[OBRÁZEK]
ČESKÁ REPUBLIKA
ROZSUDEK
JMÉNEM REPUBLIKY
Městský soud v Praze rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Ludmily Sandnerové a soudců JUDr. Jana Ryby a Mgr. Milana Taubera v právní věci žalobce: Českobratrská církev evangelická, Jungmannova 22/9, Praha 1, zastoupen JUDr. Jaroslavem Tomáškem, advokátem, sady 5. května 46, Plzeň proti žalovanému: Všeobecná zdravotní pojišťovna České republiky, Orlická 2020/4, Praha 3, o žalobě proti rozhodnutí Rozhodčího orgánu žalovaného z 14.9.2011, č. j. 4744/11/Kar, 4745/2011/Kar,
takto:
Odůvodnění:
Žalobou podanou u Městského soudu v Praze se žalobce domáhá zrušení shora označeného rozhodnutí žalovaného – rozhodčího orgánu, kterým zamítl odvolání žalobce a potvrdil platební výměry vydané Krajskou pobočkou pro hl. město Prahu Všeobecné zdravotní pojišťovny České republiky z 14.6.2011, č. 4141101879 a č. 2141101878. Platebními výměry byla žalobci uložena povinnost zaplatit dlužné pojistné ve výši 376.976 Kč podle § 15 odst. 1 zákona č. 592/1992 Sb., o pojistném na všeobecné zdravotní pojištění a penále ve výši 231.525 Kč podle § 18 odst. 1 téhož zákona.
Dlužné pojistné žalovaný zjistil při kontrole plateb žalobce za období září 2004 až květen 2009. Úhrady v nižší výši byly zjištěny za červen 2004, červen 2005, červen 2007 a červen 2008, za červen 2006 byla pohledávka uhrazena až v říjnu téhož roku. Nedostatky v platbách vznikly z toho důvodu, že žalobce vyplatil svým zaměstnancům v uvedených obdobích finanční prostředky, z nichž neodvedl pojistné. Podle žalobce finanční prostředky byly ve skutečnosti dary pocházející od německé církevní organizace Evangelische Partnerhilfe e.V. a jejich poskytnutí nijak nesouviselo se zaměstnáním jejich adresátů u žalobce.
V napadeném rozhodnutí žalovaný nejprve zrekapituloval průběh předchozího správního řízení s tím, že upozornil na skutečnost, že dříve již k odvolání žalobce jednou zrušil vydané platební výměry a uložil prvostupňovému správnímu orgánu doplnění skutkových zjištění a vyžádání si právního stanoviska ministerstva financí. Žalovaný při svém rozhodování vycházel z obsahu správního spisu, zvlášť upozornil na stanovisko ministerstva financí a rozsudek zdejšího soudu z 24.6.2011, č. j. 12 Cad 4/2009 – 36.
Pro meritorní posouzení finančních darů vycházel žalovaný z definice vyměřovacího základu pro zaměstnance v pracovním poměru z § 3 odst. 1 zákona o pojistném na všeobecné zdravotní pojištění, a to ze znění účinném u darů poskytnutých před 31.12.2007 a po 1.1.2008. Pokud jde o dary poskytnuté do 31.12.2007, byly součástí vyměřovacího základu příjmy zúčtované zaměstnanci zaměstnavatelem v souvislosti s výkonem zaměstnání a v souvislosti se zaměstnáním (šlo o příjmy, které podléhaly zdanění, i o příjmy, které nebyly předmětem daně z příjmu). Od 1.1.2008 je vyměřovacím základem úhrn příjmů ze závislé činnosti a funkčních požitků, které jsou předmětem daně z příjmů fyzických osob podle zákona o daních z příjmů a nejsou od této daně osvobozeny a které mu zaměstnavatel zúčtoval v souvislosti se zaměstnáním. Zúčtovaným příjmem se rozumí plnění, které bylo v peněžní nebo nepeněžní formě nebo formou výhody poskytnuto zaměstnavatelem zaměstnanci nebo předáno v jeho prospěch, popřípadě připsáno k jeho dobru anebo spočívá v jiné formě plnění prováděné zaměstnavatelem za zaměstnance. Ze stanoviska ministerstva financí pak žalovaný dovodil, že dary přijaté v souvislosti se závislou činností nebo s výkonem funkce jsou podle § 3 odst. 4 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, jsou vždy předmětem daně z příjmu u fyzických osob. U zaměstnance se pak peněžní dary posoudí podle § 6 odst. 1 písm. d) zákona o dani z příjmů jako zdanitelný příjem plynoucí v souvislosti s výkonem závislé činnosti nebo funkce (současné nebo dřívější), bez ohledu na to, zda plyne od plátce, pro něhož závislou činnosti nebo funkci vykonává (tuzemská církev) či nikoliv (zahraniční církev). Pro účely zdanění tedy není rozhodné, z jakých zdrojů se dary poskytnuté v souvislosti s výkonem závislé činnosti nebo funkce vyplácejí.
