[OBRÁZEK]
ČESKÁ REPUBLIKA
ROZSUDEK
JMÉNEM REPUBLIKY
Krajský soud v Hradci Králové rozhodl v senátě složeném z předsedkyně
Mgr. Marie Kocourkové a soudkyň JUDr. Magdaleny Ježkové a Mgr. Heleny Konečné ve věci žalobkyně I. V.,zast. společností ARIADNA, s.r.o., se sídlem Praha 3, Bořivojova 21, proti žalovanému Odvolacímu finančnímu ředitelství se sídlem Brno, Masarykova 31, jako nástupci Finančního ředitelství v Hradci Králové, v řízení o žalobě proti rozhodnutí Finančního ředitelství v Hradci Králové ze dne 12. září 2012, č.j. 4351/12-1300-301383, takto:
Odůvodnění:
pokračování 31Af 116/2
-2-
Žalobkyní předložené seznamy obsahující údaje o druhu zboží, o jeho prodeji, počátečním stavu, nákupu a konečném zůstatku nekorespondují se skutečnými nákupy zboží. Žalobkyně dne 11. května 2011 do protokolu uvedla, že nevede žádnou evidenci zásob. Nepředložila ani žádnou prvotní evidenci tržeb,
pokračování 31Af 116/2
-3-
Dále žalovaný citoval ust. § 92 odst. 3 a 4 daňový řád a konstatoval, že žalobkyně požadované skutečnosti žádným důkazním prostředkem nedoložila, tedy neprokázala, že veškerá přijatá zdanitelná plnění použila pouze pro ekonomickou činnost v souladu s ustanovením § 72 a § 73 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, v platném znění (dále jen „zákon o DPH“), ani že do evidence pro daňové účely za zdaňovací období 1. - 4. čtvrtletí 2008 zahrnula veškerá uskutečněná zdanitelná plnění ve správné výši a ve správném zdaňovacím období.
pokračování 31Af 116/2
-4-
K odvolacím námitkám poukazujícím na nesprávné poučení žalobkyně o jejich procesních právech žalovaný uvedl, že v protokolu o zahájení daňové kontroly byla vyjádřena zásada mlčenlivosti, platící i pro daňový subjekt, kromě daňového řízení o jeho daňové povinnosti. Tato zásada v podstatě vyjadřuje povinnost mlčenlivosti pro daňový subjekt o tom, co se dozví během řízení o jeho daňové povinnosti a netýká se to konkrétně jeho řízení o jeho daňové povinnosti. Tato zásada je vyjádřena v § 2 odst. 5 zákona o správě daní. Správa daní se dle žalovaného primárně řídí zákonem o správě daní, který v § 99 vylučuje použití správního řádu.
Dále se žalovaný zabýval námitkami směřujícími proti závěrům správce daně ohledně výše daňové povinnosti. Poukázal na ustanovení § 8 odst. 1 daňového řádu, které ukládá správci daně zvážit, jaké další důkazní prostředky je třeba použít, aby byl co nejlépe prokázán skutkový stav. Pro hodnocení důkazů v daňovém řízení z hlediska jejich pravdivosti zákon nepředepisuje formální postup a ani nevylučuje váhu jednotlivých důkazů tím, že by některým důkazům přiznával vyšší pravdivostní hodnotu nebo naopak určitým důkazním prostředkům důkazní sílu zcela nebo zčásti odpíral. Hodnocení důkazů jednotlivě a v jejich vzájemné souvislosti dle žalovaného předpokládá, že pravdivostní hodnota určité zprávy je nejprve posuzována izolovaně (věrohodnost, kdo ji podává - svědek) a pak je srovnávána s jinými zprávami, které byly uznány také za věrohodné. V případě žalobkyně nastal rozpor v údajích uvedených v knize ubytovaných a ve vystavených fakturách a příjmových pokladních dokladech, střídání hostů dle knihy ubytovaných nesouhlasilo s vykázanými jízdami pásového vozidla Lavina, zjištěná výše obchodní přirážky používaná na baru nesouhlasila s vykázanou výší obchodní přirážky. Správce daně při posouzení jednotlivých zjištěních a s přihlédnutím k množství zjištěných rozporů, nedostatků a jejich závažnosti, neshledal důvod pro výslech navržených svědků, kteří měli pouze povědomost o způsobu povlékání lůžkovin v průběhu jejich pobytu. Čestná prohlášení i přes uvedené nesrovnalosti akceptoval a údaje uvedené v těchto listinách použil jako pomůcku při stanovení základu daně a výše daně, a to i přes skutečnost, že čestné prohlášení nelze uznat za plnohodnotný důkaz (viz rozsudky Krajského soudu v Českých Budějovicích sp. zn. 10 Ca 274/2001, 10 Ca 202/2001, 10 Ca 16/2002). I proto nepovažoval provedení výslechů svědků za nezbytné.
