29 Af 40/2012-63
[OBRÁZEK]
ČESKÁ REPUBLIKA
R O Z S U D E K
J M É N E M R E P U B L I K Y
Krajský soud v Brně rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Zuzany Bystřické a soudců Mgr. Petra Pospíšila a JUDr. Kateřiny Mrázové, Ph.D., v právní věci žalobce TEDOM a.s. se sídlem Třebíč, Výčapy 195, zastoupeného JUDr. Miroslavem Zvěřinou, advokátem, se sídlem Třebíč, Bráfova 20, proti žalovanému Odvolacímu finančnímu ředitelství, se sídlem Brno, Masarykova 31, o žalobách proti rozhodnutím Finančního ředitelství v Brně ze dne 25. 1. 2012, č. j. 101/12-1200-701174 a č. j. 102/12-1200-701174,
t a k t o :
O d ů v o d n ě n í :
[1] S nabytím účinnosti zákona č. 456/2011 Sb., o Finanční správě České republiky, došlo dnem 1. 1. 2013 k reorganizaci daňové správy. Nástupcem Finančního ředitelství v Brně se stalo Odvolací finanční ředitelství. Výraz „žalovaný“ v tomto rozsudku označuje promiscue jak původní, tak nástupnický orgán finanční správy, a to dle kontextu dané věty.
I. Dosavadní průběh řízení a vymezení nyní projednávaných věcí
[2] V záhlaví označenými rozhodnutími žalovaný zamítl odvolání žalobce a potvrdil dvě rozhodnutí Finančního úřadu v Třebíči (dále též „správce daně“) ze dne 26. 9. 2008.
[3] Dodatečným platebním výměrem č. j. 110161/08/330911/3025 správce daně žalobci podle zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění účinném pro projednávané věci (dále též „ZDP“) předepsal daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2003 ve výši 875 750 Kč.
[4] Dodatečným platebním výměrem č. j. 110710/08/330911/3025 správce daně žalobci podle ZDP předepsal daň z právnických osob za zdaňovací období roku 2004 ve výši 727 160 Kč.
[5] V odůvodnění napadených rozhodnutí o odvolání žalovaný mimo jiné uvedl, že dne 22. 12. 2004, resp. 30. 12. 2005, byla u správce daně evidována dodatečná daňová přiznání za zdaňovací období roku 2003 a 2004. Dne 19. 9. 2007 byla u žalobce zahájena daňová kontrola mj. na daň z příjmů právnických osob za předmětná zdaňovací období. Předmětem kontroly bylo i prověření oprávněnosti tvorby rezervy na opravu hmotného majetku – dvoukomorové pece DEGUSSA, jako daňově účinného nákladu ve výši 2 560 000 Kč za každé období. Po provedení důkazů dospěl správce daně k názoru, že nebylo prokázáno, že hmotný majetek, na který byla tvořena rezerva, je hmotným majetkem ve smyslu § 2 odst. 1 a § 7 odst. 1 zákona č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění účinném pro projednávané věci (dále jen „zákon o rezervách“). Rezerva na opravu dvoukomorové pece DEGUSSA byla tvořena na majetek, který není hmotným majetkem dle § 26 odst. 2 ZDP, protože vstupní cena majetku byla jen 5 349 Kč. To, že by tato dvoukomorová pec byla součástí souboru movitých věcí, nebylo žalobcem prokázáno. Na základě všech zjištění z daňové kontroly přistoupil správce daně k dodatečnému zvýšení základu daně a s odkazem na § 46 odst. 7 ZSDP doměřil daň z příjmů právnických osob. Žalovaný se s výše uvedenými závěry správce daně ztotožnil.
[6] Žalobce v průběhu řízení začal tvrdit, že samotná dvoukomorová pec je hmotným majetkem ve smyslu ZDP a že na ní bylo v roce 2003 provedeno technické zhodnocení ve výši 46 462 Kč, které bylo omylem účtováno nejprve do nákladu na účet 511 030. Správně měla být dle něj faktura od samého počátku účtována na účet 022 500 jako technické zhodnocení. Po zhodnocení všech důkazních prostředků dospěl žalovaný k názoru, že žalobce postupoval správně, když původně zaúčtoval výměnu kabeláže na účet 511 030 jako opravu.
