10 Afs 34/2021 - 76
[OBRÁZEK]
ČESKÁ REPUBLIKA
R O Z S U D E K
J M É N E M R E P U B L I K Y
takto:
Odůvodnění:
I. Vymezení věci
[1] Tento případ nepřináší žádnou novou právní otázku. Žalobkyně (stěžovatelka) dílem opětovně zpochybňuje právní názory, které NSS již v minulosti vyslovil, dílem se věnuje specifickým okolnostem daňového řízení ve své věci.
[2] Společnost ČKD PRAHA DIZ, a. s., na svých webových stránkách uvádí, že dodává technologické investiční celky nebo jejich části, včetně modernizací a rekonstrukcí v segmentech plyn a ropa, energetika, infrastruktura a ekologie. Dne 22. 10. 2013 zahájil Specializovaný finanční úřad (správce daně) u této společnosti daňovou kontrolu na daň z příjmů v období roku 2011 a dne 7. 11. 2014 pak za období 2012 a 2013. Správce daně zjistil, že společnost na nákladové účty zaúčtovala služby (poradenská činnost a stavební práce) a dodávky materiálu a zboží (komponenty k montážím), avšak neprokázala, že by se tato sporná plnění uskutečnila.
[3] Proto správce daně třemi dodatečnými platebními výměry ze dne 8. 9. 2016 za zdaňovací období let 2011, 2012 a 2013 uložil společnosti ČKD PRAHA DIZ povinnost doplatit daň z příjmů právnických osob (souhrnně ve výši přes 322,5 mil. Kč) a dále uhradit penále v souhrnné výši přes 64,5 mil. Kč.
[4] Následujícího dne Městský soud v Praze zjistil úpadek společnosti ČKD PRAHA DIZ a ustanovil jí insolvenčního správce, společnost Zrůstek a partneři v.o.s. (usnesení ze dne 9. 9. 2016). NSS v následujícím textu hovoří pro jednoduchost o ČKD PRAHA DIZ i o insolvenčním správci jako o stěžovatelce.
[5] Stěžovatelka se proti dodatečným platebním výměrům ze dne 8. 9. 2016 odvolala. Žalovaný odvolání zamítl rozhodnutím ze dne 29. 5. 2017. Proti tomuto rozhodnutí stěžovatelka podala správní žalobu k městskému soudu, který ji rozsudkem zamítl.
II. Kasační stížnost a vyjádření žalovaného
[6] Proti rozsudku městského soudu podala stěžovatelka kasační stížnost z důvodů dle § 103 odst. 1 písm. a) a d) s. ř .s. Kasačními námitkami zpochybňovala mj. přechod důkazního břemene v daňovém řízení, provádění a hodnocení důkazů, doručování výzev k prokázání tvrzené daňové povinnosti zástupci stěžovatelky během domovní prohlídky, způsob nařizování a provádění velkého množství výslechů svědků či způsob ukončení daňové kontroly.
[7] Žalovaný navrhuje zamítnutí kasační stížnosti.
III. Právní hodnocení Nejvyššího správního soudu
[8] Kasační stížnost není důvodná.
[10] V kasační stížnosti stěžovatelka nepřináší žádné převratné argumenty (některé argumenty jsou nadto nepřípustné, viz bod [28] níže). Opakuje stejné typy námitek již poněkolikáté, některé doslovně. NSS nepokládá za účelné, aby stěžovatelku obšírně přesvědčoval o vadnosti její argumentace. Místo toho stručně shrne svůj názor, který se shoduje s postojem daňových orgánů i městského soudu.
III. A. Důkazní břemeno
[11] Správce daně u stěžovatelky identifikoval 13 sporných projektů v období 2011 až 2013, ohledně kterých stěžovatelka neprokázala uskutečnění výdajů. Šlo o Soubor staveb městského okruhu‑Technologická část, KCS 4, Kolektory IMMOENERGETIKA, Adularya – Montáž, Bytový dům Matějková, 2 x projekt Rezidence Trojské výhledy, Opravy v areálu KBELY, ZEVO Chotíkov, České terasy ALMATA‑Kazachstán, Stavby v ZOO, Business cent. ALMATA‑Kazachstán a Studie proveditelnosti. Jádrem tohoto sporu je otázka, zda stěžovatelka prokázala, že k plněním v rámci těchto projektů skutečně došlo, resp. zda vyvrátila pochybnosti daňových orgánů.
