31Af 137/2012 - 64
[OBRÁZEK]
ČESKÁ REPUBLIKA
Krajský soud v Brně rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Jaroslavy Skoumalové a soudců Mgr. Petra Pospíšila a Mgr. Petra Sedláka, v právní věci žalobkyně H. P., zastoupené Mgr. Lucií Šmidákovou, advokátkou se sídlem Moravské náměstí 4, Brno, proti žalovanému Odvolacímu finančnímu ředitelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, o žalobě proti rozhodnutí Finančního ředitelství v Brně ze dne 28. 6. 2012, č.j. 7571/12-1102-709598,
t a k t o :
O d ů v o d n ě n í :
I. Předmět řízení
[1] Žalobkyně se žalobou doručenou Krajskému soudu v Brně dne 10. 9. 2012 domáhala vydání rozsudku, kterým by bylo zrušeno rozhodnutí Finančního ředitelství v Brně ze dne 28. 6. 2012, č.j. 7571/12-1102-709598 (dále jen „napadené rozhodnutí“), kterým bylo zamítnuto odvolání žalobkyně proti rozhodnutí Finančního úřadu ve Znojmě ze dne 27. 9. 2011, č.j. 209346/11/346912709821, ve věci platebního výměru na daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací období kalendářního roku 2007 (dále jen „prvostupňové rozhodnutí“), jehož zrušení se žalobkyně také domáhá; a věc byla žalovanému vrácena k dalšímu řízení, a aby žalovaný byl zavázán k povinnosti zaplatit žalobkyni náhradu nákladů řízení.
[2] S účinností od 1. 1. 2013 došlo zákonem č. 456/2011 Sb., o Finanční správě České republiky, ve znění pozdějších předpisů, a vyhlášky Ministerstva financí č. 48/2012 Sb., o územních pracovištích finančních úřadů, která se nenacházejí v jejich sídlech, ke změně organizační struktury správních orgánů pro výkon správy daní tak, že procesním nástupcem Finančního ředitelství v Brně je Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, které je tedy žalovaným v řešeném případě.
II. Průběh správního (daňového) řízení
[3] Z konkrétních okolností přezkoumávané věci je pro jejich složitost a kýženou přehlednost vhodné zdůraznit následující relevantní skutečnosti vyplývající ze spisové dokumentace:
[4] Předmětem správního řízení bylo přezkoumání daňového přiznání žalobkyně na daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací období kalendářního roku 2007. V přezkoumávaném případě se jednalo o výpočet daně ze společného základu daně manželů ve smyslu ustanovení § 13a zákona č. 586/1992 Sb., zákon o daních z příjmů, ve znění účinném do 31. 12. 2007 (dále jen „ZDP“), přičemž žalobkyně byla osobou spolupracující s manželem – Ing. J.P. (soudní řízení v jeho věci je vedeno u zdejšího soudu pod sp.zn. 31Af 135/2012).
[5] Přezkoumávaný případ pak také souvisí a navazuje na výsledky daňové kontroly provedené u Ing. M. P., DIČ: CZ521231047, a doměření daně tohoto subjektu Finančním úřadem ve Znojmě, které bylo změněno rozhodnutím Finančního ředitelství v Brně (soudní řízení vedeno u zdejšího soudu pod sp.zn. 30Af 91/2011). Toto rozhodnutí o odvolání bylo použito v případě manžela žalobkyně při stanovení daně manželu žalobkyně jako pomůcka.
[6] Obdobné řízení pak bylo vedeno také s J. P., Mgr. L. T. (soudní řízení vedeno u zdejšího soudu pod sp.zn. 31Af 134/2012) a Ing. A. K. Všechny poplatníky zastupoval Mgr. L. T.
[7] Finanční úřad ve Znojmě poté, co z vyhledávací činnosti zjistil u několika daňových subjektů stejné příjmy plynoucí jim na účet od stejné společnosti se sídlem ve Velké Británii, zahájil u Ing. P. daňovou kontrolu, aby zjistil, o jaké příjmy se jedná a zda nemají být zdaněny. Teprve na základě výsledků této daňové kontroly po provedeném dokazování, a po doměření daně Ing. P., začal správce daně s úkony vůči zbývajícím subjektům, včetně žalobkyně.
[8] Daňové řízení probíhalo víceméně souběžně s daňovým řízením u manžela žalobkyně. Žalobkyně byla správcem daně třikrát od konce října 2010 do konce roku 2010 předvolána k zahájení daňové kontroly a to na dny 10. 11. 2010, 30. 11. 2010 a na jakýkoliv pracovní den od 2. 12. do 31. 12. 2010. Žádné z těchto jednání se neuskutečnilo, žalobkyně byla vždy řádně omluvena.