[7] Předmětné dodatečné platební výměry byly již v minulosti v odvolacím řízení přezkoumány, avšak rozhodnutí žalovaného ze dne 16. 4. 2009, č. j. 6655/09-1200-700523 a č. j. 6656/09-1200-700523 byla pro vady řízení zrušena zdejším soudem rozsudky ze dne 30. 11. 2010, č. j. 29 Ca 117/2009-70, a ze dne 16. 12. 2010 č. j. 29 Ca 118/2009-54. Kasační stížnosti podané žalovaným proti rozsudkům Krajského soudu v Brně zamítl Nejvyšší správní soud rozsudky ze dne 17. 8. 2011, č. j. 9 Afs 10/2011-92, a č. j. 9 Afs 14/2011-76.
[8] Žalobce podal proti oběma v záhlaví uvedeným rozhodnutím žalovaného žalobu zvlášť. Protože tato rozhodnutí spolu skutkově a právně souvisela (lišila se pouze zdaňovacím obdobím – rok 2003 a 2004), zdejší soud žaloby v souladu s § 39 odst. 1 zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“), spojil ke společnému projednání z důvodu hospodárnosti a rychlosti řízení.
II. Shrnutí argumentů obsažených v žalobách
[9] Žalobami podanými v zákonem stanovené lhůtě se žalobce domáhal zrušení rozhodnutí žalovaného. Žalobce předně namítal, že se žalovaný ani v opakovaných rozhodnutích dostatečně nevypořádal se všemi námitkami a argumentací žalobce. Konkrétně s námitkou ohledně nesprávného posouzení fakturované částky od dodavatele P. M. KOM PLUS a s předloženými doklady o charakteru zařízení jako souboru movitých věcí.
[10] Žalobce dále uvedl, že rozhodnutí žalovaného jsou nezákonná. Vyměřená daň měla být snížena o poměrnou část daně vyplývající z tvorby rezervy na opravu hmotného majetku jako daňově uznatelného nákladu podle § 24 odst. 2 písm. i) ZDP. Všechny podmínky pro prokázání, že byl vytvořen soubor movitých věcí a že tento splňuje podmínky pro tvorbu rezervy na opravy hmotného majetku dle § 7 odst. 1 zákona o rezervách byly splněny. I kdyby nebyl akceptován vznik souboru movitých věcí, je zřejmé, že i jedna ze samostatných položek souboru (samotná pec) splňuje definici hmotného majetku podle § 26 ZDP, neboť na ní bylo provedeno technické zhodnocení, které převýšilo vstupní cenu 40 000 Kč, a rezervu na její opravu je tedy možné považovat za daňový náklad podle § 24 odst. 2 písm. i) ZDP.
[11] Žalovaný se nedostatečně vypořádal s námitkou ohledně nesprávného posouzení fakturované částky od dodavatele P. M. KOM PLUS. Správní orgány nevzaly v úvahu technickou stránku věci. Zabudováním kyslíkové sondy do pece DEGUSSA se změnily technicko-ekonomické parametry pece, čímž se zvýšila její vybavenost a částka technického zhodnocení byla v souladu s § 33 ZDP zaúčtována jako zvýšení pořizovací ceny pece. Žalovaný vycházel pouze z obsahu předmětné faktury: „Fakturujeme Vám demontáž stávajících kabelových rozvodů a montáž strukturované kabeláže“. Z ostatních dokumentů a charakteru provedených prací však vyplývá, že se nejednalo o opravu, ale o zásadní technické zhodnocení dotčeného souboru majetku (dvoukomorové pece). Celé zařízení bylo dříve ovládáno manuálně, nyní po provedení prací je ovládání zajištěno elektronickou formou.
[12] S ohledem na shora uvedené skutečnosti žalobce navrhl, aby soud rozhodnutí žalovaného, jakož i rozhodnutí správce daně, zrušil.