[12] Pro lepší orientaci čtenáře NSS na tomto místě uvádí, že od základu daně se odvozuje výše daňové povinnosti. Daňový základ, tj. částka, z níž se počítá daňová povinnost, je zjednodušeně řečeno rozdílem, o který daňově účinné příjmy – při respektování jejich věcné a časové souvislosti – převyšují daňově účinné výdaje (podrobněji § 23 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů; srov. také rozsudek ze dne 21. 1. 2011, čj. 5 Afs 101/2009 ‑ 65, č. 2263/2011 Sb. NSS, REMM – software). NSS připomíná, že o daňově uznatelný výdaj se dle § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů jedná pouze tehdy, jsou‑li splněny čtyři podmínky: 1) výdaj byl skutečně vynaložen, 2) výdaj byl vynaložen v souvislosti se získáním zdanitelných příjmů, 3) výdaj byl vynaložen v daném zdaňovacím období, 4) zákon stanoví, že se jedná o daňově účinný výdaj. Aby mohl být výdaj uznán, musí být prokázána současná existence všech zmíněných podmínek (viz např. rozsudek ze dne 12. 4. 2006, čj. 5 Afs 40/2005 ‑ 72, SVODIDLA).
[13] V nynějším sporu správce daně zpochybnil první z těchto čtyř podmínek, a to že stěžovatelka deklarované výdaje skutečně vynaložila.
[14] Městský soud se v tomto směru zabýval všemi podstatnými námitkami, které stěžovatelka uplatnila v žalobě. S jeho závěry se NSS plně ztotožňuje a v podrobnostech na ně stěžovatelku odkazuje.
[15] Na tomto místě nebude NSS detailně rekapitulovat právní úpravu ani judikaturu ohledně dokazování v daňovém řízení. Stěžovatelka tuto úpravu i judikaturu dobře zná. Jen pro přehlednost NSS uvádí, že daňové řízení je postaveno na zásadě, že daňový subjekt má jednak povinnost daň přiznat (břemeno tvrzení), jednak povinnost toto tvrzení prokázat (břemeno důkazní). Účetní doklady, tj. příjmové doklady či faktury, však zpravidla samy o sobě neprokazují, že se operace, která je jejich předmětem, opravdu uskutečnila. Dle § 92 odst. 5 písm. c) zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, správce daně prokazuje důvodné pochybnosti o tom, že tvrzení daňového subjektu a doklady jim předložené jsou věrohodné, úplné, průkazné nebo správné. Nemá povinnost prokázat, že údaje o určitém účetním případu jsou v účetnictví daňového subjektu zaznamenány v rozporu se skutečností, je však povinen prokázat, že o souladu se skutečností existují vážné a důvodné pochybnosti. Podaří‑li se správci daně takové pochybnosti prokázat, důkazní břemeno přechází zpět na daňový subjekt, který je pak svými dalšími tvrzeními a důkazy povinen rozptýlit pochybnosti správce daně. Daňový subjekt bude zpravidla tyto skutečnosti prokazovat jinými důkazními prostředky než vlastním účetnictvím a evidencemi (srov. např. rozsudek ze dne 30. 1. 2008, čj. 2 Afs 24/2007 ‑ 119, č. 1572/2008 Sb. NSS, EURO PRIM, a navazující judikaturu). Správce daně samozřejmě není oprávněn daňový subjekt vyzvat k prokázání čehokoli, ale pouze k prokázání toho, co tvrdí tento subjekt sám [nález ze dne 24. 4. 1996, sp. zn. Pl. ÚS 38/95 (N 33/5 SbNU 271; 130/1996 Sb.)].
