č. j. 22 Af 17/2021 - 89
|
|
[OBRÁZEK]
ČESKÁ REPUBLIKA
ROZSUDEK
Krajský soud v Ostravě rozhodl v senátě složeném z předsedkyně senátu JUDr. Moniky Javorové a soudců JUDr. Miroslavy Honusové a JUDr. Petra Hluštíka, Ph.D., ve věci
žalobce: RATO reality s.r.o.
sídlem Lannova 2061/8, 110 00 Praha 1
zastoupený společností Daně & Daně s.r.o.
sídlem Oborného 299/10, 709 00 Ostrava-Mariánské Hory
proti
žalovanému: Odvolací finanční ředitelství
sídlem Masarykova 31, 602 00 Brno
o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 15. 2. 2021 č. j. 5601/21/5300-21443-711428, ve věci daně z přidané hodnoty
takto:
Odůvodnění:
1) V žalobním tvrzení na straně 3 – 9 a 10 žaloby žalobce cílí na průběh souvisejícího daňového řízení u společnosti RATO MARKET s. r. o. (dále jen „RATO MARKET“), kdy namítá nedostatky procesního postupu žalovaného v tomto řízení, jakož i nehodnocené důkazní prostředky a náhradní způsob stanovení daně. Žalobce v této souvislosti také poukázal na rozsudek Krajského soudu v Ostravě ze dne 29. 6. 2018 č. j. 22 Af 112/2016-56, v němž krajský soud vyslovil, že daňovému subjektu (v daném případě žalobci) musí být zachovány veškeré námitky včetně těch, kterými brojí proti závěru o neodvedení daně u jiného subjektu a má právo na odůvodnění, jak správce daně dospěl k závěru o chybějící dani. Dále žalobce ve vztahu k daňové kontrole proběhnuvší u daňového subjektu RATO MARKET namítl procesní postup správce daně v souvislosti s výslechem svědka T. R. a dále neseznámení daňového subjektu s výsledky daňové kontroly a neprojednání zprávy o daňové kontrole. Žalobce uvedl, že procesní postup žalovaného v tomto vedlejším řízení vzbuzuje oprávněné pochybnosti i ve vztahu k tvrzenému podvodu na DPH, tzn. vzniku daňové ztráty formou chybějící daně.
2) V další části žaloby (str. 9 – 14) žalobce v souvislosti s právní problematikou podvodu na dani cituje pasáže ze stávající judikatury vztahující se k podvodům na DPH, a to jak judikatury Soudního dvora Evropské unie (dále jen „SDEU“), tak Nejvyššího správního soudu (dále jen „NSS“), jakož i Krajského soudu v Ostravě.
3) V následné části žaloby žalobce rozporuje tvrzení ohledně objektivních okolností, jejichž existenci na straně žalobce žalovaný specifikoval:
- K personálnímu propojení – personální propojení s dodavatelem nemusí automaticky znamenat detekování podvodu na DPH. Premisa žalovaného ohledně povědomí žalobce o veškerých obchodních případech je postavena mimo jiné na skutečnosti, že jednatel žalobce byl zároveň jednatelem dodavatele a z tohoto důvodu musel mít vědomost o veškeré podnikatelské činnosti tohoto subjektu. K tomu žalobce tvrdí, že veškeré skutečnosti hodlal žalovanému vysvětlit ve svědecké výpovědi T. R. Žalovaný však jeho výslech odmítl, aniž by uvedl racionální důvody. Důkazní břemeno ve věci prokázání povědomí o podvodném jednání jiných osob přitom prvotně tíží žalovaného (srov. rozsudek NSS sp. zn. 2 Afs 60/2011). Podle žalobce z napadeného rozhodnutí ani z obsahu správního spisu nevyplývá, že by objektivní okolnost spočívající v personálním propojení měla vliv na detekovaný podvod.
- Virtuální sídlo společnosti RATO MARKET - virtuální sídla mohou podnikatelské subjekty využívat a není to nezákonné. Místně příslušný správce daně nemusí mít povědomí o podnikatelských aktivitách daňového subjektu, ani o tom, kde fakticky podnikatelskou činnost provádí. V posuzované věci byla podnikatelská činnost realizována pod finanční správou Územního pracoviště v Nové Jičíně. Žalovaný má také povědomí o veškerých podnikatelských aktivitách subjektu RATO MARKET, ale i dalších subjektů spojených s osobami R. Š. a T. R. Žalobce poukázal na rozsudek NSS sp. zn. 7 Afs 420/2018, podle kterého používání virtuálního sídla v obchodním styku samo o sobě nemusí budit podezření, není-li spojeno s dalšími indiciemi.
- Nezveřejnění účetní závěrky – z ust. § 21a zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, v platném znění plyne, že by účetní jednotky měly zveřejňovat účetní závěrky. Není však uvedena lhůta, do které tak mají činit. Nezveřejnění účetní závěrky společnosti RATO MARKET za roky 2015 a 2016 nemůže vyvolat objektivní okolnost pro naplnění subjektivní stránky jednání žalobce. Žalobce poukázal na rozsudek Krajského soudu v Ostravě sp. zn. 25 Af 45/2018 a dále na rozsudek NSS sp. zn. 5 Afs 252/2017. Žalobce dále uvedl, že obchodoval s RATO MARKET před rokem 2015 a na podkladě bezproblémových obchodů svého partnera ověřil, aby se nestal součástí podvodu na DPH. Žalovaný neprokázal, že by zmiňovaná skutečnost byla objektivní okolností uskutečněných obchodních případů.
