9 Afs 174/2014 - 61
[OBRÁZEK]
ČESKÁ REPUBLIKA
R O Z S U D E K
J M É N E M R E P U B L I K Y
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně JUDr. Barbary Pořízkové a soudců JUDr. Petra Mikeše, Ph.D., a JUDr. Radana Malíka v právní věci žalobkyně: HAMAGA a. s., se sídlem Ratajova 1113/8, Praha 4, zast. Mgr. Pavlem Tomaškovičem, advokátem se sídlem Ratajova 1113/8, Praha 4, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, proti rozhodnutí Finančního ředitelství pro hlavní město Prahu ze dne 14. 11. 2012, č. j. 16627/12-1500-106794, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 26. 5. 2014, č. j. 11 Af 1/2013 - 44,
takto:
Rozsudek Městského soudu v Praze ze dne 26. 5. 2014, č. j. 11 Af 1/2013 - 44, se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
I. Vymezení věci
[1] Podanou kasační stížností se žalobkyně (dále jen „stěžovatelka“) domáhá zrušení v záhlaví označeného rozsudku Městského soudu v Praze (dále jen „městský soud“), kterým byla zamítnuta její žaloba proti rozhodnutí Finančního ředitelství pro hlavní město Prahu (dále jen „odvolací orgán“) specifikovanému v záhlaví. Uvedeným rozhodnutím bylo zamítnuto odvolání stěžovatelky proti rozhodnutí Finančního úřadu pro Prahu – Jižní Město (dále jen „správce daně“) ze dne 15. 5. 2012, č. j. 159915/12/011511107682, kterým byla zamítnuta námitka podaná dne 23. 4. 2012 proti postupu správce daně ve smyslu § 254 odst. 5 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, ve znění účinném v posuzované době (dále jen „daňový řád“).
[3] Městský soud konstatoval, že se na daný případ vztahuje článek 183 Směrnice Rady č. 2006/112/ES ze dne 28. 11. 2006, o společném systému daně z přidané hodnoty (dále jen „směrnice“), z nějž vyplývá, že „podmínky vrácení nadměrného odpočtu daně jsou zcela v působnosti jednotlivých členských států, když je výslovně stanoveno, že členské státy vracejí daň v souladu s podmínkami, které si samy stanoví.“ Žalobní námitka týkající se uvedeného článku byla shledána nedůvodnou, jelikož podmínky vrácení daně si stanoví členský stát sám a v posuzovaném případě byly podmínky českého právního řádu splněny. Uvedl, že zahájením postupu k odstranění pochybností nedochází k vyměření daně, nevzniká nadměrný odpočet ani přeplatek na dani, a to až do doby, kdy je zjištěno, zda si daňový subjekt nárokuje nadměrný odpočet oprávněně. V posuzovaném případě nárok nevznikl, neboť nadměrný odpočet byl vrácen v zákonné třicetidenní lhůtě od vyměření, a nejedná se proto o jeho automatické zadržení ve smyslu rozhodnutí Evropského soudního dvora ze dne 18. 12. 1997 ve spojených věcech C‑286/94, C‑340/95, C-401/95 a C-47/96 (Garage Molenheide BVBA aj., řízení o předběžné otázce; dále jen „Garage Molenheide“). Správce daně svým konáním nenarušil práva daňového subjektu a nedošlo ke zneužití práva ani k porušení základních zásad daňového řízení. Postup k odstranění pochybností, který ve věci trval asi čtyři měsíce, považoval za přiměřeně dlouhý s ohledem na počet dožádaných úkonů správce daně.
II. Obsah kasační stížnosti a vyjádření ke kasační stížnosti
[4] Proti rozsudku městského soudu podala stěžovatelka kasační stížnost, v níž uplatňuje námitky, podle ustanovení § 103 odst. 1 písm. a) a d) zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“).
[5] Předně namítá nepřezkoumatelnost napadeného rozsudku, a to z důvodu nedostatku důvodů rozhodnutí, jelikož se soud nevypořádal s žalobní argumentací. Namítá, že soud zcela ponechal stranou argumentaci založenou na rozsudku Soudního dvora Evropské unie ze dne 12. 5. 2011 ve věci C-107/10 (Enel Maritsa Iztok 3 Ad, řízení o předběžné otázce; dále jen „Enel Maritsa Iztok“), v rozsudku absentují úvahy o tom, zda v tomto případě je či není evropské právo právu českému nadřazeno, při tom se této nadřazenosti stěžovatelka v žalobě výslovně dovolávala, a chybí i argumentace k namítanému porušení zásady neutrality. Navíc považuje za nesrozumitelnou úvahu městského soudu, že nedošlo k automatickému zadržení nadměrného odpočtu, protože má za to, že vydáním výzvy k odstranění pochybností právě k tomuto jevu dochází.
