8 Afs 71/2020 - 69
[OBRÁZEK]
ČESKÁ REPUBLIKA
ROZSUDEK
JMÉNEM REPUBLIKY
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy Petra Mikeše a soudců Jitky Zavřelové a Milana Podhrázkého v právní věci žalobkyně: CASPER UNION s.r.o., se sídlem Olivova 948/6, Praha 1, IČ: 248 30 801 (jako právní nástupce CASPER Consumer Finance a.s., se sídlem Šafránkova 1238/1, Praha 5, IČ: 251 03 768), zastoupená Mgr. Bc. Janem Spáčilem, LL.M., advokátem, se sídlem Italská 2581/67, Praha 2, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 20. 2. 2017, čj. 7656/17/5200-11434-701858, o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 18. 6. 2020, čj. 6 Af 23/2017‑73,
takto:
Odůvodnění:
[1] Předmětem nynější věci je otázka stanovení základu daně z příjmů v případě postoupení pohledávky ze smluvních sankcí, která byla v minulém zdaňovacím období položkou snižující základ daně. Mezi účastníky řízení je sporný zejména výklad § 23 odst. 3 písm. a) bodů 2 a 6 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále „zákon o daních z příjmů“).
[4] Dne 12. 8. 2015 vydal správce daně dodatečný platební výměr čj. 5584864/15/2005‑53522-110451, jímž byla nově stanovena celková daňová povinnost žalobce ve výši 59 653 075 Kč, doměřená daň byla snížena o 1 881 950 Kč. V odůvodnění správce daně odkázal na ustanovení § 147 odst. 4 daňového řádu, dle kterého se za odůvodnění tohoto rozhodnutí považuje zpráva o daňové kontrole.
[5] Žalovaný shora uvedeným rozhodnutím odvolání žalobkyně zamítl a dodatečný platební výměr potvrdil. Pokud jde o postoupené pohledávky ze smluvních sankcí, kterými žalobkyně v minulosti snižovala základ daně, žalovaný stejně jako správce daně dospěl k závěru, že žalobkyně měla podle § 23 odst. 3 písm. a) bodu 6 zvýšit základ daně na ř. 30 daňového přiznání o celou nominální hodnotu postoupených pohledávek (61 259 248,07 Kč), nikoliv pouze o skutečně přijaté plnění z postoupení pohledávek (7 958 327,18 Kč).
[6] Žalobkyně se proti rozhodnutí žalovaného bránila žalobou u městského soudu. Městský soud na rozdíl od správních orgánů dospěl k závěru, že žalobkyně měla základ daně dle § 23 odst. 3 písm. a) bodu 6 zvýšit pouze o skutečně přijaté plnění z postoupení (7 958 327,18 Kč), nikoliv o celkovou nominální hodnotu pohledávek (61 259 248,07 Kč). Rozhodnutí žalovaného proto zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
II. Obsah kasační stížnosti a vyjádření žalobkyně
[12] V závěru kasační stížnosti se stěžovatel vyjadřuje k rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 2. 2020, čj. 10 Afs 171/2019-51, z nějž městský soud v napadeném rozsudku vyšel, neboť se jedná o skutkově i právně totožnou věc stejné žalobkyně, kde bylo posuzováno zdaňovací období roku 2009 (viz pozn. NSS v bodě [3] výše). Uvedenému rozsudku stěžovatel vytýká, že se v něm Nejvyšší správní soud nezabýval komplexním zhodnocením smyslu klíčové změny provedené zákonem č. 438/2003 Sb. ani požadavky praxe. Neposuzoval námitku, že výsledný kumulativní dopad na základ daně musí být ve všech případech stejný. Ani se nevyjádřil k argumentaci stěžovatele, že aby bylo vůbec možné v daném případě aplikovat § 24 odst. 2 písm. s) zákona o daních z příjmů a z hlediska daňového uznat jmenovitou hodnotu daných pohledávek při jejich postoupení do výše příjmu plynoucího z jejich postoupení, předpokládá zákonodárce zdanění jmenovité hodnoty těchto pohledávek dle § 23 odst. 3 písm. b) bod 1 zákona o daních z příjmů tak, aby došlo pro daňové účely ke znegování dříve „oddaněné“ částky výnosu plynoucího z uplatnění smluvní sankce. Dikce § 23 odst. 3 zákona o daních z příjmů totiž nedává prostor pro dodanění jiné než jmenovité hodnoty pohledávky. Nejvyšší správní soud se doposud nevyjádřil ani k nedůvodným rozdílům při zdaňování postoupených pohledávek ze smluvních sankcí, které jsou patrny ze situace posuzované v rozsudku NSS ze dne 14. 6. 2018, čj. 6 Afs 97/2018-24, a ze situace posuzované městským soudem v napadeném rozsudku.