- Neexistence internetových stránek RATO MARKET – toto tvrzení žalovaný nedokládá žádným důkazním prostředkem a není pravdivé, neboť společnost je měla na adrese www.ratomarket.cz a e-shop byl umístěn na internetové adrese www.ratoservis.cz. V této souvislosti žalobce poukázal na rozsudek Krajského soudu v Ostravě sp. zn. 25 Af 45/2018, podle něhož neexistence webových stránek není okolností, která by mohla svědčit o tom, že transakce s takovou společností jsou zatíženy podvodem.
- Uplatnění nároku na odpočet z dokladů s datem přiznat daň (DPPO) odlišným od aktuálního zdaňovacího období – toto tvrzení žalovaného je důkazem o jeho povědomí, které subjekty uskutečňovaly plnění ve prospěch žalobce. Vyjádření žalovaného ve vztahu k neznámosti dodavatelů je v přímém rozporu s tvrzením o odlišnosti dat. Na tom nemůže nic změnit výsledek daňové kontroly ve vedlejším řízení. Není zřejmé, proč otázka odlišnosti dat nebyla položena přímo svědkovi R., který mohl odstranit veškeré pochybnosti k této objektivní okolnosti. Žalovaný v protokolu ze dne 13. 1. 2020 o výslechu svědka mohl záměrně tuto otázku nepoložit, aby následně tuto skutečnost podřadil pod objektivní okolnosti.
- Neexistence smluvní dokumentace, úhrady a sankce za pozdní úhrady - žalobce v rámci běžných obchodních vztahů neuzavírá písemné smlouvy až na malé výjimky, což je žalovanému známo z jiných daňových řízení. Žalobci uniká smysl této objektivní okolnosti, když je žalovanému známo, že na obou stranách smluvního vztahu jsou identičtí jednatelé. Shodně se k této otázce vyjádřil svědek R. v protokolu ze dne 13. 1. 2020, kdy uvedl, že v běžných obchodních vztazích se smlouvy neuzavíraly, totéž svědek uvedl ve své výpovědi ze dne 9. 12. 2015. Žalovaný proto žalobci neprokázal odchylné jednání v rámci obchodního vztahu s RATO MARKET.
- Neformální pokus správce daně o zahájení daňové kontroly a postupu k odstranění pochybností – s odkazem na bod 135 napadeného rozhodnutí žalobce uvedl, že žalovaný v rámci jiného daňového řízení u společnosti NEJMARKET s.r.o. (dále jen „NEJMARKET“) prováděl místní šetření zaměřené na dodání zboží od společnosti RATO MARKET a to dne 11. 1. 2016 v Hulíně, dne 16. 2. 2016 v Příboře a dne 29. 2. 2016 v Šenově u Nového Jičína. Dále žalobce poukázal na další průběh daňové kontroly u personálně propojené osoby NEJMARKET, která se týkala zdaňovacích období r. 2013, 2014 a 2015, přičemž všechny s výjimkou daňové kontroly za prosinec 2015 byly ukončeny ve prospěch kontrolované společnosti. Podle žalobce z časové osy vyplývá, že daňové kontroly a postupy k odstranění pochybností v rámci propojených osob probíhají kontinuálně od r. 2013 do r. 2021, z čehož dovozuje invazivnost jednání žalovaného, přičemž zdůrazňuje časovou náročnost pro žalobce reagovat na každý požadavek žalovaného, a proto popisovaná nereakce (zřejmě odkaz na bod 135 napadeného rozhodnutí – pozn. soudu) nebyla způsobena záměrně, jak tvrdí žalovaný, ale z důvodu časové náročnosti prováděných daňových kontrol. Svědek R. a jednatel žalobce se ve svých vyjádřeních shodli, že se obě právnické osoby domluvily na ukončení spolupráce a převedení veškeré činnosti na jeden subjekt, a to na NEJMARKET, s výjimkou nemovitostí. Převod podnikání byl završen koncem r. 2016 a většina subjektů ztratila na významu. S těmito skutečnostmi se žalovaný nevyrovnal. Za popsané situace žalovaný nemohl v rámci vedlejšího řízení rezignovat na stanovení daně, a to zejména nepředvoláním svědka k podání svědecké výpovědi a ukončením daňové kotroly bez možnosti vyjádřit se k jejím výsledkům. Žalovaný z materiálního i procesního hlediska pochybil při stanovení daně ve vedlejším řízení.
4) Čtvrtý žalobní bod se vztahuje ke skutkovým okolnostem případu. Žalobce namítl, že z obsahu správního spisu, ani z napadeného rozhodnutí není seznatelné, že žalovaný zkoumal příčinnou souvislost mezi nákupem a prodejem zboží u RATO MARKET, ani to, k jaké výši daňové ztráty mělo ve vztahu k žalobci dojít. Žalovaný je povinen jasným a srozumitelným způsobem uvést, v jakých skutkových okolnostech spatřuje podvod na dani a tyto okolnosti prokázat, jinak neunese své důkazní břemeno. Podle žalobce ve vedlejším daňovém řízení u RATO MARKET vznikl podvod na dani absolutní rezignací žalovaného na zjištění skutkového stavu, když důvody neuznání odpočtu na DPH zůstaly pouze v procesní rovině. Žalovaný se v odůvodnění napadeného rozhodnutí nevypořádal s namítanými rozdíly ve věci identické skutkové otázky, která byla rozhodná v obou řízeních, a vzniklý rozpor nebyl odstraněn v řádném důkazním řízení. Žalobce poukázal na rozsudek Krajského soudu v Ostravě sp. zn. 25 Af 61/2018 a na rozsudek NSS sp. zn. 2 Afs 24/2007. Žalobce trvá na tom, že se žádného podvodu nedopustil, a žalovaný podvod na DPH jednoznačně a spolehlivě neprokázal. Žalovaný hodnotil většinu důkazů jako nestandardní okolnosti, přičemž nezkoumal, co je a co není standardem. Žalovaný by měl otázku standardnosti postavit najisto. Žalovaný vytvořil objektivní okolnosti, tzv. standardy, účelově k prokázání podvodu na DPH.