pokračování 31Af 116/2
-5-
K další námitce poukazující na nedostatky v odůvodnění rozhodnutí správce daně žalovaný uvedl, že vyhodnocení jednotlivých důkazů prováděl správce daně průběžně v příslušných protokolech o ústních jednáních. Tyto protokoly obsahují výčet jednotlivých předložených důkazních prostředků a jejich hodnocení správcem daně. Ve zprávě z daňové kontroly jsou podrobně popsány jednotlivé rozpory, nesrovnalosti a důvody, v důsledku kterých správce daně nemohl dokončit kontrolu dokazováním a musel přistoupit ke stanovení základu daně a daně podle pomůcek v souladu s ustanovením § 98 odst. 1 daňového řádu.
Dále žalovaný podrobně popsal důvody, které vedly ke stanovení daně podle pomůcek. Vzpomenul skutečnost, že nebyla provedena inventarizace k začátku a konci zdaňovacího období, protože žalobkyně neporovnala skutečný stavu zásob zboží se stavem evidenčním a o případné rozdíly neupravila základ daně. Poukázala na rozpory v údajích o počtu ubytovaných osob v knize ubytovaných, které v některých případech nekorespondovaly s údaji na vystavených fakturách a příjmových pokladních dokladech. Dále správce daně zjistil nesrovnalosti mezi počtem ubytovaných hostů a množstvím vypraných lůžkovin v Náchodské prádelně. K pochybnostem správce daně přispěly dle žalovaného i rozpory mezi evidencí jízd pásového vozidla Lavina a vykázanými ubytovanými hosty a zjištěné nákupy potravin ve společnosti Makro Cash & Carry v Hradci Králové jednoznačně určené pro podnikání, o kterých žalobkyně neevidovala.
Dále žalovaný popsal, co všechno může správci daně posloužit jako pomůcka a uzavřel, že jí může být jakýkoli poznatek, který byl získán v souladu se zákonem a jenž umožní správci daně stanovit tímto náhradním způsobem kvalifikovaný odhad reálné výše daňové povinnosti. Pomůcky musí správce daně jasně identifikovat, aby se k jejich volbě a míře užití mohl daňový subjekt vyjádřit. V posuzovaném případě správce daně podrobně uvedl, které pomůcky měl k dispozici pro stanovení základu daně a daně podle pomůcek. S těmi byla žalobkyně podrobně seznámena.
V závěru žalovaný citoval ust. § 100 odst. 1 zákona o DPH, podle kterého je plátce povinen vést v evidenci pro účely daně veškeré údaje vztahující se k jeho daňové povinnosti, zejména údaje potřebné pro správné stanovení daňové povinnosti. Z průběhu daňového řízení však vyplynulo, že tato evidence nemohla být zákonným důkazním prostředkem (ve smyslu § 92 až 93 daňového řádu), neboť byla neprůkazná, nesprávná a neúplná. Žalovaný proto dospěl k závěru, že žalobkyně nepředložila průkazné evidence (tzn. skladovou evidenci, evidenci ubytovaných hostů, evidenci tržeb za prodej zboží a služeb), a nesplnila tak povinnost uloženou ustanovením § 92 odst. 3 a 4 daňového řádu. Správce daně proto nemohl stanovit daňovou povinnost žalobkyně pomocí dokazování (ve smyslu podle § 92 daňového řádu) a byl ji oprávněn stanovit podle pomůcek v souladu s § 98 odst. 1 daňového řádu. Správce daně o stanovení daňové povinnosti podle pomůcek dne 2.12.2011 vyhotovil úřední záznam, z něhož je zřejmé, že při stanovení daňové povinnosti zohlednil žalobkyní přijatá zdanitelná plnění a při kvalifikovaném odhadu výše dosažených tržeb vycházel z předložených dokladů. Žalovaný dospěl k názoru, že
pokračování 31Af 116/2
-6-
správce daně postupoval v souladu s § 92 odst. 3 až 4 daňového řádu, když dodatečně stanovil daňovou povinnost za použití pomůcek a v souladu s § 98 odst. 2 daňového řádu přihlédl ke všem zjištěným okolnostem, ze kterých pro žalobkyni vyplývají výhody.
