[OBRÁZEK]  ČESKÁ REPUBLIKA

ROZSUDEK

JMÉNEM REPUBLIKY

Krajský soud v Brně rozhodl v senátě složeném z předsedy Mgr. Petra Šebka a soudců JUDr. Davida Rause, Ph.D., a Mgr. Kateřiny Kopečkové, Ph.D., v právní věci

žalobce: Autodoprava Zavřel & syn s. r. o.

 sídlem Čebín 295, 664 23

 zastoupeného daňovým poradcem Ing. Ludvíkem Rybářem

 sídlem Koupaliště 7, Letovice

proti  

žalovanému: Odvolací finanční ředitelství

                                 sídlem Masarykova 31, Brno

o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 22. 2. 2021, č. j. 6661/21/5100-31461-012952,

takto:

1. Rozhodnutí Odvolacího finančního ředitelství ze dne 22. 2. 2021, č. j. 6661/21/5100-31461-012952, se ruší a věc se žalovanému vrací k dalšímu řízení.
2. Žalovaný je povinen zaplatit žalobci náhradu nákladů řízení ve výši 15 342 Kč k rukám Ing. Ludvíka Rybáře, daňového poradce, sídlem Koupaliště 7, Letovice, do třiceti dnů od právní moci tohoto rozsudku.
3. Žalovaný nemá právo na náhradu nákladů řízení.

 Odůvodnění: 

I. Shrnutí podstaty věci

1. Žalobce se podanou žalobou domáhá zrušení rozhodnutí žalovaného ze dne 22. 2. 2021, č. j.  6661/21/5100-31461-012952, kterým bylo podle § 116 odst. 1 písm. c) zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, zamítnuto odvolání žalobce a potvrzeno rozhodnutí Finančního úřadu pro Jihomoravský kraj, a to platební výměr na daň z nabytí nemovitých věcí ze dne 2. 12. 2019, č. j. 4801040/19/3005-70462-712516, kterým byla podle zákonného opatření Senátu č. 340/2013 Sb., o dani z nabytí nemovitých věcí (dále jen „zákonné opatření“), a podle § 139, § 147 a § 90 daňového řádu a na základě daňového přiznání žalobce ze dne 1. 10. 2019 vyměřena daň z nabytí nemovitých věcí ve výši 990 000 Kč. Při kontrole údajů uvedených v daňovém přiznání vznikly správci daně pochybnosti týkající se splnění podmínky zániku daňové povinnosti stanovené v § 55 odst. 2 písm. a) zákonného opatření. Dle správce daně vlastnické právo k nemovité věci nenáleží původnímu vlastníkovi.

II. Shrnutí procesního postoje žalobce

2. Žalobce nesouhlasí se závěry žalovaného ohledně nenaplnění podmínky stanovené v § 55 odst. 2 písm. a) zákonného opatření. Tyto závěry neodpovídají znění zákonného opatření a rovněž odporují zákonu č. 89/2012 Sb., občanský zákoník. Žalovaný nesprávně interpretuje důvodovou zprávu k zákonnému opatření a nesprávně posoudil právní otázku, na které záviselo vydání napadeného rozhodnutí.
3. Žalovaný se dopustil porušení zásady materiální pravdy, neboť vycházel z předpokladu, že od smlouvy o zřízení práva stavby bylo odstoupeno souhlasným prohlášením ze dne 20. 6. 2019, nikoliv oznámením samotného odstoupení ze dne 2. 5. 2019.
4. Dále žalobce namítá, že daňové orgány porušily základní zásady při správě daní, neboť sjednaná cena zanikla a nemohla tak být podkladem pro stanovení daně. Daňové orgány tedy nezohlednily při výpočtu daně vše, co v řízení vyšlo najevo. Daň z nabytí nemovitých věcí pak byla na stejný předmět daně vyměřena dvakrát. Žalovaný také porušil zásadu volného hodnocení důkazů dle § 8 odst. 1 daňového řádu.
5. Žalobce rovněž brojí proti postupu žalovaného, který neshledal pochybení správce daně v tom, že vedl souběžně dvě daňová řízení týkající se jedné daňové povinnosti. Podle žalobce byl nesprávný postup správce daně, pokud vyzval žalobce k podání daňového přiznání. Správce daně měl po marném uplynutí lhůty zahájit vyměřovací řízení a vyměřit daň ve výši 0 Kč, nebo postupovat dle pomůcek. Zkrácené daňové přiznání ze dne 1. 10. 2019 je nepřípustným podáním. Žalobce má za to, že správně měl podat dodatečné daňové přiznání. Správce daně postupoval v rozporu s § 145 odst. 1 a § 91 odst. 2 daňového řádu.
6. Ze shora uvedených důvodů žalobce navrhuje, aby zdejší soud napadené rozhodnutí zrušil. Na svém procesním postoji setrval po celou dobu řízení před zdejším soudem.