5) Dalším žalobním tvrzení žalobce brojí proti vyhodnocení přijetí rozumných opatření a dobré víry žalovaným, kdy odkázal na judikaturu SDEU, NSS a Krajského soudu v Ostravě, přičemž setrval na svém názoru, že žalovaný neuhrazenou daň nezákonným způsobem „vytvořil“. Žalobci nelze klást za vinu, že neprokázal přijetí rozumných opatření, která lze po něm požadovat. Konstrukce zhodnocení objektivních okolností pro prokázání subjektivní stránky jednání ve věci podvodu na dani je založena na marginálních záležitostech nebo na nesouladném popisu objektivních okolností v kontextu skutečného stavu. Podle žalobce je prokázání podvodu na dani založeno na zveličování skutečností, které v kontextu s ostatními objektivními okolnostmi nenaznačují povědomí o podvodu na dani. Žalobce doplnil, že objektivní okolnosti svědčící ve prospěch žalobce nebyly zhodnoceny vůbec. Žalovaný neprokázal dostatečným způsobem, že by žalobce měl povědomí o daňovém podvodu a že by jím přijaté plnění bylo podvodem zatíženo. Žalovaný neuvedl, v jakých skutkových souvislostech podvod na DPH spočíval, ani objektivní okolnosti, z nichž je možno dovozovat účast žalobce na podvodu, a ani opatření, která bylo možno po žalobci rozumně požadovat k zamezení jeho účasti na podvodu, takže neprokázal žalobci, že by se vědomě podvodu na dani účastnil. Důkazní břemeno přitom leží na žalovaném.
6) Žalobce brojí proti závěrům žalovaného o neunesení důkazního břemene žalobcem, kdy důvody pro neuznání odpočtu jsou uvedeny v bodech 49 – 58 napadeného rozhodnutí, avšak skutkový děj je žalovaným nesprávně vyhodnocen. Žalobce v rámci daňové kontroly předložil správci daně záznamní povinnost pro účely DPH, daňové doklady, na jejichž podkladě uplatnil odpočet DPH a dále byl vyslýchán svědek R. Žalovaný nezahájil u RATO MARKET daňovou kontrolu za měsíc 2/2016 na prověření uskutečněných zdanitelných plnění. Z postupu žalovaného dospěl žalobce k závěru, že u RATO MARKET bylo zdanitelné plnění ve prospěch žalobce uskutečněno, neboť za jiná zdaňovací období r. 2016 žalovaný dospěl k závěru o uskutečnění zdanitelného plnění. Dále z daňového řízení u společnosti MIJO-STAV, s. r. o. vyplývá, že tomuto subjektu byl uznán odpočet DPH. Napadené rozhodnutí se nevyrovnává s odlišným hodnocením skutkového děje za měsíc 2/2016 oproti ostatním měsícům r. 2016. Žalovaný neuznal odpočty žalobce proto, že žalobce nepředložil další důkazy prokazující oprávněnost odpočtu na podkladě výzvy ze dne 11. 2. 2019, která však byla napsána obecně, aniž by žalovaný blíže specifikoval své odůvodněné pochybnosti. Žalobce poukázal na rozsudek NSS sp. zn. 2 Afs 24/2007. Dále žalobce k tomuto žalobnímu bodu citoval z odborné literatury a z judikatury správních soudů k otázce důkazního břemene daňového subjektu (blíže str. 25 – 26 žaloby). K uvedeným citacím žalobce poznamenal, že daňový subjekt i správce daně musí svá tvrzení prokázat a podle žalobce důkazní břemeno z žalovaného na žalobce nepřešlo, neboť žalovaný neunesl důkazní břemeno ve věci neuskutečnění dodání zboží od deklarovaného dodavatele ve prospěch žalobce.
7) V dalším žalobním tvrzení žalobce namítl nezákonné ukončení daňové kontroly. Projednání výsledků daňové kontroly dne 15. 7. 2019 proběhlo podle žalobce formálním způsobem bez možnosti seznámení se s konečným výsledkem daňové kontroly. Správce daně vyzval žalobce k podpisu zprávy o daňové kontrole (dále jen „ZDK“). Žalobce do protokolu uvedl, že neměl možnost se seznámit s konečným zněním ZDK. Žalovaný zcela jednostranným způsobem jednání ukončil. Žalobce poukázal na rozsudek NSS sp. zn. 9 Afs 305/2016 a zdůraznil, že správce daně má povinnost daňovému subjektu poskytnout dostatečný prostor na prostudování výsledků daňové kontroly a umožnit mu zapracování nebo doplnění námitek k výsledkům daňové kontroly. Teprve po seznámení s výsledky daňové kontroly a jejich projednání je možno přistoupit k podpisu ZDK (§ 88 odst. 3 a 4 daňového řádu). Žalobce dále poukázal na ust. § 88 odst. 5 a odst. 6 daňového řádu a uvedl, že v posuzované věci ani jedna z těchto alternativ nenastala. ZDK je stále nepodepsaná, nikoliv však vinou žalobce. Žalobce v této souvislosti analogicky poukázal na závěry rozsudku NSS sp. zn. 2 Afs 34/2006. Podle žalobce daňová kontrola dosud nebyla projednána a žalobce přitom ani neodmítl podepsat ZDK. Daňová kontrola tedy nebyla řádným způsobem ukončena a žalovaný vydal dodatečný platební výměr předčasně a nezákonným způsobem. Na základě uvedeného nemůže být ZDK důkazem pro vydání rozhodnutí ve smyslu § 147 odst. 4 daňového řádu.