Ve včas podané žalobě žalobkyně především namítala, že správce daně nesplnil svoji poučovací povinnost při zahájení daňové kontroly. Z protokolu o jejím zahájení, který je veřejnou listinou, vyplývá, že žalobkyně byla poučena o důsledcích bezdůvodného odepření podpisu a o možnosti činit návrhy nebo podávat námitky směřující proti jeho obsahu. Dále ale protokol obsahuje nesprávné a protizákonné poučení o povinnosti mlčenlivosti. Poukázal na body 1/ a 2/ poučení, které jsou dle žalobkyně zcela v rozporu s dikcí zákonných ustanovení. Ve smyslu ust. § 2 odst. 5 zákona o správě daní, podle kterého povinnost mlčenlivosti ohledně toho, co se v daňovém řízení nebo v souvislosti s ním dozvědí, se na daňové subjekty nevztahovalo. Povinná mlčenlivost upravená v § 24 odst. 1 se týkala jen pracovníků správce daně, nikoliv daňového subjektu. Žalobkyně měla být proto poučena o tom, že povinná mlčenlivost se vztahuje jen na správce daně. Poučení, kterého se jí ale dostalo bylo navíc doprovázeno výhrůžkou pokuty ve výši 500 000 Kč a tato hrozící sankce vedla žalobkyni k tomu, že nevyhledala odbornou právní pomoc už od okamžiku zahájení daňové kontroly. Její průběh tak byl ovlivněn a žalobkyně namítala, že svým nezákonným poučením správce daně porušil ust. § 2 odst. 5 a § 24 odst. 1 zákona o správě daní a zásadu zákonnosti, zakotvenou v § 2 odst. 1 tohoto zákona i čl. 7 odst. 2 Listiny základních práv a svobod. Protože jiné, než shora uvedené poučení protokol neobsahoval, správce daně jednal v rozporu s ust. § 177 zákona č. 500/2004 Sb., správního řádu v platném znění (dále jen „správní řád“) Dle žalobkyně se žalovaný s těmito námitkami dostatečně nevypořádal. Žalobkyně konstatovala obsah poučení pod bodem 1/ a 2/ s tím, že je zmatečné a správce daně směšuje daňové subjekty jakkoliv zúčastněné na daňovém řízení (tedy i daňové subjekty v postavení třetích osob) s daňovými subjekty v daňovém řízení o jejich daňové povinnosti. Žalobkyně, která nemá právnické vzdělání, byla přesvědčena o tom, že je v procesním postavení třetí osoby a stíhá ji povinnost mlčenlivosti. Pokud jde o namítaný postup dle § 177 odst. 1 správního řádu žalobkyně vyslovila přesvědčení, že bez ohledu na žalovaným namítané ustanovení § 99 zákona o správě daní lze v případech, které citovaný zákon neupravuje, správní řád použít analogicky. Odkázala na rozhodnutí rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 31.8.2005, č.j. Afs 144/2004-110. Žalobkyně tvrdila, že již ve svém odvolání namítala, že měla být poučena i o právech, která pro ni vyplývala z ust. § 16 odst. 4 a 2 zákona o správě daná, žalovaný se však s touto námitkou vůbec nevypořádal.
Žalobkyně připustila, že i správní řád respektuje, že daňové řízení je zvláštním druhem správního řízení, pro uplatnění základních zásad činnosti správních orgánů však svědčí vedle důvodové zprávy i skutečnost, že ust. § 177 je ve správním řádu zařazeno do společných, přechodných a závěrečných ustanovení. Při výkladu jeho vztahu k § 2 ve spojení s ust. § 99 zákona o správě daní je oprávněná i argumentace
pokračování 31Af 116/2
-7-
§ 180 odst. 1 správního řádu. Lze proto shrnout, že tam, kde právní úprava zákona neodpovídá zásadám stanoveným v § 2 až 8 správního řádu, je třeba postupovat dle těchto zásad i v daňovém řízení. Zásada poučovací je dle žalobkyně plně v souladu se zásadou součinnosti a vzájemné spolupráce a vyplývá z čl. 37 odst. 2 Listiny základních práv a svobod. Ze skutečnosti, že poučovací povinnost je obsažena v procesním předpisu vyplývá, že se vztahuje pouze na poučení o procesních, nikoliv hmotných právech účastníků. K tomu odkázala na rozhodnutí Nejvyššího správního soudu 1 As 51/2010. Dále poukázala ust. § 6 odst. 3 daňového řádu, platného od 1.1.2011 a tvrdila, že nezaznamenala, že by ji správce daně po tomto datu podal potřebná poučení.
