Městský soud v Praze rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Evy Pechové a soudců Mgr. Aleny Krýlové a Mgr. Michaely Bejčkové v právní věci žalobce: D. P., zast. JUDr. Josefem Novákem, advokátem, Praha 3, Přemyslovská 11/2346, proti žalovanému: Finanční ředitelství pro hl.m. Prahu, Praha 1, Štěpánská 28, o žalobě proti rozhodnutí ze dne 28.5.2007, čj. 8912/07-1500-108784
t a k t o :
O d ů v o d n ě n í :
Žalobce podal žalobu proti rozhodnutí označenému v záhlaví usnesení, jímž žalovaný zamítl odvolání proti výzvě k zaplacení daňového nedoplatku v náhradní lhůtě vydané Finančním úřadem pro Prahu 10 podle § 73 odst. 1 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, pod čj. 284301/06/010941/4342 dne 23.8.2006.
V žalobě žalobce namítl porušení ustanovení § 2 odst. 1 a § 7 odst. 1 č. 500/2004 Sb., aplikovatelných dle žalobce na daňové řízení podle 177 odst. 1 správního řádu, neboť zásady v nich obsažené zákon o správě daní a poplatků neobsahuje; dále porušení ust. § 2 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků, jež žalobce shledává v tom, že v žalobě vyjmenovaná rozhodnutí, a to dodatečný platební výměr čj. FÚ 2/4970/94 na DPH za období květen až říjen 1994, rozhodnutí Finančního úřadu pro Prahu 2 ze dne 4.11.1996, čj. FÚ – 2/2.2/43901/96/70 a platební výměr na daňové penále ze dne 20.2.1997, čj. 25190/97/002/912/5544, jsou právními paakty, neboť neobsahují základní náležitosti dle § 32 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků; a dále porušení zásady dle § 2 odst. 8 zákona o správě daní a poplatků (podle kterého všechny daňové subjekty mají v daňovém řízení před správcem daně stejná procesní práva a povinnosti).
Žalobní body pak žalobce konkretizoval a uvedl, že porušení § 2 odst. 1 správního řádu shledává ve skutečnosti, že správce daně neaplikoval čl. I. odst. 1 Dodatkového protokolu Evropské úmluvy o lidských právech, s nímž je dle žalobce v rozporu ust. § 69 zákona o správě daní a poplatků, a to proto, že sazba daňového penále, které lze podle § 69 zákona o správě daní a poplatků vyměřit, jde nad rámec jiných sazeb aplikovaných v jiných oblastech práva; žalobci vyměřené penále je tak neobjektivní a nepřiměřené základnímu právu na ochranu vlastnictví, upravenému Úmluvou. Nerespektování zásady správního řízení dle § 7 odst. 1 správního řádu (podle kterého mají dotčené osoby rovné postavení při uplatňování svých procesních práv) dovozuje žalobce s poukazem na to, že v jiných druzích správního řízení jsou promlčecí lhůty v délce do 10 let, zatímco v ustanovení § 70 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků je lhůta 20 let; toto znevýhodnění daňových subjektů dle žalobce nemá opodstatnění a je v rozporu s ústavním pořádkem i čl. I odst. l Dodatkového protokolu Evropské úmluvy o ochraně lidských práv. Ustanovení § 70 odst. 2 zákona o správě daní a poplatku je tak dle žalobce v rozporu i s principem rovnosti podle § 2 odst. 8 tohoto zákona a podle §§ 7 odst. 1 správního řádu.
