10 Afs 363/2019 - 50
[OBRÁZEK]
ČESKÁ REPUBLIKA
ROZSUDEK
JMÉNEM REPUBLIKY
takto:
Odůvodnění:
I. Vymezení věci
[1] Platebním výměrem ze dne 29. 7. 2016 Finanční úřad pro Jihočeský kraj (správce daně) vyměřil žalobkyni DPH za zdaňovací období druhého čtvrtletí roku 2015 ve výši 7 249 Kč, přestože žalobkyně v daňovém přiznání za toto zdaňovací období tvrdila nadměrný odpočet ve výši 884 756 Kč. Žalobkyni neuznal nárok na odpočet DPH na vstupu z důvodu nákupu technického zhodnocení jejího areálu (areál Markvarec) od společnosti PAS Natura s. r. o. (do září 2015 firma PAS PLUS s. r. o.; dále v tomto textu jen „PAS Natura“). Rozhodnutím ze dne 5. 10. 2018 žalovaný zamítl odvolání, jímž se žalobkyně bránila proti platebnímu výměru. Žalobkyně podala proti rozhodnutí žalovaného žalobu, kterou krajský soud shora specifikovaným rozsudkem zamítl.
II. Kasační stížnost a vyjádření žalovaného
[2] Proti rozsudku krajského soudu podala žalobkyně (stěžovatelka) kasační stížnost. Je přesvědčena, že prokázala existenci technického zhodnocení, dále to, že jej realizovala PAS Natura a že po skončení nájmu přešlo toto technické zhodnocení na stěžovatelku. Poslední nájemní vztah byl fakticky ukončen až 20. 4. 2015. K tomuto dni mohla stěžovatelka začít využívat technické zhodnocení a jde současně o okamžik uskutečnění zdanitelného plnění. Na to navazuje různými výtkami, že v jejím případě vlastně byly jen přeúčtovány náklady, které PAS Natura skutečně vynaložila na „technické zhodnocení“ nemovitostí v areálu Markvarec.
[3] Krajský soud údajně rozšířil důvody pro odmítnutí nároku na odpočet DPH. Dle stěžovatelky v rozsudku překročil jak důvody podané žaloby, tak vlastní posouzení správního orgánu, aniž k tomu měl potřebné podklady. Neuznáním nároku na nadměrný odpočet DPH z vypořádání technického zhodnocení majetku daňové orgány údajně narušily stěžovatelčino legitimní očekávání. S odkazem na daňovou kontrolu, která v minulosti proběhla u PAS Natura, stěžovatelka tvrdí, že daňové orgány rozdílně hodnotily jeden a týž důkazní prostředek. Narušena prý byla i zásada neutrality DPH. K tomu stěžovatelka poukazuje na dílčí nedostatky odůvodnění napadeného rozsudku. Nelíbí se jí ani způsob, jakým se daňové orgány a posléze také krajský soud vypořádaly s její námitkou ohledně přenesení důkazního břemena. Konečně navrhuje, aby NSS v této věci přerušil řízení a předložil Soudnímu dvoru Evropské unie předběžné otázky, o nichž se domnívá, že jsou důležité pro vyřešení jejího případu.
[4] Žalovaný navrhuje zamítnutí kasační stížnosti.
III. Právní hodnocení Nejvyššího správního soudu
[5] Kasační stížnost má požadované náležitosti, byla podána včas a osobou oprávněnou. Důvodnost kasační stížnosti NSS posoudil v mezích jejího rozsahu a uplatněných důvodů (§ 109 odst. 3 a 4 s. ř. s.); neshledal přitom vady, jimiž by se musel zabývat i bez návrhu.
[6] Kasační stížnost není důvodná.
[7] Ze správních spisů vyplynulo, že stěžovatelka za zdaňovací období druhého čtvrtletí roku 2015 vykázala nadměrný odpočet DPH ve výši 884 756 Kč, a to zejména z titulu nákupu technického zhodnocení jejího areálu od nájemkyně, společnosti PAS Natura. Poté, co správce daně přezkoumal daňové přiznání, zahájil u stěžovatelky postup k odstranění pochybností. S ohledem na velký rozsah prověřovaných skutečností správce daně ukončil dne 20. 10. 2015 postup k odstranění pochybností a zahájil daňovou kontrolu, kterou ukončil dne 27. 7. 2016. Ve zprávě o daňové kontrole správce daně uzavřel, že stěžovatelka nemohla uplatnit nárok na odpočet daně ze zdanitelného plnění deklarovaného daňovým dokladem č. 170415 ze dne 20. 4. 2015, jehož předmětem je pořízení technického zhodnocení areálu Markvarec od PAS Natura. Nárok uplatila v rozporu s § 72 odst. 1 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (dále jen „zákon o DPH“), neboť tvrzené zdanitelné plnění se nemohlo uskutečnit. Správce daně poukázal na to, že účtované technické zhodnocení areálu, které obchodní korporace PAS Natura měla pořizovat v období od července 2009 až do května 2011 a do užívání uvést dne 30. 6. 2014, nemůže být fakturováno. Dodavatelka PAS Natura se dle předložených dokladů stala nájemkyní uvedeného areálu až dne 1. 1. 2015 (smlouva o nájmu nebytových prostor ze dne 10. 12. 2014). Účtované technické zhodnocení tedy k tomuto datu již muselo být součástí pronajaté nemovitosti, areálu Markvarec. Správce daně proto vydal platební výměr, v němž namísto tvrzeného nadměrného odpočtu stěžovatelce vyměřil DPH ve výši 7 249 Kč.