Žalobce v tomto žalobním bodě dále brojil proti nevypořádání odvolací námitky vztahující se k žalobcově námitce podjatosti úředních osob vznesené v podání ze dne 16. 7. 2019, o níž bylo rozhodnuto rozhodnutím správce daně ze dne 2. 9. 2019 č. j. 3316043/19/3200-11450-807169 tak, že správce daně podjatost úředních osob neshledal. V kontextu urychleného projednání výsledku daňové kontroly má žalobce za to, že jde o další důkaz porušování práv žalobce a nestandardní chování úředních osob. Obdobně jako při projednání výsledku daňové kontroly se úřední osoby chovaly i v rámci svědecké výpovědi ze dne 5. 9. 2019, kdy žalobce odmítl podepsat protokol o výslechu svědka z důvodu, že žalovaný nehodlal zapisovat veškerý průběh svědecké výpovědi. Žalovaný ani nehodlal formulovat výhrady žalobce. Z postupu úředních osob je vidět zjevná averze vůči žalobci. Žalovaný se v rámci odvolacího řízení nezabýval skutkovými pochybnostmi žalobce o nepodjatosti úředních osob. Žalovaný nabídl žalobci alternativu formou stížnosti podle § 261 daňového řádu. Tento postup hovoří rovněž o zjevné podjatosti úředních osob podílejících se na daňových řízeních. Žalovaný nerespektoval práva žalobce dle daňového řádu, ani dle článku 38 odst. 2 Listiny zálkadních práv a svobod (dále jen „Listina“).
8)Žalobce namítl nezákonnost odvolacího řízení a poukázal na jeho nestandardnosti. Žalobce uvedl, že seznámení se zjištěnými skutečnostmi ze dne 1. 12. 2020 má 7 stran a je obecné, není v něm vypořádání odvolacích námitek tak, jak jsou popisovány v konečném znění napadeného rozhodnutí. Napadené rozhodnutí má 48 stran, z toho na 24 stranách se žalovaný vyjadřuje k námitkám žalobce, od strany 14 do strany 24 hodnotí důkazy ve vztahu k podvodu na dani, konstrukce hodnocení důkazů je v mnoha aspektech odlišná od hodnocení provedeného v seznámení, úvahy jsou detailní. Z postupu žalovaného je zřejmá změna právního názoru na způsob seznámení žalobce s výsledky odvolacího řízení tak, že seznamuje žalobce s výsledkem odvolacího řízení pouze v případě, dospěje-li k odlišnému právnímu názoru od správce daně, nemusí ho však seznámit s vypořádáním odvolacích námitek nebo konečným výsledkem odvolacího řízení. S tím žalobce nesouhlasí a má tento postup za rozporný s § 115 odst. 2 daňového řádu a judikaturou NSS (např. rozsudky sp. zn. 1 Afs 438/2017 a sp. zn. 10 Afs 173/2017). Podle žalobce jej měl žalovaný seznámit s hodnotícími úvahami za účelem zabránění vydávání překvapivých rozhodnutí. Žalovaný seznámil žalobce se změnou právního názoru, ale v tzv. light verzi. S blíže specifikovanými skutečnostmi nebyl žalobce seznámen, a proto se k nim nemohl vyjádřit. Tímto způsobem došlo k vydání překvapivého rozhodnutí. Žalobce dále uvedl, že žalovaný činil celou řadu zjevných procesních pochybení, která nelze bagatelizovat a jimž je třeba zabránit i s ohledem na invazivnost jednání žalovaného vůči žalobci. Podle žalobce je namístě, aby se zabránilo veškerým úmyslným „drobným“ procesním pochybením. Žalobce tvrdí, že v tomto ohledu není jasné, kdy se jedná o „drobné“ procesní pochybení a kdy ne.
9) Žalobce poukázal na trestně právní řízení vedené s pracovníkem finanční správy. V minulosti se úřední osoba finanční správy spadající pod Územní pracoviště ve Frýdku-Místku pokusila vylákat finanční výhodu, v důsledku čehož byl žalobce nucen změnit své sídlo pod Územní pracoviště v Novém Jičíně. Restrikce ze strany finanční správy však pokračovaly, neboť začala kontrolovat veškeré subjekty spojené s osobou R. Š. R. Š. byl proto nucen podat trestní oznámení na úřední osobu finanční správy a ta byla následně obžalována. Žalobce dále uvedl, že z průběhu daňových řízení je zřejmá řada nestandardností, jako například, že žalovaný zajistil domovní prohlídky jednatelů společnosti prostřednictvím Policie ČR, vystavil zajišťovací a exekuční příkaz, podal několik trestních oznámení, místně nepříslušný správce daně zahájil daňovou kontrolu fyzické osoby, která má příčinnou souvislost s podáním trestního oznámení i s obžalobou úřední osoby. Žalobce poukázal na rozsudek ze dne 1. 2. 2019, sp. zn. 1 T 203/2017, jímž byl pracovník finanční správy odsouzen za zločin přijetí úplatku podle § 331 odst. 1 odst. 2, odst. 3 písm. b) zákona č. 40/2009 Sb., trestního zákoníku a přečin zneužití pravomoci úřední osoby podle § 329 odst. 1 písm. a) téhož zákona. Žalovaný se s tvrzením žalobce o příčinné souvislosti mezi podáním trestního oznámení a prováděním daňových kontrol v napadeném rozhodnutí nevypořádal. Pracovník finanční správy byl pravomocně odsouzen shora označeným rozsudkem za závažný trestný čin. Žalobce je toho názoru, že celý průběh daňového řízení, včetně odvolacího řízení rozhodovaly ve své podstatě podjaté osoby podle § 77 odst. 1 písm. b) nebo c) zák. č. 280/2009 Sb., daňového řádu, v platném znění (dále jen „daňový řád“). Žalovaný se s tím nevypořádal a neprokázal, že není příčinná souvislost mezi podáním trestního oznámení a prováděním dalších daňových kontrol včetně destruktivních opatření.
