11 Ca 147/2009- 27

[OBRÁZEK][OBRÁZEK]s ustanovením § 23 odst. 8 bod 3 uvedeného zákona žalobce upravil i daňový základ za
předcházející rok, tj. za rok 2006. Proto podal dodatečné daňové přiznání za rok 2006, ze
kterého mu vyplynula dodatečná daňová povinnost, kterou řádně a včas uhradil.

Platebním výměrem, který byl vydán Finančním úřadem Praha – západ, mu byl
vyměřen úrok z prodlení z částky 284.992,- Kč, a to za období od 2.7.2007 do 30.6.2008. Lze
se domnívat, že jde o úrok z prodlení za částku dodatečného daňového přiznání za rok 2006.
Proti tomuto platebnímu výměru podal žalobce odvolání, o kterém bylo rozhodnuto žalobou
napadeným rozhodnutím.

Žalobce v podané žalobě namítal, že z uvedeného skutkového stavu je zřejmé, že
žalobce postupoval při stanovení a odvádění daně z příjmů fyzických osob za rok 2006 a 2007
zcela v souladu se zákonem. Při podávání daňového přiznání za rok 2006 uplatnil náklady ve
skutečné výši, daň v řádném termínu a v plné výši uhradil. Při podávání daňového přiznání za
rok 2007 uplatnil náklady tzv. paušální částkou, daň v řádném termínu a v plné výši uhradil.
V obou případech postupoval plně v souladu se zákonem. V důsledku přechodu ze systému
uplatňování skutečných nákladů na systém paušálního uplatňování nákladů pak žalobce
postupoval podle § 23 odst. 8 bod 3 zákona č. 586/1992 Sb. Podal dodatečné daňové přiznání,
ze kterého vyplynulo, že má doplatit za rok 2006 daň, což žalobce řádně a včas splnil.
Postupoval tedy podle zákona. Nezanedbal žádnou povinnost. Přesto, že žalobce splnil
všechny zákonem stanovené povinnosti, byl sankcionován úrokem z prodlení, jako kdyby
zákon porušil. Úrok z prodlení se platí jako sankce za pozdě uhrazenou daň, žalobce ale daň
pozdě nezaplatil. Jednáním žalovaného byl postaven na roveň subjektu, který svoje povinnosti
řádně a včas nesplnil. Pokud zákon č. 586/1992 Sb. umožňuje, aby subjekt přešel z jednoho
režimu uplatňování nákladů na jiný, současně stanoví povinnost přehodnotit dřívější daňové
základy, nemůže zákon tento subjekt současně sankcionovat úrokem z prodlení. Takový
subjekt v žádném prodlení nebyl, pouze plnil zákonem stanovený postup. Státní moc nemůže
nikoho sankcionovat za to, že postupuje v souladu se zákonem. Z důvodů uvedených
v podané žalobě žalobce navrhl, aby žalobou napadené rozhodnutí, včetně platebního výměru
se zrušují.

Žalovaný ve vyjádření k podané žalobě uvedl, že žalobce za rok 2006 uplatnil
v daňovém přiznání k dani z příjmů fyzických osob prokazované výdaje podle § 24 zákona č.
586/1992 Sb. a vykázal pohledávky. V daňovém přiznání za rok 2007 uplatnil způsob
stanovení výdajů procentem z příjmů. Z posledního odstavce § 23 odst. 8 zákona č. 586/1992
Sb. vyplynula žalobci povinnost upravit základ daně o evidované pohledávky, a to za
zdaňovací období předcházející, tedy za rok 2006. Žalobci proto vznikla podle § 41 odst. 1
zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen
„zákon č. 337/1992 Sb.“), povinnost podat dodatečné daňové přiznání za rok 2006. To
žalobce učinil dne 2.7.2008 a dodanil pohledávky ve výši 1,781.208,- Kč, jako den zjištění
důvodu pro podání daňového přiznání uvedl datum 20.6.2008. Podle § 23 odst. 8 zákona č.
586/1992 Sb. se základ daně upraví za zdaňovací období předcházející zdaňovacímu období,
ve kterém ke změně způsobu uplatňování výdajů došlo, v daném roce za rok 2006. Tím je
stanovena i původní lhůta splatnosti pro účely úroku podle § 63 odst. 2 zákona č. 337/1992
Sb. Podle § 41 odst. 1 zákona č. 337/1992 Sb. byla daň splatná ve lhůtě pro podání řádného
daňového přiznání, pro rok 2006 to bylo ke dni 2.7.2007. Pro tuto lhůtu používá zákon pojem
„původní lhůta splatnosti“. Dodatečně přiznaná a vyměřená daň byla uhrazena dne 30.6.2008
a za dobu od původní lhůty splatnosti do dne úhrady byl předepsán úrok tak, jak tuto
povinnost stanoví správci daně § 63 zákona č. 337/1992 Sb. Předmětem sporu je právní
otázka, a to aplikace § 63 zákona č. 337/1992 Sb. na případ, kdy je podáno dodatečné daňové