[8] Stěžovatelka se proti tomuto rozhodnutí odvolala. Vzhledem k námitkám nově uplatněným v odvolání, které správce daně dříve nemohl posoudit, daňové orgány v rámci odvolacího řízení doplnily dokazování. Se skutečnostmi zjištěnými v rámci odvolacího řízení a nově pořízenými důkazy stěžovatelku seznámily písemností, která jí byla doručena dne 31. 8. 2018. Dle žalovaného stěžovatelka ani v odvolacím řízení neprokázala, že nárok na odpočet daně na vstupu u zdanitelného plnění přijatého od dodavatelky PAS Natura uplatnila oprávněně. Odvolání tedy žalovaný zamítl.
[9] NSS předesílá, že Ing. Karel Plucar, který původně vlastnil některé nemovitosti v nynějším areálu Markvarec, vytvořil ne zcela přehledný systém smluvních vztahů, v jejichž rámci došlo k jednotlivým modernizacím a rekonstrukcím v tomto areálu. Ing. Plucar je od vzniku stěžovatelky v květnu 2009 jejím jediným jednatelem a do června 2019 byl jejím jediným společníkem. V rozhodné době byl též jednatelem a společníkem společnosti PAS Natura.
[10] Jde zejména o to, že Ing. Plucar získal dotaci ze Státního zemědělského intervenčního fondu (SZIF) k rekonstrukci objektu dílny a dále též skladu sena a slámy, které vlastnila stěžovatelka; rekonstrukce měla proběhnout v letech 2010 až 2012 (oznámení o záměru v území k vydání územního souhlasu ze dne 22. 2. 2010, s. 2). V tomtéž období měla mít areál Markvarec za účelem parkování a skladování materiálu v nájmu i PAS Natura (celkem 7 smluv o nájmu nebytových prostor, které byly uzavřeny na období od 1. 7. 2009 do 31. 12. 2015). Právě PAS Natura pak dle stěžovatelky měla provést technické zhodnocení pronajatých nemovitostí ve výši přes 4,2 mil. Kč bez DPH, které je předmětem tohoto sporu.
[13] Daňový subjekt musí při uplatnění nároku na odpočet DPH tvrdit, že přijal zdanitelné plnění a že jej následně použil výhradně pro uskutečňování své ekonomické činnosti (§ 72 odst. 1 zákona o DPH). Prokazování nároku na odpočet daně je záležitostí dokladovou, což vyplývá z § 73 odst. 1 písm. a) zákona o DPH, dle něhož musí plátce pro uplatnění nároku na odpočet mít daňový doklad (např. rozsudky ze dne 30. 8. 2005, čj. 5 Afs 188/2004-63, věc SVODIDLA; ze dne 25. 9. 2014, čj. 9 Afs 57/2013-37, bod 27, a mnoho dalších).
[14] Vždy je třeba respektovat soulad skutečného (zjištěného) stavu věci se stavem formálně právním. Ani doklady se všemi požadovanými náležitostmi nemusí být podkladem pro uznání nároku na odpočet DPH, zejména pokud správci daně vzniknou pochybnosti, že k uskutečnění zdanitelného plnění došlo skutečně tak, jak je v dokladech deklarováno, či nejsou-li splněny další zákonné podmínky pro jeho uplatnění. Rozhodující je fakticita deklarovaného plnění, nikoliv to, že daňový subjekt předložil daňový doklad vystavený plátcem [srov. podobně např. již nález ÚS ze dne 15. 5. 2001, sp. zn. IV. ÚS 402/99 (N 73/22 SbNU 131)].
[15] V posuzovaném případě stěžovatelka dle daňových orgánů neprokázala kdy, kdo a v jakém rozsahu deklarované práce provedl, respektive neprokázala, zda deklarované dílčí plnění týkající se technického zhodnocení bylo provedeno právě pro PAS Natura, a na základě jakého vztahu se stěžovatelkou bylo toto technické zhodnocení stěžovatelce dodáno. NSS níže upřesní, že pro konečné vyřešení této věci je podstatná zejména otázka, na základě jakého vztahu měla PAS Natura dodat deklarovaná plnění stěžovatelce.
Procesní vývoj a proměny skutkových tvrzení stěžovatelky
[17] Jednoduše řečeno, PAS Natura nemohla v rámci nájemního vztahu realizovaného v roce 2015 fakturovat stěžovatelce technické zhodnocení jejích nemovitostí, které – jak dokládala sama stěžovatelka – vzniklo nejspíš v letech 2009 až 2011.
[20] Listinou ze dne 30. 8. 2018 žalovaný v rámci odvolacího řízení seznámil stěžovatelku se zjištěnými skutečnostmi a vyzval ji k vyjádření. Žalovaný vyjádřil pochybnosti o důvěryhodnosti předložených nájemních smluv a protokolu o předání nemovitosti ze dne 20. 4. 2015. Současně upozornil na skutečnost, že Ing. Plucar jako fyzická osoba podnikající čerpal dotace k přestavbě dílen a seníku v areálu stěžovatelky. V žádosti o dotaci přitom uvedl, že nemovitosti užívá jako nájemce; vlastnictví nebo nájem nemovitosti totiž bylo podmínkou přidělení dotace. To dle žalovaného podtrhuje jeho závěr, že uvedené nemovitosti (zapsané na listu vlastnictví č. 244) nemohly být současně pronajaty i společnosti PAS Natura.