III. Vyjádření žalovaného k žalobám
[13] Ve vyjádřeních k žalobám žalovaný poukázal na skutečnost, že žalobce žádný soubor movitých věcí podle § 26 odst. 2 písm. a) ZDP nevytvořil, což potvrdil i Krajský soud v Brně v rozsudcích ze dne 30. 11. 2010, č. j. 29 Ca 117/2009-70, a ze dne 16. 12. 2010 č. j. 29 Ca 118/2009-54. Vady řízení vytýkané soudy v předchozím průběhu řízení byly napraveny. Žalovaný se zabýval veškerými důkazy a dospěl k závěru, že žalobce neprokázal své tvrzení ohledně technického zhodnocení dvoukomorové pece DEGUSSA. Pokud některé z oprav uvedených v Plánu oprav 2005/2006 byly provedeny již na přelomu října a listopadu roku 2003, pak nebylo možné vykazovat k 31. 12. 2003 tvorbu rezervy na tyto opravy. Žalobce účetnictví přizpůsobuje dodatečným tvrzením, nikoli předložením řádných důkazních prostředků. S ohledem na shora uvedené žalovaný navrhl, aby soud žaloby zamítl jako nedůvodné.
IV. Další podání
[14] V replikách k vyjádřením žalovaného ze dne 10. 10. 2012 a ze dne 23. 8. 2012 žalobce upozornil na to, že vyjádření žalovaného neobsahují žádné věcné argumenty, ale pouze se pokouší zpochybnit legitimitu tvrzení žalobce, zpochybňuje autorství vyjádření dodavatelů žalobce apod. Žalobce ve věci nepostupoval nijak účelově, vždy řádně dostál svým povinnostem vyplývajícím mu z daňových předpisů.
[15] Ve věci pod sp. zn. 29 Af 41/2012 se žalovaný vyjádřil k replice žalobce. Odkázal především na znění napadených rozhodnutí a zopakoval argumenty obsažené ve svých předchozích vyjádřeních.
V. Posouzení věcí Krajským soudem v Brně
[16] Soud, v souladu s § 51 odst. 1 s. ř. s., bez nařízení jednání, přezkoumal v mezích žalobních bodů napadená rozhodnutí žalovaného, jakož i předcházející rozhodnutí správce daně včetně řízení předcházejících jejich vydání, a shledal, že žaloby nejsou důvodné.
[17] Jedním ze sporných bodů bylo, zda na předmětnou pec (soubor movitých věcí) bylo možno vytvářet rezervy podle § 7 odst. 1 zákona o rezervách. Z § 24 odst. 1 a 2 ZDP je patrné, že do daňově uznatelných nákladů si lze zahrnout odpisy hmotného majetku, za který se mimo jiné podle § 26 odst. 2 písm. a) ZDP rozumí i soubor movitých věcí se samostatným technicko-ekonomickým určením, jejichž vstupní cena (§ 29) je vyšší než 40 000 Kč a mají provozně-technické funkce delší než jeden rok.
[18] Výklad pojmu „soubor movitých věcí se samostatným technicko-ekonomickým určením“ je právní otázkou náležející správnímu orgánu a v soudním řízení soudu. Jde o obecný pojem, u kterého je jen stěží možno podat vyčerpávající definici, a je tedy nutno jej vyložit vždy se zřetelem na konkrétní okolnosti případu, tedy se zřetelem na charakter konkrétního předmětného hmotného majetku. I dle judikatury Nejvyššího správního soudu je třeba vycházet především z hlediska funkčního a účelového, viz např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 17. 9. 2010, č. j. 5 Afs 3/2010-144 (rozhodnutí Nejvyššího správního soudu jsou dostupná na www.nssoud.cz).
[19] Soubor movitých věcí je dále ve smyslu § 26 odst. 2 ZDP nutné evidovat zvlášť tak, aby byly zajištěny průkazné technické i hodnotové údaje o jednotlivých věcech zařazených do souboru, určení hlavního funkčního předmětu a o všech změnách souboru (přírůstky, úbytky) včetně údajů o datu změny, rozsahu změny, vstupních cenách jednotlivých přírůstků nebo úbytků, celkové ceny souboru věcí a dále částky odpisů včetně jejich změn vyplývajících ze změny vstupní ceny souboru movitých věcí. Soubor movitých věcí se zařazuje do odpisové skupiny podle hlavního funkčního předmětu. Na takto evidovaný majetek je tedy posléze možné vytvářet rezervy podle § 7 odst. 1 zákona o rezervách. Takový majetek se podle § 28 zákona o účetnictví ve spojení s § 56 odst. 2 písm. e) prováděcí vyhlášky č. 500/2002 Sb., odpisuje jako jeden celek, a to i v případě, že je sestaven z movitých věcí, u kterých je od počátku známo jejich ocenění.