[OBRÁZEK][OBRÁZEK]přiznání z důvodu zákonem stanovené úpravy základu daně podle § 23 odst. 8 zákona č.
586/1992 Sb. Dle názoru žalovaného nemá ani jeden ze zákonů pro případ úročení dodatečně
vyměřené daně, zaplacené po původní lhůtě splatnosti z výše uvedené zákonné povinnosti,
stanovené v § 23 odst. 8 zákona č. 586/1992 Sb., žádnou zvláštní právní úpravu, proto
finanční orgány postupovaly podle § 63 zákona č. 337/1992 Sb. Podle uvedeného ustanovení
se úročí prodlení počítané od původní lhůty splatnosti daně, žádný jiný počátek úročení zákon
nestanoví a neumožňuje. S odkazem na odůvodnění napadeného rozhodnutí navrhl zamítnutí
podané žaloby.

Městský soud v Praze přezkoumal na základě podané žaloby napadené rozhodnutí
z hlediska námitek v žalobě uvedených, neboť jejich rozsahem je soud vázán (§ 75 odst. 2
zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění pozdějších předpisů – dále jen „s.ř.s.“),
po posouzení věci dospěl k závěru, že žaloba je důvodná. Podle § 51 odst. 1 s.ř.s. rozhodl
soud bez nařízení jednání, když účastníci řízení k výzvě soudu nevyjádřili výslovný
nesouhlas, má se tedy za to, že s rozhodnutím bez nařízením jednání souhlasí.

Z obsahu spisového materiálu vyplývá, že žalobce podal dne 4.7.2007 řádné přiznání
k dani z příjmů fyzických osob za rok 2006. Na základě tohoto daňového přiznání byla
žalobci tato daň správcem daně konkludentně vyměřena.

Dne 2.7.2008 podal žalobce řádné přiznání k dani z příjmů fyzických osob za rok
2007. Téhož dne podal dodatečné daňové přiznání za období roku 2006, protože pro
zdaňovací období roku 2007 změnil způsob uplatnění výdajů. V dodatečném daňovém
přiznání si žalobce vypočítal daňovou povinnost vyšší oproti původní daňové povinnosti, a to
o částku 284.992,- Kč. Finanční úřad přiznanou daňovou povinnost dodatečně vyměřil
s odkazem na § 46 odst. 5 zákona č. 337/1992 Sb. dne 31.7.2008 ke dni 31.7.2008.

Platebním výměrem na úrok prodlení ze dne 26.9.2008 č.j. 218706/08/060912/3603
byl žalobce vyrozuměn o předpisu úroku z prodlení úhrady daňových povinností z daně
příjmů fyzických osob pro rok 2006, úrok z prodlení byl vypočten ode dne splatnosti daně
2.7.2007 do dne 30.6.2008, a to ve výši 48.672,- Kč. Proti tomuto platebnímu výměru podal
žalobce odvolání, ve kterém argumentoval v podstatě shodně, jako v následně podané žalobě.
O odvolání rozhodl žalovaný správní orgán žalobou napadeným rozhodnutím ze dne

10.3.2009 tak, že odvolání zamítl. V odůvodnění tohoto rozhodnutí žalovaný uvedl, že zákon
č. 586/1992 Sb. umožňuje poplatníkovi uplatnit buď výdaje v prokázané výši nebo výdaje
v zákonem stanovené procentní výši (§ 24, § 7 odst. 9 zákona č. 586/1992 Sb.). Způsob
uplatnění výdajů je zcela na rozhodnutí poplatníka. Protože v roce 2007 došlo ke změně
uplatnění výdajů, bylo nutno postupovat podle § 23 odst. 8, podle něhož povinnost provést
úpravy základu daně o závazky, pohledávky a zásoby se vztahují i na zdaňovací období
předcházející zdaňovacímu období, ve kterém ke změně způsobu uplatňování výdajů došlo.
Dále konstatoval, že pokud rozhodnutí poplatníka o změně způsobu uplatnění výdajů
nepředchází termínu pro podání daňového přiznání za předcházející zdaňovací období, není
jiná možnost dodržet povinnost vyplývající § 23 odst. 8 zákona č. 586/1992 Sb., než podat
dodatečné daňové přiznání, a to se všemi důsledky. Na základě dodatečného daňového
přiznání správce daně dodatečně doměřil daň z příjmů za rok 2006 ve výši 284.992,- Kč.
Podle § 41 odst. 1 zákona č. 337/1992 Sb. byla dodatečně vyměřená daň splatná do konce
měsíce následujícího po zjištění důvodu pro podání dodatečného daňového přiznání, v tomto
případě do 31.7.2008. Toto datum je však pouze náhradním termínem splatnosti. Pro účely
úročení podle § 63 zákona č. 337/1992 Sb. je zachováno původní datum splatnosti dané
ustanovením § 40 tohoto zákona, tj. 2.7.2007. Úrok z prodlení byl předepsán za období