[16] Stěžovatelka nemá pravdu, pokud namítá, že v souladu s § 23 odst. 10 a § 24 zákona o daních z příjmů, řádně doložila sporná tvrzení. Přes opakované výzvy správce daně (konkrétně se jednalo o 6 výzev dle § 92 daňového řádu ze dne 2. 4. 2015, ze dne 14. 4. 2015, dvě výzvy ze dne 10. 12. 2015 a dvě ze dne 12. 5. 2016) a také početná ústní jednání se správcem daně (např. dne 4. 3. 2015 správce daně opakovaně žádal, aby stěžovatelka předložila hlavní obratovou knihu, stav nedokončené výroby a stav zásob) stěžovatelka během daňové kontroly nepředložila takové důkazy, které by prokázaly, že k deklarovaným plněním skutečně došlo. Místo toho doložila základní důkazní prostředky (účetní a daňové doklady, objednávky, dodací listy, smlouvy a jiné související listiny), které v tomto případě samy o sobě nemohly prokázat fakticitu plnění. Zkoumání daně z příjmů není dokladovou záležitostí. NSS v této souvislosti kontroloval i soupis dokladů v příloze č. 3 zprávy o daňové kontrole ze dne 7. 9. 2016, na který stěžovatelka odkázala v kasační stížnosti. Jí předložené podklady ovšem – ani při vší představivosti – nemohly v nynějším případě prokázat, že stěžovatelka skutečně obdržela plnění za výdaje, které v daňových přiznáních deklarovala. Přestože stěžovatelka ani k výzvám správce daně nepředložila takové důkazy, které by potvrdily, že deklarovaná plnění obdržela, správce daně se nespokojil s okruhem pochybností, které v této věci měl. Dále pokračoval v dokazování i bez součinnosti stěžovatelky. Zejména vyslechl stěžovatelčiny dodavatele a další osoby. Řadu z nich již přitom v související trestní věci vyslechla Policie ČR.
[17] V kontextu tohoto případu NSS dále považuje za stěžejní tři okruhy skutečností. K nim lze předeslat, že stěžovatelka není výrobní společností (dne 7. 11. 2014 do protokolu správce daně uvedla, že nic nevyrábí, ale pouze nakupuje komponenty kompletačních celků, které montuje, uvádí do provozu a dodává jako celek).
[18] Za prvé, stěžovatelka nedokázala řádně reagovat na výzvy č. 1 a č. 2 ze dne 2. 4. 2015 a ze dne 14. 4. 2015, jelikož neprokázala, že by byl naplněn předmět smluv s INVEST TREND, resp. s dodavatelkami IMMOENERGETIKA, MOGSTAV. Stěžovatelka na tuto výzvu reagovala jen stížností dle § 261 odst. 1 daňového řádu. Stěžovatelka vůbec nereagovala na výzvy č. 5 a č. 6, obě ze dne 12. 5. 2016, na základě kterých měla objasnit, zda uskutečnila plnění dle dokladů od dodavatelů MICOMAT, KOBACOM, K TRADE CONSULT, ICL, ČKD GROUP, C.G.P., ESTRAGON, LS TRADING, PSM‑Trading, STAVOCOMP, REALTORS, ETT ENERGETIKA, DIRECT CONSULT PRAGUE, SPC CONSULT, ČKD POWER ELECTRONICS, KOLBENKA a MONNAIE, a tedy tyto výdaje vynaložila v souladu s § 24 zákona o daních z příjmů.
[19] Za druhé, stěžovatelka přes výzvu č. 3 ze dne 10. 12. 2015 nepředložila řádně vedené účetní deníky [§ 13 odst. 1 písm. a) zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví], ani průkazně vedenou skladovou evidenci ve smyslu § 9 odst. 7 vyhlášky č. 500/2002 Sb. – šlo zejména o informace z modulu „řízení zásob“ a „řízení projektů“ za období leden 2011 až leden 2015. Stěžovatelka nejdřív 13. 12. 2015 reagovala, že výzvu splní po 4. 1. 2016, avšak u ústního jednání dne 6. 1. 2016 od toho ustoupila. Uvedla, že správce daně ji nepřiměřeně zatěžuje a prodlužuje řízení. Odkázala, že již předložené účetní deníky obsahují veškeré informace o způsobu vedení skladové evidence zásob. Správci daně sdělila, že výzva k předložení informací z modulů „řízení zásob“ a „řízení projektů“ je nekonkrétní, a tedy jí nelze vyhovět. Dle NSS tudíž stěžovatelka svou povinnost důkazní nesplnila, jelikož daňovým orgánům nepředložila kompletní účetnictví, zejména ne hlavní knihu s věcným členěním účetních zápisů a skladovou evidenci k prokázání spotřeby nakoupeného materiálu v konkrétním čase a na konkrétních zakázkách (viz bod 104 rozhodnutí žalovaného). Na tom nic nemění stěžovatelčina polemika s bodem 54 odůvodnění napadeného rozsudku a její odkaz na protokol o ústním jednání ze dne 6. 1. 2016 v bodě 51 kasační stížnosti.