Žalobkyně dále nesouhlasila ani se závěry, které správce daně vedly k doměření daně, a které dovodil ze zprávy o množství vypraného prádla podané společností Prádelny a čistírny a.s. Náchod. Poukázala na předložená čestná prohlášení a usoudila, že správce daně zcela odhlédl od § 92 daňového řádu a připomněla rozsudek Nejvyššího správního soudu, č.j. 1 Afs 55/2005-92. Předložením čestných prohlášení se do dispozice správce daně dostala informace o existenci osob, které by mohly přispět ke zjištění skutečností rozhodných pro správné stanovení daně (viz rozhodnutí Nejvyššího správního soud 1 Afs 45/2006-55 a 2Afs 31/2005-92). Namítala, že žalovaný nesprávně vykládá ust. § 92 odst. 2 daňového řádu. Připustila, že výslech svědků nenavrhovala, nicméně správce daně měl postupovat z moci úřední, jako v případě zajištění informace od společnosti Prádelny a čistírny a.s. Náchod. Zmíněná čestná prohlášení vysvětlovala, proč se počet obsazených lůžek neshodoval s počtem povlečení předaných k vyprání. Poukázala na to, že místní šetření žalovaný provedl v jiném zdaňovacím období a také v době, kdy nebyli ubytováni žádní hosté. Z důvodu probíhající rekonstrukce se lůžkoviny povlékají až před příjezdem hostů, aby se zabránilo znečištění.
Žalobkyně vyslovila názor, že pokud je ve smyslu ust. § 147 odst. 4 daňového řádu stanovena daň na základě výsledku daňové kontroly, za odůvodnění tohoto rozhodnutí je možno považovat zprávu o kontrole jen tehdy, pokud splňuje náležitosti dané v § 102 odst. 4 a § 88 odst. 1 daňového řádu. Tyto požadavky zpráva z kontroly nesplňuje. Odkaz na protokoly pořízené v průběhu daňového řízení je s těmito ustanoveními v rozporu (viz komentář k daňovému řádu). Ve zprávě o daňové kontrole správce daně jen shrnul řízení ze svého pohledu, které ust. § 88 odst. 1 daňového řádu neodpovídá.
Podle žalobkyně neměla být daň stanovena podle pomůcek. Pokud jde o uskutečněná zdanitelná plnění na dani z přidané hodnoty, správce daně vycházel ze všech zjištění, která mohla být použita jako důkazy a ty použil jako pomůcku. Proběhlo tedy dokazování. Uvedla, že správce daně stanovil daň dokazováním, mimo příjmy podle § 12 zákona o daních z příjmů. Porušil tak pravidla dokazování když stanovil daň na základě pouhých domněnek a zjištění o počtu vypraných lůžkovin. Zdůraznila, že stanovení daně dokazování je prioritní.
pokračování 31Af 116/2
-8-
Žalovaný se ve svém vyjádření k žalobě odkázal na odůvodnění žalobou napadeného rozhodnutí a navrhl zamítnutí žaloby.
Krajský soud přezkoumal napadené rozhodnutí v rozsahu žalobních námitek v řízení podle části třetí hlavy druhé dílu prvního s.ř.s.“). Učinil tak bez nařízení jednání dle § 51 odst. 1 s.ř.s., když souhlas žalobkyně i žalovaného s takovým postupem byl dán za dodržení podmínek stanovených ve větě druhé zmíněného zákonného ustanovení. O věci usoudil následovně.
S ohledem na uplatněné žalobní námitky se krajský soud nejprve zabýval důvodností tvrzení žalobkyně, že jí v daňovém řízení nebylo poskytnuto řádné poučení.
Z obsahu protokolu o zahájení daňové kontroly ze dne 2.11.2010 lze zjistit, že pod tučným nadpisem „Poučení udělená před zahájením jednání“ je uvedeno: „ Účastníci jednání (daňový subjekt je poučen bodem 1/ a 3/, třetí osoby jsou poučeny bodem 1/, 2/ a 3/, jiné osoby bodem 1/ a 2/. Vzhledem k tomu, že žalobkyně byla daňovým subjektem, týkalo se jí jednoznačně poučení pod bodem 1/ a 3/. V bodě 1/ poučení bylo uvedeno, že protokol je veřejnou listinou ve smyslu ust. § 134 zákona 99/1963 Sb., občanského soudního řádu. Bezdůvodné odepření podpisu protokolu nemá vliv na jeho důkazní moc (§ 12 odst. 4 zákona). Daňový subjekt jakkoliv zúčastněný na daňovém řízení je povinen zachovávat mlčenlivost o všem, co se v daňovém řízení nebo v souvislosti s ním dozvěděl, s výjimkou daňových subjektů v daňovém řízení o jejich daňové povinnosti (§ 2 odst. 5 zákona). Bod 3/ poučení pak uvádí, že každý účastník ústního jednání má právo činit návrhy nebo podávat námitky směřující proti obsahu protokolu. Jedna kopie tohoto protokolu byla žalobkyni předána.