- K námitce týkající se vedlejšího řízení u společnosti RATO MARKET žalovaný odkázal na body 104 – 118 napadeného rozhodnutí, kde se shodnou odvolací námitkou zabýval. Zdůraznil zásadu presumpce správnosti správních aktů (srov rozsudek NSS sp. zn. 2 Afs 140/2015), když daňové řízení u společnosti RATO MARKET bylo pravomocně ukončeno, aniž by bylo podáno odvolání. Dále poukázal na rozsudek NSS sp. zn. 9 Afs 34/2012, jenž se zabýval významem jiných daňových řízení pro další subjekty v řetězci. K odkazu na svědeckou výpověď T. R. žalovaný uvedl, že jmenovaný svědek byl ale vyslechnut také v rámci odvolacího řízení v předmětné věci (blíže bod 59 napadeného rozhodnutí). S ohledem na splnění hmotně právních a formálních podmínek odpočtu daně u žalobce nebyla správcem daně shledána potřeba k další výpovědi tohoto svědka ve vztahu k společnosti RATO MARKET. Správce daně neměl v tomto směru žádné pochybnosti.
- Námitkou nesprávných závěrů o podvodu na DPH se žalovaný zabýval v bodech 119 – 168 napadeného rozhodnutí. Žalovaný zdůraznil, že povinností správce daně není prokázat, jakým způsobem a kterým z dodavatelů v řetězci byl spáchán podvod. Musí být postaveno najisto, v jakých skutkových okolnostech daňový podvod spočíval (srov rozsudky NSS sp. zn. 6 Afs 130/2014, sp. zn. 2 Afs 55/2016, publikovaný pod č. 3505/2017 Sb. NSS). Správce daně dále poukázal na rozsudek NSS sp. zn. 1 Afs 304/2019, podle kterého musí správce daně zjistit skutečnosti představující v souhrnu dostatečný podklad pro přijetí domněnky, že chybějící daň je následkem cílené snahy získat neoprávněné daňové zvýhodnění. Taková situace v posuzované věci nastala, když správce daně identifikoval obchodní retězec, v jehož rámci docházelo k fakturačnímu předprodeji zboží (stavební materiál). Žalovaný odkázal na ZDK, kde je popsán podvodný řetězec, ve kterém společnost RATO MARKET měla postavení „missing tradera“, neboť svou nekontaktností znemožnila prověření kontrolovaných traksakcí a následně neuhradila doměřenou daň. Obchodní transakce v rámci identifikovaného řetězce neodpovídaly podmínkám typickým pro subjekty, které se snaží dosahovat ekonomického zisku. Pokud se žalobce v rámci žaloby vyjadřuje ke zjištěným nestandardnostem a tvrdí, že mu nemohly být při realizaci obchodních transakcí známy, tak tyto byly popsány právě z důvodu prokázání existence daňového podvodu (body 68 – 80 napadeného rozhodnutí). Jde např. o personální propojenost mezi dodavatelem a žalobcem, nestandardní chování společnosti RATO MARKET, nezřetelný smysl obchodních transakcí atd. Nestandardnosti transakcí samy o sobě nejsou kladeny žalobci k tíži, neboť pro odepření nároku na odpočet DPH musí být vždy splněna také podmínka účasti daňového subjektu na podvodu na DPH, o níž vědět měl a mohl, za současného nepřijetí preventivních opatření k zabránění účasti na podvodu. Žalovaný důrazně odmítl žalobní tvrzení ohledně účelovosti hodnocení věci, neboť všechny závěry žalovaného ve vztahu k definovaným nestardnostem mají řádnou oporu v obsahu správních spisů. Z popsaných objektivních okolností žalovaný zdůraznil zejména personální propojení mezi dodavatelem s žalobcem, absenci smluvní dokumentace, ekonomickou činnost žalobce a jeho dodavatele, podmínky úhrady za zboží atd. Žalobcem provedený izolovaný rozbor jednotlivých objektivních okolností nemůže obstát, protože na objektivní okolnosti je třeba nazírat jako na souvislý logický komplex, což žalobce zcela opomíjí (rozsudek NSS sp. zn. 1 Afs 37/2012). Z provedeného dokazování rovněž vyplynulo, že žalobce o své účasti na podvodném jednání věděl, nebo vědět musel, neboť v jeho jednání byla zjištěna řada natolik závažných nestandardností, že jejich souhrn vylučuje, aby se žalobce do podvodného jednání zapojil náhodou. Jeho jednání byla úmyslná, a proto není třeba se zabývat případnými opatřeními k prevenci účasti na podvodném jednání. Pokud jde o personální propojení, žalovaný uvedl, že samo o sobě nemusí automaticky bez dalšího představovat vědomé zapojení do podvodu na DPH, nicméně existence personálního propojení přes osobu R.