[14] S ohledem na vše výše uvedené má stěžovatel za to, že danou problematiku posoudil Nejvyšší správní soud v rozsudku čj. 10 Afs 171/2019-51 nesprávně, proto je na místě změna právního názoru postupem dle § 17 odst. 1 s. ř. s. Závěrem navrhuje, aby Nejvyšší správní soud rozsudek městského soudu zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
[15] Žalobkyně v obsáhlém vyjádření předně obhajuje aplikovatelnost závěrů vyslovených v rozsudku čj. 10 Afs 171/2019-51 i na nyní projednávanou věc, přičemž poukazuje na skutkovou a právní totožnost obou případů. Upozorňuje, že právní názor vyslovený v posledně citovaném rozsudku je závazný i pro Nejvyšší správní soud v nyní projednávané věci a lze jej případně překonat pouze rozhodnutím rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu či rozhodnutími precedenčně nadřazených soudních orgánů. Dle žalobkyně však v nyní projednávané věci není dán důvod pro její postoupení k rozhodnutí rozšířenému senátu, neboť stěžovatel neuvedl žádné nové důvody, které by mohly vést ke změně právního názoru formulovaného v rozsudku čj. 10 Afs 171/2019-51.
[16] Dále se žalobkyně vyjadřuje konkrétně k některým kasačním námitkám. Námitku neposouzení smyslu klíčové novely považuje za nepřípustnou ve smyslu § 104 odst. 4 s. ř. s., neboť ji stěžovatel neuplatnil v řízení před městským soudem, ač tak učinit mohl, a poprvé ji vznesl až v kasační stížnosti. K tomu odkázala na rozsudek ze dne 25. 9. 2008, čj. 8 Afs 48/2006-155. Nadto žalobkyně uvedla, že městský soud se smyslem novely provedené zákonem č. 438/2003 Sb. zabýval, jak plyne z jeho závěrů v bodu 42 napadeného rozsudku. K tomu žalobkyně dodala, že daná změna nesměřovala k narovnání podmínek běžných a sankčních pohledávek, jak nesprávně uvádí stěžovatel, neboť pro běžné a sankční pohledávky nadále platí odlišný režim. Pokud tak pohledávka zaniká jiným způsobem než jejím uhrazením, je daňové posouzení sankční pohledávky odlišné od pohledávky běžné.
[17] Námitku nedůvodných rozdílů mezi srovnatelnými režimy žalobkyně považuje za nedůvodnou, neboť se s ní již vypořádal jak městský soud v bodě 59 napadeného rozsudku, tak i Nejvyšší správní soud v bodě 32 rozsudku čj. 10 Afs 171/2019-51. Není tedy pravdou, že by nebyla předmětem přezkumu ze strany Nejvyššího správního soudu, jak tvrdí stěžovatel. K námitce nesprávného posouzení právní otázky [výklad § 23 odst. 3 písm. a) bodu 6 zákona o daních z příjmů] žalobkyně uvádí, že byla v témže rozsahu stěžovatelem již namítána v kasační stížnosti ve věci sp. zn. 10 Afs 171/2019. Jelikož ji nyní nerozšířil o žádnou novou argumentaci, má žalobkyně za to, že již byla v uvedené věci také vypořádána.