[21] Stěžovatelka se dne 19. 9. 2018 vyjádřila (totožné podání, nadepsané jako doplnění odvolání, pak žalovanému došlo dne 20. 9. 2018). Vzhledem k jejímu poslednímu tvrzení o tom, že PAS Natura jí pouze přeúčtovala náklady, které ovšem nesla stěžovatelka, označila zjištění žalovaného za bezpředmětná. Stejně tak považovala za bezvýznamnou otázku, zda ve sporné době existoval či neexistoval nájemní vztah mezi stěžovatelkou a PAS Natura. Dle ní je podstatná jen faktická realizace ekonomických činností, které byly stěžovatelce následně přeúčtovány.
[22] NSS se v hodnocení výše uvedených skutečností a variabilních tvrzení stěžovatelky shoduje s daňovými orgány. Argumenty, které stěžovatelka snesla v kasační stížnosti, dílem kopírují její předchozí tvrzení, dílem se snaží relativizovat zjištění správce daně. Bezúspěšně. Hned v úvodu kasační stížnosti stěžovatelka navozuje dojem, že jí daňové orgány odňaly celý nárok na odpočet DPH, jakkoli nezpochybňují realizaci části zdanitelných plnění. Dle stěžovatelky se to navíc stalo v situaci, kdy správce daně nezpochybnil fakticitu stejných plnění u její dodavatelky PAS Natura.
[23] Jádrem tohoto sporu je však odlišná otázka. Stěžovatelka v daňovém řízení postupně představila několik variant, jak k tvrzeným zdanitelným plněním mohlo dojít. Daňové orgány se pečlivě vypořádaly s každým z těchto vzájemně těžko slučitelných skutkových dějů. Stejně tak krajský soud důsledně popřel celou sérii stěžovatelčiných proměňujících se konstrukcí. A to navzdory tomu, že stěžovatelka správní orgány i soud doslova zavalila nejrůznějšími argumenty, jimiž usilovala o přiznání nároku na nadměrný odpočet DPH.
Nájem a nákup technického zhodnocení, nebo pouhé přeúčtování dílčích plnění
[25] Stěžovatelka nemůže uspět ani s námitkou vůči závěru, který je uveden v bodě 38 napadeného rozsudku: pokud Ing. Plucar čerpal dotace k rekonstrukci nemovitostí v areálu Markvarec, stěžovatelka správně neměla tento areál pronajmout dalšímu subjektu (PAS Natura) v době, kdy takový nájem zapovídaly dohody o poskytnutí dotace. Je sice pravda, že ani jedna z dohod o poskytnutí dotace z Programu rozvoje venkova ze dne 14. 9. 2010 výslovně nezapovídá nájem některých částí areálu Markvarec. Kromě opravárenských dílen a skladu sena a slámy ve sporné době tedy mohly – v teoretické rovině – být další části, resp. nemovitosti sporného areálu, pronajaty jiné osobě než Ing. Plucarovi (srov. čl. VIII.7. obou cit. dohod). Avšak z velmi obecné identifikace předmětu nájmu v nájemní smlouvě mezi stěžovatelkou a PAS Natura ze dne 10. 12. 2014 (i v předcházejících smlouvách) plyne, že stěžovatelka přenechala PAS Natura i ty nemovitosti, které musel v dané době z důvodu čerpání dotací mít pronajaty Ing. Plucar jako fyzická osoba podnikající. Dle smlouvy totiž stěžovatelka přenechala PAS Natura celý areál Markvarec, zapsaný na listu vlastnictví č. 244, k využití na parkování a skladování materiálu. Proto není nesmyslný závěr krajského soudu, že stěžovatelka správně neměla pronajímat celý areál Markvarec v době, kdy měl za účelem čerpání dotací mít minimálně jeho část pronajatou Ing. Plucar jako fyzická osoba podnikající (mj. bod 38 napadeného rozsudku). Pozdější tvrzení, že v areálu se nachází více staveb a každý ze samostatných subjektů zajišťoval úpravu budov v takovém rozsahu, aby si úpravy a nájmy navzájem nekonkurovaly, se jeví jako účelové (k tomu podrobněji bod [38] níže).
[26] Hypotéza vzniku a trvání nájmu areálu Markvarec již od 1. 7. 2009 konečně padá i na tom, že již v chronologicky první z předložených nájemních smluv, která měla být uzavřena dne 29. 6. 2009, smluvní strany identifikovaly předmět nájmu jako areál Markvarec v k. ú. Markvarec, zapsaný na listu vlastnictví č. 244, jakkoli tento list vlastnictví dle údajů zjištěných z katastru nemovitostí vznikl až dne 13. 7. 2009. Nedůvodná je námitka, že krajský soud nově uvedl, že první z nájemních smluv byla vyhotovena dodatečně a antedatována. Tento závěr krajského soudu (bod 37 napadeného rozsudku) koresponduje s bodem 40 napadeného rozhodnutí. Krajský soud v tomto směru neuvedl nic nového, pouze zopakoval již jednou vyslovené, že s ohledem na celou řadu pochybností nelze předložené listiny považovat za důvěryhodné důkazy, které by mohly prokázat oprávněné uplatnění odpočtu daně. Antedatování první z nájemních smluv nevylučuje, že nájemní vztah mezi stěžovatelkou a PAS Natura někdy v pozdějším období skutečně existoval, zásadně však nabourává věrohodnost tvrzení, která stěžovatelka nebyla schopna prokázat ani jiným způsobem (srov. § 73 odst. 5 zákona o DPH).