S ohledem na shodnou úpravu vyměřovacího základu pro pojistné na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti a pro účely pojistného na veřejné zdravotní pojištění, vycházel žalovaný i z rozsudku zdejšího soudu z 24.6.2011, č. j. 12Cad 4/2009 – 36. Z něho žalovaný dovodil, že zaměstnavatel je povinen z poskytnutých darů odvést pojistné za své zaměstnance (nikoliv už za osoby, které jeho zaměstnanci nejsou). Soud podle žalovaného též konstatoval, že zaměstnanci žalobce přijali dar v souvislosti s výkonem zaměstnání a tyto příjmy měly tedy být zahrnuty do vyměřovacího základu pro výpočet pojistného a pojistné z nich odvedeno.
Žalovaný tedy uzavřel, že žalobce pochybil, když předmětné dary nebyly zúčtovány jeho zaměstnancům jako příjmy související s výkonem zaměstnání, nebyly uvedeny na mzdových listech zaměstnanců a vypláceny spolu se mzdou a konečně nebyly zahrnuty do vyměřovacího základu pro odvod pojistného. Prvostupňový orgán pak pro účely dopočtu pojistného zohlednil pouze dary zaměstnanců žalobce, nikoliv jejich rodinných příslušníků, a to na základě žalobcem odsouhlasených jmenných seznamů. Žalovaný tedy konstatoval, že přezkoumávané platební výměry byly vystaveny oprávněně a ve správné výši.
Závěrem pak žalovaný odkázal a citoval ustanovení právních předpisů, z nichž při svém rozhodování též vycházel; jedná se o § 2 odst. 1 písm. a) a § 8 odst. 5 zákona č. 48/1997 Sb., o veřejném zdravotním pojištění, o § 5 odst. 1, 2 a 3, § 18 odst. 1 zákona o pojistném na všeobecné zdravotní pojištění.
Proti tomuto rozhodnutí směřuje podaná žaloba. V ní žalobce žalovanému vyčítá, že platební výměry i napadené rozhodnutí byly vydány, aniž by v řízení bylo jakkoliv prokázáno, že peněžité dary byly adresátům poskytnuty německou církevní organizací v souvislosti s existencí zaměstnání u žalobce. Žalobce trvá na tom, že poskytnuté dary nijak nesouvisely se zaměstnáním adresátů darů u žalobce. To ostatně dokládá i skutečnost, že dary byly poskytnuty též osobám u žalobce nezaměstnaným. Důvodem pro poskytnutí daru totiž dle žalobce bylo angažmá v církvi a vzájemná křesťanská solidarita, ani jedno z kritérií nebylo vázáno na zaměstnání u žalobce. K prokázání svých tvrzení žalobce ve správním řízení navrhl důkazy, které však správní orgány neprovedly a ani neodůvodnily, proč tak neučinily.
Žalobce namítá, že řádné zjištění souvislosti (podmíněnosti) poskytnutí daru zaměstnáním adresátů darů u žalobce nelze nahradit mechanickým citováním právních předpisů. Z platebních výměrů ani z napadeného rozhodnutí není zřejmé, z jakých konkrétních důvodů správní orgány dospěly k závěru, že předmětné dary lze zahrnout do vyměřovacího základu pro odvod pojistného. Nadto platební výměry odkazují ve svém odůvodnění za dříve zrušený platební výměr. Z těchto důvodů žalobce považuje napadené rozhodnutí a platební výměry za nepřezkoumatelné.