III. Shrnutí procesního postoje žalovaného

7. Žalovaný se žalobními námitkami nesouhlasí. Odkazuje přitom na odůvodnění napadeného rozhodnutí a rovněž se k žalobním námitkám podrobně vyjadřuje. Žalovaný navrhuje, aby zdejší soud žalobu jako nedůvodnou zamítl. I žalovaný na svém procesním postoji setrval během celého řízení před zdejším soudem.

IV. Posouzení věci 

8. Žaloba byla podána včas (§ 72 zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního /dále jen „s. ř. s.“/), osobou k tomu oprávněnou (§ 65 odst. 1 s. ř. s.), žaloba je přípustná (§ 65, § 68 a § 70 s. ř. s.).
9. Zdejší soud napadené rozhodnutí přezkoumal v mezích uplatněných žalobních bodů (§ 75 odst. 2 s. ř. s.) podle skutkového a právního stavu ke dni rozhodování žalovaného (§ 75 odst. 1 s. ř. s.) a dospěl k závěru, že žaloba je důvodná; rozhodoval bez jednání, neboť pro to byly splněny podmínky dle § 51 s. ř. s.
10. Meritem posuzované věci je, zda žalobci zanikla daňová povinnost dle § 55 zákonného opatření. Konkrétně je z hlediska zániku daňové povinnosti mezi stranami sporné naplnění podmínky dle odst. 2 písm. a) daného ustanovení. Naopak naplnění ostatních podmínek zániku daňové povinnosti (§ 55 odst. 1 písm. a/ a § 55 odst. 2 písm. b/ zákonného opatření) sporné není, tyto podmínky byly splněny.
11. Podle § 2 odst. 1 písm. b) zákonného opatření je předmětem daně z nabytí nemovitých věcí úplatné nabytí vlastnického práva k nemovité věci, která je právem stavby, jímž zatížený pozemek se nachází na území České republiky.
12. Podle § 54 písm. a) zákonného opatření zakládá skutečnost, která je předmětem daně z nabytí nemovitých věcí, daňovou povinnost i v případě, že k ní došlo na základě právního jednání, od kterého bylo později odstoupeno.
13. Podle § 55 odst. 1 písm. a) zákonného opatření zaniká daňová povinnost k dani z nabytí nemovitých věcí v případě odstoupení od smlouvy, na jejímž základě bylo nabyto vlastnické právo k nemovité věci.
14. Podle § 55 odst. 2 písm. a) zákonného opatření zaniká daňová povinnost podle odstavce 1 pouze tehdy, pokud vlastníkem nemovité věci je původní vlastník nebo osoba, jejíž vlastnické právo vzniklo v důsledku existence vlastnického práva původního vlastníka.
15. Žalovaný svou argumentaci opřel zejména (mimo samotné znění § 55 odst. 2 písm. a/ zákonného opatření) o důvodovou zprávu k § 2 odst. 1 zákonného opatření. Výslovně přitom odkazuje na tuto část: „Do předmětu daně spadá jak úplatné nabytí práva stavby při jeho zřízení vlastníkem stavebního pozemku ve prospěch stavebníka, tak také úplatné nabytí již trvajícího práva stavby. (…) Právo stavby lze smluvně nabývat či převádět a jeho úplatné nabytí je předmětem daně“.
16. Dle přesvědčení žalovaného vyplývá z uvedeného, že je nutné rozlišovat, zda smlouvou ve prospěch stavebníka došlo k úplatnému nabytí práva stavby při jeho zřízení vlastníkem pozemku, či k nabytí již trvajícího práva stavby. Tento rozdíl má vliv na splnění podmínek pro zánik daňové povinnosti, neboť v případě odstoupení od smlouvy, kterou bylo zřízeno právo stavby, nelze naplnit podmínku, že vlastnické právo náleží původnímu vlastníkovi nemovité věci. Takový stav dle žalovaného nastal právě v posuzované věci. Vlastnické právo k právu stavby žalobci na základě smlouvy vzniklo a na základě odstoupení od ní zaniklo, nevracelo se původnímu vlastníkovi, tj. právo stavby přestalo existovat a stavba se stala součástí daného pozemku.
17. Zdejší soud předně považuje za vhodné zdůraznit, že při výkladu zákona je vždy nutno respektovat záměr zákonodárce a jak zákon, tak právní řád ve svém celku je třeba vykládat tak, aby odpovídal rozumnému uspořádání věcí. Pokud gramatický výklad právní normy je v rozporu s teleologickým výkladem normy (tj. výkladem sledujícím účel právní úpravy), je třeba dát přednost výkladu dle účelu, který je právní normou sledován.