[18] Dle žalobkyně tedy nejsou splněny podmínky pro postoupení nyní projednávané věci rozšířenému senátu. Ve zbytku se žalobkyně ztotožňuje s rozsudkem městského soudu, a proto navrhuje zamítnutí kasační stížnost.
III. Právní hodnocení Nejvyššího správního soudu
[19] Nejvyšší správní soud kasační stížnost posoudil a dospěl k závěru, že není důvodná.
[20] Jádrem sporu je otázka stanovení základu daně z příjmů v případě postoupení pohledávek ze smluvních sankcí, které byly v předchozích zdaňovacích obdobích položkami snižujícími základ daně.
[21] Nejvyšší správní soud předesílá, že skutkově i právně totožnou věcí se již Nejvyšší správní soud zabýval v rozsudku čj. 10 Afs 171/2019-51. V nyní posuzované věci Nejvyšší správní soud neshledal důvod se od právního názoru zaujatého v uvedeném rozsudku odchýlit. Protože rozsudek městského soudu, který byl přezkoumáván v daném rozsudku, a nyní napadený rozsudek stojí na týchž právních závěrech a dosti podobné jsou i kasační stížnosti, Nejvyšší správní soud pro stručnost odkazuje na veškeré závěry Nejvyššího správního soudu, které zazněly v rozsudku čj. 10 Afs 171/2019-51. V tomto rozsudku pak Nejvyšší správní soud opakuje pouze ty nejzásadnější argumenty vyvracející kasační námitky stěžovatele (k tomuto postupu např. rozsudek NSS ze dne 1. 10. 2020, čj. 8 Azs 78/2020-29, bod 7) a jen stručně doplňuje další dílčí úvahy na podporu již učiněných závěrů.
[22] K námitce stěžovatele týkající se údajné nepřezkoumatelnosti a nesrozumitelnosti napadeného rozsudku městského soudu z důvodu jeho vnitřní nekonzistentnosti (viz bod [7] výše), kterou je třeba se zabývat nejdříve, Nejvyšší správní soud, shodně s bodem 32 rozsudku čj. 10 Afs 171/2019-51, uvádí, že městský soud v bodech 55 až 61 napadeného rozsudku přesvědčivě vysvětlil, proč je nezbytné přistupovat k pohledávkám ze smluvních sankcí, které byly zaúčtovány do výnosů v témže zdaňovacím období, ve kterém byly postoupeny, odlišně. Toto rozdílné zacházení dle městského soudu vyplývá z jasného znění zákona. Ustanovení § 23 odst. 3 písm. b) bodu 1 zákona o daních z příjmů dle městského soudu stanoví, že výsledek hospodaření nelze snížit, pokud pohledávky vznikly a byly postoupeny v témže zdaňovacím období. Městský soud tedy podrobně zdůvodnil, proč se postup u těchto pohledávek liší. Tímto důvodem je výslovné znění zákona. Městský soud se vypořádal jak s postupnými změnami § 23 odst. 3 písm. b) bodu 1 zákona o daních z příjmů, provedenými zákony č. 669/2004 Sb. a č. 545/2005 Sb., tak s argumentací žalobkyně zápisy z jednání Koordinačního výboru s Komorou daňových poradců České republiky (dále „Koordinační výbor“) z 22. 9. 2004. Námitka stěžovatele o nepřezkoumatelnosti rozsudku městského soudu pro nesrozumitelnost proto není důvodná.
[23] Ohledně námitky, že městský soud neposoudil komplexně smysl klíčové novely provedené zákonem č. 438/2003 Sb. (viz bod [8] výše), zdejší soud předně pouze stručně konstatuje, že se nejedná o námitku nepřípustnou ve smyslu § 104 odst. 4 s. ř. s., jak se domnívá žalobkyně. Zákaz uvádět v řízení o kasační stížnosti nové právní důvody, které nebyly uplatněny v řízení před městským soudem, totiž dopadá pouze na takového stěžovatele, který byl v řízení před krajským soudem žalobcem. Stěžovatelka jako žalovaný správní orgán, který podává kasační stížnost, může argumentovat jakýmikoli právními důvody, a to bez ohledu na to, jakou procesní obranu uplatnil ve vyjádření k žalobě a zda takové vyjádření vůbec podal (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 2. 7. 2008, čj. 1 Ans 5/2008-104). Shodný závěr ostatně plyne i z žalobkyní uvedeného rozsudku čj. 8 Afs 48/2006-155.