Žalobce uzavírá, že v důsledku nesprávného právního posouzení způsobeného též nedostatečně zjištěným skutkovým stavem věci mu byla žalovaným uložena povinnost v rozporu se zákonem. Navrhuje tedy, aby soud zrušil napadené rozhodnutí žalovaného a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
Žalovaný se v řízení před soudem obsáhle vyjádřil k podané žalobě. Ve svém vyjádření však téměř doslova opakuje, co již dříve uvedl v napadeném rozhodnutí. V posledním odstavci na str. 7 pak uvádí, že při hodnocení darů jakožto zdanitelných příjmů, zohlednil, že německá církevní organizace peněžní prostředky poukázala na účet přímo žalobci, který je pak vyplácel svým zaměstnancům. Žalovaný setrval na svém právním názoru, že poskytnuté dary měly být zahrnuty do vyměřovacího základu pro odvod pojistného a tedy že platební výměry byly vydány v souladu se zákonem. Navrhuje podanou žalobu zamítnout jako nedůvodnou.
Městský soud v Praze rozhodl ve věci samé bez nařízení ústního jednání, neboť účastníci řízení s takovým postupem neprojevili nesouhlas (§ 51 odst. 1 zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, dále jen „s.ř.s.“).
Soud přezkoumal žalobou napadené rozhodnutí v rozsahu uplatněných žalobních bodů, jimiž je vázán (§ 75 odst. 2 věta první s.ř.s.), přihlédl též k vadám, jež musí zkoumat z úřední povinnosti (§ 76 odst. 2 s.ř.s.). Při rozhodování vycházel ze skutkového i právního stavu, který tu byl v době rozhodování správního orgánu; dospěl při tom k závěru, že žaloba je důvodná.
Ze správního spisu zjistil Městský soud v Praze následující, pro rozhodnutí ve věci významné skutečnosti:
V řízení byl nejprve vydán platební výměr č. 4140903942 z 2.10.2009, který žalobce napadl odvoláním. Žalovaný jej svým rozhodnutím z 30.3.2010, č. j. 2071/10/Kar zrušil a správnímu orgánu prvního stupně uložil, aby v dalším řízení doplnil skutková zjištění. Měl zejména prošetřit, zda vyplácené dary prošly mzdovým účetnictvím a jsou uvedeny na mzdových listech zaměstnanců. Dále pak žalovaný uložil správnímu orgánu prvního stupně vyžádat stanovisko ministerstva financí k otázce, zda dary podléhají dani z příjmů fyzických osob.
Ministerstvo financí ve stanovisku č. j. 15/28 984/2011-152 uvedlo, že „dary přijaté v souvislosti se závislou činností nebo s výkonem funkce jsou podle § 3 odst. 4 zákona o daních z příjmů, vždy předmětem daně z příjmu u fyzických osob a nemohou nikdy podléhat zdanění daní darovací […]. U zaměstnance se zmíněné peněžní dary přitom posoudí podle § 6 odst. 1 písm. d) zákona o dani z příjmů jako zdanitelný příjem, který plyne v souvislosti s výkonem závislé činnosti nebo funkce, a to nejen současným, ale i dřívějším, a bez ohledu na to, zda plyne od plátce, pro něhož závislou činnost nebo funkci vykonává (tuzemská církev) nebo od plátce, u kterého závislou činnost nebo funkci nevykonává (zahraniční církev). Zdůrazňujeme, že pro účely zdanění není rozhodné, z jakých zdrojů se generují finanční prostředky, ze kterých jsou následně zmíněné dary poskytnuté v souvislosti s výkonem závislé činnosti nebo funkce vypláceny.“
Správní orgán prvního stupně v platebním výměru, jímž uložil povinnost doplatit dlužné pojistné, v odůvodnění odkázal z hlediska skutkových zjištění na předchozí obsah správního spisu, konkrétně na zprávu o výsledku kontroly, odpověď na námitky ke zprávě o výsledku kontroly, oznámení o zahájení správního řízení a platební výměr č. 4140903942 z 2.10.2009. Uvedl, že při šetření u žalobce zjistil, že dary vyplacené v letech 2004, 2005, 2007 a 2008 nejsou uvedeny na mzdových listech zaměstnanců, neprošly mzdovým účetnictvím a nebylo z nich odvedeno pojistné. Dále pak odkázal na odborné stanovisko ministerstva financí k otázce zahrnutí darů do zdanitelných příjmů zaměstnanců ve smyslu § 3 odst. 4 zákona o dani z příjmů, které do svého odůvodnění v podstatě doslovně přejal.