Š. a T. R. je neoddiskutovatelná, kdy tyto osoby byly obeznámeny o veškerých poměrech žalobce i dodavatele RATO MARKET, neboť oba byli zapojeni v obou článcích zjištěného řetězce. K absenci písemných smluv žalovaný zdůraznil, že u plnění v řádu miliónů Kč lze předpokládat, že řádný hospodář, byť při minimální míře obezřetnosti, by aspekty obchodního případu řádně smluvně ošetřil a tím zmírnil rizika vyplývající z předmětných obchodů (srov rozsudek NSS sp. zn. 9 Afs 10/2015). Žalobce nejen, že neuzavřel žádnou smlouvu, ale nepředložil ani žádné objednávky, na jejichž základě by mohl kontrolovat předané zboží, jeho množství a cenu. Absence jakékoliv smluvní dokumentace je nestandardní a navíc žalobci známá. K virtuálnímu sídlu, nezveřejnění účetní závěrky a absenci webových stránek žalovaný odmítl bagatelizaci skutkových zjištění. K enomomické činnosti žalobce žalovaný uvedl, že správce daně je schopen a oprávněn učinit si úsudek o tom, jaké chování lze považovat za chování běžného ekonomicky racionálního podnikatele a v daném případě ekonomická činnost žalobce potvrzuje pochybnosti o ekonomickém smyslu předmětných transakcí, kdy bylo v rámci popsaného obchodního řetězce zboží bez fyzického pohybu dodáno novému majiteli, tj. právnické osobě, která měla shodné jednatele jako dodavatel. Zboží zůstalo ležet na stejném místě, a přesto bylo dodáno prostřednictvím osob jednajících jménem obou dotčených subjektů. V případě namítané nedostatečnosti zjištěného skutkového stavu žalobce opět poukazoval na daňové řízení u společnosti RATO MARKET, což umocňuje závěr žalovaného, že jediným účelem vstupu personálně propojené společnosti RATO MARKET na trh nebylo vykonávat běžnou ekonomickou činnost, ale získat daňové výhody prostřednictvím vytvoření podvodného řetězce. K otázce přijetí rozumných opatření a dobré víry žalovaný odkázal na body 86 – 100 napadeného rozhodnutí. Vzhledem k tomu, že žalobce se do obchodování zapojil vědomě a předmětné transakce se jeví jako předem promyšlený podvod na DPH, nebylo třeba, aby se žalovaný zabýval případnými opatřeními k prevenci podvodného jednání. K námitce zániku společnosti RATO MARKET žalovaný uvedl, že jde o dezinterpretaci žalobce, daňové řízení u označeného subjektu bylo pravomocně ukončeno a na rozhodnutí v něm vydané se vztahuje zásada presumpece správnosti správních aktů. Žalovaný uzavřel, že správní orgány obou stupňů unesly důkazní břemeno ohledně skutečnosti, že žalobce věděl či vědět musel o svém zapojení do podvodného řetězce.
- K námitce neunesení důkazního břemene žalobcem setrval žalovaný v závěru, že v řízení bylo dostatečně prokázáno, že žalobce neunesl důkazní břemeno ve vztahu k přijatému zdanitelnému plnění od společnosti RATO servis, a proto mu oprávněně nebyl uznán nárok na odpočet za zdaňovací období únor 2016. Žalovaný nesouhlasí s tvrzením, že výzva k prokázání skutečností není jasná a že v ní správce daně neformuloval své pochybnosti. Naopak učinil tak zcela jasně a konkrétně, označil skutečnosti, které považuje za sporné a vyzval žalobce k prokázání přesně specifikovaných skutečností a předložení dokladů pro správné stanovení daně. Žalovaný poukázal na judikaturu NSS rozsudky sp. zn. 1 Afs 54/2004 a sp. zn. 9 Afs 7/2010. Předmětná výzva byla tedy vydána v souladu s ust. § 92 daňového řádu. Žalovaný zdůraznil, že žalobce na povinnost stanovenou mu předmětnou výzvou rezignoval a nijak na ni nereagoval (blíže ZDK str. 23). Rovněž hodnocení důkazů předložených žalobcem i získaných vlastním šetřením je podrobně rozvedeno v ZDK i v napadeném rozhodnutí a žalovaný se přezkoumatelným způsobem vypořádal se všemi námitkami žalobce. Správní úvahy žalovaného jsou v souladu s § 8 odst. 1 daňového řádu vyjádřeny v logických návaznostech na skutková zjištění. Skutečnost, že žalovaný hodnotí důkazy rozdílně od žalobce, nelze shledat nezákonným postupem (srov. rozsudek NSS sp. zn. 2 Afs 65/2007).
- K námitce týkající se nezákonného ukončení ZDK se žalovaný vyjádřil v bodech 170 – 186 napadeného rozhodnutí, na což plně odkázal a trvá na tom, že daňová kontrola byla řádně ukončena, i když žalobce odmítl ZDK podepsat. Závěrem žalovaný zdůraznil, že ZDK je pouze jedním z několika možných důkazních prostředků, není rozhodnutím, kterým by byla zakládána nebo měněna práva a povinnosti daňového subjektu, jedná se o procesní úkon, který představuje souhrnná relevantní kontrolní zjištění, která mohou sloužit jako podklad pro vyměřovací, resp. doměřovací řízení (srov. judikatura NSS – rozsudky sp. zn. 2 Afs 85/2005, sp. zn. 5 Afs 223/2004).