Žalobce dále namítl, že žalovaný jako odvolací orgán nepřezkoumal rozhodnutí, na jejichž základě byla žalobci vyměřena povinnost k úhradě doplatku daně a daňového penále, a to ve smyslu § 32 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků. Absenci základního znaku rozhodnutí FÚ pro Prahu 2 (výše citovaných), FÚ pro Prahu 10 a žalovaného (která žalobce v žalobě blíže neoznačil) podle § 32 odst. 2 písm. g) zákona o správě daní a poplatků žalobce spatřuje v nedostatečném uvedení jména a funkce osoby pracovníka správce daně; dle žalobce jsou pochybnosti (které žalobce nespecifikoval), zda uvedená osoba s nedostatečně vymezenou funkcí byla oprávněna za správce daně jednat. Otisk razítka se státním znakem podle žalobce neodpovídal státnímu znaku dle závazného předpisu v období před 5.10.2001, kdy byla předmětná rozhodnutí vydána, kdy bylo nutné otisk razítka připojit v barevném provedení. Rozhodnutí jsou tedy neplatná dle § 32 odst. 7 zákona o správě daní. Absentuje i náležitost dle § 32 odst. 2 písm. c) zákona o správě daní, nedostatečně je totiž označen i žalobce jako daňový subjekt zejména s ohledem na uváděné bydliště, které se v mezidobí změnilo (žalobce nespecifikoval dobu této změny).
Za nesprávné považuje žalobce i posouzení otázky běhu promlčecí lhůty správním orgánem, a to konkrétně proto, že úkony správce daně citované v § 72 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků musí být adresovány přímo daňovému dlužníkovi a nikoliv jiné osobě, bez ohledu na to, jaký je vztah této osoby k daňovému dlužníkovi; nejsou-li takovéto úkony doručovány přímo daňovému dlužníkovi nebo mu nejsou řádně doručovány, nejde o úkony způsobilé přerušit běh promlčecí doby. Zde žalobce odkázal na rozhodnutí Nejvyššího správního soudu čj. 7 Afs 52/2004. Rovněž tyto úkony musí splňovat požadavky na jejich obsah podle § 32 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků s důsledky v § 32 odst. 7 tohoto zákona (konkrétní případné vady těchto úkonů žalobce v žalobě již nikterak nespecifikoval).
Žalobce žádal, aby soud napadené rozhodnutí žalovaného i rozhodnutí prvostupňové zrušil a věc žalovanému vrátil k dalšímu řízení.
Žalovaný ve vyjádření k žalobě namítl, že žalobou napadené rozhodnutí je vyloučeno ze soudního přezkumu podle § 70 písm. b) s.ř.s. Jde o výzvu k zaplacení daňového nedoplatku v náhradní lhůtě, tedy o procesní rozhodnutí, které odráží stav osobního účtu v daném okamžiku, a jímž správce daně daňovému dlužníkovi pouze sděluje, že pokud evidovaný nedoplatek nezaplatí v náhradní lhůtě splatnosti, postoupí k jeho vymáhání. Navrhl, aby soud žalobu odmítl.
K jednotlivým žalobním námitkám pak žalovaný uvedl, že zákon o správě daní a poplatků obsahuje speciální úpravu základních zásad daňového řízení, proto v daňovém řízení nelze aplikovat ustanovení § 177 správního řádu. K žalobní námitce týkající se výpočtu penále žalovaný uvedl, že v rámci odvolání proti výzvě dle § 73 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků zkoumal oprávněnost této výzvy, tj. existenci exekučního titulu a jeho vykonatelnost, nikoli výpočet penále. Dále uvedl, že žalobcem namítaná rozhodnutí (platební výměr čj. FÚ 2/4970/94, rozhodnutí čj. FÚ – 2/2.2/43901/96/70 a platební výměr čj. 25190/97/002/912/5544), která byla podepsána Ing. Bohumilou Pospíšilovou, ředitelkou Finančního úřadu pro Prahu 2, obsahují základní náležitosti dle § 32 odst. 2 písm. g) zákona o správě daní a poplatků, tj. jméno i funkci oprávněné osoby. K námitce týkající se otisku úředního razítka, odkázal žalovaný na to, že § 3 odst. 2 zákona č. 68/1990 Sb., nestanoví, že otisk razítka musí obsahovat barevné vyobrazení státního znaku, ale pouze určuje, jaké náležitosti má mít úřední razítko. Podrobnosti upravovala vyhl. č. 435/1990 Sb., která v § 2 odst. 2 stanovila pouze závazný tvar a velikost průměru úředního razítka. Dále žalovaný uvedl, že ustanovení § 70 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků je pro žalovaného závazné a nepřísluší mu posuzovat jeho správnost a soulad s právem Evropské unie. Správce daně postupoval při označování příjemce rozhodnutí v souladu s § 32 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků, dle kterého je příjemcem rozhodnutí ten, komu jsou rozhodnutím ukládány povinnosti nebo přiznávána práva. Pokud jde o adresáta rozhodnutí, tj. toho, komu je rozhodnutí doručováno, odkázal žalovaný na § 17 odst. 7 zákona o správě daní a poplatků, dle kterého, má-li příjemce zástupce s plnou mocí pro celé daňové řízení, doručuje se písemnost pouze tomuto zástupci; v době, kdy žalobce měl zástupce s neomezenou plnou mocí, byla rozhodnutí doručována tomuto zástupci. Žalovaný navrhl, aby soud, pokud žalobu neodmítne, žalobu zamítl.