[24] Námitka však není důvodná, neboť městský soud se smyslem a účelem § 23 odst. 3 písm. a) bodu 6 zákona o daních z příjmů, a to od jeho zakotvení do zákona o daních z příjmů zákonem č. 492/2000 Sb. a dále ve světle jeho postupných novelizací, tj. včetně první novely provedené zákonem č. 438/2003 Sb., podrobně zabýval v bodech 36 až 42 napadeného rozsudku. Primárně poukázal na prvotní důvod této právní úpravy plynoucí z důvodové zprávy k zákonu č. 492/2000 Sb., kterým bylo zachovat u sankčních pohledávek režim účtování o skutečně přijatých platbách, který byl proto zakotven přímo do zákona o daních z příjmů. Městský soud následně vyšel z toho, co je smyslem souvisejícího § 23 odst. 3 písm. b) bodu 1 zákona o daních z příjmů, umožňujícího snížení výsledku hospodaření o neuhrazené sankční pohledávky, a sice že tyto pohledávky mají do základu daně vstoupit až s jejich úhradou v následujícím období. Tím dal podle městského soudu zákonodárce najevo, že úhradu těchto pohledávek nelze vyloučit, ale je značně nejistá. Městský soud v této souvislosti odkázal také na rozsudek Nejvyššího správního soudu čj. 6 Afs 97/2018-24, ve kterém bylo vysvětleno, že touto právní úpravou se brání tomu, aby daňové subjekty s ohledem na akruální princip účetnictví tížila daňová povinnost ve vztahu k úrokům z prodlení, které daňové subjekty reálně neobdržely. Zákon o daních z příjmů tedy u sankčních pohledávek upřednostňuje skutečné příjmy před zaúčtovanými výnosy. Městský soud následně dospěl k závěru, že z postupných novelizací § 23 odst. 3 písm. a) bodu 6 zákona o daních z příjmů „[n]evyplývá, že by měla být věcným způsobem změněna podstata režimu smluvních sankcí (zdanění až při úhradě – dojde-li k němu), tj. pouze se upřesňovala existující úprava, resp. deklarovaným cílem bylo ve výsledku zvýšit výsledek hospodaření pouze jednou. Nelze shledat, že zdanění by se mělo týkat i toho, co ve skutečnosti příjmem není (na úkor daňového subjektu). Pokud by měl zákonodárce nějaký jiný úmysl, byl by tento zde výslovně vyjeven.“ Tento závěr aproboval i Nejvyšší správní soud v bodech 26 až 31 rozsudku čj. 10 Afs 171/2019-51. Krom vývoje právní úpravy se zabýval také vztahem § 23 odst. 3 písm. a) bodu 2 a bodu 6 zákona o daních z příjmů a uvedl, že „[z]výšení hospodářského výsledku podle § 23 odst. 3 písm. a) bodu 2 zákona o daních z příjmů má tedy logicky přednost před jeho zvýšením podle § 23 odst. 3 písm. a) bodu 6 téhož zákona. Také ze systematického hlediska lze na základě řazení těchto ustanovení dovodit, že bod 2 má aplikační přednost před bodem 6. Zvýšení hospodářského výsledku podle bodu 6 je tedy vyloučeno v rozsahu, v jakém již byl hospodářský výsledek zvýšen podle bodu 2. Teze stěžovatele, že je třeba nejprve „dodanit“ pohledávky, resp. zvýšit výsledek hospodaření o celou jmenovitou hodnotu pohledávky podle bodu 6, a teprve poté lze přistoupit ke zvýšení o neúčinný náklad podle bodu 2, nemá oporu v jazykovém znění zákona ani jeho systematickém uspořádání.“ V nyní projednávané věci osmý senát neshledal důvody se od tohoto závěru odchýlit, a to i proto, že stěžovatel nesnesl žádné nové důvody, jež by učiněný závěr zpochybňovaly, a s nimiž se městský soud a Nejvyšší správní soud nevypořádaly.