[27] NSS souhlasí se stěžovatelkou, že nájemní vztah není výslovně uveden jako zákonná podmínka pro vznik nároku na odpočet DPH. Pokud ovšem stěžovatelka (minimálně v prvních dvou variantách svého tvrzení; body [16] a [18] shora) měla za to, že nárok na odpočet jí vznikl z důvodu nákupu technického zhodnocení areálu Markvarec, pak jednou ze základních otázek je, jak, resp. na základě čeho, došlo k technickému zhodnocení. Hmotněprávní podmínky pro vznik nároku na odpočet DPH (§ 72 zákona o DPH) sice výslovně nejmenují nájemní vztah jako podmínku pro vznik nároku. Avšak vzhledem k tomu, že § 72 zákona o DPH zakotvuje obecná pravidla ve vztahu ke zdanitelným plněním všech možných druhů, nelze předpokládat, že by konkrétně upravoval další nutnou podmínku ve vztahu k uplatnění nároku z titulu nákupu technického zhodnocení majetku od nájemce. Soud zdůrazňuje, že již v rozsudku ze dne 22. 9. 2010, čj. 1 Afs 70/2010-57, č. 2212/2011 Sb. NSS, věc PRVNÍ MOSTECKÁ, bod 26, vyslovil, že i při posuzování odpočtů DPH je třeba vycházet z charakteristiky technického zhodnocení podané v zákoně č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, konkrétně z § 33 (též srov. již rozsudek ze dne 28. 11. 2008, čj. 2 Afs 111/2008-52). Podle § 33 odst. 4 právě cit. zákona jsou technickým zhodnocením také výdaje na dokončené nástavby, přístavby a stavební úpravy, rekonstrukce a modernizace majetku, pokud je hradí nájemce na cizím hmotném majetku v průběhu jeho pořizování za podmínky, že se stane nájemcem tohoto hmotného majetku nebo jeho části, a vlastník tohoto hmotného majetku nezahrne výdaje vynaložené budoucím nájemcem do vstupní ceny.
[28] Pokud tedy stěžovatelka chtěla uplatnit nárok na odpočet DPH z důvodu nákupu technického zhodnocení, musela nejen prokázat obecné hmotněprávní podmínky pro vznik nároku dle § 72 zákona o DPH, ale také, že k technickému zhodnocení došlo uvnitř nájemního vztahu. Jinak by se nemohlo jednat o tvrzené technické zhodnocení (podobně již v bodu [11] shora cit. rozsudek 1 Afs 44/2019, bod 23) a tedy by – ve vztahu k tomuto specifickému tvrzení – nebyly splněny hmotněprávní podmínky dle § 72 zákona o DPH. Proto, pokud stěžovatelka zamýšlela uplatnit odpočet z důvodu nákupu technického zhodnocení od PAS Natura, musela zároveň věrohodně prokázat trvání nájemního vztahu v době, kdy byly realizovány dílčí práce, z nichž se skládá sporné technické zhodnocení. Jen tak by nastalo kýžené souznění mezi skutečným a formálně právním stavem (body [12] a násl. shora). Nutno dodat, že ve vztahu k tvrzenému technickému zhodnocení stěžovatelka nepředložila ani žádný důkaz, z něhož by bylo možné zjistit, zda PAS Natura vlastně měla oprávnění areál Markvarec jakkoli „technicky zhodnocovat“ (viz trefně bod 55 napadeného rozhodnutí). Správně by se mělo jednat o souhlas vlastníka s tím, že nájemce provede změny na pronajaté věci dle tehdy účinného § 667 zákona č. 40/1964 Sb., občanského zákoníku; nyní § 2220 zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákoník (srov. již cit. rozsudek 1 Afs 70/2010, PRVNÍ MOSTECKÁ, bod 30).
[29] Stěžovatelka trvání nájmu neprokázala (body [24] až [26] shora), a tedy je z pohledu skutkové varianty, dle níž měla odkoupit technické zhodnocení, bezvýznamné, zda subdodavatelé skutečně dodali práce v areálu Markvarec.
[30] Skutečné dodání prací subdodavateli by mohlo být důležité, jen pokud by se jako pravdivý ukázal jiný stěžovatelkou prezentovaný skutkový děj, a to pokud by PAS Natura (např. nezávisle na nájemním vztahu) za stěžovatelku pouze hradila plnění od subdodavatelů, a tato plnění později přeúčtovala (bod [32] níže). Pokud by mezi PAS Natura a stěžovatelkou skutečně byly pouze přeúčtovány částky, které PAS Natura hradila za stěžovatelku (šlo by tak o standardní dodavatelsko-odběratelský vztah), na rozdíl od prvních dvou variant stěžovatelkou tvrzeného skutkového děje (nájem a následný nákup technického zhodnocení) by v případě této třetí varianty nebyla naopak důležitá ani existence nájemního vztahu. Zboží či služby, které dle původních tvrzení měly zakládat „technické zhodnocení“, by nebyly technickým zhodnocením, ale PAS Natura je mohla stěžovatelce „dodat“ i bez toho, že by již v roce 2009 měly uzavřenou nájemní smlouvu.
[34] Rozhodně není pravda, že by krajský soud nad rámec napadeného rozhodnutí a žalobních námitek nepřípustně rozšířil důvody pro odmítnutí nároku na odpočet DPH. Z bodu 50 napadeného rozsudku je zřejmé, že souhlasil se závěry žalovaného v bodu 60 napadeného rozhodnutí, které také převzal. To je ostatně patrné i z bezprostředně následujícího bodu 51 odůvodnění napadeného rozsudku, v němž krajský soud popírá argument, že PAS Natura vlastně jen hradila subdodavatelské faktury za stěžovatelku. Závěry žalovaného jsou navíc bezezbytku trefné a nelze jim nic vytýkat (viz bod [33] shora).