Městský soud v Praze se předně zabýval otázkou přípustnosti žaloby proti výzvě k zaplacení daňového nedoplatku v náhradní lhůtě.
Podle § 65 odst. 1 zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s.ř.s.“), ten kdo tvrdí, že byl na svých právech zkrácen přímo nebo v důsledku porušení svých práv v předcházejícím řízení úkonem správního orgánu, jímž se zakládají, mění, ruší nebo závazně určují jeho práva nebo povinnosti (dále jen „rozhodnutí“), může se žalobou domáhat zrušení takového rozhodnutí, popřípadě vyslovení jeho nicotnosti, nestanoví-li tento nebo zvláštní zákon jinak.
Podle § 70 písm. a) s.ř.s. jsou ze soudního přezkoumání vyloučeny úkony, které nejsou rozhodnutími.
Podle § 46 odst. 1 písm. d) s.ř.s. soud usnesením odmítne návrh, je-li podle tohoto zákona nepřípustný.
Ustanovení § 73 odst. 1 ZSDP, na základě kterého byla vydána výzva Finančního úřadu pro Prahu 10 ze dne 23.8.2006, č.j. 284301/06/010941/4342, zní: „Nezaplatí-li daňový dlužník splatný daňový nedoplatek včetně nedoplatku na pokutách uložených podle tohoto zákona v zákonné lhůtě, vyzve ho správce daně, aby daňový nedoplatek zaplatil v náhradní lhůtě, nejméně osmidenní, a upozorní ho, že po uplynutí této náhradní lhůty přikročí bez dalšího k vymáhání daňového nedoplatku. Proti výzvě se lze odvolat ve lhůtě patnácti dnů. Odvolání nemá odkladný účinek.“ Pojem splatný daňový nedoplatek obsažený v citovaném ustanovení předpokládá, že výzvou podle § 73 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků je vymáhána již stanovená a splatná daňová povinnost.
Nejvyšší správní soud uvedl v rozsudku č.j. 5 Afs 90/2009 – 90 ze dne 30. října 2009: „Výzva správce daně dle § 73 odst. 1 daňového řádu k zaplacení daňového nedoplatku v náhradní lhůtě obecně není dle ustálené judikatury správních soudů rozhodnutím ve smyslu § 65 s. ř. s., jímž by se zakládala, měnila, rušila nebo závazně určovala práva adresáta této výzvy či by bylo jinak zasahováno do jeho právní sféry, ale je pouhým úkonem správce daně k vymáhání již stanovené a splatné daňové povinnosti. Výjimkou z pravidla, že exekuční výzva nepodléhá soudnímu přezkoumání, je případ, kdy je adresována jiné osobě, než které byla daň původně stanovena (viz nález Ústavního soudu ze dne 21. 12. 2006, sp. zn. I. ÚS 78/05), nebo jde-li o daňový nedoplatek na splatné částce zálohy na daň (stěžovatelem zmiňovaný rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 3. 2009, č. j. 7 Afs 24/2009 - 71) nebo u výzvy daňovému ručiteli dle § 73 odst. 1 daňového řádu, došlo-li předtím u daňového dlužníka ke zrušení rozhodnutí ukládajícího mu zaplatit daň z převodu nemovitostí a k vydání nového rozhodnutí stanovujícího jinou výši této daně, a přitom nedošlo ve vztahu k daňovému ručiteli k vydání nové výzvy podle § 57 odst. 5 (nyní § 57a) daňového řádu (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 8. 1. 2009, č. j. 7 Afs 50/2008 - 89, www.nssoud.cz).“