[25] K tomu lze doplnit, že pokud by zákonodárce uvedenou novelou zamýšlel narovnat podmínky pro postoupení běžných pohledávek a pohledávek ze smluvních sankcí, jak se domnívá stěžovatel, učinil by tak podle Nejvyššího správního soudu jiným, jednodušším způsobem, totiž zrušením výjimky z tzv. akruálního principu účetnictví zavedené právě pro pohledávky ze smluvních sankcí (smluvní pokuty, úroky a poplatky z prodlení, penále, atd.) především v § 23 odst. 3 písm. b) bodu 1 a § 23 odst. 3 písm. a) bodu 6 zákona o daních z příjmů. Bylo by v rozporu s principem racionálního zákonodárce, pokud by koncepčně zavedl takovou výjimku spočívající v tom, že oproti obecnému pravidlu se upřednostňují skutečné příjmy před zaúčtovanými výnosy (viz např. rozsudek čj. 6 Afs 97/2018-24, bod 25), avšak formulací konkrétního zákonného ustanovení ji následně negoval či vyprázdnil. Zároveň ze znění zákona nelze dovodit výklad prosazovaný stěžovatelem, že by § 23 odst. 3 písm. a) bod 2 ve spojení s bodem 6 zákona o daních z příjmů dopadal pouze na situace, kdy je pohledávka postoupena bezúplatně (viz bod [10] výše). Naopak tato ustanovení zákona o daních z příjmů byla zavedena právě pro situace postoupení pohledávky, především za cenu nižší než je její jmenovitá hodnota. Na absurditu stěžovatelem zastávaného výkladu přiléhavě poukázala žalobkyně v předchozí věci a Nejvyšší správní soud k tomu v bodu 28 rozsudku čj. 10 Afs 171/2019-51, uvedl, že argumentace stěžovatele je „příliš formalistická a vede k absurdním důsledkům, které žalobkyně trefně ilustrovala ve vyjádření ke kasační stížnosti na dvou praktických příkladech. V případě, že postupitel pohledávky ze smluvních sankcí v hodnotě 100 000 Kč postoupí bezúplatně, bude ztráta z postoupení činit 100 000 Kč. Ztráta tedy bude činit stejnou částku, jako je jmenovitá hodnota pohledávky. Postupitel bude v takovém případě povinen zvýšit hospodářský výsledek dle bodu 2 o částku 100 000 Kč. Současně však již nebude základ daně znovu zvyšovat o jmenovitou hodnotu pohledávky (100 000 Kč) dle bodu 6. Základ daně tak bude ve svém důsledku zvýšen o 100 000 Kč. Situace se diametrálně změní v případě, že postupitel pohledávky ze smluvních pokut v hodnotě 100 000 Kč postoupí za úplatu ve výši 1000 Kč. Ztráta z postoupení bude v tomto případě činit 99 000 Kč a o tuto částku se zvýší základ daně podle bodu 2. Podle výkladu stěžovatele by měl dále postupitel zvýšit základ daně o celou jmenovitou hodnotu pohledávky (100 000 Kč) dle bodu 6, jelikož výsledek hospodaření dle bodu 2 nebyl zvýšen o stejnou částku, jako je jmenovitá hodnota pohledávky. Základ daně bude v tomto případě zvýšen o 199 000 Kč. Základ daně u pohledávky ze smluvních sankcí v hodnotě 100 000 Kč postoupené za 1000 Kč bude oproti bezúplatnému postoupení takové pohledávky vyšší o 99 000 Kč. Výklad slovního spojení „o stejnou částku“ zastávaný stěžovatelem tedy ve skutkově obdobných situacích vede ke značným, neodůvodněným rozdílům.“
[26] Stěžovatel má pravdu, že obecně výnos z postoupení nelze ztotožňovat s výnosem ze smluvní sankce [ve vztahu k § 23 odst. 3 písm. b) bodu 1 zákona o daních z příjmů viz rozsudek čj. 6 Afs 97/2018-24, body 24 a 25]. Nicméně pro účely § 23 odst. 3 písm. a) bodu 6 zákona o daních z příjmů zákonodárce uvedené výnosy v podstatě ztotožnil, resp. i pro výnosy z postoupení sankční pohledávky zavedl výjimku z akruálního principu a upřednostnil zdanění pouze skutečných příjmů stejně jako pro přijaté úhrady sankční pohledávky od původního dlužníka.