18. K otázce napětí mezi doslovným a teleologickým výkladem se Ústavní soud vyslovil v řadě nálezů. Výchozí tezi v této souvislosti zformuloval v nálezu sp. zn. Pl. ÚS 33/97. Konstatoval, že neudržitelným momentem používání práva je jeho aplikace, vycházející pouze z jazykového výkladu; jazykový výklad představuje toliko prvotní přiblížení se k aplikované právní normě, je východiskem pro objasnění a ujasnění si jejího smyslu a účelu (k čemuž slouží i řada dalších postupů, jako logický a systematický výklad, výklad e ratione legis atd.). V nálezu sp. zn. Pl. ÚS 21/96 uvedl: „Soud není absolutně vázán doslovným zněním zákonného ustanovení, nýbrž se od něj smí a musí odchýlit v případě, kdy to vyžaduje ze závažných důvodů účel zákona, historie jeho vzniku, systematická souvislost nebo některý z principů, jež mají svůj základ v ústavně konformním právním řádu jako významovém celku. Je nutno se přitom vyvarovat libovůle; rozhodnutí soudu se musí zakládat na racionální argumentaci“.
19. Obdobně se vyslovil též Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 20. 12. 2012, č. j. 4 Ads 9/2012 – 37, podle něhož „pro správné posouzení věci je však nutné zohlednit všechny okolnosti případu ve vzájemných souvislostech a aplikovat také ostatní výkladové metody - především výklad teleologický. Ostatně obecně platí, že to zda smysl a účel právní normy je skutečně takový, jak se zdá z jazykového výkladu právního předpisu, musí potvrdit nebo vyvrátit ostatní výkladové metody – především výklad teleologický, logický, systematický a případně historický, jejichž závěry je nezbytné poměřovat imperativem ústavně konformní interpretace a aplikace“.
20. Zdejší soud má přitom za to, že v posuzované věci dochází k rozporu mezi gramatickým a teologickým výkladem právní normy, přičemž žalovaný dal přednost výkladu gramatickému. Žalovaný sice dle napadeného rozhodnutí vycházel rovněž z důvodové zprávy, nicméně pasáž, na kterou výslovně odkazuje, jeho závěr nepodporuje. Jedná se totiž o část důvodové zprávy, která se věnuje § 2 odst. 1 zákonného opatření, tedy vymezení předmětu daně. V této souvislosti důvodová zpráva poskytuje informace, tj. uvádí (co se týče práva stavby), že do předmětu daně spadá mj. úplatné nabytí práva stavby při jeho zřízení vlastníkem stavebního pozemku ve prospěch stavebníka. To však není mezi stranami sporné. Ostatně proto žalovaný vyzval žalobce k podání daňového přiznání.
21. Z napadeného rozhodnutí však vyplývá, že co se týče zániku daňové povinnosti, vycházel žalovaný striktně ze znění předmětného ustanovení, tzn. že podle žalovaného vlastníkem nemovité věci musí být původní vlastník; což v případě odstoupení od smlouvy o zřízení práva stavby nemůže být z povahy věci splněno.
22. Obecně je závěr žalovaného, že zánik daňové povinnosti je podmíněn tím, že vlastníkem nemovité věci bude původní vlastník, samozřejmě správný, viz např. Městský soud v Praze v rozsudku ze dne 4. 11. 2020, č. j. 10 Af 32/2019 – 75. Nicméně žalovaný dle zdejšího soudu nezohlednil konkrétní okolnosti posuzované věci a smysl a účel § 55 odst. 2 písm. a) zákonného opatření. Důvodová zpráva k tomuto ustanovení mj. uvádí, že daná formulace zahrnuje jak osobu, jejíž vlastnické právo k nemovité věci se přímo odvozuje od vlastnického práva původního vlastníka (např. jeho dědic nebo osoba, na níž nemovitou věc smluvně převedl), tak i další osoby, jejichž vlastnické právo k nemovité věci by nevzniklo, nebýt vlastnického práva konkrétního původního vlastníka (např. nabyvatel při výkonu rozhodnutí