Výzva podle § 73 odst. 1 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, a na ní navazující rozhodnutí odvolacího správního orgánu, tedy obecně nejsou rozhodnutími ve smyslu § 65 s. ř. s., což však neplatí v případě, je-li tato výzva ve skutečnosti prvním úkonem správce daně deklarujícím daňovou povinnost daňového subjektu. Z obsahu předmětné výzvy Finančního úřadu pro Prahu 10 čj. 284301/06/010941/4342 dne 23.8.2006 je zřejmé, že žalobce je vyzýván k úhradě nedoplatku v částce 81 027 805,- Kč z vykonatelných rozhodnutí označených pod položkou 001-007 výroku výzvy. Žalobní námitce, že v žalobě vyjmenovaná rozhodnutí, tj. dodatečný platební výměr čj. FÚ 2/4970/94 na DPH za zdaňovací období květen až říjen 1994, rozhodnutí Finančního úřadu pro Prahu 2 ze dne 4.11.1996, čj. FÚ – 2/2.2/43901/96/70 a platební výměr na daňové penále ze dne 20.2.1997, čj. 25190/97/002/912/5544 (rozhodnutí označená pod položkou 001, 005 a 006 výzvy) jsou právními paakty ve smyslu § 32 odst. 7 zákona o správě daní a poplatků soud nepřisvědčil. Tato rozhodnutí, která jsou založena do správního spisu, jsou vlastnoručně podepsaná Ing. Bohumilou Pospíšilovou, ředitelkou Finančního úřadu pro Prahu 2, obsahují tedy vlastnoruční podpis pověřeného pracovníka správce daně s uvedením jména, příjmení a funkce (§ 32 odst. 2 písm. g/ zákona o správě daní a poplatků). Soud nemá za to, že by uvedení funkce- ředitelka finančního úřadu – bylo nedostatečným vymezením funkce, jak namítá žaloba. Soud nesdílí blíže nespecifikované pochybnosti žalobce, zda osoba s takto dle žaloby nedostatečně vymezenou funkcí byla za správce daně vůbec oprávněna jednat. Pokud jde o další, v žalobě již nekonkretizovaná rozhodnutí Finančního úřadu pro Prahu 10 a žalovaného, bylo na žalobci tato rozhodnutí označit datem jejich vydání a číslem jednacím. Soud přesto uvádí, že odvolací rozhodnutí žalovaného ze dne 26.2.1998, ze dne 6.10.1997 a ze dne 17.8.1998 jsou podepsána JUDr. Karel Mančal, ředitel a Ing. Jiří Beran, vedoucí oddělení daně z příjmů fyzických osob. Rozhodnutí Finančního úřadu v Praze Modřanech ze dne 25.11.1997 je podepsáno Ing. Jindřiškou Troníčkovou, ředitelkou finančního úřadu v Praze-Modřanech. I tato rozhodnutí tedy obsahují jméno a příjmení i uvedení funkce osob, k jejichž oprávnění k podpisu rozhodnutí žalobce nevznesl žádné konkrétní výhrady. Soud nesouhlasí ani s tvrzením žalobce, že otisk úředního razítka bylo nutno připojit v barevném provedení. Ustanovení § 2 odst. 3 zákona č. 3/1993 Sb., sice stanoví, že malý státní znak tvoří červený štít, v němž je stříbrný dvouocasý lev ve skoku se zlatou korunou a zlatou zbrojí. Ustanovení § 3 odst. 2 zákona č. 68/1990 Sb., o užívání státního znaku, státní vlajky a ostatních státních symbolů České republiky, které určuje, jaké náležitosti má mít úřední razítko, však požadavek barevného provedení státního znaku nezakotvuje. Rozhodnutí namítaná v žalobě obsahují i přesné označení příjemce rozhodnutí, tedy jména o příjmení žalobce a adresu jeho bydliště. Žalobce namítal, že se v mezidobí jeho bydliště změnilo, aniž upřesnil dobu této změny. I pokud by některé z rozhodnutí uvádělo dřívější adresu, z níž se daňový subjekt odstěhoval, šlo by dle přesvědčení soudu o označení, na základě kterého lze příjemce rozhodnutí spolehlivě identifikovat, a které tak není v rozporu s § 32 odst. 2 písm. c) zákona o správě daní a poplatků. Rozhodnutí namítaná žalobcem (jimiž byla stanovena daňová povinnost žalobce a jejichž faktická existence je proto předpokladem pro závěr o výluce výzvy ze soudního přezkumu) tak z hlediska žalobních námitek, jak byly žalobcem uplatněny, nelze označit za rozhodnutí neplatná podle § 32 odst. 7 zákona o správě daní a poplatků.