[35] V této souvislosti NSS zdůrazňuje, že mezi stranami zjevně není sporné východisko, podle kterého vlastník může začít využívat technické zhodnocení až po skončení nájmu (srov. již cit. rozsudek 1 Afs 70/2010, PRVNÍ MOSTECKÁ, bod 30); o takovou situaci se ovšem nejednalo, pokud stěžovatelka naposledy tvrdila, že mezi ní a PAS Natura byly pouze přeúčtovány platby za jednotlivá plnění subdodavatelů.
Prokázání fakticity plnění od subdodavatelů
[36] Nutno připomenout, že jádrem sporu je vztah mezi stěžovatelkou a PAS Natura, nikoliv vztah mezi PAS Natura a jejími (sub)dodavateli. NSS nesouhlasí se stěžovatelkou, že krajský soud v návaznosti na napadené rozhodnutí vytvořil fakticky neunesitelné důkazní břemeno. Toto břemeno „váží“ přesně tolik, kolik stěžovatelka měla unést v souvislosti se svým tvrzením o odpočtu DPH (§ 92 daňového řádu; též obecně srov. body [12] a násl. shora). Není ani pravda, že by daňové orgány zpochybnily všechny předložené důkazní prostředky, nebo že by ignorovaly podklady doručené stavebním úřadem.
[37] Stěžovatelka tvrdí, že orgány daňové správy zcela popřely uskutečnění dílčích plnění subdodavatelů vůči PAS Natura, která ve svém souhrnu měla zakládat technické zhodnocení stěžovatelčina majetku. Tak tomu není. Správce daně i žalovaný – poté, co ve věci provedli detailní dokazování – stěžovatelce sdělili závažné pochybnosti o tom, že k technickému zhodnocení areálu Markvarec došlo tak, jak stěžovatelka deklarovala. Nezpochybnili tedy provedení jakýchkoliv prací, ale realizaci účtovaného technického zhodnocení. Na základě konkrétních skutečností vyjádřili opodstatněnou obavu, že k dílčím plněním nedošlo tak, jak o nich bylo účtováno. V tomto případě tedy nejde o vykazování fiktivních plnění, jak polemizuje stěžovatelka.
[39] Jako technické zhodnocení byly fakturovány i náklady na pořízení mnoha druhů pražců v různých profilech, délkách a počtech (dodavatelkou byla korporace Impregnace Soběslav). Daňové orgány neuvěřily tvrzení, že tolik druhů pražců bylo využito ke konstrukci podlahy, a to navíc skladu, o němž zjistily, že již byl zbořen. Zásadní pochybnosti měly též o rozsahu technického zhodnocení, které mělo být založeno na projektové dokumentaci k areálu stěžovatelky. Stěžovatelka totiž projektovou dokumentaci nepředložila; při místním šetření dne 19. 12. 2016 předložila jen několik málo listů studie areálu zpracovaných dodavatelkou Ateliér DOLMEN v září 2009, z níž navíc nebylo možné zjistit, pro jaký subjekt byla tato dokumentace vlastně zpracována. Malý rozsah předložených listin u daňových orgánů vyvolal oprávněné pochybnosti o tom, zda skutečné náklady na pořízení projektové dokumentace, kterou měla pro stěžovatelku pořídit PAS Natura, dosáhly deklarované výše přes 2,7 mil. Kč. Stěžovatelka tyto pochybnosti nevyvrátila, jakkoli k tomu měla možnost. Ani Ing. arch. Jiřík, jednatel společnosti STUDIO DOLMEN, který přislíbil, že podklady daňovým orgánům předloží, tak neučinil.
[40] V této souvislosti lze se stěžovatelkou souhlasit, že bod 41 napadeného rozsudku není zcela srozumitelný. Krajský soud v předposlední větě tohoto bodu vyslovil, že správce daně při výslechu svědka Ing. arch. Jiříka neměl žádné přehnané požadavky, aby pak v poslední větě doplnil, že dotazy správce daně na detaily ohledně jednotlivých faktur nelze považovat „za úměrný požadavek“. NSS nepochybuje o tom, že úvahu v poslední větě bodu 41 krajský soud mínil jinak, zcela opačně. Dle NSS jde o prostý přepis, zjevnou chybu, jelikož krajský soud měl na mysli, že dotazy na podrobnosti ohledně jednotlivých fakturací nebyly neúměrné. Jedině takový výklad souzní s ostatními úvahami krajského soudu a také plynule navazuje na následující bod 42 napadeného rozsudku. NSS si v této souvislosti nemohl nevšimnout provokativního srovnávání pozice nynějšího svědka v daňovém řízení se situací, v níž je na spisové značky 6 let starých případů dotazován soudce zpravodaj. Při srovnávání je ovšem třeba zohlednit, že Ing. arch. Jiřík měl prostor na přípravu své výpovědi. Věděl, k jaké otázce směřuje dokazování, daňové doklady i obsah údajně dodané projektové dokumentace si mohl nastudovat před tím, než jej správce vyslýchal. Jeho výslech tedy vůbec nelze srovnávat se situací soudce, jemuž tazatel zcela nečekaně vyjmenuje spisové značky již 6 let vyřešených případů, a bude se dotazovat na podrobnosti. Odpovědný svědek se na výslech připraví. Stěžovatelka tedy takříkajíc srovnává „hrušky s jablky“. To, že svědek nedokázal adekvátně reagovat na podrobnější dotazy správce daně, nejde k tíži daňových orgánů.