[27] Z výše uvedených důvodů neobstojí námitky stěžovatele, že městský soud nesprávně posoudil právní otázku výkladu § 23 odst. 3 písm. a) bodu 6 zákona o daních z příjmů (viz především bod [9] výše). Městský soud totiž dospěl ke správnému závěru, že dané ustanovení je nutno v části „[v]ěřitel … je povinen o částku této pohledávky zvýšit výsledek hospodaření, pokud již nebyl o stejnou částku zvýšen podle bodu 2“ vykládat tak, že žalobkyně byla povinna zvýšit výsledek hospodaření o částku (jmenovité hodnoty) pohledávky pouze v tom rozsahu, v němž nebyla již zvýšena podle § 23 odst. 3 písm. a) bod 2 zákona o daních z příjmů. Jinými slovy zvýšení výsledku hospodaření podle bodu 6 je vyloučeno v rozsahu, v jakém již byl zvýšen podle bodu 2. V opačném případě by byl výsledek hospodaření zvýšen o částku vyšší, než je jmenovitá hodnota pohledávky, tedy více než jednou (body 27 a 29 rozsudku čj. 10 Afs 171/2019-51). Konkrétně tak byla žalobkyně povinna zvýšit výsledek hospodaření pouze o částku 7 958 327,18 Kč odpovídající příjmu plynoucího z postoupení pohledávek (viz bod [2] výše).
[28] Stěžovatel je přesvědčen, že jeho výklad nezpůsobuje dvojí zdanění, neboť postupník zaplatí daň pouze z částky, o níž úhrada dlužníka či postupníka při jejím následném postoupení převýší pořizovací cenu, za kterou (původní) postupník postoupenou pohledávku nabyl (viz bod [11] výše). Tato argumentace však nemíří do podstaty věci, neboť způsob, jakým bude účtovat o postoupené pohledávce postupník je nevýznamný pro to, jak o ní má účtovat postupitel. Postupník bude o postoupené (nakoupené) pohledávce skutečně účtovat rozvahově, tak jako o každé jiné pohledávce a nebude na místě aplikace § 23 odst. 3 písm. b) s vazbou na § 23 odst. 3 písm. a) bod 6 zákona o daních z příjmů, a to z prostého důvodu, že u postupníka tato pohledávka již nebude mít povahu pohledávky sankční. V tom se lze se stěžovatelem ztotožnit, a není o tom sporu. Tento dílčí závěr nicméně nemůže zpochybnit posouzení pro danou věc rozhodné otázky.