Soud za důvodnou neuznal ani žalobní námitku nesprávného posouzení běhu promlčecí lhůty žalovaným, opřenou o tvrzení, že úkony správce daně, předpokládané ustanovením § 72 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků (podle kterého, je-li proveden úkon směřující k vybrání, zajištění nebo vymožení nedoplatku, promlčecí lhůta se přerušuje a počíná běžet nová promlčecí lhůta po uplynutí kalendářního roku, ve kterém byl daňový dlužník o tomto úkonu zpraven; daňové nedoplatky však lze vymáhat nejpozději do dvaceti let počítaných od konce roku, ve kterém se nedoplatek stal splatným, s výjimkou nedoplatků zajištěných podle odstavců 4 a 5) musí být adresovány přímo daňovému dlužníkovi, nikoli jiné osobě, bez ohledu na to, jaké je vztah této osoby k daňovému dlužníkovi, jinak podle žalobce nejsou způsobilé přerušení běhu promlčecí doby. Žalobce zde odkázal na rozsudek Nejvyššího správního soudu 7 Afs 52/2004. Ačkoliv žalobce nekonkretizoval rozhodnutí, jichž se tato žalobní námitka týká, zřejmě měl na mysli exekuční příkaz čj. FÚ 2/18625/práv./Ko ze dne 10.4.1995 a exekuční příkaz čj. 75174/99/012940/3562 ze dne 12.8.1999, které jsou uvedeny v odůvodnění žalobou napadeného rozhodnutí jako úkony přerušující běh promlčecí lhůty. Oba tyto exekuční příkazy, které jsou založeny do správního spisu, jako dlužníka označují žalobce a jemu byly rovněž i doručeny do vlastních rukou. Správní spis obsahuje i odvolací rozhodnutí týkající se exekučního příkazu ze dne 12.8.1999, jímž je jako příjemce rozhodnutí rovněž označen žalobce, a které je doručeno jeho právnímu zástupci, jehož prostřednictvím, jak se v rozhodnutí uvádí, bylo odvolání podáno. Z obsahu ustanovení § 32 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků je zřejmé, že příjemcem rozhodnutí je ten, komu jsou ukládány povinnosti či přiznávána práva. V souladu s tím byl na citovaných rozhodnutích uváděn jako příjemce rozhodnutí žalobce. Měl-li žalobce v odvolacím řízení zástupce s neomezenou plnou mocí pro celé řízení (žalobce v žalobě netvrdí opak), bylo odvolací rozhodnutí doručováno pouze tomuto zástupci v souladu s § 17 odst. 7 zákona o správě daní a poplatků. Rozsudek 7 Afs 52/2004, na který žalobce v žalobě odkázal, se který týkal posouzení, jakým způsobem má být daňový subjekt zpraven o úkonu, který přerušuje běh promlčecí lhůty. Podle Nejvyššího správního soudu není přípustné, aby se daňový dlužník o takovém úkonu dozvěděl zprostředkovaně či dokonce nahodile. Za nepřípustně extenzivní výklad proto Nejvyšší správní soud označil výklad soudu, který dovodil, že rozsudek doručený ručiteli stěžovatele zapsanému v obchodním rejstříku jako jeho jednatel, je úkonem ve smyslu § 72 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků. Odkaz na tento rozsudek tedy není pro danou věc případný. Městský soud tedy neshledal důvodné ani žalobní námitky, na základě kterých žalobce dovozoval nesprávné posouzení běhu promlčecí lhůty žalovaným. Z hlediska takto vznesených žalobních námitek městský soud promlčení práva vybrat a vymáhat daňový nedoplatek neshledal. Soud neshledal ani rozpor § 70 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků s ústavním pořádkem.