[41] Z výše uvedených důvodů proto není důvodná ani námitka, že dílčí plnění od subdodavatelů skutečně „sedí“ s částkou, kterou PAS Natura stěžovatelce fakturovala jako technické zhodnocení (doklad ze dne 20. 4. 2015, č. 170415). V této fázi řízení tedy bylo zcela nadbytečné trasovat veškeré faktury subdodavatelů (skrze účetní sestavy) podle čísla, jména, předmětu fakturace či celkové výše. Jelikož ani jedna ze stěžovatelčiných variant skutkového děje se neprokázala, nebylo třeba hlouběji ověřovat, zda součet částek fakturovaných subdodavateli snížený o zálohy (toto tvrzení stěžovatelka vnesla do řízení až později) odpovídá částce fakturované za nákup technického zhodnocení na faktuře č. 170415. Ohledně těchto aspektů sporu NSS plně odkazuje na zjištění daňových orgánů a závěry krajského soudu.
[42] Právě popsané skutečnosti nejsou izolovanými pochybnostmi, jež v tomto případě odhalily daňové orgány. Vedle pochybností o povaze a trvání smluvního vztahu mezi stěžovatelkou a PAS Natura jde o další skutkové střípky, které nešlo poskládat do smysluplné mozaiky skutečností, jež by mohly vést k přiznání tvrzeného nároku na odpočet DPH. Proto nemůže být podstatné, že jednotliví subdodavatelé byli kontaktní, že svá plnění ochotně potvrdili, a ani to, že PAS Natura přiznala a odvedla DPH.
Legitimní očekávání
[43] Stěžovatelka dále namítá, že daňové orgány nepřípustně zasáhly do jejího legitimního očekávání. Vzhledem k tomu, že správce daně v roce 2010 během daňové kontroly u PAS Natura nezpochybnil sporný nájemní vztah k areálu Markvarec, doufala, že fakticitu plnění od subdodavatelů nezpochybní ani nyní.
[44] NSS plně souhlasí se závěry krajského soudu (body 52 až 55 napadeného rozsudku). Skutečnost, že PAS Natura ve svém účetnictví řádně vedla případy související s prováděnými pracemi (a v průběhu daňové kontroly u této společnosti nebyla zjištěna pochybení), nemá žádný vliv na závěr o tom, že stěžovatelka v posuzované věci neunesla vlastní důkazní břemeno. V posuzované kauze nejde o žádnou ustálenou praxi (k tomu srov. usnesení rozšířeného senátu ze dne 21. 7. 2009, čj. 6 Ads 88/2006-132, č. 1915/2009 Sb. NSS, věc L'ORÉAL Česká republika, body 80-81), ale toliko o přání stěžovatelky, že správce daně rozhodne v její prospěch. Jako protizákonnou lze hodnotit libovůli spočívající v dvojím různém posouzení téže věci, ovšem v otázce, kterou správce daně v konkrétních případech skutečně posuzoval. Neprověření či pouhé přehlédnutí určité skutečnosti, a tedy neposouzení právního vztahu, nelze zaměňovat s jeho aprobací správcem daně (viz takto rozsudky ze dne 2. 3. 2011, čj. 1 Afs 9/2011-199, věc AGRA Deštná, bod 19, respektive ze dne 30. 1. 2008, čj. 2 Afs 24/2007-119, věc EURO PRIM, č. 1572/2008 Sb. NSS, právní věta III). Na tom nic nemění ani stěžovatelkou naříkaná „zvýšená“ ochrana legitimního očekávání dle směrnice 2006/112/ES, o společném systému daně z přidané hodnoty.[1]
[45] Stěžovatelka ani netvrdí, že by se jí dostalo nějakého konkrétního ujištění ze strany daňových orgánů (např. závazné posouzení skutečnosti, zda je zásah do majetku technickým zhodnocením dle § 33a zákona o DPH). Rozhodně u ní správce daně nevyvolal podloženou naději, že „vše je v pořádku“ a „nárok na odpočet jí bude přiznán“. Není tedy namístě odkaz na rozsudek Soudního dvora (sedmého senátu) ze dne 9. 7. 2015, Salomie a Oltean, C-183/14,[2] bod 44, který se navíc zabýval zcela odlišnými otázkami. Citované závěry nelze – ani při vší představivosti – vztáhnout na nynější případ.
[46] Stěžovatelce nepomohou ani jí citované rozsudky 2 Afs 24/2007, EURO PRIM, již cit. v bodu [44], a ze dne 19. 11. 2019, čj. 1 Afs 148/2019-59, věc Binter. Rozsudek EURO PRIM neprezentuje tak radikální právní názor, jak tvrdí stěžovatelka. Stěžovatelka totiž z textu tohoto judikátu vytrhla pouze pasáž, která jí konvenuje (správce daně by neměl ignorovat výsledky úzce souvisejícího řízení jiného daňového subjektu, je-li to předestřeno). Avšak vůbec nezmínila, že v tomtéž rozsudku NSS vyslovil také, že správce daně – třeba vzhledem k procesní aktivitě daňových subjektů – může při posuzování identického skutkového děje u dvou spolupracujících subjektů dospět k diametrálně odlišným závěrům. Ve věci 1 Afs 148/2019, Binter, bod 61 a 62, pak NSS tyto závěry jen převzal; nijak dále je nerozvíjel.
[47] Nutno upozornit, že otázka daňových povinností PAS Natura není předmětem tohoto sporu; stejně tak nelze ze správního spisu v nynější věci rozpoznat, co všechno PAS Natura během daňové kontroly v roce 2010 tvrdila a jaké podklady k prokázání svých tvrzení doložila. Navíc stěžovatelka v průběhu daňového řízení vůbec na zjištění plynoucí z daňové kontroly u PAS Natura nepoukázala, resp. slovy cit. rozsudku EURO PRIM výsledky souvisejícího řízení správci daně nepředestřela, na což trefně upozornil žalovaný ve vyjádření k žalobě ze dne 11. 2. 2019 v bodě 28.