Žalobce v žalobě uvedl jedinou žalobní námitku, kterou poukázal na nepřezkoumatelnost napadeného rozhodnutí z důvodu nedostatečně zjištěného skutkového stavu a nedostatku důvodů pro učiněný právní závěr žalovaného.
V posuzované věci je rozhodnou právní otázkou, zda měl žalobce povinnost zahrnout dary poskytnuté partnerskou církevní organizací a vyplacené prostřednictvím žalobce osobám, které byly současně zaměstnanci žalobce, do vyměřovacího základu pro pojistné na veřejné zdravotní pojištění těchto osob. Jelikož spor se týká pojistného za období červen 2004, červen 2005, červen 2007 a červen 2008, je třeba vždy vycházet z právní úpravy vyměřovacího základu účinné v konkrétním okamžiku, za který měl žalobce povinnost odvést pojistné.
Vyměřovací základ je upraven v § 3 odst. 1 zákona o pojistném na všeobecné zdravotní pojištění, a to v těchto rozhodných zněních:
- znění účinné do 31.12.2006 (ve znění zákona č. 264/2006 Sb.): „vyměřovacím základem u zaměstnance v pracovním poměru (dále jen "zaměstnanec") je úhrn příjmů zúčtovaných mu zaměstnavatelem v souvislosti s výkonem zaměstnání, které zakládá účast na nemocenském pojištění, s výjimkou nezapočitatelných příjmů, […]“
- znění účinné do 31.12.2007 (ve znění zákona č. 296/2007 Sb.): „Vyměřovacím základem zaměstnance je úhrn příjmů, které jsou předmětem daně z příjmů fyzických osob podle zákona o daních z příjmů a nejsou od této daně osvobozeny a které mu zaměstnavatel zúčtoval v souvislosti se zaměstnáním, které zakládá účast na nemocenském nebo důchodovém pojištění. Zúčtovaným příjmem se pro účely věty první rozumí plnění, jehož hodnota je na příslušném účtu zaměstnavatele účtována jako náklad nebo úbytek prostředků a které bylo v peněžní nebo nepeněžní formě poskytnuto zaměstnanci nebo předáno v jeho prospěch.“
- znění účinné do 31.12.2009 (ve znění zákona č. 362/2009 Sb.): „Vyměřovacím základem zaměstnance je úhrn příjmů ze závislé činnosti a funkčních požitků, které jsou předmětem daně z příjmů fyzických osob podle zákona o daních z příjmů a nejsou od této daně osvobozeny a které mu zaměstnavatel zúčtoval v souvislosti se zaměstnáním. Zúčtovaným příjmem se pro účely věty první rozumí plnění, které bylo v peněžní nebo nepeněžní formě nebo formou výhody poskytnuto zaměstnavatelem zaměstnanci nebo předáno v jeho prospěch, popřípadě připsáno k jeho dobru anebo spočívá v jiné formě plnění prováděné zaměstnavatelem za zaměstnance.“ (podtržení doplněno Městským soudem v Praze)
Mezi stranami není sporu o tom, že peněžní dary byly vyplaceny žalobcem jakožto zaměstnavatelem jeho zaměstnancům, spor se vede o to, zda poskytované dary (finanční prostředky), byly zaměstnancům vypláceny v souvislosti se zaměstnáním. Z právě citovaných právních předpisů je zřejmé, že pro správné stanovení vyměřovacího základu je právě tato otázka klíčová. V tomto ohledu tedy není podstatné, v jakém období byly dary vyplaceny, neboť se jedná o podmínku zakotvenou shodně ve všech relevantních časových zněních § 3 odst. 1 zákona o pojistném na všeobecné zdravotní pojištění. Na okraj pak lze podotknout, že shodně je podmínka zakotvena též v § 6 odst. 1 zákona o dani z příjmů, v tomto ohledu byla tedy „souvislost se zaměstnáním“ zahrnuta do definice vyměřovacího základu v období od 1.1.2007 zahrnuta duplicitně.