Zbylé žalobní námitky soud neposuzoval, neboť na posouzení otázky, zda předmětná výzva je či není pouze úkonem k vymáhání již stanovené a splatné daňové povinnosti, nemají vliv, případně nebyly konkretizovány natolik, aby umožnily soudní přezkum.
Na základě shora uvedeného soud učinil závěr, že žalobou napadené rozhodnutí, jímž bylo rozhodováno o odvolání proti výzvě k zaplacení nedoplatku v náhradní lhůtě, je vyloučeno ze soudního přezkumu. Výzva k zaplacení nedoplatku v náhradní lhůtě byla v daném případě pouhým procesním úkonem v rámci daňové exekuce, k němuž správce daně přistoupil po té, co byla daňová povinnost stanovena. Předmětná výzva není rozhodnutím ve smyslu § 65 s. ř. s., kterým by se zakládaly měnily, rušily nebo závazně určovaly práva či povinnosti ale úkonem, jímž se upravuje vedení řízení. Doručení této výzvy nemá vliv na existenci či rozsah daňového nedoplatku. Žalobu proti takové exekuční výzvě správní soud odmítne jako nepřípustnou [§ 46 odst. 1 písm. d), § 70 písm. a) s. ř. s.]. Obdobné konstatoval za účinnosti části páté o.s.ř. i Ústavní soud ve svém usnesení ze dne 17. 6. 1999, sp. zn. IV. ÚS 198/99 (Sbírka nálezů a usnesení, sv. 14, usnesení č. 43, str. 367): „Ze systematického zařazení § 73 zákona České národní rady č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů, lze usuzovat, že výzva k zaplacení nedoplatku daně v náhradní lhůtě má povahu pouhého procesního rozhodnutí, neboť neřeší ani neukládá hmotněprávní povinnosti placení daně, nýbrž pouze upomíná o zaplacení daňového nedoplatku. Takovéto rozhodnutí je podle § 248 odst. 2 písm. e) občanského soudního řádu rozhodnutím procesní povahy, které nepodléhá soudnímu přezkumu.“ Byť tedy pozdější judikatura dovodila případy, ve kterých může být výzva dle § 73 odst. 1 ZSDP přezkoumatelná, zdejší soud má za to, že ani jedna z výjimek na posuzovaný případ nedopadá.
Vzhledem ke všemu shora uvedenému dospěl soud k závěru, že napadené rozhodnutí je vyloučeno ze soudního přezkumu a proto soud žalobu odmítl jako nepřípustnou dle § 46 odst. 1 písm. d) s.ř.s. v e spojením s § 70 písm. a) s.ř.s.
O nákladech řízení soud rozhodl dle § 60 odst. 3 s.ř.s., dle kterého žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení, byla-li žaloba odmítnuta.
P o u č e n í : Proti tomuto rozhodnutí l z e podat kasační stížnost za podmínek ust. § 102 a násl. s.ř.s., ve lhůtě do dvou týdnů po doručení usnesení, prostřednictvím Městského soudu v Praze k Nejvyššímu správnímu soudu. Podle § 105 odst. 2 s.ř.s. stěžovatel musí být zastoupen advokátem; to neplatí, má-li stěžovatel, jeho zaměstnanec nebo člen, který za něj jedná nebo jej zastupuje, vysokoškolské právnické vzdělání, které je podle zvláštních zákonů vyžadováno pro výkon advokacie.
V Praze dne 30. července 2010
JUDr. Eva P e c h o v á ,v.r.
předsedkyně senátu
Za správnost vyhotovení:
Krejčová B.