[48] NSS nemůže přihlédnout k poukazu stěžovatelky, dle něhož správce daně v minulosti neměl výhrady k tomu, že PAS Natura platila stěžovatelce nájemné (s. 10-11 kasační stížnosti) a že stěžovatelka z tohoto nájmu odváděla daň. Jedná se o nová skutková tvrzení (§ 109 odst. 5 s. ř. s.); stěžovatelka je neuplatnila ani v řízení před krajským soudem. I pokud by tato tvrzení nebyla nepřípustná, byla by tato tvrzení s ohledem na shora uvedené pro nynější věc bezvýznamná.
Neutralita DPH a související námitky nepřezkoumatelnosti
[49] Stěžovatelka prý nerozumí odůvodnění rozsudku krajského soudu co do otázky, že v jejím případě nebyla narušena zásada neutrality DPH. Domnívá se, že právě princip neutrality bránil správci daně, aby nárok na odpočet DPH odmítl.
[50] NSS samozřejmě respektuje závěry všech stěžovatelkou citovaných rozsudků Soudního dvora EU. Přitom zejména ctí pravidlo, že nárok na odpočet DPH lze odmítnout jen ve výjimečných případech a na základě objektivních okolností. Naneštěstí pro stěžovatelku, její případ je právě takový. V obecné rovině se NSS nediví tomu, že odůvodnění rozhodnutí daňových orgánů je (i pro stěžovatelku) složité. Krajský soud pak obdobně komplikovaně koncipoval i napadený rozsudek. Odůvodnění rozhodnutí v této věci jsou složitá, protože stěžovatelka vznesla spletitá tvrzení, ovšem o vzájemně neslučitelných skutkových dějích. Tím nepochybně ztížila pozici všech orgánů a soudů, které o věci rozhodovaly.
[51] Krajský soud se otázkou neutrality DPH zabýval dostatečně. NSS netuší, co stěžovatelce není jasné na úvahách krajského soudu uvedených v bodech 56 a 57 napadeného rozsudku. Byť jde o relativně dlouhou a komplikovanou větu plnou právní terminologie, stěžovatelku zastupuje právní profesionálka, která bezpochyby nemá problém rozklíčovat poselství této části odůvodnění. Snad jen pro úplnost lze dodat, že v nynějším případě, přes zdánlivé splnění obecných hmotněprávních podmínek, nemohl být nárok na odpočet DPH přiznán, jelikož deklarované zdanitelné plnění (technické zhodnocení) nebylo uskutečněno v rámci právního vztahu (nájem nebytových prostor), který je výchozí podmínkou pro to, aby konkrétní práce (dílčí zdanitelná plnění subdodavatelů z let 2009 až 2011) byly později v roce 2015 prodány zpátky stěžovatelce jako technické zhodnocení najaté věci (blíže viz body [27] a [28] shora). Zásada neutrality nemohla být narušena ani v případě, že PAS Natura neměla od stěžovatelky pronajatý areál, ale pouze za stěžovatelku hradila dílčí práce v něm v letech 2009 až 2011. Tato varianta tvrzeného skutkového děje jednak není pravdivá (bod [32] shora), jednak – i pokud by pravdivá byla – by stěžovatelka uplatnila nárok na odpočet těchto jednotlivých nákladů až po uplynutí lhůty tří let (bod [33] shora). Proto v tomto případě vůbec nelze uvažovat o porušení zásady neutrality DPH. Na tom nic nemění argumentace, že zde není dán veřejný zájem na tom, aby stěžovatelce nebyl přiznán nárok na odpočet u řádně vykázaného plnění a u uhrazené daně. Argument, že v tomto případě nešlo o žádný daňový podvod (včetně citované judikatury), se pak míjí s rozhodovacími důvody daňových orgánů i krajského soudu.
[53] Stěžovatelka v další námitce (v souvislosti s údajným porušením zásady neutrality) vybrala z odůvodnění napadeného rozsudku pro ni zajímavé a údajně vnitřně rozporné pasáže, konkrétně z bodů 32, 39 a 48. Domnívá se, že tam uvedené důvody jsou navíc v rozporu se spisem i s judikaturou.
[54] Jde-li o tuto konkrétní námitku, krajský soud v bodě 32 napadeného rozsudku jen shrnul závěry daňových orgánů (viz body 12 až 32 rozsudku). V bodě 48 krajský soud vyslovil vlastní závěr soudního přezkumu ohledně hlavní právní otázky. Pokud stěžovatelka neprokázala, že nájemní vztah trval i v době, kdy PAS Natura měla pořizovat dílčí plnění subdodavatelů (červenec 2009 až květen 2011), nemohla od daní odečíst částku odpovídající následnému tvrzenému technickému zhodnocení (duben 2015). Body 32 a 48 se shodují. Jiná situace je u sdělení v bodě 39 napadeného rozsudku, v němž krajský soud uvedl, že z předložených dokladů (co do dílčích plnění subdodavatelů) vyplývá jen to, že PAS Natura byla odběratelem těchto plnění, avšak neplyne z nich, že se jedná „o plnění, která za žalobce uvedená společnost uhradila, která měla být předmětem plnění deklarovaného na daňovém dokladu č. 170415“. Ani toto zdánlivě odlišné odůvodnění ovšem není v rozporu se sdělením v bodech 32 a 48 napadeného rozsudku. Krajský soud se v bodech 32 a 48 věnoval první verzi skutkového děje, a to, že PAS Natura měla areál Markvarec v nájmu. V bodě 39 naopak vyvracel odlišnou stěžovatelčinu skutkovou verzi, a to, že PAS Natura vlastně stěžovatelce v roce 2015 jen přeúčtovala plnění, které předtím za ni zaplatila, tj. že byla prostým dodavatelem zboží a služeb. V této souvislosti pak krajský soud podpořil závěry žalovaného, který vyvrátil tvrzení, že dílčí plnění subdodavatelů od počátku byla plněními pro stěžovatelku, která PAS Natura za ni jen uhradila (a následně je stěžovatelce přeúčtovala). Z těchto dokladů naopak plyne, že odběratelem dílčích plnění byla právě PAS Natura; přitom zůstává nejasné, zda se skutečně jedná o plnění, která PAS Natura zrovna za stěžovatelku uhradila (srov. obdobnou argumentaci v bodu 60 napadeného rozhodnutí).