Krajský soud je názoru, že poučení o povinnosti zachovat mlčenlivost je zcela jasné a týká se pouze případu, kdy se daňový subjekt dozví v průběhu daňového řízení něco o osobních nebo majetkových poměrech jiných daňových subjektů. Pokud žalobkyně poučení dané jí při jednání nepochopila, měla možnost si dodatečně jeho obsah přečíst a případně si ho nechat vysvětlit, neboť jeho vyhotovení při zahájení daňové kontroly obdržela. Krajský soud pokládá poučení, kterého se žalobkyni dostalo za natolik jasné, že její tvrzení o obavě obrátit se pro právní pomoc, nelze akceptovat jako důvodné. Krajský soud se také zcela ztotožnil se závěry žalovaného, který vyloučil pro řízení před daňovými orgány použití daňového řádu pro povinnost poučovací. Tento postup odpovídá ust. § 99 zákona o správě daní.
Žalobkyně v podané žalobě zastávala názor, že měla být poučena o svých právech v souladu s § 177 odst. 1 a § 4 odst. 2 správního řádu, podle něhož „správní orgán v souvislosti se svým úkonem poskytne dotčené osobě přiměřené poučení o jejích právech a povinnostech, je-li to vzhledem k povaze úkonu a osobním poměrům dotčené osoby potřebné.“ Podle krajského soud ani citované ustanovení nestanoví
pokračování 31Af 116/2
-9-
konkrétní povinnosti správního orgánu ani jejich rozsah. Nejvyšší správní soud ve svém rozhodnutí č.j. 1 As 51/2010-214, na které se žalobkyně odvolává, k poučovací povinnosti správních orgánů dle citovaného ustanovení uvádí, „že z povahy správního řádu jako procesního předpisu vyplývá, že správní orgán je povinen poučit účastníky o právech a povinnostech plynoucích z právních předpisů upravujících řízení před správními orgány. Poučovací povinnost se tedy nevztahuje na poučování o otázkách hmotného práva, tedy zda a jak mají účastníci řízení hájit v řízení svá práva a jaké důsledky pro ně plynou z toho, že tak neučiní. Přiměřenost poučení o hmotných právech znamená, že účastníkům řízení se musí dostat poučení zejména o těch procesních právech, která spadají pod právo na spravedlivý proces.“ Protokol o zahájení daňové kontroly podle krajského soudu obsahuje poučení, která odpovídají úkonu, který správce daně prováděl, tedy zahájení daňové kontroly. Při zahájení jednání dne 2.11.2010 byla žalobkyně seznámena s tím, že u ní zahajuje kontrolu daně z přidané hodnoty za zdaňovací období 1. a 4. čtvrtletí roku 2008 a žalobkyně sdělila jen základní údaje o způsobu podnikání a vedení účetnictví. Ve výzvě k předložení důkazních prostředků vydané správcem daně dne 2.12.2010 (která byla dalším úkonem správce daně vůči žalobkyni) byla poučena o povinnostech, které má v průběhu daňového řízení (§ 16 odst. 2 písm. c) a e) a § 31 odst. 5 zákona o správě daní), o následcích v případě, že nesplní svoji důkazní povinnost danou ust. § 31 odst. 9 téhož zákona. Po nabytí účinnosti daňového řádu pak správce daně žalobkyni při dalších jednáních poučoval dostatečně obsáhle dle ust. § 6 odst. 2, § 9 odst. 1, § 60 odst. 3 písm. i), § 52 odst. 1, § 247 a 248 a § 261 odst. 1 daňového řádu. Poprvé se tohoto poučení dostalo žalobkyni při jednání dne 4.2.2011 a opakovaně vždy při ústním jednání před správcem daně. Není tedy pravdivé tvrzení žalobkyně, že po nabytí účinnosti daňového řádu správce daně svoji poučovací povinnost s tímto předpisem nedal do souladu. Z průběhu daňového řízení, jak o něm vypovídá obsah správního spisu, nelze usuzovat, že by žalobkyně byla na svých právech omezena tak, že by to mohlo mít za následek nezákonnost napadeného rozhodnutí.