[OBRÁZEK][OBRÁZEK]počínaje dnem následujícím po dni splatnosti až do dne platby, tedy od 3.7.2007 do

30.6.2008. Ustanovení § 63 zákona č. 337/1992 Sb. nezbavuje poplatníka povinnosti zaplatit
úrok z prodlení ani v případě, že zvýšení daňové povinnosti vzniklo v důsledku postupu
uloženého jiným daňovým zákonem, v daném případě zákonem č. 586/1992 Sb.

Z výše uvedeného obsahu spisového materiálu je zřejmé, že žalobce podal dne

2.7.2008 dodatečné daňové přiznání za zdaňovací období roku 2006. Učinil tak jednak proto,
že pro rok 2007 změnil způsob uplatnění výdajů, když využil svého práva uplatnit si náklady
tzv. paušální částkou (§ 7 odst. 9 zákona č. 586/1992 Sb.) a jednak proto, že mu současně
vznikla povinnost zohlednit tuto skutečnost ve vztahu k dani za předcházející období (§ 23
odst. 8 zákona č. 586/1992 Sb.). Následně byl žalobci předepsán úrok z prodlení, a to ode dne
původního dne splatnosti daně za rok 2006 (od 3.7.2007) do dne 30.6.2008, kdy došlo
k úhradě v dodatečném daňovém přiznání vyčíslené daně.

Podle ustanovení § 7 odst. 9 zákona č. 586/1992 Sb., platí, že neuplatní-li poplatník
výdaje prokazatelně vynaložené na dosažení, zajištění a udržení příjmu, může uplatnit výdaje,
s výjimkou uvedenou v § 11 a § 12 ve výši procenta, které je uvedeno pod písmeny a) a d)
uvedeného ustanovení s tím, že způsob uplatnění výdajů nelze zpětně měnit.

Podle ustanovení § 23 odst. 8 zákona č. 586/1992 Sb. pak platí, že pokud poplatníci
změní způsob uplatňování výdajů podle § 24 na způsob podle § 7 odst. 9 tohoto zákona,
upraví základ daně (dílčí základ daně) za zdaňovací období předcházející zdaňovacímu
období, ve kterém ke změně způsobu uplatňování výdajů došlo.

Z uvedeného ustanovení § 23 odst. 8 zákona č. 586/1992 Sb. tak vyplynula žalobci
povinnost, aby, vzhledem k tomu, že změnil způsob uplatňování výdajů podle § 7 odst. 9
zákona č. 586/1992 Sb. za zdaňovací období roku 2007, upravil základ daně (dílčí základ
daně) i za zdaňovací období roku 2006. Zákon č. 586/1992 Sb.postup při plnění povinnosti
podle uvedeného ustanovení neupravuje. Zvláštní úpravu, která by stanovila postup daňového
subjektu při plnění povinnosti, vyplývající z ustanovení § 23 odst. 8 zákona č. 586/1992 Sb.,
neobsahuje ani zákon č. 337/1992 Sb., který je procesně právním předpisem pro daňové
řízení.

Daňový subjekt musel tedy postupovat podle obecných ustanovení, která mu umožňují
upravit zpětně (dodatečně) daňový základ a tím i daň. Takovým ustanovením je ustanovení
§ 41 zákona č. 337/1992 Sb., upravující dodatečné daňové přiznání. Ostatně i sám žalovaný
v odůvodnění napadeného rozhodnutí uvádí, že jiným postupem, než dodatečným daňovým
přiznáním, žalobce své povinnosti dostát nemohl.