[55] Lichá je tedy námitka, že mezi právě cit. závěry krajského soudu v bodech 32, 39 a 48 jsou rozpory. Stěžovatelka jen umně vytrhla a zamíchala některé části textu napadeného rozsudku tak, aby jinak jasné a ucelené odůvodnění vyznělo jako vnitřně rozporné. Krajský soud v tomto směru rozhodně nevyslovil žádný nový závěr, jak se domnívá stěžovatelka.
[56] Důvodná není ani výtka, v níž stěžovatelka zpochybňuje kvalitu odůvodnění v bodě 48 rozsudku krajského soudu. NSS zejména opakovaně upozorňuje, že není nezákonné, pokud krajský soud přijal závěry žalovaného za své (bod [52] shora). Ostatně NSS již na několika místech tohoto rozsudku stěžovatelce vysvětlil, že i za situace, že dílčí plnění subdodavatelů byla skutečně realizována tak, jak stěžovatelka deklarovala, daňové orgány odpočet nemohly přiznat, jelikož neprokázala trvání nájemního vztahu, v jehož rámci mělo vzniknout technické zhodnocení (zejména body [24] a násl. shora); cesta k přiznání nároku na odpočet pak – přes některé údaje o skutečné realizaci některých plnění – nemohla vést ani prostřednictvím tvrzení o jednoduchém přeúčtování úhrad mezi PAS Natura a stěžovatelkou (zejména body [32] a [33] shora). Daňové orgány tedy nemohly nikterak šetřit stěžovatelčina práva a „oprávněné“ zájmy.
Návrh na předložení předběžných otázek
[57] V kasační stížnosti stěžovatelka navrhla, aby NSS přerušil řízení a Soudnímu dvoru předložil předběžné otázky v následujícím znění:
[58] Vzhledem k výše uvedeným závěrům nemůže tento návrh být úspěšný (viz zejména body [24] až [33] shora). K první otázce NSS jen stručně uvádí, že hlavním důvodem nepřiznání nároku na odpočet bylo to, že stěžovatelka neprokázala existenci nájemního vztahu, v jehož rámci mělo dle jejího tvrzení vzniknout technické zhodnocení majetku. Na tomto zjištění stojí všechna rozhodnutí a padá stěžovatelčin nárok na odpočet DPH z titulu nákupu technického zhodnocení jejího majetku od PAS Natura. Stěžovatelka se mýlí, pokud se domnívá, že pro tuto konkrétní věc bylo důležité vyřešit otázku, zda jedna nebo druhá část dílčích plnění, z nichž je dle jejího tvrzení složeno sporné „technické zhodnocení“, byla fakticky uskutečněna. Ani v této otázce ovšem nevyvrátila pochybnosti daňových orgánů (body [36] a násl. shora). Druhá otázka zcela míjí rozhodovací důvody, jelikož žalovaný i krajský soud užili argument tříletou lhůtou k uplatnění nároku na odpočet DPH jen jako obiter dictum. Stěžovatelka tedy zformulovala hypotetické dotazy, které se vskutku nevztahují k relevantním skutečnostem a právním aspektům tohoto sporu. I pokud by se Soudní dvůr takovými dotazy zabýval, což je vysoce nepravděpodobné, jeho eventuální odpověď na takto formulované předběžné otázky by nijak nemohla ovlivnit rozhodování soudu o této kasační stížnosti.
[59] NSS tedy souhlasí s krajským soudem, že žalovaný uvedl dostatečně konkrétní a důkazně podložená tvrzení, která prokázala jeho pochybnosti o oprávněnosti uplatněného odpočtu daně. Stručně shrnuto, na základě různých a vzájemně neslučitelných tvrzení stěžovatelky správce daně získal takové podklady, z nichž plyne, že k „technickému zhodnocení“ stěžovatelčina majetku nedošlo způsobem, který by zakládal nárok na odpočet DPH. Důkazní břemeno tak řádně přešlo zpět na stěžovatelku, která jej neunesla. Stala se tak obětí vlastních složitých transakcí, za nimiž stojí jediný společný jmenovatel, Ing. Plucar.
IV. Závěr a náklady řízení
[60] S ohledem na výše uvedené NSS zamítl kasační stížnost jako nedůvodnou (§ 110 odst. 1 věta poslední s. ř. s.).
[61] O náhradě nákladů řízení rozhodl podle § 60 odst. 1 za použití § 120 s. ř. s. Stěžovatelka nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti, neboť ve věci neměla úspěch; žalovanému náklady řízení nad rámec běžné úřední činnosti nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně 5. května 2020
Zdenek Kühn
předseda senátu
[1] Směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. 11. 2006, o společném systému daně z přidané hodnoty. Úř. věst. L 347, 11. 12. 2006, s. 1-118.
[2] ECLI:EU:C:2015:454