[6] V případě, že by Nejvyšší správní soud neshledal nepřezkoumatelnost napadeného rozsudku, předložila i argumenty na podporu svého názoru zastávaného v průběhu správního i soudního řízení. Svoje přesvědčení opírá zejména o rozsudky ve věci Enel Maritsa Iztok a Garage Molenheide a odbornou literaturu. Má za to, že má nárok na úrok z neoprávněně zadržovaného nadměrného odpočtu v rozsahu, jak požaduje. Ani skutečnost, že v důsledku toho, že zahájením postupu k odstranění pochybností dochází k oddálení vyměření nadměrného odpočtu, neznamená, že nevzniká nárok na úrok. Shledává nesprávným, že v praxi se objevují případy, kdy postup k odstranění pochybností je prováděn několik měsíců či let, a není známo, že by v některém případě k vyplacení úroku za zadržování nadměrného odpočtu došlo. Stát tak může „beztrestně“ po dlouhou dobu zadržovat nadměrný odpočet, aniž by nesl jakoukoli odpovědnost v případě, že se prokáže oprávněnost daňového subjektu.
[7] Stěžovatelka nesouhlasí s tvrzením soudu, že podmínky pro vrácení daně jsou zcela v kompetenci členského státu, ale odkazem na evropskou judikaturu konstatuje, že tato autonomie je vymezena zásadami rovnocennosti a efektivity a zásadou legitimního očekávání. Rozvádí názor, že i při uplatnění postupu k odstranění pochybností dochází k automatickému zadržení nadměrného odpočtu DPH, stejně jako ve věci Garage Molenheide, v případě českých postupů dochází ke stejným krokům správce daně a jejich následkům. Zároveň je třeba zdůraznit, že není rozhodné, jak se postup správce daně nazývá – postup k odstranění pochybností, daňová kontrola nebo preventivní opatření, rozhodující je postata postupu správce daně a jeho následky.
[8] Přestože se rozhodnutí Soudního dvora Evropské unie zabývají lokálním právem daného státu, principy, které Soudní dvůr formuluje, jsou použitelné univerzálně. Soudní dvůr dokresluje a precizuje ustanovení směrnice. Skutečnost, že správce daně postupoval v souladu s vnitrostátní úpravou, která je v rozporu se směrnicí (jak vyplývá z citovaných rozsudků), na nutnosti aplikace evropského práva nic nemění.
[9] Žalovaný, jako právní nástupce odvolacího orgánu, se ve vyjádření ke kasační stížnosti zcela ztotožňuje s rozsudkem městského soudu. Neshledává ho nepřezkoumatelným, soud vymezil skutkový i právní stav a aplikoval právní stránku na skutkově vymezený případ. K rozsudku ve věci Enel Maritsa Iztok žalovaný uvedl, že tento nelze aplikovat na české právo, neboť dopadá na podmínky, které si stanovil jiný členský stát pro vrácení DPH a navíc za situace změny právní úpravy při vrácení nadměrného odpočtu. Neshledal ani nesrozumitelnost úvahy městského soudu ve věci Garage Molenheide. Shodně s napadeným rozsudkem konstatoval, že z článku 183 směrnice vyplývá, že podmínky pro vrácení daně stanoví členský stát sám a tyto podmínky byly v posuzované věci dodrženy. Má za prokázané, že správce daně jednal v souladu s relevantními ustanoveními českého práva a k vrácení nadměrného odpočtu došlo za podmínek, které si Česká republika, jako členský stát Evropské unie, sama v souladu s čl. 183 směrnice stanovila, a to současně při zachování postupu v rámci mantinelů určených judikaturou Nejvyššího správního soudu. Proto navrhuje kasační stížnost jako nedůvodnou zamítnout.