[20] Za třetí, správce daně zjistil, že stěžovatelka obchodovala mj. v několika řetězcích složených celkem z 63 subjektů; z toho 22 subjektů vystupovalo na pozici přímého dodavatele, avšak některé z nich někdy vystupovaly i jako subdodavatelé; 41 osob vystupovalo pouze na pozici subdodavatelů v identifikovaných řetězcích. Dle zjištění daňových orgánů šlo o sofistikovanou a organizovanou činnost úzké skupiny lidí, kteří vytvářeli fiktivní plnění v rámci řetězce obchodních společností. Náklady za dodávky materiálu, stavebních prací či poskytnutí služeb nebyly reálné, jelikož k plněním nedošlo. Ze zprávy o daňové kontrole plynou zejména následující skutečnosti.
[21] K těmto vybraným zjištěním přistupují další zjištění, a to že řada dodavatelů a subdodavatelů neměla žádné zaměstnance, krom toho sídlili na tzv. schránkových adresách. Např. dodavatel MOGSTAV, který v roce 2011 vykázal obrat ve výši desítek milionů Kč, neměl žádné zaměstnance. P. S., který do května 2013 působil jako jednatel, na Policii ČR uvedl, že se společnost MOGSTAV v roce 2011 zabývala velkoobchodem, maloobchodem a zajišťovala také stavební práce. Nevzpomenul si na obrat v roce 2011, neznal ani subdodavatele Light Advertising a Terra Trade, avšak potvrdil, že předložené faktury těchto společností podepsal. Názvy a jména si prý nepamatuje. Vše za něj řešila účetní FINPEX, která podávala daňová přiznání, on jen podepisoval a o obsah se nezajímal (protokol o podaném vysvětlení ze dne 4. 2. 2013). Pan K., který působil jako jednatel MOGSTAV od května 2013, během výslechu uvedl, že je vyučený zedník, vždy pracoval jako dělník či pomocný dělník. Netušil, že je statutárním orgánem, jen věděl, že je u MOGSTAV. Za podepsání listin dostal dva nebo tři tisíce, ale ne slíbenou práci. Pro pana Š. sehnal jednoho bezdomovce, jméno nezná, na kterého napsali nějakou firmu. Obdobné skutečnosti správce daně zjistil i u dodavatele KOBACOM. O. B., jediný člen představenstva a pozdější statutární ředitel, u výslechu na Policii ČR sdělil, že se k funkci dostal přes pana L., který mu tvrdil, že „nějací jeho známí mají problém, že mají moc firem a potřebují nějakého statutára“. To ostatně koresponduje i s tím, že pan B. nevěděl, zda má KOBACOM zaměstnance, nevzpomněl si na sídlo společnosti ani na dodavatele a odběratele. Nevěděl ani, u jakých bank má KOBACOM otevřené účty, kdo k nim má dispoziční práva, jak vypadala razítka apod. Připustil, že někomu mohl dát plnou moc. U pozdějšího výslechu, který pak prováděl správce daně, ovšem pan B. po poradě s odborným konzultantem JUDr. S. odmítl na stejné či související dotazy odpovídat. Jen obecně potvrdil, že KOBACOM poskytla stěžovatelce sporná plnění. Neuvedl však jména subdodavatelů, kteří měli pro něj realizovat plnění objednané stěžovatelkou. Správce daně tedy správně dovodil, že druhá výpověď O. B. byla pro uvedené rozpory nedůvěryhodná.