[20] Ze seznamu movitých věcí, které měly v dané věci podle žalobce tvořit soubor movitých věcí (zaslaný žalobcem správci daně dne 22. 4. 2008), jež by byly současně hmotným majetkem, na který by se dala tvořit rezerva dále uplatnitelná ke snížení základu daně, je patrné, že hlavní funkční předmět stanoven není. Ze seznamu je též zřetelně patrné, že každá z movitých věcí do něj zařazená, má svoje vlastní inventární číslo a není jasné zařazení do odpisové skupiny definované hlavním funkčním předmětem případného seznamu movitých věcí. Ze zprávy o daňové kontrole (strana 6 a 7) je též zřetelné, že u každé z movitých věcí, která měla být dle žalobce součástí souboru movitých věcí, je individuálně stanovená odpisová sazba. Ze shora uvedeného je tak zřejmé, že požadavky zákona na jednotné evidování souboru movitých věcí splněny nebyly.
[21] Neuznání předmětných movitých věcí jako souboru movitých věcí přisvědčuje i rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 1. 2005, č. j. 2 Afs 1/2003-47, jež potvrdilo závěry Krajského soudu v Ústí nad Labem vyslovené v rozsudku ze dne 7. 2. 2003, č. j. 15 Ca 609/2000-17, že hmotným majetkem je třeba rozumět věci, které jsou způsobilé k samostatnému použití a jejichž funkční určení nezbytně nevyžaduje, aby byly užívány s dalšími věcmi. Za hmotný majetek proto nelze považovat soubor movitých věcí, jehož součásti tvoří podle ustanovení § 121 odst. 1 zákona č. 40/1964 Sb., občanský zákoník, příslušenství věci hlavní, které je určeno k tomu, aby bylo s hlavní věci trvale užíváno.
[22] O takový případ se jednalo právě v projednávané věci, což sám žalobce potvrdil, když uvedl, že jednotlivé součásti jeho „souboru movitých věcí“ nejsou způsobilé samostatného užití a že musí fungovat společně. Jak již bylo výše uvedeno, podle § 26 odst. 2 ZDP se hmotným majetkem rozumí mj. samostatné movité věci, popřípadě soubory movitých věcí se samostatným technicko-ekonomickým určením. Tato definice tak zcela jednoznačně vylučuje jako hmotný majetek brát soubor věcí, které samostatně užít nelze, což je případ žalobce. Skutečnost, že jednotlivé věci tvořící součást „souboru“ byly odepisovány žalobcem v rámci odpisové sazby předepsané pro hlavní funkční předmět – dvoukomorovou pec a nedosáhly zákonem stanoveného maxima, nicméně byly u každé z věcí různé, je též v rozporu s požadavkem § 56 odst. 2 písm. e) vyhlášky č. 500/2002 Sb., která vyžaduje, aby soubor byl odepisován jako jeden celek, což vylučuje, aby si žalobce u každé z movitých věcí vybral, jakou sazbu v rámci zákonem stanoveného rozpětí si pro odpisy u té které věci vybere.
[23] Žalobce se dále domníval, že sám žalovaný potvrdil, že byly splněny všechny podmínky pro definici uvedeného celku jako souboru movitých věcí podle § 26 odst. 2 ZDP. Žalovaný však pouze uvedl, že uvedené movité věci by mohly za konkrétních okolností tvořit soubor movitých věcí. To by však musely být ze strany žalobce splněny zákonem stanovené požadavky, jež, jak soud výše uvedl, splněny nebyly. Domníval-li se žalobce, že si může u jednotlivých věcí rozepsat výši odepisované částky odlišně u jednotlivých věcí, pak tento přístup nebyl správný. Jestliže vyhláška č. 500/2002 Sb. hovoří o požadavku odepisovat celý soubor jako jeden celek, nelze tento požadavek interpretovat tak, že jde pouze o jednotné zařazení do odpisové skupiny a následně si může daňový poplatník vybrat, jak velkou částku z celkového odpisu u jednotlivé věci provede. V takovém případě by zřetelně ztratil takový požadavek jednotného odpisu celého souboru smysl. Účetní jednotce jistě není bráněno v tom, aby si vedla pomocnou evidenci, v níž by si vedla odpisy u jednotlivých položek odchylně, nicméně pro daňové účely je třeba dodržet požadavky zákona i prováděcích vyhlášek. V tomto tak krajský soud žalobci přisvědčit nemohl a plně se ztotožňuje s argumentací žalovaného obsaženou v napadených rozhodnutích, na kterou v podrobnostech i odkazuje. Správní orgány oprávněně neuznaly předmětné movité věci jako soubor movitých věcí ve smyslu § 26 ZDP.