Takové posouzení však není čistě otázkou právní, kterou by bylo možno vyřešit pomocí odborného stanoviska jakéhokoliv jiného orgánu. Jedná se o hodnocení skutkové, které je třeba uničit v každém posuzovaném případě. Žalovaný tak musí v řízení shromáždit dostatečné množství důkazů (§ 3 zákona č. 500/2004 Sb., správní řád), v souladu s procesními pravidly důkazy provést (§ 51 správního řádu), vyhodnotit je (§ 50 odst. 4 správního řádu) a učinit na základě těchto důkazů závěr. Ten pak musí řádně odůvodnit (§ 68 odst. 3 správního řádu).
V posuzované věci žalovaný ve správním řízení shromáždil určité množství důkazů sám (zejména jde o zjištění z provedených kontrol), další důkazy pak navrhl v řízení žalobce. Ten svými důkazními návrhy směřoval právě k prokázání skutečnosti, že dary (ne)byly vyplaceny v souvislosti ze zaměstnání obdarovaných u žalobce, jednalo se zejména o Smlouvu o spolupráci pro Evangelickou partnerskou pomoc v roce 2005 (založena ve správním spise opakovaně, mj. na č. l. 175), Závazné směrnice pro rozdělování darů (mj. na č. l. 181), prohlášení obdarovaných (mj. na č. l. 182 an.) a další. Ze spisu však již není patrno, že by žalovaný tyto důkazy procesně relevantním způsobem provedl (viz § 51 správního řádu a podrobněji pak srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu z 27.4.2012, č. j. 4 Ads 177/2011 – 120; všechna zde uvedená rozhodnutí Nejvyššího správního soudu jsou dostupná na www.nssoud.cz). Z korespondence správního orgánu prvního stupně, která je též ve spise založena, lze sice usuzovat, že se některými listinami zabýval, avšak jeho úvahy nenalezly žádný odraz v odůvodnění rozhodnutí. Ostatně přesně tímto směrem se ubíraly i výtky žalovaného, pro něž zrušil původní platební výměr č. 4140903942 z 2.10.2009; ve svém rozhodnutí zavázal správní orgán prvního stupně k doplnění skutkových zjištění a posouzení „souvislosti darů s výkonem zaměstnání“.
Správní orgány však (v řízení, které vyústilo ve vydání platebních výměrů a napadeného rozhodnutí) na celý proces dokazování a zejména hodnocení důkazů v řízení rezignovaly. Ve svých rozhodnutích ustaly u zjištění, že dary byly vyplaceny žalobcem jeho zaměstnancům, pak již „automaticky“ zahrnuly tyto dary do vyměřovacího základu pro pojistné. Z tohoto pohledu tedy Městský soud v Praze přisvědčil námitce žalobce, že napadené rozhodnutí žalovaného je nepřezkoumatelné, a to jednak pro nedostatek důvodů a též pro nedostatky v dokazování. Soud není v tuto chvíli oprávněn jakkoliv se vyjadřovat k tomu, zda ve správním spise obsažené materiály jsou dostatečné pro zákonné zjištění skutkového stavu, nebo dokonce k tomu, aby činil sám skutkové závěry ze správního spisu. V tomto ohledu musí soud ponechat prostor správním orgánům pro řádné posouzení věci a teprve poté (k případné následné žalobě) se zabývat jeho hodnocením.
Pokud žalovaný poukazoval ve svém rozhodnutí na rozsudek zdejšího soudu z 24.6.2011, č. j. 12 Cad 4/2009 – 36, neshledal soud tento odkaz zcela případným. Předně soud zdůrazňuje, že závěry soudu ve věci sp.zn. 12 Cad 4/2009 ohledně zahrnutí darů do vyměřovacího základu byly vysloveny pouze tzv. obiter dictum; nosným důvodem rozhodnutí soudu byla zjištění týkající se procesních pochybení České správy sociálního zabezpečení (tehdejší žalované). Jak již bylo řečeno, pro zahrnutí předmětných darů do vyměřovacího základu pro pojistné je nezbytné skutkové posouzení konkrétního případu; z rozhodnutí soudu ve věci sp.zn. 12 Cad 4/2009 – 36 plyne, že soud se těmito skutkovými otázkami pro procesní pochybení žalovaného nezabýval.