[15] Dne 22. 9. 2011 pak správce daně na ústním jednání s Mgr. T., jakožto zástupcem žalobkyně, jej seznámil se zprávou o daňové kontrole ze dne 22. 9. 2011, č.j. 118118/11/346933702377, o čemž byl pořízen protokol č.j. 208466/11/346933702377. Zástupce žalobkyně při jednání navrhl předložit důkazní návrhy, což správce daně na základě ustanovení § 88 odst. 3 DŘ zamítl, na což zástupce žalobkyně reagoval prohlášením: „nesouhlasím s postupem správce daně, když v průběhu daňové kontroly neumožnil předkládat důkazy.“
[16] Dne 27. 9. 2011 vydal pak správce daně ve smyslu ustanovení § 147 a § 143 DŘ s přihlédnutím k ustanovení § 13a ZDP a na základě zprávy o daňové kontrole prvostupňové rozhodnutí (dodatečný platební výměr), kterým byla žalobkyni za zdaňovací období kalendářního roku 2007 doměřena daň z příjmů na základě proběhnuvší daňové kontroly, ve které byl hlavním důkazem dodatečný platební výměr manžela žalobkyně za předmětné zdaňovací období.
[17] Proti tomuto rozhodnutí podala žalobkyně odvolání, které bylo zamítnuto napadeným rozhodnutím.
III. Obsah žaloby
[18] Žalobkyně odůvodnila žalobu tím, že napadené rozhodnutí žalovaného je nezákonné, neboť nejsou naplněny zákonem předjímané podmínky pro doměření daně, což prokazuje následujícími dvěma žalobními body.
III.I. Formálnost výzvy správce daně vůči manželovi žalobkyně a z ní vyplývající prekluze lhůty k vyměření daně
[20] Předmětnou výzvu zaslal správce daně manželovi žalobkyně před datem, na které byl manžel žalobkyně předvolán k zahájení daňové kontroly. Tato výzva neměla dle žalobkyně jiný účel, než přetrhnout na poslední chvíli lhůtu, která svědčí správci daně k vyměření daně nebo k jejímu dodatečnému stanovení, která měla uplynout dne 31. 12. 2010. S odkazem na nález Ústavního soudu ze dne 2. 12. 2008, sp.zn. I. ÚS 1611/07, žalobkyně tvrdí, že takové formální právní úkony správce daně nemají oporu v zákoně ani v ustálené judikatuře a považují se za nezákonné.
[21] Žalobkyně se dále s odkazem zejména na ustálenou judikaturu k ZSDP domnívá, že výzva není úkonem k vyměření daně nebo k jejímu dodatečnému stanovení, jak předpokládá zákon pro přetrhnutí prekluzivní lhůty, neboť tímto úkonem není zahájena určitá konkrétní aktivní činnost správce daně, což dokládá mj. i úkony správce daně, jelikož ten po doručení předmětné výzvy již nečinil žádné další aktivní kroky k vyměření daně. S ohledem na uvedené namítá žalobkyně prekluzi práva manžela žalobkyně na doměření předmětné daně a s tím spojenou nezákonnost také prvostupňového a napadeného rozhodnutí, jak je uvedeno v bodě [19] tohoto rozhodnutí.
III.II. Nezákonnost řízení předcházející vydaní napadeného rozhodnutí a nezákonnost postupu žalovaného při přezkumu stanovení daně
[22] Žalobkyně nejprve namítá, že nebyla správcem daně řádně poučena o svých právech, jelikož ji správce daně nepoučil o právu nechat se v daňovém řízení zastupovat. Nezákonný je také postup správce daně, když se odmítl zabývat námitkami žalobkyně jen proto, že byla předložena jen kopie zmocnění jejímu zástupci a obsah tohoto zmocnění byl dle názoru správce daně neurčitý.
IV. Vyjádření žalovaného
[26] Žalovaný ve svém vyjádření, doručeném soudu dne 17. 12. 2012 navrhl, aby soud žalobu jako nedůvodnou zamítl. Zároveň žalovaný uvedl, že odkazuje na napadené rozhodnutí, v jehož odůvodnění bylo celé daňové řízení podrobně popsáno a posouzeny všechny odvolací námitky, a na předkládaný spisový materiál.
[27] Dále žalovaný opětovně ve zkratce popsal celé daňové řízení a v souhrnu uvádí, že žalobkyně jak v odvolání, tak v této žalobě uvádí důvody (argumenty), které by byly namístě v daňovém řízení u manžela žalobkyně, případně u Ing. P. V žalobou napadeném rozhodnutí je proto žalovaný (jednotlivě) posoudil jako důvody v přezkoumávaném řízení irelevantní.