[24] Původní rozhodnutí žalovaného v předmětných věcech byla zdejším soudem zrušena pro nepřezkoumatelnost pro nedostatek důvodů. Ačkoli bylo zřejmé, že žalovaný věděl o vznesení námitky týkající se přeúčtování prací od společnosti P. M. KOM PLUS z oprav na technické zhodnocení, nijak na tuto námitku v odvolacím řízení nereagoval. Soud se proto dále zabýval tím, zda žalovaný vytýkanou vadu řízení napravil.
[25] V této souvislosti lze konstatovat, že změnou fakturace prací provedených společností KOM PLUS z oprav na technické zhodnocení se žalovaný obšírně věnoval na str. 12 – 15 nyní napadených rozhodnutí. Vzal v úvahu řadu důkazů: cenovou kalkulaci strukturované kabeláže ze dne 19. 10. 2003, objednávku kabeláže č. J08000/0555/2003/K, fakturu č. 23188 ze dne 4. 11. 2008, likvidační list, zprávu auditora, odpověď Finančního úřadu v Jablonci nad Nisou a komentář k faktuře č. 23188 ze dne 9. 9. 2008. Jednotlivé důkazy zhodnotil a s ohledem na obsah jednotlivých listin dospěl k závěru, že komentář k faktuře č. 23188 nelze považovat za věrohodný důkazní prostředek. Naopak na základě ostatních důkazů dospěl k závěru, že žalobce postupoval správně, když zaúčtoval výměnu kabeláže na účet 511 030 jako opravu. Námitkou žalobce se tedy žalovaný zabýval a přezkoumatelným způsobem uvedl v rozhodnutí své úvahy. Z obsahu nyní napadených rozhodnutí vyplývá, že se žalovaný zabýval veškerými odvolacími námitkami žalobce, a nelze tak přisvědčit žalobní námitce, že tomu tak nebylo.
[26] Kromě formálního pochybení žalobce namítal i špatné věcné posouzení prací provedených společností KOM plus, když byl toho názoru, že na jedné ze samostatných položek souboru bylo provedeno technické zhodnocení, a proto tato položka splňuje definici hmotného majetku podle § 26 ZDP. Rezervu na její opravu tedy bylo možno považovat za daňový náklad. S tímto závěrem se soud neztotožnil.
[27] Podle ustanovení §33 odst. 1 ZDP se technickým zhodnocením mj. rozumí výdaje na dokončené modernizace majetku, pokud převýšily částku 40 000 Kč. Podle odstavce třetího § 33 ZDP se modernizací rozumí rozšíření vybavenosti a použitelnosti majetku. Vybavenost lze chápat i jako přídavné zařízení, které uzpůsobuje, resp. rozšiřuje, možnosti využití věci hlavní. Dle žalobce tato kritéria splňovalo zabudování kyslíkové sondy do pece DEGUSSA.