- K námitce postupu žalovaného v odvolacím řízení žalovaný uvedl, že žalobce byl se všemi skutečnostmi zjištěnými v rámci doplnění odvolacího řízení seznámen v souladu s ust. § 115 odst. 2 daňového řádu písemností ze dne 1. 12. 2020 (č. j. 45376/20/5300-21443-711428). V případě odvolacího řízení došlo k drobné korekci závěru. Správce daně ohledně míry vědomosti účasti žalobce na podvodu na DPH konstatoval, že žalobce vědět mohl a měl, zatímco žalovaný dospěl k závěru, že žalobce věděl, resp. vědět musel. K tomu žalovaný poukázal na judikaturu NSS rozsudky sp. zn. 10 Afs 182/2018, sp. zn. 4 Afs 159/2019. Podle žalovaného jeho názorové upřesnění nepředstavovalo takovou změnu právního názoru, se kterou počítá § 115 daňového řádu. Žalovaný proto předmětným seznámením de facto žalobci přiznal více práv, než mu náleželo. Žalovaný nijak nevybočil z rámce ust. § 115 odst. 2 daňového řádu, když seznámil žalobce pouze s nastíněnou korekcí, vyplývající se zjištěných objektivních okolností. V ostatním se žalovaný ztotožnil s posouzením věci správcem daně. Nebylo proto na místě seznamovat žalobce s komplexním hodnocením věci ještě před vydáním samotného rozhodnutí o odvolání. Žalovaný poukázal na rozsudek Krajského soudu v Ostravě sp. zn. 22 Af 129/2017, který se touto otázkou zabýval.
- K námitce týkající se pravomocného odsouzení pracovníka finanční správy (rozsudek č. j. 1 T 203/2017-387) žalovaný uvedl, že se jedná o rozsudek ve věci, kdy soudní řízení bylo zahájeno r. 2017 a daňová kontrola u žalobce byla v nyní posuzované věci zahájena dne 2. 3. 2017. Žalobcem tvrzený postup správce daně proto nemohl mít souvislost s řešeným případem, ani namítaná delegace místní příslušnosti s uvedeným nijak nesouvisí. Rozhodnutí o delegaci místní příslušnosti k výkonu správy daní bylo vydáno dne 7. 4. 2016 z důvodu naplnění kritéria účelnosti a nikoliv z důvodu pokusu úřední osoby vylákat po žalobci finanční výhodu. Námitka možné motivace úředních osob je proto bezpředmětná, neboť tato argumentace nesouvisí s meritem věci. Žalobce namítl podjatost úředních osob pouze v obecné rovině, nijak svou námitku nekonkretizoval, a proto ani nemůže očekávat, že by tato jeho tvrzení mohla být podřazena pod některý ze zákonných důvodů pro vyloučení úřední osoby v souladu s § 77 odst. 1 daňového řádu. Žalovaný poukázal na související, např. usnesení Ústavního soudu sp. zn. IV.ÚS 3574/15 a rozsudky NSS sp. zn. 3 As 15/2016, sp. zn. 9 As 70/2019.
neznámí dodavatelé → RATO MARKET → žalobce
Žalobce a jeho dodavatel RATO MARKET byli personálně propojeni prostřednictvím svých jednatelů, neboť R.Š. a T. R., kteří byli v posuzovaném období jednateli žalobce, byli také jednateli společnosti RATO MARKET, jednali za oba subjekty a byli tak přímo účastni sjednávání a realizace transakcí dodavatelem RATO MARKET s jeho bezprostředními dodavateli zboží. Oba jednatelé věděli nejen to, kdo jsou dodavatelé společnosti RATO MARKET, ale také jim byly známy veškeré další okolnosti a skutečnosti související s dodáním předmětného zboží. Společnost RATO MARKET nereagovala na žádné výzvy správce daně k poskytnutí údajů a vydání listin. Z kontrolních hlášení podaných touto společností za období leden, březen – srpen a říjen r. 2016 vyplynulo, že vykázala přijetí zdanitelných plnění od společností RATO Servis, RATO VIP, ZAHRADA MARKET, Půjčíme vše a žalobce. Ve všech případech se jednalo o zdanitelná plnění, u nichž bylo datum přiznání daně odlišné od aktuálních zdaňovacích období, kdy se jednalo o daňové doklady z r. 2013 – 2015, když institut kontrolního hlášení do doby 31. 12. 2015 neexistoval. Označení dodavatelé společnosti RATO MARKET byli v období datace dokladů, tj. v letech 2013 – 2015, vzájemně personálně propojeni prostřednictvím jednatelů T. R. a R. Š. (blíže ZDK str. 8 a 9 a napadené rozhodnutí bod 80). Společnost RATO MARKET přiznala ve zdaňovacích obdobích ledna, března – srpna a října 2016 uskutečněná zdanitelná plnění a nárokovala odpočet daně z plnění na vstupu (bod 68 napadeného rozhodnutí), přičemž vykázala daň ve výši, která nebyla ve vztahu k celkově vykázané ekonomické činnosti nikterak zásadní. Správce daně měl v úmyslu zahájit postupy při správě daní vůči tomuto subjektu, který mu to však neumožnil a neposkytl žádnou součinnost. Správce daně společnosti RATO MARKET za zdaňovací období měsíců ledna, března a května 2016 doměřil daň odpovídající hodnotě neprokázaného odpočtu daně a za zdaňovací období měsíců dubna, června, července, sprna a říjen r. 2016 hodnota neprokázaného odpočtu daně navýšila tvrzenou daň. Doměřená daň nebyla společností RATO MARKET uhrazena. Výzvy k zahájení postupů při správě daně byly společnosti RATO MARKET doručeny v době, kdy jednateli společnosti byli T.R. a R. Š., kteří měli možnost na procesní úkony správce daně adekvátně reagovat, k čemuž však nedošlo. Společnost RATO MARKET vykázala v přiznáních k DPH za dotčená zdaňovací období vysoká uskutečněná zdanitelná plněná a také vysoká přijatá zdanitelná plnění, což vedlo ke vzniku daně v minimální výši. Společnost RATO MARKET se následně proti stanovené dani neodvolala. Chybějící daň tedy byla zjištěna u společnosti RATO MARKET, k níž správce daně zjistil, že má virtuální sídlo a k datu 21. 