[29] K žalobnímu bodu č. II pak žalovaný dále uvádí, že žalobkyni bylo úředními osobami jednoznačně sděleno, že se jedná o zahájení daňové kontroly a jako svéprávná osoba mohla uvést, že zplnomocnila v dané věci ke svému zastupování jinou osobu. Až po zahájení daňové kontroly byla doručena správci daně plná moc, jejíž nedostatky byly odstraněny až 21. 1. 2011. Stížnosti byly prošetřeny v souladu s ustanovením § 261 DŘ, přitom stížnost má jednoznačně subsidiární charakter. Žalovaný konstatuje, že vyřízením podání jako stížností rozhodně nebyla žalobkyni odňata žádná procesní práva. V rozhodnutí o odvolání pak žalovaný všechny námitky žalobkyně přezkoumal. K námitce uvedené v bodě [25] tohoto rozhodnutí pak žalovaný konstatuje, že tato argumentace není vůbec adekvátní, protože se týká speciálního postupu odvolacího orgánu v případě náhradního způsobu stanovení daňové povinnosti podle pomůcek. Žalovaný pak také konstatuje, že nejsou splněny podmínky pro zrušení prvostupňového rozhodnutí dle usnesení Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 11. 2009, č.j. 1 Aps 2/2008-76.
V. Replika žalobkyně, doplnění žaloby a další vyjádření žalovaného
[30] Žalobkyně ve své replice doručené zdejšímu soudu dne 21. 1. 2013 nejprve uvádí, že považuje tvrzení žalovaného v jeho vyjádření za tendenční a účelová. Žalobkyně se dále domnívá, že tvrzení žalovaného uvedené v bodě [28] tohoto rozhodnutí nemá oporu v zákoně a je odporující Ústavě ČR. Žalobkyně dále setrvává na svém názoru stran nezákonnosti procesu dokazování a tvrdí, že žalovaný hrubě porušuje zásady správního řízení, zejména zásadu materiální pravdy.
VI. Posouzení věci krajským soudem
[33] Žaloba byla podána v zákonné dvouměsíční lhůtě dle ustanovení § 72 odst. 1 zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s.ř.s.“) osobou k tomu oprávněnou dle ustanovení § 65 odst. 1 s.ř.s. a jde o žalobu přípustnou ve smyslu ustanovení § 65, § 68 a § 70 s.ř.s.
[34] Krajský soud v Brně na základě včas podané žaloby přezkoumal napadené rozhodnutí žalovaného v mezích žalobních bodů (§ 75 odst. 2, věta první, s.ř.s.), jakož i řízení předcházející jeho vydání. Při přezkoumání rozhodnutí vycházel ze skutkového a právního stavu, který tu byl v době rozhodování správních orgánů (§ 75 odst. 1 s.ř.s.). Dospěl k závěru, že žaloba není důvodná a na základě ustanovení § 78 odst. 7 s.ř.s. ji zamítl. O žalobě soud rozhodl, aniž nařizoval jednání, za podmínek vyplývajících z ustanovení § 51 odst. 1 s.ř.s. poté, kdy účastníci řízení s tímto postupem vyslovili souhlas, resp. v zákonné lhůtě nevyjádřili svůj nesouhlas.
VI.I. K žalobnímu bodu č. 1: formálnosti výzvy správce daně vůči manželovi žalobkyně a z ní vyplývající prekluze lhůty k vyměření daně
[37] Krajský soud se nejprve zabýval namítanou formálností Výzvy k podání dodatečného daňového přiznání vůči manželovi žalobkyně (a to i přes to, že se jedná o jiný daňový subjekt v jiném daňovém řízení), a z ní vyplývající prekluze lhůty k vyměření daně i ve vztahu k žalobkyni. Dále se zabýval doplněním žaloby o tvrzení prekluze daně vůči samotné žalobkyni uvedené v bodě [31] tohoto rozsudku.