Poté, co krajský soud nepřisvědčil tvrzení žalobkyně poukazujícímu na procesní pochybení správce daně, zaměřil se na posouzení důvodnosti její další námitky, v níž tvrdila, že nebyly splněny podmínky pro stanovení daně podle pomůcek. Správce daně ukončil daňovou kontrolu a zprávu z ní projednal se žalobkyní dne 8.9.2011, tedy za účinnosti daňového řádu. Podle jeho ust. § 98 odst. 1 nesplní-li daňový subjekt při dokazování jím uváděných skutečností některou ze svých zákonných povinností, a v důsledku toho nelze daň stanovit na základě dokazování, správce daně stanoví daň podle pomůcek, které má k dispozici nebo které si obstará, a to i bez součinnosti s daňovým subjektem. Uplatnění tohoto postupu při stanovení daně se uvede ve výroku rozhodnutí. Stanoví-li správce daně daň podle pomůcek, přihlédne také ke zjištěným okolnostem, z nichž vyplývají výhody pro daňový subjekt, i když jím nebyly uplatněny (odst. 2 cit ustanovení).
Podle § 98 odst. 3 jsou pomůckami zejména a) důkazní prostředky, které nebyly správcem daně zpochybněny, b) podaná vysvětlení, c) porovnání
pokračování 31Af 116/2
-10-
srovnatelných daňových subjektů a jejich daňových povinností, d) vlastní poznatky správce daně získané při správě daní.
Jak vyplývá z obsahu správního spisu, správce daně po seznámení s předloženými účetními podklady žalobkyni doručil výzvu vydanou dne 2.12.2010 dle § 16 odst. 2 písm. c) a e) a § 31 odst. 9 zákona o správě daní, v níž jí sdělil zjištěné nesrovnalosti v daňové evidenci. Žalobkyně předložila ke kontrole pouze inventuru zásob k 31.12.2007 a 31.12.2008 z baru a kuchyně. Při kontrole těchto seznamů zjistil správce daně nesrovnalosti, které ve výzvě popsal. Porovnal prodejní ceny zjištěné z předložených nápojových lístků s cenami pořizovacími a zjistil obchodní přirážky u jednotlivých nápojů a komodit nabízených v baru. Těmito cenami zatížil zboží spotřebované na baru a takto zjištěné příjmy byly vyšší něž jaké žalobkyně vykazovala (bod 2a výzvy), dále v evidenci hostů v porovnání s nakoupenými potravinami a množstvím vypraného prádla společností Prádelny a čistírny a.s. Náchod (viz bod 2b výzvy). V bodě 1 výzvy popsal správce daně rozpory ve vykázaných jízdách vozidly zařazenými do podnikání. Požadoval vysvětlení a rozdělení na cesty služební a soukromé. V průběhu daňové kontroly žalobkyně předkládala svoje vysvětlení. Přesto, jak vyplývá z obsahu správního spisu a závěrů zprávy o daňové kontrole, nedoložila inventarizace k začátku a konci zdaňovacího období. Z předložených účetních dokladů správce daně zjistil počáteční a konečné stavy zásob (41.988 Kč a 80.312 Kč), které se neshodovaly se stavy vykázanými v přiznání k dani z příjmů za kontrolované zdaňovací období (24.573 Kč a 45.157 Kč). Žalobkyně pak do protokolu ze dne 11.5.2011 sama uvedla, že nevedla skladovou evidenci a inventarizaci neprováděla. Tyto zjištěné skutečnosti svědčí o tom, že žalobkyně nevedla evidenci v souladu s ust. § 7b zákona o daních z příjmů a neprovedla porovnání skutečného stavu zásob zboží se stavem evidenčním. O případné rozdíly proto nemohla upravit základ daně dle § 7b odst. 4 citovaného zákona. To sice formu daňové evidence nepředepisuje, existují však nepochybně základní pravidla, která je nutno při jejím vedení dodržet. Daňová evidence je založena, obdobně jako jednoduché účetnictví, na sledování příjmů a výdajů, a to v členění potřebném pro zjištění základu daně a pro průkazné doložení stavů majetku a závazků. V citovaném § 7b se dále stanoví povinnost ověření skutečného stavu zásob, hmotného