[22] Dle NSS daňové orgány správně zjistily, že dodávky materiálu, zboží, stavebních prací či poskytnutí služeb provázejí četné nesrovnalosti, které nasvědčovaly tomu, že tato plnění nebyla fakticky uskutečněna. V naprosté většině případů šlo o rozsáhlá, technicky náročná a dlouhodobá stavební díla, která však stěžovatelce měly dodat společnosti bez zaměstnanců a odbornosti. Statutární orgány „dodavatelů“ si vůbec nevybavily bližší podrobnosti „miliónových“ obchodních transakcí (podrobněji viz bod 53 napadeného rozsudku). Na tom nic nemění stěžovatelčina polemika, že žádná ze skutečností, kterou správce daně odhalil, není sama o sobě nezákonná. V obchodní praxi se často stává, že některý z dodavatelů nemá zaměstnance, neboť objednávky plní přes subdodavatele. V praxi se lze setkat i se „schránkovými“ společnostmi, což samo o sebe neznamená, že jde o podvod. Pokud však shora popsané okolnosti hodnotil správce daně v jejich celku, nelze dospět k jinému závěru, než že stěžovatelka sporná plnění ve skutečnosti nepřijala. Daňové orgány logicky poskládaly střípky mozaiky, kterou stěžovatelka zastírala uskutečnění smyšleného a předstíraného plnění. Její obchodování neodpovídalo běžné obchodní praxi.
[23] NSS neshledal, že by se daňové orgány neřídily zásadami daňového řádu, jakkoli na stěžovatelku „zaklekly“ či porušily její právo na spravedlivý proces. Ze shora popsaných okolností je zřejmé, že nejde ani o případ, kdy by se snažily negovat každé stěžovatelčino tvrzení a daň za každou cenu doměřit.
[24] Stěžovatelka se mýlí, pokud tvrdí, že správce daně kriminalizoval její jednání. Některé daňové kauzy jistě mohou mít přesah do trestního práva, ostatně tak je tomu i v tomto případě. Nicméně stěžovatelka v bodech 46 až 49 kasační stížnosti úplně zbytečně vytváří dojem, že ji daňové orgány uznaly vinnou z nějakého trestného činu.
[25] NSS stěžovatelce připomíná, že pouze orgány činné v trestním řízení řeší skutky, které mohou být kvalifikovány jako daňové trestné činy. Trestní soudy finálně rozhodují o tom, zda někdo ve větším rozsahu zkrátil daň (§ 240 odst. 1 zákona č. 40/2009 Sb., trestní zákoník). Podmínkou doměření daně není zjištění daňového trestného činu. Ani jednotlivé postupy orgánů činných v trestním řízení a správce daně se nepodmiňují. Dokonce ani závěry orgánů činných v trestním řízení nelze bez dalšího mechanicky vtahovat do daňové sféry, byť se v základu může jednat o stejnou nebo související obchodní operaci. Současně však nelze zjištění příslušných trestních orgánů v řízení daňovém bez dalšího ignorovat. Skutečnosti zjištěné v trestním řízení patří mezi podklady, s nimiž správce daně pracuje při stanovení daně [srov. např. rozsudky ze dne 26. 2. 2020, čj. 10 Afs 268/2019 ‑ 53, Golden Snack, bod 41 a ze dne 5. 8. 2020, čj. 10 Afs 43/2020 ‑ 35, VHS ‑ ROPA plus I, body 22 a násl.].
[26] V posuzované věci daňové orgány rozhodně nepřekročily hranici mezi světem daňového a trestního práva. Je v pořádku, že ve zprávě o daňové kontrole použily pojmy jako „fiktivní plnění“, „fiktivní faktury“, „podvodný řetězec“, „podvodné jednání“ či „organizovaná skupina osob“. Tato pojmová spojení nepatří jen do trestního práva, ale mají vlastní význam též v právu daňovém (srov. v podobném duchu rozsudek ze dne 30. 4. 2008, čj. 1 Afs 15/2008 ‑ 100, Ondřejovická strojírna, část IV/f).
[27] Není tudíž pravda, že si správce daně v rozporu s § 99 odst. 2 daňového řádu vyhodnotil předběžnou otázku, že stěžovatelka spáchala trestný čin. Tím méně mohl správce porušit presumpci neviny. Stěžovatelčin poukaz na přitěžující okolnosti dle § 42 odst. 1 trestního zákoníku je tedy mylný. Pokud by daňové orgány nenazývaly zjištěné skutečnosti pravými jmény, zpráva o daňové kontrole v této věci by mohla být nepřehledná. Ostatně již v současné podobě čítá 240 stran plus několik set stran příloh.