[39] Krajský soud tedy musel posoudit, jestli obecně Výzva k podání dodatečného daňového přiznání vydaná dle ustanovení § 40 odst. 1 a § 41 ZSDP s následky dle ustanovení § 44 odst. 1 ZSDP je úkonem směřujícím k vyměření daně nebo k jejímu dodatečnému stanovení. Dle rozhodnutí Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 5. 3. 2003, sp.zn. 16Ca 173/2001: „Prekluzivní lhůtu k vyměření daně prodlužuje pouze úkon, který je učiněn k vyměření daně nebo jejímu dodatečnému stanovení. Takovým úkonem je např. zahájení daňové kontroly, zaslání výzvy daňovému subjektu.“ Zdejší soud se s tímto závěrem plně ztotožňuje a zdůrazňuje, že opačný výklad by směřoval k zcela absurdnímu závěru, který by umožňoval procesní neaktivitou daňového subjektu se účelně vyhýbat daňovému řízení. Tento zákonem zakotvený způsob přerušení prekluzivní lhůty má právě naopak chránit správce daně před procesní neaktivitou daňového subjektu. Právě následující postup správce daně při nepodání řádného nebo dodatečného daňového tvrzení totiž respektuje primární povinnost tvrzení daňového subjektu a vytváří analogické podmínky v doměřovacím řízení k podmínkám původního (řádného) vyměření. Je tedy na vůli daňového subjektu, zda učiní i v tomto stádiu nalézacího řízení o své daňové povinnosti tvrzení, čímž otevře možnost postupu k odstranění pochybností, a tedy k zahájení dokazovacího postupu, nebo zda umožní správci daně doměřit daň z moci úřední buď na základě jím získaných důkazů, nebo podle pomůcek. A právě prvním úkonem k možnosti takovéhoto následného postupu správce daně je zaslání výzvy k podání dodatečného daňového přiznání. Tento úkon tedy musí být posuzován jako úkon směřující k vyměření daně nebo jejímu dodatečnému stanovení dle ustanovení § 47 odst. 2 ZSDP. Byly tedy naplněny všechny zákonem dané požadavky pro přerušení prekluzivní lhůty ve smyslu výše uvedených zákonných ustanovení.
[40] Nicméně zdejší soud musel posoudit také námitku žalobkyně, že výzva manželovi žalobkyně byla v jeho řešeném případě pouze paaktem, jehož pravým účelem nebylo skutečně vyzvat manžela žalobkyně na základě jeho procesní neaktivity k podání dodatečného daňového přiznání, ale že jeho jediným účelem bylo právě výše deklarované přerušení prekluzivní lhůty, což způsobuje jeho nezákonnost.
[41] Mezi stranami není sporu, že správce daně vyčkal, až a jak bude pravomocně rozhodnuto v obdobné věci Ing. P. a teprve na základě tohoto rozhodnutí pak zahájil kroky v doměřovacím řízení vůči žalobkyni i jejímu manželovi, jelikož měl „jistotu“, že jeho zjištění u obdobného daňového subjektu a následný postup budou souladné se zákonem. Tento postup však nelze shledat nezákonným, spíše naopak svědčí o procesní opatrnosti správce daně šetřící veřejné prostředky.
[42] Krajskému soudu je z jeho rozhodovací činnosti známo (souběžně řešená věc vedená pod sp.zn. 31Af 135/2012), že správce daně nejprve třikrát předvolal manžela žalobkyně k zahájení daňové kontroly, a to na dny 10. 11. 2010, 30. 11. 2010 a na jakýkoliv pracovní den od 2. 12. do 31. 12. 2010. Ze všech jednání byl manžel žalobkyně řádně omluven. Správce daně se také snažil zahájit neúspěšně daňovou kontrolu při místním šetření u manžela žalobkyně. Správce daně tedy pojal podezření o tom, že se manžel žalobkyně vyhýbá zahájení daňové kontroly a jakéhokoliv dalšího úkonu k doměření daně (jelikož spoléhá na blížící se konce prekluzivní lhůty) a s vědomím dostatečných podkladů k doměření daně zaslal manželovi žalobkyně předmětnou výzvu, jejímž účelem a smyslem bylo nejen přimět manžela žalobkyně ke spolupráci se správcem daně, ale také umožnit šetřit náklady řízení, když k tomu je daňový subjekt motivován tím, že v případě doměrku bude příslušenství daně nižší, než kdyby byla provedena nákladná daňová kontrola. A vzhledem ke skutečnosti, že cílem správce daně je správné zjištění a stanovení daní a zabezpečení jejich úhrady, tak tento postup správce daně nemůže být hodnocen jako protizákonný v případě, že předmětná výzva splňuje všechny zákonem dané požadavky.
[43] Tím hlavním požadavkem je pak uvedení důvodných okolností nasvědčující tomu, že lze daň doměřit. Neuvedení důvodných okolností by tak z této výzvy činilo pouhou formalitu. Správce daně je povinen zjištěné okolnosti osvětlit v odůvodnění, a to včetně uvedení, v čem spatřuje důvodnost toho, že tyto okolnosti by směřovaly k doměření daně. K výzvě správce daně pak přistoupí pouze tehdy, když jsou mu tyto okolnosti známy z jeho úřední činnosti či jiným způsobem.