Z ustanovení § 41 zákona č. 337/1992 Sb. vyplývá, že daňový poplatník je povinen
předložit do konce měsíce následujícího po zjištění, že jeho daňová povinnost měla být vyšší,
nebo daňová ztráta nižší, než jeho poslední známá daňová povinnost, je povinen předložit
dodatečné daňové přiznání. Z uvedeného ustanovení vyplývá, že upravuje postup v případě,
kdy sám daňový subjekt zjistí, že jeho daňová povinnost měla být vyšší, nebo daňová ztráta
nižší, než jeho poslední známá daňová povinnost. Jde o případy, kdy sám daňový subjekt
odhalí později, po podání řádného daňového přiznání, chybu, která existovala již v době
podání řádného daňového přiznání a která zapříčinila, že na základě řádného daňového
přiznání zaplatil nižší daň.

[OBRÁZEK][OBRÁZEK] V této věci se však o takový případ nejedná. Není sporu o tom, že daň za zdaňovací
období roku 2006 byla řádně stanovena, správcem daně konkludentně vyměřena, daňovým
subjektem včas uhrazena. Ke „ změně“ daně došlo na základě postupu podle § 23 odst. 8
zákona č. 586/1992 Sb. v roce 2007. Zde nedošlo ke zjištění, že daňová povinnost měla být
vyšší proto, protože by došlo k omylu či pochybení při stanovení základu daně. K „změně“
daně došlo proto, že žalobce musel přistoupit k pozdější – dodatečné - úpravě základu daně za
rok 2006 na základě výslovného zákonného ustanovení. Jestliže žalobce využil své zákonné
možnosti změnit způsob uplatnění výdajů a následně plnil povinnost, jež mu ukládá zákon,
pak nemůže být jeho postup postaven na roveň poplatníka, který si stanovil daň nesprávně a
nemůže být postižen úrokem z prodlení již ode dne původního dne splatnosti daně za rok
2006, dne 2.7.2007. K tomuto dni žalobce měl povinnost uhradit pouze daň ve výši, kterou
uvedl v řádném daňovém přiznání a která mu byla na jeho základě také konkludentně
vyměřena.

Lze souhlasit se žalovaným, že podle § 63 odst. 2 zákona č. 337/1992 Sb. vzniká
daňovému dlužníku povinnost uhradit úrok z prodlení počínaje dnem následujícím po
splatnosti až do dne platby včetně, a to ode dne původního dne splatnosti. Při výkladu
uvedeného ustanovení však nelze mechanicky vycházet z toho, že na základě dodatečného
daňového přiznání šlo o doměření daně za rok 2006. Obecně platí, že tato daň byla v případě
žalobce splatná dnem 2.7.2007. K tomuto datu žalobce daň, kterou uvedl v řádném daňovém
přiznání, uhradil. K tomuto datu však nebyl žalobce povinen hradit daň, která byla dodatečně
vyměřena na základě jeho dodatečného daňového přiznání. Jak již bylo uvedeno, dodatečné
daňové přiznání nebylo podáno žalobcem proto, že zjistil nedostatky ve svém řádném
daňovém přiznání, nýbrž proto, že využil svého oprávnění, které mu dává ustanovení § 7 odst.
9 zákona č. 586/1992 Sb., a postupoval tak, jak mu ukládá ustanovení § 23 odst. 8 tohoto
zákona. Skutečnost, že žalobce postupoval podle zákona, využíval práva a plnil povinnosti,
které mu zákon č. 586/1992 Sb. dává, nelze nezohlednit. Právě s přihlédnutím k tomu, že
žalobce postupoval zcela v souladu se zákonem č. 586/1992 Sb., je dle názoru soudu vycházet
z toho, že původním dnem splatnosti té části daně, kterou byl žalobce povinen zaplatit zcela
nově, je den, který je uveden v dodatečném platebním výměru ze dne 31.7.2008, který byl
vydám na základě žalobcem podaného dodatečného přiznání.