[10] Podáním ze dne 12. 12. 2014 doplnil žalovaný své vyjádření ke kasační stížnosti. Upozornil na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 9. 2014, č. j. 7 Aps 3/2013 – 34, který se dotýká téže problematiky, jako je posuzována v nynější věci, a vyjádřil s tímto rozsudkem zásadní nesouhlas. Dále upozornil na novou právní úpravu účinnou od 1. 1. 2015, která upravuje úrok z daňového odpočtu (viz § 254a daňového řádu, ve znění účinném od 1. 1. 2015). V reakci na doplnění vyjádření stěžovatelka uvedla, že považuje rozsudek sedmého senátu Nejvyššího správního soudu za správný, naopak nová právní úprava je dle jejího názoru v rozporu s evropským právem. Ve svém následujícím podání dále upozornila na další rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 29. 1. 2015, č. j. 8 Afs 68/2013 – 46, který plně převzal judikatorní závěry sedmého senátu.
III. Posouzení Nejvyšším správním soudem
[11] Nejvyšší správní soud nejprve posoudil formální náležitosti kasační stížnosti a shledal, že kasační stížnost byla podána včas, směřuje proti rozhodnutí, proti němuž je podání kasační stížnosti přípustné a stěžovatelka je ve smyslu ustanovení § 105 odst. 2 s. ř. s. řádně zastoupena. Poté přezkoumal napadený rozsudek městského soudu v rozsahu kasační stížnosti a v rámci uplatněných důvodů (§ 109 odst. 3 a 4 s. ř. s.), ověřil při tom, zda napadený rozsudek netrpí vadami, k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti (§ 109 odst. 3 a 4 s. ř. s.) a dospěl k závěru, že kasační stížnost je důvodná.
[12] V první řadě se zdejší soud musel zabývat námitkou nepřezkoumatelnosti napadeného rozsudku, kterou vznesla v kasační stížnosti stěžovatelka a kterou by se musel Nejvyšší správní soud zabývat dle § 109 odst. 4 s. ř. s. i z úřední povinnosti. Tato námitka ostatně tvoří jádro kasační stížnosti. Teprve pokud by zdejší soud neshledal rozsudek nepřezkoumatelným, rozvádí stěžovatelka i argumentaci k obsahové stránce věci. V případě, že by námitka nepřezkoumatelnosti rozhodnutí byla důvodná, již tato okolnost by musela vést ke zrušení napadeného rozsudku.
[13] Nepřezkoumatelnost spatřuje stěžovatelka v tom, že se městský soud nevypořádal s její žalobní argumentací, a odůvodnění napadeného rozsudku je proto zcela nedostatečné.
[14] Dle setrvalé judikatury Ústavního soudu je jedním z principů představujících součást práva na řádný proces, jakož i pojmu právního státu, povinnost soudů své rozsudky řádně odůvodnit, ve správním soudnictví s odkazem na § 54 odst. 2 s. ř. s. (k tomu srov. nález Ústavního soudu ze dne 20. 6. 1996, sp. zn. III ÚS 84/94, zveřejněný pod č. 34 ve svazku č. 3 Sbírky nálezů a usnesení Ústavního soudu, nález Ústavního soudu ze dne 26. 6. 1997, sp. zn. III ÚS 94/97, zveřejněný pod č. 85 ve svazku č. 8 Sbírky nálezů a usnesení Ústavního soudu či nález Ústavního soudu ze dne 21. 10. 2004, sp. zn. II ÚS 686/02). Z odůvodnění musí vyplývat vztah mezi skutkovými zjištěními a úvahami při hodnocení důkazů na straně jedné a právními závěry na straně druhé. Nepřezkoumatelné rozhodnutí nedává dostatečné záruky pro to, že nebylo vydáno v důsledku libovůle a způsobem porušujícím ústavně zaručené právo na spravedlivý proces.
[15] Nejvyšší správní soud nepominul ani nález Ústavního soudu ze dne 11. 4. 2007, sp. zn. I. ÚS 741/06, v němž Ústavní soud vyslovil, že „odůvodnění rozhodnutí soudu jednajícího a rozhodujícího ve správním soudnictví, z něhož nelze zjistit, jakým způsobem postupoval při posuzování rozhodné skutečnosti, nevyhovuje zákonným požadavkům kladeným na obsah odůvodnění a v konečném důsledku takové rozhodnutí zasahuje do základních práv účastníka řízení, který má nárok na to, aby jeho věc byla spravedlivě posouzena“. Ostatně Ústavní soud i v nálezu ze dne 17. 12. 2008, sp. zn. I. ÚS 1534/08, rovněž konstatoval, že: „Soudy jsou povinny svá rozhodnutí řádně odůvodnit; jsou povinny též vysvětlit, proč se určitou námitkou účastníka řízení nezabývaly (např. proto, že nebyla uplatněna v zákonem stanovené lhůtě). Pokud tak nepostupují, porušují právo na spravedlivý proces garantované čl. 36 odst. 1 Listiny“.