[44] V předmětné výzvě je uvedeno, že správce daně na základě vyhledávací činnosti zjistil, že manžel žalobkyně prokazatelně obdržel další příjmy podléhající zdanění. Správce daně uvedl číslo účtu manžela žalobkyně, na který byly tyto příjmy připsány a uvedl od jakých společností (N, s.r.o. a ITL) tyto příjmy pocházely. Také správce daně uvedl příjem naturální, a to tím, že se manžel žalobkyně stal vlastníkem akcií společnosti C, a.s. Dále uvedl, že tyto příjmy nebyly uvedeny v řádném daňovém přiznání k dani z příjmů fyzických osob za rok 2007, a vyzval manžela žalobkyně k podání dodatečného daňového přiznání a obeznámil ho s důsledky nesplnění této výzvy.
[45] Krajský soud konstatuje, že aby mohl být s nesplněním výzvy spojen následek kontumace, tj. doměření daně bez součinnosti s poplatníkem podle pomůcek, jež má správce daně k dispozici, musí správce daně vydat výzvu určitou, srozumitelnou a také splnitelnou. Příkaz ve výzvě musí být dán tak jasně a nepochybně, aby mu poplatník mohl plně vyhovět. (srov. rozhodnutí Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 30. 10. 2007, sp.zn. 15Ca 238/96). Zdejší soud má za to, že všechny tyto předpoklady byly v předmětné výzvě splněny. Manžel žalobkyně věděl, na základě jakých okolností se správce daně domnívá, že jím podané řádné daňové přiznání je chybné; srozumitelně a ve splnitelné lhůtě 15 dnů ho vyzval k podání dodatečného daňového přiznání a seznámil ho s možnými následky jeho nečinnosti.
[46] Na základě výše uvedených skutečností krajský soud shledává, že Výzva k podání dodatečného daňového přiznání vůči manželu žalobkyně nebyla jen pouhým formálním úkonem, ale bezpochyby směřovala k dodatečnému stanovení daně z příjmů manžela žalobkyně a správce daně měl zákonnou pravomoc ji vydat. Jejím vydáním pak došlo k přerušení prekluzivní lhůty k vyměření daně manželu žalobkyně (viz bod [38] tohoto rozsudku), z čehož vyplývá, že prvostupňové i napadené rozhodnutí, které slouží v řešené kause jakožto důkaz pro doměření daně žalobkyni, byly vydány v zákonné lhůtě.
[47] Krajský soud pak obdobné závěry musí přijmout také ve vztahu k prekluzivní lhůtě vyměření daně samotné žalobkyni (dle námitky v bodě [31] tohoto rozsudku). Zahájenou daňovou kontrolou dne 10. 12. 2010 (viz bod [10] tohoto rozsudku) došlo k přerušení tříleté lhůty k vyměření daně žalobkyni a tato pak započala opětovně běžet od konce roku 2010 a neuplynula dříve než k 31. 12. 2013. Tento závěr je odůvodněn s odkazem na výše uvedené ustanovení § 264 odst. 4 věta druhá DŘ a ustanovení § 47 odst. 2 ZSDP, jelikož zahájení daňové kontroly je bezpochyby úkonem směřujícím k vyměření daně nebo jejímu dodatečnému stanovení. Krajský soud opětovně připomíná, že v probíhajícím soudním řízení se lhůta staví ode dne podání žaloby (dle ustanovení § 41 s.ř.s.). S žalobním bodem č. 1 tedy nemohla být žalobkyně úspěšná.
VI.II. K žalobnímu bodu č. 2: nezákonnosti řízení předcházející vydaní napadeného rozhodnutí a nezákonnost postupu žalovaného při přezkumu stanovení daně
[48] Vzhledem k žalobní námitce uvedené v bodě [22] tohoto rozhodnutí krajský soud shledává, že, jak je patrno ze spisové dokumentace, kontrola daně z příjmů fyzických osob byla u žalobkyně zahájena v souladu se ZSDP dne 10. 12. 2010, a to protokolem o ústním jednání (viz bod [10] tohoto rozsudku). Z výše uvedeného protokolu i úředního záznamu je zřejmé, že správce daně seznámil žalobkyni s důvodem pro zahájení daňové kontroly, tedy, že manžel žalobkyně neuvedl ve svém přiznání k dani z příjmů fyzických osob veškeré příjmy, kterých dosáhl. Vzhledem k využití ustanovení § 13a ZDP byla daňová kontrola zahájena i u žalobkyně. Žalobkyně do výše uvedeného protokolu uvedla výslovně: „o příjmech manžela nic nevím“ a neuvedla žádné další návrhy na doplnění protokolu a ani nevznesla žádné námitky. Protokol pak bez výhrad podepsala, stejně tak jako poučení udělené v souladu se ZSDP. Krajský soud zdůrazňuje, že není z žádného podání žalobkyně zřejmé a prokazatelné, že by v této fázi řízení informovala správce daně o tom, že je kýmkoliv zastoupena. Ze spisové dokumentace je zřejmé, že správce daně žalobkyni řádně a přezkoumatelně poučil dle příslušných ustanovení ZSDP o jejich právech. Správce daně před tímto ústním jednání opakovaně předvolal žalobkyni k osobní účasti na daňovém řízení, krajský soud tedy nemůže vzít v potaz její názor, že žalobkyně neměla povědomost o úmyslech správce daně, jelikož je prokázáno, že žalobkyně o tomto záměru správce daně zahájit daňovou kontrolu věděla minimálně ode dne 22. 10. 2010 (doručení prvního předvolání).