III. B. Námitky procesního charakteru
III. B. 1. Motivace pracovníků správce daně
III. B. 2. Doručení dvou výzev u ústního jednání
[30] V tomto sporu lze proto stěžovatelku v podrobnostech odkázat na rozsudky 7 Afs 17/2019, 4 Afs 322/2019 a 10 Afs 319/2020. Ústavnost doručení písemností během ústního jednání po dobu, co byla přerušena domovní prohlídka u tehdejšího zástupce stěžovatelky JUDr. K., ostatně posvětil i Ústavní soud. Neměl pochyb o tom, že „stěžovatelka si byla zahájení správního řízení vědoma a nic jí tak nebránilo v tom, aby se se zajišťovacími příkazy seznámila např. nahlédnutím do spisu. To, že tak neučinila, na nastalé fikci doručení ničeho nemění“ (viz usnesení ze dne 19. 9. 2019, sp. zn. I. ÚS 521/17, a to ve věci ústavní stížnosti proti rozsudku ze dne 14. 12. 2016, čj. 2 Afs 243/2016 ‑ 34, který otázku doručování listin JUDr. K. řešil jako tzv. obiter dictum).
[31] NSS již nebude počtvrté shrnovat argumentaci, která musí být stěžovatelce z výše uvedených rozhodnutí dobře známa. Jakkoli byla situace při ústním jednání dne 12. 5. 2016 specifická, namítané doručování neodporovalo pravidlům pro doručování písemností (§ 39 a § 51 daňového řádu). Domovní prohlídka byla po dobu ústního jednání se správcem daně přerušena. Zmocněnec se ústního jednání účastnil dobrovolně, o čemž svědčí i to, že jej sám „opustil“. Správce daně informoval zmocněnce o povaze doručovaných listin již na počátku ústního jednání. Zmocněnec si postupně listiny procházel a dotazoval se úředních osob na jejich obsah. „Skutečnost, že zmocněnec následně začal tvrdit, že se správcem daně odmítá jednat a písemnosti odmítá převzít, nemůže na doručení písemností nic změnit. Nelze totiž přijmout výklad, podle kterého by bylo možné následně, tj. po seznámení se s obsahem listiny, odmítnout její doručení. Takto právní úprava koncipována není“ (7 Afs 17/2019, bod 23; 4 Afs 322/2019, bod 24; 10 Afs 319/2020, bod 13).
[32] Pokud soud dovodil, že správce daně JUDr. K. u ústního jednání dne 12. 5. 2016 řádně doručil zajišťovací příkazy, které byly ihned vykonatelné (rozsudek 10 Afs 319/2020), není pochyb, že řádně doručil i nyní sporné výzvy, kterými vyzval stěžovatelku, ať ve lhůtě 15 dnů odstraní pochybnosti ohledně deklarované výše daně z příjmů. Na tom nic nemění rozsah těchto výzev, ani následné zabavení advokátních spisů ve věcech stěžovatelky, jak se snaží navodit stěžovatelka. NSS jen poznamenává, že ani zabavení listin by nevyloučilo možnost na tyto písemnosti reagovat. V takové situaci JUDr. K. nic nebránilo požádat správce daně o opakované zaslání doručovaných písemností „na vědomí“. Stejně tak mohl nahlédnout do daňového spisu, ve kterém veškeré rozhodné listiny byly založeny. Nutno dodat, že správce daně se (veden snahou vyjít zmocněnci vstříc) pokusil JUDr. K. veškeré písemnosti doručené při ústním jednání dne 12. 5. 2016 následně zaslat i poštou. On však odmítl zásilku převzít s odkazem na to, že písemnosti mu mají být zasílány do datové schránky. A nyní v navazujících řízeních namítá, že se s písemnostmi nemohl seznámit.
III. B. 3. Výslechy 117 svědků v období přibližně dvou měsíců
[33] Stěžovatelka považuje za nezákonné, že správce daně v této kauze vyslechl přes 117 svědků v období od března do května 2016, a to na základě dožádání a navíc na různých místech ČR. Má za to, že správce daně jí znemožnil, aby se na „každý jeden jednotlivý výslech“ připravila.