[29] Dále se Nejvyšší správní soud zabýval kasačními námitkami směřujícími proti rozsudku čj. 10 Afs 171/2019-51 (viz body [12] a [13] výše). Stěžovateli nelze přisvědčit, že by se soud v uvedeném rozsudku nezabýval komplexním zhodnocením smyslu klíčové změny provedené zákonem č. 438/2003 Sb. Naopak změny daného ustanovení souhrnně hodnotí v návaznosti na předchozí hodnocení městského soudu v bodech 29 až 31 rozsudku. Stejně tak se implicitně (stěžovatel totiž v tehdy podané kasační stížnosti tuto námitku výslovně neuvedl) zabýval tím, že výsledný kumulativní dopad na základ daně musí být ve všech případech stejný. Nejvyšší správní soud v bodě 17 a násl. jasně a srozumitelně vysvětlil, s odkazem na závěry městského soudu v tehdy napadeném rozsudku, že zákon o daních z příjmu výslovně zavádí rozdílný režim pro postoupení pohledávek ze smluvních sankcí, které byly položkou snižující základ daně v předchozích zdaňovacích obdobích, a pohledávek, které byly zaúčtovány do výnosů v témže zdaňovacím období, ve kterém byly postoupeny. Nejedná se tak o nedůvodné rozdíly, jak tvrdí stěžovatel, ale rozdíly, které jsou důsledkem výslovné právní úpravy, jak potvrdil Nejvyšší správní soud s tím, že se nezabýval důvodností argumentace městského soudu týkající se postoupených pohledávek ze smluvních sankcí, kterými žalobkyně v minulosti nesnižovala základ daně (viz bod 32 rozsudku čj. 10 Afs 171/2019-51). Nejvyšší správní soud zde dodal, že městský soud v této části rozsudku stěžovatelově argumentaci vyhověl a tato konkrétní část odůvodnění není podkladem pro stěžovatelem napadený zrušující výrok rozsudku. Jakkoliv se tento odlišný režim může zdát nelogický (ovšem směrem k postoupeným pohledávkám ze smluvních sankcí, kterými žalobkyně v minulosti nesnižovala základ daně, tedy k pohledávkám, které byly zaúčtovány do výnosů v témže zdaňovacím období, ve kterém byly postoupeny), nemůže se touto otázkou ze shodných důvodů zabývat Nejvyšší správní soud ani v nyní projednávané věci. Městský soud v této části rozsudku také argumentaci stěžovatele vyhověl a tato konkrétní část odůvodnění není podkladem pro stěžovatelem napadený zrušující výrok rozsudku. Tím je také vysvětleno, proč se Nejvyšší správní soud věcně nezabýval (a nečiní to ani nyní) odlišným postupem v situaci, která byla řešena v rozsudku čj. 6 Afs 97/2018-24 (pohledávka ze smluvní sankce, která byla zaúčtována do výnosů v témže zdaňovacím období, ve kterém byla postoupena) a v situaci, která je předmětem tohoto řízení (pohledávka ze smluvní sankce, která byla položkou snižující základ daně v předchozích zdaňovacích obdobích).
[30] Nejvyšší správní soud se v tehdy projednávané věci podrobně zabýval i námitkou stěžovatele, že je třeba nejdříve znegovat dříve „oddaněnou“ částku. Konkrétně tak učinil v bodě 23 a násl. rozsudku a v bodě 26 dospěl k závěru, že „[t]eze stěžovatele, že je třeba nejprve „dodanit“ pohledávky, resp. zvýšit výsledek hospodaření o celou jmenovitou hodnotu pohledávky podle bodu 6, a teprve poté lze přistoupit ke zvýšení o neúčinný náklad podle bodu 2, nemá oporu v jazykovém znění zákona ani jeho systematickém uspořádání“. Z uvedeného též plyne, že se Nejvyšší správní soud neopřel pouze o jazykový výklad, jak namítá stěžovatel. Naopak aplikoval i výklad systematický (bod 26 rozsudku) a teleologický s ohledem na smysl a účel daných ustanovení zákona o daních z příjmů (body 30 a 31 rozsudku), přičemž shodně s městským soudem v tehdy i nyní napadeném rozsudku vyšel ze záměru zákonodárce zachyceného v důvodových zprávách. Jak bylo uvedeno již v předchozím bodu [29], Nejvyšší správní soud v rozsudku komplexně hodnotil smysl a dopad provedených změn, jak je zamýšlel zákonodárce.
[31] Stěžovatel dále namítá, že se Nejvyšší správní soud v rozsudku čj. 10 Afs 171/2019-51 výslovně nezabýval otázkou, zda musí být výsledný kumulativní dopad na základ daně vždy stejný, ať už je postupována pohledávka běžná či pohledávka sankční. Touto otázkou se v tehdejším rozsudku Nejvyšší správní soud skutečně nezabýval. V dané věci se však touto otázkou zabýval již městský soud v bodě 45 rozsudku, přičemž podobně jako dříve v bodě 41 rozsudku vysvětlil, jaká logika stojí za tím, že pohledávky se smluvních sankcí mají být zdaněny při úhradě. Poukázal současně na to, že u sankčních pohledávek není možné tvořit zákonné opravné položky. Tento argument stěžovatel zcela pomíjí. Platí totiž, že zatímco u běžných pohledávek lze v souladu se zákonem č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, tvořit opravné položky, které ve výsledku snižují základ daně, v případě sankčních pohledávek je tato možnost uvedeným zákonem výslovně vyloučena (§ 2 odst. 2 poslední věta), což návazně vylučuje i daňově účinný odpis těchto pohledávek v souladu s § 24 odst. 2 písm. y) zákona o daních z příjmů.