[49] K postupu správce daně stran hodnocení plné moci a podaných námitek ze strany zástupce žalobkyně krajský soud uvádí, že správce daně postupoval dle právního názoru zdejšího soudu správně, pokud požadoval předložení originálu (popřípadě ověřené fotokopie) plné moci, jelikož právě originální listina (případně ověřená kopie) poskytuje správci daně potřebnou právní jistotu, že je vůle zmocnitele se nechat zastupovat zástupcem skutečná a vážně míněná. Krajský soud připomíná, že se vyskytují i odborné názory, že správce daně měl a má oprávnění požadovat dokonce úředně ověřené podpisy na předkládané plné moci (srov. Matějka, J. Výklad ke správě daní a poplatků. Daně a právo v praxi 1996, číslo 19. Praha: Wolters Kluwer nebo „Návod Generálního finančního ředitelství – Zastupování daňových subjektů“ – dostupné z: http://bit.ly/1tkJFVJ), ale to správce daně v tomto případě ani nepožadoval. Správce daně tedy postupoval zcela správně a v souladu se zákonem tak, jak je uvedeno v bodě [11] tohoto rozsudku, na který nyní v plném rozsahu odkazuje. Krajský soud nadto uvádí, že žalobkyně (její zástupce) sama způsobila, že se správce daně nemohl meritorně zabývat jejími námitky zaslanými dne 13. 12. 2010 a 14. 12. 2010, jelikož nevyhověla výzvě správce daně a plnou moc mu řádně nedoložila, čímž způsobila sama sobě nutný následek dle ustanovení § 74 odst. 3 DŘ.
[50] Krajský soud shrnuje, že se správce daně se o zastupování žalobkyně panem Mgr. L. T., prokazatelně dozvěděl až dodáním originálu plné moci, a to dne 21. 1. 2011. Správce daně pak postupoval správně, když posoudil podání žalobkyně ze dne 23. 12. 2010 jako stížnost, a tu pak v souladu s ustanovením § 261 DŘ řádně a přezkoumatelně odůvodnil. S tímto způsobem vyřízení předmětných námitek byla zřejmě spokojena i žalobkyně, jelikož řádně poučena nepodala proti tomuto způsobu vyřízení svých námitek návrh na prošetření nejblíže nadřízenému správci daně (dle ustanovení § 261 odst. 6 DŘ) – viz bod [12] tohoto rozsudku. Na základě těchto skutečností krajský soud shledává postup správce daně za zcela zákonný a tuto žalobní námitku jako nedůvodnou.
[51] Stran žalobní námitky uvedené v bodě [23] tohoto rozhodnutí zdejší soud uvádí, že zkoumal zákonnost postupu správce daně, jak je vylíčen v bodech [12] až [14] tohoto rozhodnutí. Krajský soud shledává, že ustanovení § 159 DŘ, na které se žalobkyně odvolává, upravuje postup správce daně toliko při placení daní; vyplývá to jak ze samotné textace předmětného ustanovení (srov.: „proti úkonu správce daně při placení daní […]“), tak ze samotné systematiky daňového řádu, kdy se předmětné ustanovení nachází v hlavě V, dílu I označeným jako „placení daní – obecná ustanovení o placení daní“; tudíž odkaz žalobkyně na předmětné ustanovení nemohl soud vzít v potaz. Krajský soud dále souhlasí s právním názorem žalovaného, že stížnost ve smyslu ustanovení § 261 DŘ má subsidiární charakter; tento fakt vyplývá opět ze samotné textace ustanovení (srov.: osoba zúčastněná na správě daní má právo podat správci daně stížnost proti nevhodnému chování jeho úředních osob nebo proti postupu tohoto správce daně, neposkytuje-li daňový zákon jiný prostředek ochrany), tak ze systematiky daňového řádu („ustanovení společná, zmocňovací, přechodná a závěrečná“), tak také ze smyslu samotného institutu.