nebo exekuci prodejem nemovité věci vedených proti původnímu vlastníkovi jako povinnému). Smyslem této podmínky je vázat zánik daňové povinnosti poplatníka pouze na případy, kdy dojde k faktickému navrácení v původní stav, resp. ve stav, jaký by existoval, nebýt skutečnosti, jež tuto daňovou povinnost založila. V ostatních případech (např. bude-li nemovitá věc ještě před odstoupením od smlouvy nebo zjištěním neplatnosti právního jednání prodána třetí osobě, která ji od nabyvatele zapsaného jako její vlastník v katastru nemovitostí nabude v dobré víře a stane se tudíž jejím vlastníkem nezávisle na zániku či neexistenci skutečnosti, jež poplatníkovu daňovou povinnost založila) není zánik daňové povinnosti odůvodnitelný.
23. Není sporu o tom, že v posuzované věci k faktickému navrácení ve stav, jaký by existoval, nebýt skutečnosti, jež tuto daňovou povinnost založila, došlo. S ohledem na podstatu práva stavby a smlouvy o jeho zřízení však není možné, aby vlastníkem práva stavby byl původní vlastník, neboť právo stavby v takovém případě odstoupením od smlouvy zaniká. Smyslem a účelem daného ustanovení zákonného opatření je však právě navrácení do původního stavu (to v daném případě znamená neexistence práva stavby). Není přitom zřejmé, proč právě v případě práva stavby, resp. odstoupení od smlouvy o zřízení práva stavby, by měl být zánik daňové povinnosti vyloučen.
24. V této souvislosti žalovaný v bodě 42 napadeného rozhodnutí uvádí, že právo stavby bylo v zákonném opatření koncipováno tak, aby v budoucnu při jeho zániku nemohlo docházet k obcházení zákona, a to např. v případě, že by poplatník rok před ukončením doby, na kterou bylo právo stavby zřízeno, smlouvu za účelem aplikace postupu dle § 55 zákonného opatření zrušil či od ní odstoupil; zákonné opatření totiž pro uplatnění zániku daňové povinnosti nestanovuje žádnou lhůtu. Dle zdejšího soudu však tato argumentace nemá oporu v zákonném opatření ani ve zmiňované důvodové zprávě.
25. Nadto lze uvést, že Krajský soud v Ústí nad Labem v rozsudku ze dne 7. 3. 2022, č. j. 16 Af 12/2020 – 47, zdůraznil, že zákonodárce jako jistou formu prevence před spekulativním jednáním smluvních stran nestanovil v § 55 odst. 1 zákonného opatření, že daňová povinnost k dani z nabytí nemovitých věcí zaniká mj. v případě zrušení smlouvy, na jejímž základě bylo nabyto vlastnické právo k nemovité věci, dohodou smluvních stran; srov. „kdy by například bylo možné, aby formou dissoluce (na místo využití jiného smluvního institutu) zrušily smluvní strany po dlouhé době svůj závazek a měly by v takovém případě nárok na vrácení zaplacené daně“. Zdejší soud pak má za to, že není vyloučeno, že k obcházení zákona prostřednictvím odstoupení od smlouvy může dojít např. rovněž v případě odstoupení od kupní smlouvy na nemovitost. Není tak důvodné, aby právě v případě nabytí vlastnického práva prostřednictvím smlouvy o zřízení práva stavby po následném odstoupení od této smlouvy nebylo za žádných okolností možné aplikovat § 55 zákonného opatření.
26. Zdejší soud přitom rozumí pochybnostem, které vznikly žalovanému ohledně motivace jednání žalobce, nicméně není možné vykládat zákon proti jeho smyslu a účelu. S ohledem na podstatu dalších námitek žalobce a již výše učiněný závěr zdejšího soudu (zánik daňové povinnosti) pak by bylo nadbytečné se těmito námitkami zabývat.
27. Zdejší soud tak dává za pravdu žalobci, že žalovaný nesprávně posoudil právní otázku; napadané rozhodnutí tak zrušil pro nezákonnost dle § 78 odst. 1 s. ř. s. Podle § 78 odst. 4 s. ř. s. soud věc vrátil žalovanému k dalšímu řízení. V něm je vázán právním názorem zdejšího soudu vysloveným v tomto rozsudku (§ 78 odst. 5 s. ř. s).

