledal, že by tito byli v šetřené době vedeni jako nespolehliví plátci, ani nenaznal žádné rizikové indicie. Takováto opatření žalovaný považoval za opatření pouze formální povahy, která nebyla schopna eliminovat rizika plynoucí z obchodní spolupráce s těmito dodavateli. Neoznačení dodavatelů jako nespolehlivých plátců indikuje toliko, že se na první pohled v době obchodování s žalobcem nejevili jako nespolehliví partneři. V žádném případě však uvedená skutečnost žalobce nezbavovala povinnosti počínat si při obchodování s těmito dodavateli obezřetně. Pokud si navíc žalobce své dodavatele skutečně lustroval, musel by seznat řadu problémových znaků, které GAHARU i Rapid company při zahájení obchodní spolupráce s žalobcem vykazovali, a to virtuální sídla, nezveřejňování účetních závěrek či rozpor mezi jednateli zapsanými v obchodním rejstříku a osobou, která za tyto dodavatele jedná. Namísto toho, aby žalobce tyto rizikové znaky reflektoval a počínal si při obchodování s těmito společnostmi obezřetně, obchodoval s nimi bez relevantní písemné smlouvy a platby prováděl pouze v hotovosti. Žalovaný tak měl za prokázané, že žalobce vědomě rizikové faktory svých obchodních partnerů ignoroval. O tom svědčí skutečnost, že žalobce uzavřel dne 1. 10. 2014 Smlouvu o mlčenlivosti s dodavatelem GAHARU, kterou za společnost GAHARU podepsala V. L.. Žalobce přitom uvedl, že si při podpisu této smlouvy ve veřejném rejstříku ověřil, že V. L. je jednatelkou GAHARU (viz protokol o ústním jednání č. j. 1347300/20/2302-60561-404775). V. L. se však stala jednatelkou až ke dni 15. 12. 2014, kdy zápis do veřejného rejstříku byl proveden až 5. 1. 2015. Žalobce nepřijal žádná opatření k zamezení své účasti na daňovém podvodu ani tehdy, kdy již byl obeznámen s pochybnostmi správce daně ohledně obchodní spolupráce s GAHARU. Spolupráci s GAHARU ukončil z důvodu jeho nespolehlivosti, přesto následně začal obchodovat se společností Rapid company, za kterou vystupovala tatáž osoba jako za GAHARU, tedy J. M., přestože tento nebyl oficiálním zástupcem dané společnosti. (srov. bod [85] napadeného rozhodnutí).
60. Pokud žalobce v žalobě akcentoval, že jeho dodavatelé GAHARU a Rapid company nebyli uvedeni v registru nespolehlivých plátců DPH, pak soud souhlasí s žalovaným, že statut nespolehlivého plátce je pouze indikativní a nelze na něj bezmezně a zcela spoléhat, resp. se dovolávat skutečnosti, že daný subjekt nebyl v registru označen jako nespolehlivý plátce, pokud jinak daný subjekt vykazuje znaky nespolehlivosti. Je logické, že údaje o nespolehlivosti se v registru objevují až s jistým zpožděním. Navíc v případě Rapid company je tato obrana žalobce lichá již z toho důvodu, že tato společnost byla založena a zaregistrováno jako plátce DPH velmi krátce před tím, než začala spolupráce s žalobcem a začalo být poskytováno předmětné plnění (srov. bod [71] napadeného rozhodnutí). V případě dodavatele GAHARU pak měl žalobce již v červnu 2016 od správce daně informace o tom, že tento má pochybnosti ohledně obchodní spolupráce s tímto dodavatelem, přesto žalobce v poskytování plnění dále pokračoval, aniž by přijal jakákoli preventivní opatření (srov. bod [71] napadeného rozhodnutí).
61. Z uvedených důvodů soud souhlasil s žalovaným v tom, že žalobce nepřijal potřebná opatření, která by svou povahou byla schopna reálně předejít a zabránit jeho účasti na předmětném podvodu na DPH, tudíž i závěr o naplnění 3. podmínky byl odůvodněný a správný.
62. Soud pro úplnost odkazuje na ustálenou judikaturu Nejvyššího správního soudu týkající se naplnění povinnosti soudu náležitě se vypořádat s žalobními námitkami, podle níž platí následující: „Nepřezkoumatelnost rozsudku přitom nezpůsobuje ani skutečnost, že krajský soud odkázal na závěry učiněné správními orgány a uvedl, že se s nimi ztotožnil, případně některé tyto závěry v rozsudku citoval. Je-li napadené správní rozhodnutí řádně odůvodněno, je přípustné, aby si krajský soud, nedochází-li k jiným závěrům, správné závěry žalovaného se souhlasnou poznámkou osvojil (viz například rozsudky zdejšího soudu ze dne 2. 7. 2007, č. j. 4 As 11/2006 - 86, ze dne 27. 7. 2007, č. j. 8 Afs 75/2005 - 130, č. 1350/2007 Sb. NSS, nebo ze dne 29. 5. 2013, č. j. 2 Afs 37/2012 - 47).“ (srov. rozsudek ze dne 25. 5. 2022, č. j. 7 Afs 396/2021 – 28). Je tudíž přípustné, aby si soud, nedochází-li k jiným závěrům a je-li napadené správní rozhodnutí řádně odůvodněno, správné závěry žalovaného se souhlasnou poznámkou osvojil.
63. Soud závěrem shrnuje, že na základě výše uvedených důvodů shledal správným finální závěr žalovaného o naplnění všech tří podmínek pro důvodné odepření předmětného nároku žalobce na odpočet DPH u plnění poskytnutých za předmětná zdaňovací období od dodavatelů GAHARU a Rapid company, a to z důvodu zapojení předmětných zdanitelných plnění do podvodu na DPH. Soud přitom neshledal, že by řízení před žalovaným, resp. správcem daně trpělo nějakou podstatnou vadou, která by měla vliv na zákonnost napadeného rozhodnutí, ani že by žalovaný posoudil rozhodné právní otázky nesprávně.

VI.

Rozhodnutí soudu

64. Z důvodů shora popsaných soud shledal všechny žalobní námitky směřující proti napadenému rozhodnutí nedůvodnými, a proto žalobu ve výroku I. tohoto rozsudku zamítl dle § 78 odst. 7 s. ř. s.

VII.

Náklady řízení

65. Výrokem II. tohoto rozsudku soud rozhodl o nákladech řízení. Podle § 60 odst. 1 s. ř. s. má právo na náhradu nákladů ten účastník, který byl v řízení plně úspěšný. V projednávané věci by měl právo na náhradu nákladů řízení žalovaný, když měl ve věci plný úspěch. Žalovanému nicméně žádné náklady nad rámec běžné úřední činnosti nevznikly, ostatně žalovaný ani žádnou náhradu nákladů nepožadoval, a proto soud žádnému z účastníků řízení právo na náhradu nákladů řízení nepřiznal.

Proti tomuto rozsudku lze podat kasační stížnost. Kasační stížnost musí být podána do dvou týdnů po doručení rozsudku. Kasační stížnost se podává u Nejvyššího správního soudu; lhůta je zachována, byla-li kasační stížnost podána u Krajského soudu v Plzni.