[53] Vzhledem k žalobní námitce uvedené v bodě [24] krajský soud krom výše uvedeného dodává, že poprvé, kdy žalobkyně předložila skutečné důkazní návrhy (nikoliv jen nepodložené tvrzení o nich), bylo, jak je patrné ze spisové dokumentace, až při projednání zprávy o daňové kontrole dne 22. 9. 2011. Správce daně s ohledem na závěry zdejšího soudu uvedené v bodě [52] tohoto rozsudku pak postupoval zcela v souladu s ustanovením § 88 odst. 3 věta druhá DŘ („nedojde-li na základě tohoto vyjádření ke změně výsledku kontrolního zjištění, nelze již v rámci projednání zprávy o daňové kontrole navrhovat jeho další doplnění“), když tyto důkazy neprovedl. K neexistenci dodatečného platebního výměru při předvolání žalobkyně k seznámení se s podklady pro rozhodnutí krajský soud shledává, že správce daně vycházel při vydání prvostupňového rozhodnutí z platného a účinného důkazu, což je jediné možné kritérium jeho posouzení. Skutečnost, že tento důkaz ještě neexistoval při předvolání žalobkyně, není relevantní. Také skutečnost, že tento důkaz ještě nebyl v právní moci, neznamená, že by měl být z okruhu důkazů vyloučen. Krajský soud také shledává, že neprovedení důkazu spisem daňového řízení manžela žalobkyně bylo v kompetenci správce daně a jeho postup shledává zcela zákonný zvláště za té situace, kdy není zřejmé, co by tímto důkazem mělo být prokazováno, když manželu žalobkyně byla daň stanovena podle pomůcek, o čemž žalobkyně prokazatelně věděla.
[54] K žalobní námitce uvedené v bodě [25] tohoto rozsudku krajský soud uvádí, že tuto vzhledem k její dikci („odvolací řízení, tedy i v případě odvolání proti rozhodnutí o dani stanovené za použití pomůcek je vedeno principem úplné apelace“), vyhodnocuje tak, že se opět týká procesu s manželem žalobkyně, jelikož v tomto řízení nebyla daň žalobkyni vyměřena podle pomůcek, ale dokazováním na základě daňové kontroly. Nicméně krajský soud pro úplnost dodává, že na případ manžela žalobkyně (jehož dodatečný platební výměr byl v řešené kause použit jako zásadní důkaz v daňové kontrole) bezpochyby dopadá ustanovení § 114 odst. 4 DŘ, které stanoví: „směřuje-li odvolání proti rozhodnutí o stanovení daně podle pomůcek, zkoumá odvolací orgán pouze dodržení zákonných podmínek použití tohoto způsobu stanovení daně, jakož i přiměřenosti použitých pomůcek.“ Ze znění zákonného ustanovení tedy vyplývá, že správní orgán je povinen před vydáním odvolacího rozhodnutí jednoznačně uzavřít otázku, zda jsou splněny zákonné předpoklady ke stanovení daní daňovému subjektu za pomocí pomůcek či nikoli. Nicméně zkoumání zákonnosti se omezuje toliko na zjištění, zda byly naplněny podmínky, za nichž lze k vydání rozhodnutí o stanovení daně podle pomůcek přikročit z hlediska dodržení procesního postupu, tak i podmínky hmotněprávní. Pokud by daňový subjekt byl v průběhu řízení nečinný, nereagoval by na výzvy správce daně a teprve v rámci odvolacího řízení by předložil nebo navrhoval důkazní prostředky k prokázání skutečností, které uváděl v řádném daňovém tvrzení, či deklaroval připravenost umožnit správci zahájení a provedení daňové kontroly, nemůže touto aktivitou až v průběhu odvolacího řízení zvrátit rozhodnutí o stanovení daně podle pomůcek (srov. BAXA, Josef et al. Daňový řád. Komentář. I. díl. Praha: Wolters Kluwer, 2011. 808 s. ISBN 978-80-7357-564-9). Nelze tedy přisvědčit právnímu názoru žalobkyně, že měl žalovaný postupovat v odvolacím řízení v rozsahu úplné apelace, takovýto postup by byl totiž zcela v protikladu se zákonným zněním. Žalovaný postupoval tedy správně, pokud posuzoval postup správce daně pouze v rozsahu dodržení zákonných podmínek použití pomůcek a jejich přiměřenosti zvláště v situaci, kdy manžel žalobkyně, jak je známo krajskému soudu z jeho rozhodovací činnosti, učinil poslední obsahové tvrzení vůči správci daně ve formě „námitek“ na Výzvu k podání dodatečného daňového přiznání vůči manželovi žalobkyně, a poté další více než 4 měsíce neprojevil žádnou procesní (či důkazní) aktivitu. Tyto závěry nejsou protikladné s judikaturou uvedenou žalobkyní, naopak jsou s ní v souladu. Tato žalobní námitka je tedy také nedůvodná.