V. Náklady řízení

28. Výrok o náhradě nákladů řízení se opírá o § 60 odst. 1 větu první s. ř. s., podle něhož nestanoví-li tento zákon jinak, má účastník, který měl ve věci plný úspěch, právo na náhradu nákladů řízení před soudem, jež důvodně vynaložil proti účastníkovi, který ve věci úspěch neměl.
29. Žalobce měl ve věci plný úspěch, a proto má podle § 60 odst. 1 s. ř. s. právo na náhradu nákladů řízení. Žalovaný ve věci úspěch neměl, proto nemá právo na náhradu nákladů řízení a je povinen zaplatit žalobci náhradu nákladů řízení. Z obsahu soudního spisu vyplývá, že žalobci vznikly náklady ve výši 3 000 Kč za zaplacený soudní poplatek. Dále se jednalo o náklady právního zastoupení spočívající v odměně zástupce za tři úkony právní služby po 3 100 Kč společně se třemi režijními paušály po 300 Kč – převzetí a příprava zastoupení, žaloba a replika; podle § 7, § 9 odst. 4 písm. d), § 11 odst. 1 písm. a) a d), § 13 odst. 3 vyhlášky č. 177/1996 Sb., o odměnách advokátů a náhradách advokátů za poskytnutí právních služeb (advokátní tarif). Vzhledem k tomu, že zástupce žalobce je plátcem DPH, byla k nákladům za právní zastoupení připočtena částka odpovídající DPH. Žalovaný je tedy povinen zaplatit žalobci částku 15 342 Kč, a to k rukám zástupce žalobce ve stanovené lhůtě.

Poučení:

Proti tomuto rozhodnutí lze podat kasační stížnost ve lhůtě dvou týdnů ode dne jeho doručení. Kasační stížnost se podává ve dvou (více) vyhotoveních u Nejvyššího správního soudu, se sídlem Moravské náměstí 6, Brno. O kasační stížnosti rozhoduje Nejvyšší správní soud.

Lhůta pro podání kasační stížnosti končí uplynutím dne, který se svým označením shoduje se dnem, který určil počátek lhůty (den doručení rozhodnutí). Připadne-li poslední den lhůty na sobotu, neděli nebo svátek, je posledním dnem lhůty nejblíže následující pracovní den. Zmeškání lhůty k podání kasační stížnosti nelze prominout.

Kasační stížnost lze podat pouze z důvodů uvedených v § 103 odst. 1 s. ř. s. a kromě obecných náležitostí podání musí obsahovat označení rozhodnutí, proti němuž směřuje, v jakém rozsahu a z jakých důvodů jej stěžovatel napadá, a údaj o tom, kdy mu bylo rozhodnutí doručeno.

V řízení o kasační stížnosti musí být stěžovatel zastoupen advokátem; to neplatí, má-li stěžovatel, jeho zaměstnanec nebo člen, který za něj jedná nebo jej zastupuje, vysokoškolské právnické vzdělání, které je podle zvláštních zákonů vyžadováno pro výkon advokacie.

Brno dne 9.12.2022

Petr Šebek v.r.

předseda senátu