12. 2016 se jejím statutárním orgánem stala společnost BUHOJA LTD, Spojené království Velké Británie a Severního Irska (dále jen „BUHOJA LTD“), kterou při výkonu funkce zastupuje J. H., pro správce daně nekontaktní osoba. J. H. podle zjištění správce daně dle obchodního rejstříku figuruje nebo figuroval ve více než 50 společnostech. Na tuto nekontaktní osobu proběhl převod společností RATO MARKET, Půjčíme vše a JRT STAVBY s.r.o. v likvidaci, v nichž působili jako jednatelé R. Š. a T. R. K převodu u společnosti RATO MARKET došlo v průběhu probíhající daňové kontroly u žalobce, kdy následně společnost RATO MARKET přestala plnit své povinnosti vůči správci daně. Podle živnostenského rejstříku společnost RATO MARKET ukončila k datu 9. 9. 2016 tehdejší živnostenská oprávnění, k datu 1. 1. 2017 se stala nespolehlivým plátcem daně a dne 17. 5. 2018 bylo o ní zveřejněno, že se jedná o nespolehlivou osobu. Společnost RATO MARKET podala přiznání k dani z příjmů právnických osob za zdaňovací období r. 2015 a 2016. Dle obchodního rejstříku byla tato společnost usnesením Městského soudu v Praze ze dne 4. 4. 2019 zrušena s likvidací. K jejímu výmazu pak došlo dne 7. 10. 2020. Ve sbírce listin vedené u Městského soudu v Praze tato společnost zveřejnila účetní závěrku za r. 2014 a další povinnosti již neplnila. K osobě jednatele R. Š. správce daně zjistil, že tento působí nebo působil jako statutární orgán ve 12 společnostech, které mezi sebou obchodují. Většina z nich sídlí na virtuální adrese a kromě dvou společností, nikdy nezveřejnili účetní závěrku. Bývalý jednatel žalobce (zánik funkce ke dni 25. 7. 2018) a bývalý jednatel dodavatele RATO MARKET T. R. působil jako jednatel až na pár výjimek ve shodných společnostech jako R. Š. a dále pak mj. jako jednatel společnosti R. Stav s.r.o., která v posuzované věci figuruje také jako odběratel žalobce. Na základě uvedeného správce daně dospěl k závěru, že posuzované obchodní transakce neodpovídaly podmínkám, které jsou typické a v obchodním prostředí běžné, a to i z důvodu úzkého personálního propojení mezi žalobcem a jeho dodavatelem RATO MARKET a osobami R. Š. a T. R. Na základě uvedeného dospěl správce daně rovněž k závěru, že žalobce o svém zapojení do podvodného řetězce věděl nebo vědět musel. Na základě těchto zjištění vydal správce daně dne 19. 7. 2019 dodatečné platební výměry, jimiž žalobci doměřil DPH za označená zdaňovací období. Proti těmto platebním výměrům podal žalobce odvolání. Žalovaný v rámci odvolacího řízení pozměnil závěr správce daně o vědomosti žalobce o účasti na podvodu na DPH tak, že dospěl k závěru, že o své účasti musel vědět a věděl. S těmito závěry byl žalobce seznámen v rámci seznámení se zjištěními v odvolacím řízení. O podaných odvoláních, jakož i o námitkách do seznámení s výsledky odvolacího řízení žalovaný rozhodl napadeným rozhodnutím.
soudní judikaturu, která je vodítkem soudního přezkumu.
13. Účast daňového subjektu v řetězci, který byl zasažen daňovým podvodem, se posuzuje v tomto testu: 1) správce daně je povinen vysvětlit, v čem tkvěla podstata daňového podvodu, tedy vylíčit řetězec skutkových okolností, ze kterých je v souhrnu možné dovozovat, že se o daňový podvod jednalo; 2) pokud správce daně prokáže, že byl spáchán daňový podvod, zkoumá subjektivní stránku účasti konkrétního daňového subjektu na podvodu; 3) pokud správce daně prokáže obě dvě podmínky, tj. existenci podvodu a zaviněnou účast v podvodném obchodním řetězci, má daňový subjekt šanci se vyvinit, pokud prokáže, že přijal dostatečná opatření, která měla zamezit tomu, aby se účastnil podvodných obchodů (rozsudek NSS ze dne 20. 1. 2021, čj. 10 Afs 206/2020-41, bod 13).
Poučení:
Proti tomuto rozsudku lze podat kasační stížnost ve lhůtě dvou týdnů od doručení tohoto rozhodnutí k Nejvyššímu správnímu soudu.
Ostrava 15. prosince 2022
JUDr. Monika Javorová
předsedkyně senátu
Shodu s prvopisem potvrzuje P. S.