majetku a pohledávek a závazků k poslednímu dni zdaňovacího období a povinnost archivace dokladů po dobu stanovenou zákonem o daních z příjmů, resp. zákonem o archivaci. Z uvedeného je zřejmé, že daňová evidence je obdobou jednoduchého účetnictví s tím rozdílem, že zákon vymezuje pouze její obsah, nikoliv způsob jejího vedení. Avšak i jednodušší vedení daňové evidence ve srovnání s jednoduchým účetnictvím má své hranice. Je nutno si uvědomit, že důkazní břemeno je stále na straně žalobkyně jako daňového poplatníka, a že tudíž i daňová evidence (podobně jako jednoduché účetnictví) musí splňovat z hlediska členění údajů a průkaznosti zápisů požadavky daňových zákonů, případně jiných právních předpisů (např. zákonů o sociálním a zdravotním pojištění, zákona o archivaci, zákona o statistice apod.). Podle krajského soudu i při nejmenších požadavcích na rozsah jejího vedení z ní musí být seznatelné nejenom jaké výdaje ve sledovaném období žalobkyně vynaložila na dosažení, zajištění a
pokračování 31Af 116/2
-11-
udržení příjmů (viz § 24 zákona o daních z příjmů) a jaké příjmy vykázala, ale také jestli tyto příjmy byly vykázány ve správné výši. Protože důkazní břemeno nesla žalobkyně ve smyslu § 92 odst. 3 daňového řádu a § 31 odst. 9 zákona o správě daní, bylo na ní, aby prokázala, že do daňového přiznání zahrnula veškeré své příjmy a uplatnila jen uznatelné daňové výdaje. To se jí však v průběhu daňového řízení nepovedlo. Bez průkazné evidence zásob a řádně provedené inventarizace nelze zjistit, jaké zboží a za jakou cenu bylo prodáno. Žalobkyně tak neprokázala všechny skutečnosti uváděné v daňovém přiznání ani ty, ke kterým ji správce daně dle § 16 odst. 2 písm. c) a e) a § 31 odst. 9 zákona o správě daní a ve smyslu ust. § 86 odst. 3 daňového řádu vyzval.
Poté, co krajský soud dospěl k závěru, že při dokazování uváděných skutečností žalobkyně nesplnil svoje zákonné povinnosti, zabýval se i otázkou, zda byla naplněna druhá zákonná podmínka citovaného ustanovení, tedy zda prokázané nesplnění zákonné povinnosti při dokazování mělo ten následek, že v dané věci nebylo možno stanovit daň dokazováním, tj. postupem podle § 92 odst. 1 až 4 daňového řádu. Z citovaného ustanovení zároveň vyplývá preference stanovení daně dokazováním, neboť dokazování jako způsob stanovení daně nese v sobě větší předpoklad k tomu, aby odrážel skutečnou realitu příjmů a výdajů daňového subjektu. Tedy i v případě nesplnění zákonné povinnosti žalobkyní má dokazování při stanovení daně své místo, to znamená, že je na správním orgánu, aby i v případě nesprávně vedeného účetnictví a nesplnění zákonné povinnosti daňovým subjektem zvažoval, zda jde o takový stav, který již neumožňuje stanovit daň dokazováním a aby úvahy v tomto směru náležitě promítl do svého rozhodnutí tak, aby otázka naplnění či nenaplnění této druhé zákonné podmínky byla přezkoumatelná. Krajský soud s ohledem na shora uvedené dospěl k závěru, že vady, které správce daně v daňové evidenci žalobkyně zjistil a shora podrobně popsal, neumožňují stanovit daň dokazováním.
V dalšíVžalobní námitce žalobkyně poukazovala na nepřiměřenost použitých pomůcek. Tvrdila, že správce daně nesprávně stanovil daň na základě pouhých domněnek a zjištění o počtu vypraných lůžkovin, které získal od společnosti Prádelny a čistírny a.s. Náchod, a které nesprávně hodnotil. Poukázala na předložená čestná prohlášení a usoudila, že správce daně zcela odhlédl od § 92 daňového řádu. V této souvislosti citovala rozsudek Nejvyššího správního soudu 1 Afs 55/2005-92.