[32] Je pravdou, že se Nejvyšší správní soud v rozsudku čj. 10 Afs 171/2019-51 nezabýval požadavky praxe, jak byly zachyceny např. v zápisech z jednání Koordinačního výboru z 22. 9. 2004 a z 20. 10. 2004. Ostatně, ani nemohl, neboť stěžovatel tuto námitku v tehdejší kasační stížnosti nevznesl. S námitkou se však dostatečně vypořádal městský soud v tehdy (bod 57) i nyní (bod 60) napadeném rozsudku. Nejvyšší správní soud k tomuto vypořádání doplňuje, že městský soud se zápisy i jednání Koordinačního výboru zabýval k námitce žalobkyně, která se dovolávala zrušení rozhodnutí žalovaného také ohledně pohledávek ze smluvních sankcí, kterými žalobkyně v minulosti nesnižovala základ daně. V této části však městský soud žalobě nevyhověl a není proto předmětem tohoto kasačního řízení, jak již bylo uvedeno shora v bodě [29] tohoto rozsudku. Stěžovatel se pak těchto zápisů dovolává s tím, že v nich nebyla zpochybněna nutnost zdanění celé hodnoty sankční pohledávky při jejím postoupení v roce následujícím po jejím vzniku. To je sice pravda, ovšem neznamená to, že zápisy v tomto ohledu podchycují ustálenou správní praxi. O opaku, tedy o tom, že v praxi byla tato problematika od počátku spíše obtížně uchopitelná, svědčí překotné legislativní změny, které těmto zápisům předcházely i je následovaly. Z hlediska výkladu daných ustanovení zákona o daních z příjmu je proto stěžejní to, k jakým změnám došlo provedenými novelami a podpůrně pak i záměr zákonodárce vyjádřený v důvodových zprávách. Z uvedeného městský soud i Nejvyšší správní soud vyšly a dospěly ke správným závěrům, jež jsou podrobně popsány v jejich rozsudcích a rozebrány i výše v tomto rozsudku.
[33] Ani námitky proti rozsudku čj. 10 Afs 171/2019-51 proto nejsou důvodné v tom směru, že by Nejvyšší správní soud v nyní projednávané věci dospěl k odlišným závěrům než v rozsudku čj. 10 Afs 171/2019-51 a musel věc postoupit rozšířenému senátu dle § 17 s. ř. s.
IV. Závěr a náklady řízení
[34] S ohledem na vše výše uvedené proto Nejvyšší správní soud zamítl kasační stížnost jako nedůvodnou (§ 110 odst. 1 věta poslední s. ř. s.).
[35] O náhradě nákladů řízení rozhodl podle § 60 odst. 1 za použití § 120 s. ř. s. Stěžovatel neměl ve věci úspěch, a proto je povinen nahradit úspěšné žalobkyni náklady zastoupení ve výši 3 100 Kč za jeden úkon právní služby, tj. vyjádření ke kasační stížnosti [§ 7, § 9 odst. 4 písm. d) a § 11 odst. 1 písm. d) vyhlášky č. 177/1996 Sb., advokátního tarifu], spolu s paušální náhradou hotových výdajů ve výši 300 Kč (§ 13 odst. 3 advokátního tarifu). Zástupce žalobkyně je plátcem daně z přidané hodnoty, odměna za zastupování se tak zvyšuje o tuto daň ve výši 21 %. Výsledná částka činí 4 114 Kč.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně 21. ledna 2021
Petr Mikeš
předseda senátu