Městský soud v Praze tedy shledal žalobu důvodnou a napadené rozhodnutí zrušil podle § 76 odst. 1 písm. b) s.ř.s. Zároveň soud rozhodl podle § 78 odst. 4 s.ř.s., že se věc vrací žalovanému k dalšímu řízení, ve kterém bude vázán zde vysloveným právním názorem soudu (§ 78 odst. 5 s.ř.s.). Žalovaný tak bude muset v dalším řízení shromáždit dostatečné množství důkazních prostředků, řádně je v řízení provést a poté usoudit, zda dary byly zaměstnancům žalobce poskytnuty v souvislosti se zaměstnáním; své závěry pak též musí řádně odůvodnit v rozhodnutí.
Výrok o nákladech řízení vychází z § 60 odst. 1 s.ř.s., podle něhož má právo na náhradu nákladů řízení účastník ve věci úspěšný proti účastníku neúspěšnému.
Přiznaná náhrada nákladů řízení sestává ze zaplaceného soudního poplatku ve výši 3.000 Kč a náhrady nákladů právního zastoupení. Náhradu nákladů za zastoupení advokátem soud přiznal celkem za dva úkony právní služby (převzetí a příprava zastoupení a podání žaloby) po 2.100,- Kč a dvakrát paušální částku po 300,-Kč, tj. dohromady částka 4.800,-Kč dle § 7, § 9 odst. 3 písm. f), § 11 odst. 1 písm. a) a d) a § 13 vyhlášky č. 177/1996 Sb. ve znění vyhlášky č. 276/2006 Sb. Pro úplnost soud poznamenává, že tarifní hodnotu úkonů právní služby v projednávané věci nestanovil podle § 9 odst. 2 cit. vyhl., jak navrhoval žalobce, neboť v řízení se jedná o pojistné na všeobecné zdravotní pojištění, nikoliv o nárok fyzické osoby plynoucí z tohoto pojištění. S ohledem na znění § 57 odst. 2 s.ř.s. a jelikož zástupce žalobce osvědčil, že je plátcem DPH, soud navýšil odměnu o částku odpovídající této dani. Celkem tedy na náhradě nákladů řízení přiznal 8.760 Kč a k plnění určil přiměřenou lhůtu.
P o u č e n í : Proti tomuto rozhodnutí lze podat kasační stížnost ve lhůtě dvou týdnů ode dne jeho doručení. Kasační stížnost se podává ve dvou (více) vyhotoveních u Nejvyššího správního soudu, se sídlem Moravské náměstí 6, Brno. O kasační stížnosti rozhoduje Nejvyšší správní soud.
Lhůta pro podání kasační stížnosti končí uplynutím dne, který se svým označením shoduje se dnem, který určil počátek lhůty (den doručení rozhodnutí). Připadne-li poslední den lhůty na sobotu, neděli nebo svátek, je posledním dnem lhůty nejblíže následující pracovní den. Zmeškání lhůty k podání kasační stížnosti nelze prominout.
Kasační stížnost lze podat pouze z důvodů uvedených v § 103 odst. 1 s. ř. s. a kromě obecných náležitostí podání musí obsahovat označení rozhodnutí, proti němuž směřuje, v jakém rozsahu a z jakých důvodů jej stěžovatel napadá, a údaj o tom, kdy mu bylo rozhodnutí doručeno.
V řízení o kasační stížnosti musí být stěžovatel zastoupen advokátem; to neplatí, má-li stěžovatel, jeho zaměstnanec nebo člen, který za něj jedná nebo jej zastupuje, vysokoškolské právnické vzdělání, které je podle zvláštních zákonů vyžadováno pro výkon advokacie.
Soudní poplatek za kasační stížnost vybírá Nejvyšší správní soud. Variabilní symbol pro zaplacení soudního poplatku na účet Nejvyššího správního soudu lze získat na jeho internetových stránkách: www.nssoud.cz.
V Praze dne 5. června 2014
JUDr. Ludmila Sandnerová, v.r.
předsedkyně senátu
Za správnost vyhotovení:
Jana Jeklová