[34] NSS samozřejmě nezpochybňuje, že každý daňový subjekt má právo být přítomen výslechu svědka a klást mu otázky v rámci dokazování svých práv a povinností. O provádění svědecké výpovědi musí správce daně včas vyrozumět daňový subjekt, nehrozí‑li nebezpečí z prodlení (§ 96 odst. 5 daňového řádu). Současně daňový řád dává místně příslušnému správci daně možnost dožádat jiného věcně příslušného správce daně o provedení úkonů nebo dílčích řízení nebo jiných postupů, které by sám mohl provést jen s obtížemi nebo s vynaložením neúčelných nákladů, anebo které by nemohl provést vůbec.
[35] Je nesporné, že správce daně vyslechl v průběhu dvou měsíců přes stovku svědků, řadu z nich prostřednictvím dožádaných správců daně v různých koutech ČR. Správce daně dbal, aby výslechy nařídil v tentýž den u stejného finančního úřadu. Ve čtyřech výjimečných případech (17., 18., 22. a 23. 3. 2016) ovšem nařídil výslechy ve stejný den u jiného finančního úřadu. NSS souhlasí s městským soudem, že správce daně v těchto případech zároveň zajistil, aby nedošlo k časové kolizi mezi výslechy a vzal v úvahu čas na cestu od prvního k druhému finančnímu úřadu. Správce daně vždy s předstihem vyrozuměl zástupce stěžovatelky, uvedl, v jaké věci bude svědka vyslýchat, a svědka řádně označil. Stěžovatelka se ovšem žádného z provedených výslechů neúčastnila, neomluvila neúčast, nežádala ani o odročení z důvodu nedostatku času na kvalifikovanou přípravu apod. Již samotná tato skutečnost stěžovatelčinu námitku diskvalifikuje.
[36] Správce daně v této věci nepochybil. Stěžovatelka se mohla výslechů svědků účastnit ať již prostřednictvím některého ze zaměstnanců, nebo prostřednictvím zástupce. Stěžovatelce ani jejímu zástupci nikdo nebránil klást svědkům otázky. Byla to stěžovatelka, kdo se rozhodl výslechy ignorovat. Proto je celý komplex námitek týkající se § 96 odst. 5 daňového řádu, resp. § 6 odst. 3 daňového řádu, nedůvodný.
[37] Na tom nic nemění dílčí argument, že v daňovém řízení mohla mít stěžovatelka jen jednoho zmocněnce. Jistě je možné, že tento jediný zmocněnec udělí plnou moc k zastupování daňového subjektu substitučním zástupcům (k tomu viz § 26 zákona č. 85/1996 Sb., o advokacii, nebo § 6 odst. 7 zákona č. 523/1992 Sb., o daňovém poradenství).
[38] Důvodná není ani výtka vůči dílčímu závěru městského soudu, že rozložení sporných výslechů do více měsíců by prodloužilo daňovou kontrolu. K tomu NSS uvádí, že i pokud by správce daně v počátcích daňové kontroly nepostupoval dostatečně svižně, nelze kritizovat, že posléze zvolil rychlejší a uspořádanější postup. Dlužno uvést, že v počátečních fázích daňové kontroly – natož kontroly tak rozsáhlé, jakou je ta v projednávaném případě – jistě správce daně potřeboval shromáždit a průběžně analyzovat větší množství dat a dokumentů. Různé tempo postupu v průběhu daňové kontroly je proto přirozené.
III. B. 4. Ukončení daňové kontroly
[39] Další výtky zpochybňovaly zákonnost ukončení daňové kontroly, jelikož správce daně stěžovatelce neprodloužil lhůtu k vyjádření k výsledku kontrolního zjištění dle § 88 odst. 3 daňového řádu o dobu, kterou stěžovatelka požadovala (s. 17 až 19 kasační stížnosti).
[40] Ani tato námitka není důvodná. Dle § 88 odst. 2 daňového řádu správce daně seznámí daňový subjekt s výsledkem kontrolního zjištění, včetně hodnocení dosud zjištěných důkazů, a předloží mu jej k vyjádření. Podle § 88 odst. 3 daňového řádu správce daně na žádost daňového subjektu stanoví přiměřenou lhůtu, ve které se může daňový subjekt vyjádřit k výsledku kontrolního zjištění a navrhnout jeho doplnění.