Krajský soud shledal tuto námitku částečně důvodnou. Z úředního záznamu č.j. 135679/11/268930607627, který je podkladem pro stanovení daně podle pomůcek, vyplývá, že při stanovení příjmů za ubytování, vycházel správce daně právě z údajů společnosti Prádelny a čistírny a.s. Náchod, která potvrdila, že v kontrolovaném zdaňovacím období vyprala pro žalobkyni celkem 1200 ložních souprav. Správce daně k tomuto zjištění popsal i nesrovnalosti v jízdách, které žalobkyně vykazovala jako jízdy pro rekreanty a uzavřel, že v převážné většině nesouhlasí se dny nástupu hostů vykázaných v účetnictví. Příjmy za ubytování potom zvýšil na základě zjištění o počtu vypraných lůžkovin a ubytovaných hostů. Na
pokračování 31Af 116/2
-12-
vykázaný počet 615 hostů uznal náklady na vyprání 702 ložních souprav, aniž je z úředního záznamu možné ověřit, jaké úvahy ho k uznání právě tohoto počtu lůžkovin vedly. S ohledem na námitky, které žalobkyně v průběhu daňového řízení směřovala převážně na otázku oprávněnosti výše nákladu na praní ložních souprav, je tento postup bez jeho náležitého zdůvodnění nedostatečný, zejména když se pro tento odhad nabízela možnost porovnání s jinými daňovými subjekty podnikajícími za stejných nebo obdobných podmínek. Protože pak správce daně vycházel z předpokladu, že zbývající lůžkoviny v počtu 498 ks (tj. 1.200-702) byly použity při ubytování stejného počtu hostů a z toho důvodu zvýšil příjmy žalobkyně za jejich ubytování a stravování, je správný odhad počtu použitých a vypraných lůžkovin na počet vykázaných hostu zásadní. Krajský soud je názoru, že v tomto rozsahu správce daně zůstal dlužen zásadě, že i daň stanovená podle pomůcek se má co nejvíce blížit skutečnosti. Proto napadené rozhodnutí dle § 78 odst. 1 s.ř.s. zrušil a věc vrátil Odvolacímu finančnímu ředitelství k dalšímu řízení.
V závěru krajský soud ještě dodává, že neshledal důvodnou námitku žalobkyně, že při stanovení základu daně a daně na základě výsledku daňové kontroly ve smyslu ust. § 147 odst. 4 daňového řádu je možno považovat za odůvodnění rozhodnutí zprávu o kontrole jen tehdy, pokud splňuje náležitosti dané v § 102 odst. 4 a § 88 odst. 1 daňového řádu. Tvrdila, že tyto požadavky zpráva z kontroly nesplňuje, neboť odkazuje na protokoly pořízené v průběhu daňového řízení. I když ve zprávě o kontrole správce daně citoval protokoly a další listiny, které se týkaly učiněných zjištění, ve zprávě z kontroly byly závěry a důvody, které k nim vedly, dostatečně přehledně uvedeny a zdůvodněny. Nelze tedy tento postup správce daně kvalifikovat jako porušení ust. § 147 odst. 4 daňového řádu a správce daně nepochybil, pokud se ve svém rozhodnutí na obsah zprávy odvolal.
Výrok o nákladech řízení se opírá o ustanovení § 60 s. ř. s. Žalobkyně byla ve věci úspěšná, krajský soud jí proto přiznal náhradu nákladů řízení spočívajících v náhradě zaplaceného soudního poplatku ve výši 3.000 Kč a náhradě nákladů právní služby poskytnuté daňovým poradcem za 2 úkony po 2.100 Kč včetně paušální náhrady hotových výdajů po 300 Kč (§ 9 odst. 3 písm. f/ a § 13 odst. 3 vyhl. č. 177/1996 Sb., ve znění platném do 31.12.2012) a to ve lhůtě uvedené ve výroku II. rozsudku.
Poučení:
Proti tomuto rozhodnutí lze podat kasační stížnost ve lhůtě dvou týdnů ode dne jeho doručení. Kasační stížnost se podává ve dvou (více) vyhotoveních u Nejvyššího správního soudu, se sídlem Moravské náměstí 6, Brno. O kasační stížnosti rozhoduje Nejvyšší správní soud.
Lhůta pro podání kasační stížnosti končí uplynutím dne, který se svým označením shoduje se dnem, který určil počátek lhůty (den doručení rozhodnutí). Připadne-li poslední den lhůty na sobotu, neděli nebo svátek, je posledním dnem
pokračování 31Af 116/2
-13-
lhůty nejblíže následující pracovní den. Zmeškání lhůty k podání kasační stížnosti nelze prominout.
Kasační stížnost lze podat pouze z důvodů uvedených v § 103 odst. 1 s.ř.s. a kromě obecných náležitostí podání musí obsahovat označení rozhodnutí, proti němuž směřuje, v jakém rozsahu a z jakých důvodů jej stěžovatel napadá, a údaj o tom, kdy mu bylo rozhodnutí doručeno.
V Hradci Králové dne 31. ledna 2014
Mgr. Marie Kocourková, v.r.
předsedkyně senátu