[16] Z uvedené ustálené judikatury Ústavního soudu vyšel při svém rozhodování i Nejvyšší správní soud, a to například v rozhodnutích ze dne 29. 7. 2004, č. j. 4 As 5/2003 – 52, ze dne 8. 4. 2004, č. j. 4 Azs 27/2004 – 74 nebo ze dne 25. 11. 2004, č. j. 7 Afs 3/2003 – 93. Rozsudek zdejšího soudu ze dne 14. 7. 2005, č. j. 2 Afs 24/2005 - 44 pak k uvedené judikatuře shrnuje: „Této judikatuře je společné, že není-li z odůvodnění napadeného rozsudku krajského soudu zřejmé, proč soud nepovažoval za důvodnou právní argumentaci účastníka řízení v žalobě a proč žalobní námitky účastníka považuje za liché, mylné nebo vyvrácené, nutno pokládat takové rozhodnutí za nepřezkoumatelné pro nedostatek důvodů ve smyslu § 103 odst. 1 písm. d) s. ř. s. zejména tehdy, jde-li o právní argumentaci z hlediska účastníka klíčovou, na níž je postaven základ jeho žaloby. Nestačí, pokud soud při vypořádávání se touto argumentací účastníka pouze konstatuje, že tato je nesprávná, avšak neuvede, v čem (tj. v jakých konkrétních aspektech, resp. důvodech právních či případně skutkových) její nesprávnost spočívá.“
[17] Obdobně se vyjádřil Nejvyšší správní soud i v rozsudku ze dne 8. 12. 2009, č. j. 8 Afs 73/2007 – 111 na základě usnesení rozšířeného senátu ze dne 28. 7. 2009, č. j. 8 Afs 73/2007 – 107, když judikoval myšlenku, že krajský soud (či městský soud) je povinen se v rozhodnutí o žalobě vypořádat se všemi žalobními námitkami. Zamítne-li žalobu, a při tom se opomene zabývat byť i marginální námitkou, nezbývá Nejvyššímu správnímu soudu než jeho rozhodnutí zrušit pro nepřezkoumatelnost spočívající v nedostatku důvodů [§ 103 odst. 1 písm. d) s. ř. s.], byť i důvodnost námitky by Nejvyšší správní soud mohl sám spolehlivě posoudit podle obsahu spisu.
[18] Ze soudního spisu Nejvyšší správní soud ověřil, že se městský soud skutečně nevypořádal se všemi žalobními námitkami. Tímto postupem porušil § 72 s. ř. s., podle kterého soud přezkoumává napadené rozhodnutí v mezích žalobních bodů, jakož i právo stěžovatelky na spravedlivý proces, ve smyslu již citovaného nálezu Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 1534/08.
[19] Již první kasační námitce, tj. nepřezkoumatelnosti napadeného rozsudku musí proto Nejvyšší správní soud přisvědčit. Městský soud zcela pominul argumentaci rozsudkem ve věci Enel Maritsa Iztok, na který se stěžovatelka v žalobě hojně odvolávala a uváděla z něj citace. Dá se říci, že šlo z jejího hlediska o argumentaci klíčovou, jelikož velká část jejích názorů vyplývá právě z uvedeného rozsudku. Na základě těchto argumentů považuje svůj nárok na úroky ze zadrženého nadměrného odpočtu za oprávněný. K druhému v žalobě citovanému rozsudku ve věci Garage Molenheide městský soud pouze konstatoval, že tento rozsudek není na posuzovanou věc přiléhavý, ovšem již nijak nevysvětlil, proč tomu tak je a jak ke svému závěru dospěl. V rozsudku dále absentují úvahy o tom, zda pro posuzovanou věc je či není relevantní evropské právo. Soud se nevypořádal ani s citací odborné literatury dopadající na tuto problematiku.