[28] Z napadených rozhodnutí vyšlo najevo, že žalovaný pro určení charakteru provedených prací zkoumal jednotlivé důkazy. Z cenové kalkulace ze dne 19. 10. 2003, objednávky č. J08000/0555/2003/K a především faktury č. 23188 dospěl žalovaný k závěru, že nejdříve došlo k demontáži stávajících kabelových rozvodů, včetně rozvaděče a rozvodného panelu, a následně došlo k montáži strukturované kabeláže včetně rozvaděče, a proto žalobce postupoval správně, když původně zaúčtoval výměnu kabeláže jako opravu. Z důkazů dle žalovaného nevyplývalo, že by byly vyměněny původní analyzátory, opravou byla původním analyzátorům pouze navrácena jejich kontrolní funkce. Ze zjištění žalovaného dále vyplynulo, že přestože žalobce provedl účetní opravu (zaúčtoval provedené práce jako technické zhodnocení), ponechal tuto částku v daňově účinných nákladech za opravu pece. Jediným podkladem, který žalobce předložil k prokázání, že se jednalo o technické zhodnocení a nikoliv o opravu, bylo vyjádření dodavatele, společnosti KOM plus, ze dne 9. 9. 2008.
[29] Soud se ohledně charakteru provedených prací ztotožnil se závěry žalovaného. Téměř veškeré podklady svědčí o tom, že byla skutečně provedena a původně správně zaúčtována oprava pece. Viz např. text faktury č. 23188: „Fakturujeme Vám demontáž stávajících kabelových rozvodů a montáž strukturované kabeláže“. Vyjádření dodavatele téměř po pěti letech od provedených prací nemohlo být bez dalšího způsobilé vyvrátit dosavadní situaci. Žalobce zůstal pouze u tvrzení, která však uspokojivým způsobem nedokázal. Správní orgány se charakterem provedených prací řádně zabývaly a své závěry řádně odůvodnily. Částka 46 462 Kč tedy byla správně zaúčtována jako oprava a odečtena jako daňově uznatelný náklad. Podmínky § 26 odst. 2 ZDP, resp. § 7 zákona o rezervách, tak ani v tomto případě splněny nebyly.
[30] Daňový subjekt je povinen prokázat, jaký byl stav objektu před a po provedení prací, aby bylo možné posoudit, zda se jednalo o opravu, nebo naopak o rekonstrukci či modernizaci objektu. V daném případě žalobce neunesl důkazní břemeno, které jej stíhalo, nikoli v důsledku toho, že by po něm byly požadovány nadstandardní důkazy vymykající se okruhu těch, které si daňové subjekty pro případ potřeby zajišťují. Naopak žalobce nebyl schopen dostát své důkazní povinnosti proto, že již při tvorbě rezervy na opravu hmotného majetku nepostupoval v intencích platné právní úpravy a zanedbal či podcenil potřebu věrohodně prokázat oprávněnost tvorby rezervy, včetně její výše, a posléze v rámci daňové kontroly již nebyl schopen tento nedostatek zhojit.
VI. Závěr a náklady řízení
[31] Krajský soud v Brně tedy shledal žalobcovy námitky nedůvodnými. Jelikož v řízení nevyšly najevo ani žádné vady, k nimž musí soud přihlížet z úřední povinnosti, zamítl žalobu jako nedůvodnou podle § 78 odst. 7 s. ř. s.
[32] O náhradě nákladů řízení bylo rozhodnuto podle § 60 odst. 1 s. ř. s., podle něhož nestanoví-li tento zákon jinak, má účastník, který měl ve věci plný úspěch, právo na náhradu nákladů řízení před soudem, které důvodně vynaložil proti účastníkovi, který ve věci úspěch neměl. Žalobce ve věci úspěch neměl (žaloby byly jako nedůvodné zamítnuty), a nemá proto právo na náhradu nákladů řízení. Žalovanému správnímu orgánu, kterému by jinak jakožto úspěšnému účastníku řízení právo na náhradu nákladů řízení příslušelo, náklady řízení nad rámec jeho běžné administrativní činnosti nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozsudku lze podat kasační stížnost ve lhůtě dvou týdnů ode dne jeho doručení. Kasační stížnost se podává u Nejvyššího správního soudu. V řízení o kasační stížnosti musí být stěžovatel zastoupen advokátem; to neplatí, má-li stěžovatel, jeho zaměstnanec nebo člen, který za něj jedná nebo jej zastupuje, vysokoškolské právnické vzdělání, které je podle zvláštních zákonů vyžadováno pro výkon advokacie.
Proti výroku I. tohoto rozsudku není kasační stížnost přípustná [§ 104 odst. 3 písm. b) s. ř. s.].
V Brně dne 18. března 2014
JUDr. Zuzana Bystřická, v. r.
předsedkyně senátu