[55] Krajský soud na základě předložené spisové dokumentace shledává, že se žalovaný v napadeném rozhodnutí zákonně a zcela přezkoumatelně vypořádal se všemi odvolacími námitkami žalobkyně (které jsou v mnohém zcela totožné s body žalobními), důkladně prozkoumal procesní postup prvostupňového orgánu a s nadstandardní pečlivostí také vypořádal námitky daňového subjektu (žalobkyně) uvedené v odvolání, a to postupně (každou jednotlivě a pak i v celkových souvislostech) na stranách 3-8 napadeného rozhodnutí. Krajský soud shledal také prvostupňové rozhodnutí souladné se zákonem; správce daně své závěry dostatečně odůvodnil na základě spisového materiálu, provedeného dokazování a zákonného znění předmětné právní úpravy. Postup žalovaného i prvostupňového správního orgánu (správce daně) tedy byl zcela v souladu se zákony i dotčenou judikaturou.
[56] Ohledně doplnění žaloby uvedené v bodě [32] tohoto rozhodnutí krajský soud konstatuje, že je mu odkazované rozhodnutí Nejvyššího správního soudu z jeho rozhodovací činnosti známo, nicméně musí v tomto případě konstatovat, že závěry tohoto rozhodnutí nejsou pro nyní řešený případ nikterak relevantní. Nejvyšší správní soud v odkazované věci totiž meritorně nerozhodl a rozhodnutí krajského soudu v této věci bylo zrušeno pro nedostatečné zdůvodnění neprovedení důkazů některými listinami, tedy z důvodů procesních, nikoliv hmotně-právních. Na základě této skutečnosti neshledává zdejší soud toto rozhodnutí jako podkladové pro řešenou kausu.
[57] Vzhledem ke skutečnosti uvedené v bodě [35] a [36] tohoto rozhodnutí, krajský soud zdůrazňuje, že majíc ve zřeteli, že žaloba manžela žalobkyně vedená u zdejšího soudu pod sp.zn. 31Af 135/2012 byla zamítnuta, je v intencích tohoto rozhodnutí třeba posuzovat také nyní řešenou kausu. A jelikož krajský soud dospěl na základě zákona a souladně s ustálenou judikaturou (viz rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 11. 2009, č.j. 1 Aps 2/2008-76, kde: „přezkoumává-li soud rozhodnutí odvolacího správního orgánu v daňovém řízení a shledá-li důvody k jeho zrušení, může zrušit zároveň i platební výměr vydaný správcem daně prvního stupně tehdy, pokud neměl být vůbec vydán nebo pokud předchozí daňové řízení trpělo takovými vadami, že v něm nelze dále pokračovat“) k závěru, že postup správce daně i žalovaného byl v řešeném případě zákonný, tudíž neshledal důvody k jejich zrušení, tak mu nezbývalo, než rozhodnout tak, jak je uvedeno ve výroku tohoto rozhodnutí.
VII. Shrnutí a náklady řízení
[58] S ohledem na vše shora uvedené dospěl soud k závěru, že rozhodnutí žalovaného, kterým bylo odvolání žalobkyně proti prvostupňovému rozhodnutí zamítnuto, bylo vydáno v souladu se zákonem, stejně tak jako samotné prvostupňové rozhodnutí, a shora uvedené žalobní námitky uplatněné žalobkyní nejsou důvodné. Soudu tedy nezbylo, než žalobu jako nedůvodnou podle § 78 odst. 7 s.ř.s. zamítnout.
[59] Výrok o nákladech řízení má oporu v ustanovení § 60 odst. 1 s.ř.s., podle něhož nestanoví-li tento zákon jinak, má účastník, který měl ve věci plný úspěch, právo na náhradu nákladů řízení před soudem, které důvodně vynaložil proti účastníkovi, který ve věci úspěch neměl. Žalobkyně v řízení úspěšná nebyla, proto jí právo na náhradu nákladů řízení nepřísluší. Žalovanému, který měl v řízení plný úspěch, však žádné náklady spojené s tímto řízením nad rámec jeho běžné administrativní činnosti nevznikly, proto soud rozhodl, že žádný z účastníků právo na náhradu nákladů řízení nemá.
P o u č e n í : Proti tomuto rozhodnutí lze podat kasační stížnost ve lhůtě dvou týdnů ode dne jeho doručení. Kasační stížnost se podává u Nejvyššího správního soudu. V řízení o kasační stížnosti musí být stěžovatel zastoupen advokátem; to neplatí, má-li stěžovatel, jeho zaměstnanec nebo člen, který za něj jedná nebo jej zastupuje, vysokoškolské právnické vzdělání, které je podle zvláštních zákonů vyžadováno pro výkon advokacie.
V Brně dne 17. září 2014
JUDr. Jaroslava Skoumalová předsedkyně senátu