[42] V projednávané věci stěžovatelka potvrdila, že ji správce daně seznámil s výsledkem kontrolního zjištění dne 2. 7. 2016 (bod 67 kasační stížnosti). V reakci na to stěžovatelka požádala o prodloužení lhůty k vyjádření k výsledkům kontrolního zjištění do 30. 8. 2016. Správce daně jí v části vyhověl a lhůtu dle § 88 odst. 3 daňového řádu prodloužil do 2. 8. 2016. Stěžovatelka se k výsledku kontrolního zjištění vyjádřila v podání ze dne 31. 7. 2016. Avšak nepředložila žádné nové návrhy na doplnění dokazování. Správce daně jí pak oznámil, že kontrolní zjištění nezměnil (dne 24. 8. 2016), a následně vyhotovil zprávu o daňové kontrole (dne 8. 9. 2016). Stěžovatelka se pak opakovaně vyhýbala projednání zprávy o daňové kontrole.
[43] NSS souhlasí se stěžovatelkou, že s ohledem na rozsah výsledku kontrolního zjištění (přibližně 700 stran včetně příloh), složitost a rozvětvenost celého případu apod. správce daně jistě mohl stanovit delší lhůtu k vyjádření, resp. prodloužit lhůtu k vyjádření třeba o stěžovatelkou požadovanou dobu, tj. do 30. 8. 2016. Avšak (podobně jako tomu bylo v rozsudku ze dne 15. 9. 2021, čj. 8 Afs 162/2019 ‑ 79, bod 85) spor se netýkal jenom dílčích obchodních případů, nýbrž modelu obchodování. Stěžejní skutečnosti byly stěžovatelce dobře známy z předchozích výzev (výzvy ze dne 2. 4. 2015 a ze dne 14. 4. 2015 a dvě výzvy z 10. 12. 2015), resp. stěžovatelce by tyto skutečnosti byly (dobře) známy, pokud by neodmítla výzvy č. 5 a č. 6 ze dne 12. 6. 2016 převzít (body [29] a násl. shora). Lhůta k vyjádření dle § 88 odst. 3 daňového řádu, po jejím prodloužení v celkové délce 31 dnů, byla přiměřená. Stěžovatelka se v této lhůtě mohla řádně seznámit s výsledky kontrolního zjištění a – po vynaložení přiměřeně soustředěného a intenzivního pracovního úsilí – na ně kvalifikovaně reagovat. Na tom nic nemění skutečnost, že v téže lhůtě se stěžovatelka měla vyjádřit k výsledkům kontrolního zjištění daňové kontroly na DPH doměřovanou v souvisejících zdaňovacích obdobích.
[44] Navíc stěžovatelka následně opomněla specifikovat, jak jinak by se proti kontrolním zjištěním bránila. Stěžovatelka mohla návrhy na doplnění skutkových zjištění, které nestihla uplatnit před projednáním zprávy o daňové kontrole, předestřít eventuálně též v řízení odvolacím. I po ukončení daňové kontroly tedy měla možnost se proti skutkovým zjištěním účinně hájit a prokázat svá vlastní tvrzení. Argument, že na této smyšlené procesní chybě již „padá“ celé další řízení, je krátkozraký. Procesní záruky stanovené daňovým řádem nejsou samoúčelné, ale naopak mají přispívat k řádnému procesu a spravedlivé ochraně práv adresátů veřejné správy (bod [41] shora). V důsledku neprodloužení lhůty k vyjádření ke kontrolním závěrům v požadovaném rozsahu stěžovatelka neztratila možnost účinné obrany proti skutkovým zjištěním, která byla zásadním podkladem pro vydání dodatečných platebních výměrů. Správce daně nijak neporušil § 6 odst. 3 daňového řádu, naopak – jak se ukázalo později – správně předvídal, že stěžovatelka jen účelově protahovala daňovou kontrolu.
IV. Závěr a náklady řízení
[45] S ohledem na výše uvedené NSS zamítl kasační stížnost jako nedůvodnou (§ 110 odst. 1 věta poslední s. ř. s.).
[46] O náhradě nákladů řízení rozhodl podle § 60 odst. 1 za použití § 120 s. ř. s. Stěžovatelka nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti, neboť ve věci neměla úspěch; žalovanému náklady řízení nad rámec běžné úřední činnosti nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozhodnutí n e j s o u opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 10. listopadu 2021
Zdeněk Kühn
předseda senátu