[20] V napadeném rozsudku rovněž chybí jakékoli závěry k žalobní námitce uvedené v žalobě pod bodem IV./b). Městský soud zcela pominul argumentaci ohledně porušení zásady daňové neutrality (konkrétně jejího časového rozměru), které stěžovatelka spatřuje v opožděném navrácení nadměrného odpočtu v důsledku aktivity správce daně. Nijak není reflektována ani myšlenka, že nárok na úrok by měl být přiznán s ohledem na cenu peněz. Stěžovatelka k tomu uvedla, že v důsledku konání správce daně, jehož délku v podstatě nemá možnost efektivním způsobem ovlivnit, dochází k narušení cash flow daňového subjektu. A právě úrok bývá označován jako veličina odrážející cenu peněz. Městský soud na uvedenou argumentaci nijak nereagoval.
[21] Z odůvodnění napadeného rozsudku musí být zřejmé, proč soud nepovažoval žalobní argumentaci za důvodnou a proč považuje žalobní námitky za liché, mylné nebo vyvrácené (k tomu srovnej výše zmiňovaný rozsudek Nejvyššího správního soudu ve věci 2 Afs 24/2005). Jelikož napadený rozsudek takové odůvodnění neobsahuje, shledává ho Nejvyšší správní soud nepřezkoumatelným pro nedostatek důvodů.
[22] S ohledem na uvedené závěry není Nejvyšší správní soud v tuto chvíli oprávněn posuzovat spornou otázku z věcného hlediska. Jak již zdejší soud vyjádřil v rozsudku ze dne 18. 10. 2005, č. j. 1 Afs 135/2004 – 73: „Nelze se totiž zabývat hmotněprávní argumentací, pokud přezkoumávané rozhodnutí soudu neobstojí ani po formální stránce – tedy pokud soud nevyčerpal celý předmět řízení, jak byl vymezen v žalobě, a ve svém rozhodnutí se nevypořádal se všemi žalobními námitkami.“ Věcné posouzení by bylo nyní předčasné, Nejvyšší správní soud by posuzoval věc namísto městského soudu a tím by účastníky řízení připravil o posouzení nižší soudní instancí. Avšak podotýká, že po podání kasační stížnosti byl vydán rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 9. 2014, č. j. 7 Aps 3/2013 – 34, ve znění opravného usnesení ze dne 5. 11. 2014, č. j. 7 Aps 3/2013 – 47 (na nějž ostatně upozornil i žalovaný a vyjádřila se k němu rovněž stěžovatelka), který dopadá na obdobnou problematiku a jehož závěry jsou pro posouzení nyní projednávaní věci v mnoha ohledech zásadní. Ke zcela shodným závěrům ve skutkově a právně obdobné věci rozhodoval Nejvyšší správní soud také ve věci sp. zn. 8 Afs 68/2013.
IV. Závěr a náklady řízení
[23] Nejvyšší správní soud konstatuje, že jestliže v řízení před městským soudem uplatnila stěžovatelka námitky, s nimiž se soud v odůvodnění rozsudku nevypořádal je nutno napadený rozsudek považovat za nepřezkoumatelný pro nedostatek důvodů podle § 103 odst. 1 písm. d) s. ř. s.
[24] Dalšími stížními námitkami se Nejvyšší správní soud nezabýval a ani zabývat nemohl, neboť k tomu by bylo možno přistoupit až poté, kdy by výsledkem řízení před městským soudem bylo jeho přezkoumatelné rozhodnutí. Zdejší soud by tím nepřípustně předjímal závěry, které má v souvislosti se shora popsanou problematikou učinit městský soud.
[25] Nejvyšší správní soud tedy dospěl k závěru, že kasační stížnost je důvodná ve smyslu § 109 odst. 3 s. ř. s., a proto napadený rozsudek městského soudu zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení (§ 110 odst. 1 s. ř. s.).
[26] V dalším řízení bude městský soud postupovat při přezkoumávání rozhodnutí správního orgánu ve shora naznačeném směru (§ 110 odst. 4 s. ř. s.), bude tedy třeba, aby se vypořádal v odůvodnění napadeného rozsudku se všemi námitkami, které uplatnila stěžovatelka v řízení u městského soudu ve vztahu k tomuto rozhodnutí. V novém rozhodnutí rozhodne městský soud i o náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti (§ 110 odst. 3 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 22. dubna 2015
JUDr. Barbara Pořízková
předsedkyně senátu