K tomu, co bylo uvedeno, je nutno zdůraznit, že jestliže zákon č. 586/1992 Sb. dal
daňovému subjektu právo změnit způsob uplatnění výdajů, stanovil mu povinnost zohlednit
tuto skutečnost i za předcházející zdaňovací období, pak bylo namístě, aby tento zákon, popř.
zákon č. 337/1992 Sb. jako norma procesně právní, na toto oprávnění a povinnost daňového
subjektu reagovaly a zohlednily tuto specifickou, zákonem stanovenou, situaci. Pokud se tak
nestalo, je nutno procesně právní předpis (konkrétně § 63 odst. 2 zákona č. 337/1992 Sb.)
aplikovat tak, aby výklad jeho ustanovení nebyl k tíži daňového subjektu. Je nutno odlišit
situaci, v níž se ocitl žalobce od situace, kdy daňový subjekt podal chybné daňové přiznání.
V tomto druhém případě je namístě, aby byl předepsán úrok z prodlení ode dne původního
dne splatnosti daně, neboť bylo na daňovém subjektu, aby při podávání řádného daňového
přiznání věnoval výši daně dostatečnou pozornost. Je zřejmé, že tato situace v případě žalobce
nenastala. Dodatečné daňové přiznání žalobce nepodal proto, že by v řádném daňovém
přiznání pochybil. Dodatečné daňové přiznání podal žalobce proto, že neměl jinou procesní
možnost, aby splnil v § 23 odst. 8 zákona č. 586/1992 Sb. stanovenou povinnost upravit
základ daně i za předcházející zdaňovací období.

[OBRÁZEK][OBRÁZEK] Lze souhlasit se žalobcem, že úrok z prodlení je sankčního charakteru, kterým je
postihován daňový poplatník, který uhradil daň s časovým zpožděním. V tomto postavení se
žalobce neoctil, jak již bylo výše uvedeno, žalobce postupoval tak, jak mu zákon ukládal.

Ze všech výše uvedených důvodů soud žalobou napadené rozhodnutí, včetně
platebního výměru ze dne 26.9.2008 č.j. 218706/08/060912/3603, zrušil, když má za to, že
podmínky pro předepsání úroku z prodlení nebyly splněny (§ 78 odst. 1, odst. 2 s.ř.s.).
Současně soud vyslovil, že věc se vrací žalovanému k dalšímu řízení (§ 78 odst. 4 s.ř.s.). Na
žalovaném bude, aby postupoval v souladu s právním názorem, vyjádřeném v tomto
rozsudku.

Výrok o nákladech řízení je odůvodněn ustanovením § 60 odst. 1 s.ř.s., žalobce měl ve
věci úspěch, proto mu právo na náhradu nákladů řízení byl přiznáno. Náklady řízení
představují částku 2.000,- Kč za soudní poplatek zaplacený z podané žaloby v kolcích a
odměnu za zastupování advokátem za dva úkony právní služby po 2.100,- Kč (§ 7, 9, 11 vyhl.
č. 177/1996 Sb. ve znění pozdějších předpisů – příprava a převzetí zastoupení, podání
žaloby), dvakrát režijní paušál po 300,- Kč (§ 13 vyhl. č. 177/1996 Sb., ve znění pozdějších
předpisů), náklady řízení představují celkem částku 6.800,- Kč, kterou je povinen žalovaný
uhradit zástupci žalobce.

P o u č e n í :

Proti tomuto rozhodnutí lze podat kasační stížnost ve lhůtě dvou týdnů ode dne jeho
doručení. Kasační stížnost se podává ve dvou (více) vyhotoveních u Nejvyššího správního
soudu, se sídlem Moravské náměstí 6, Brno. O kasační stížnosti rozhoduje Nejvyšší správní
soud.

Lhůta pro podání kasační stížnosti končí uplynutím dne, který se svým označením
shoduje se dnem, který určil počátek lhůty (den doručení rozhodnutí). Připadne-li poslední
den lhůty na sobotu, neděli nebo svátek, je posledním dnem lhůty nejblíže následující
pracovní den. Zmeškání lhůty k podání kasační stížnosti nelze prominout.

Kasační stížnost lze podat pouze z důvodů uvedených v § 103 odst. 1 s. ř. s. a kromě
obecných náležitostí podání musí obsahovat označení rozhodnutí, proti němuž směřuje,
v jakém rozsahu a z jakých důvodů jej stěžovatel napadá, a údaj o tom, kdy mu bylo
rozhodnutí doručeno.

V řízení o kasační stížnosti musí být stěžovatel zastoupen advokátem; to neplatí, má-li
stěžovatel, jeho zaměstnanec nebo člen, který za něj jedná nebo jej zastupuje, vysokoškolské
právnické vzdělání, které je podle zvláštních zákonů vyžadováno pro výkon advokacie.
Soudní poplatek za kasační stížnost vybírá Nejvyšší správní soud. Variabilní symbol
pro zaplacení soudního poplatku na účet Nejvyššího správního soudu lze získat na jeho
internetových stránkách: www.nssoud.cz.

V Praze dne 25.září 2012

JUDr. Hana Veberová

předsedkyně senátu