ČESKÁ REPUBLIKA
ROZSUDEK
JMÉNEM REPUBLIKY
Krajský soud v Ostravě – pobočka v Olomouci rozhodl v senátě složeném
z předsedkyně senátu JUDr. Zuzany Šnejdrlové, Ph.D., a soudkyň Mgr. Barbory
Berkové a JUDr. Martiny Radkové, Ph.D.,ve věci žalobce B. m. s. r. o., se sídlem Š.
66/9, O., zastoupeného Mgr. Markem Gocmanem, advokátem se sídlem 28. října
219/438, Ostrava, Mariánské Hory, proti žalovanému Odvolacímu finančnímu
ředitelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, o žalobách proti rozhodnutím
žalovaného č. j. 31211/14/5100-31462-705821, 31207/14/5100-31462-705821,
31206/14/5100-31462-705821 a 31209/14/5100-31462-705821 ze dne 26. 11. 2014,
ve věci daně z nemovitostí,
t a k t o :
I. Žaloby se zamí t aj í .
II. Žádný z účastníků nem á právo na náhradu nákladů řízení.
O d ů v o d n ě n í :
A. Vymezení věci
Čtyřmi žalobami doručenými soudu dne 25. 1. 2015 se žalobce domáhal
zrušení v záhlaví označených rozhodnutí žalovaného, jimiž žalovaný změnil
pokračování - 2 - 65 Af 7/2015
k odvolání žalobce dodatečné platební výměry Finančního úřadu pro Olomoucký
kraj, Územní pracoviště Olomouc (dále jen „správce daně“) ze dne 29. 1. 2014.
Předmětnými platebními výměry byla žalobci doměřena daň z nemovitostí (dále jen
„daň“) za zdaňovací období let 2010 až 2013. Usnesením ze dne 8. 9. 2016,
č. j. 65 Af 7/2015-34 spojil krajský soud žaloby ke společnému projednání.
Správce daně v řádných termínech vyměřil žalobci za všechna posuzovaná
zdaňovací období, tj. 2010 až 2013, daň ve výši, která se nijak neodchylovala
od daně tvrzené žalobcem v příslušných daňových přiznáních. Dne 23. 8. 2013 byla
správci daně doručena dodatečná daňová přiznání k dani za všechna posuzovaná
zdaňovací období, v nichž žalobce uplatnil osvobození od daně u řady pozemků
nacházejících se v katastrálních územích Hluchov, Přemyslovice a Bílovice,
a to s odůvodněním, že tyto nejsou předmětem daně z důvodu uvedeného v § 2
odst. 2 písm. b) zákona č. 338/1992 Sb., o dani z nemovitých věcí, ve znění
pozdějších předpisů (dále jen „ZDN“), neboť se jedná o lesní pozemky, na nichž se
nacházejí lesy zvláštního určení ve smyslu § 8 zákona č. 289/1995 Sb., o lesích
a o změně a doplnění některých zákonů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen
„lesní zákon“). Tuto skutečnost žalobce dokládal Zásadami územního rozvoje
Olomouckého kraje, které dle jeho názoru prokazují, že reálný stav předmětných lesů
již minimálně od roku 2008 odpovídal kritériím pro lesy zvláštního určení, a dále
rozhodnutím žalovaného ze dne 26. 6. 2013, č. j. KUOK 57315/2013, kterým byly
předmětné lesy nacházející se na pozemcích žalobce zařazeny do kategorie lesu
zvláštního určení, což je dle žalobce rozhodnutí, jímž byl uvedený existující stav
deklarován. Správce daně cestou postupu k odstranění pochybností žalobci sdělil,
že obsah rozhodnutí o zařazení předmětných lesů do kategorie lesa zvláštního
určení lze zohlednit až ve zdaňovacím období roku 2014, neboť toto nabylo právní
moci dne 28. 6. 2013. Jelikož žalobce trval na svém právním názoru, uzavřel správce
daně postup s tím, že pochybnosti nebyly odstraněny a nárok uplatněný žalobcem
v dodatečných daňových přiznáních neuznal. Na základě výsledku postupu
k odstranění pochybností vydal dodatečné platební výměry na daň za všechna
4 zdaňovací období, jimiž doměřil daň ve výši 0 Kč, tj. fakticky potvrdil původně
vyměřenou daň. K odvolání žalobce žalovaný napadené dodatečné platební výměry
změnil, neboť dospěl k závěru, že správce daně pochybil, pokud daň původně
vyměřoval dle pomůcek, když pomocí údajů v katastru nemovitostí lze daň spolehlivě
stanovit dokazováním, a dále některé stavby kvalifikoval jako stavby podléhající jiné
sazbě daně, než tvrdil žalobce v daňových přiznáních. V otázce možnosti vyloučení
předmětných lesních pozemku z předmětu daně se však žalovaný zcela ztotožnil se
závěry správce daně a podrobně zdůvodnil, proč je nutné rozhodnutí ze dne
26. 6. 2013, č. j. KUOK 57315/2013 považovat za konstitutivní.
B. Žalobní body
Žalobce v žalobě namítal, že:
1) žalovaný dospěl k nesprávnému právnímu závěru, že rozhodnutí č. j. KUOK
57315/2013 má konstitutivní povahu, což lze dovodit i ze skutečnosti,
že konstitutivní povaha daného rozhodnutí nevyplývá z žádného ustanovení
pokračování - 3 - 65 Af 7/2015
lesního zákona, kde není expressis verbis uvedeno např. „zařazení do kategorie
lesa zvláštního určení vzniká právní mocí rozhodnutí správního orgánu“. Jedná
se tedy o rozhodnutí deklaratorní, přičemž žalobce prokázal, že předmětné
pozemky splňovaly podmínky pro zařazení do kategorie lesů zvláštního určení již
minimálně od roku 2008 a jejich charakter se od té doby nezměnil;
2) žalovaný porušil § 8 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších
předpisu (dále jen „d. ř.“), podle kterého měl vycházet ze skutečného obsahu
právního jednání nebo jiné skutečnosti rozhodné pro správu daní, v daném
případě ze skutečné charakteristiky lesů nacházejících se na předmětných
pozemcích, a dále skutečnou povahu Zásad územního rozvoje Olomouckého
kraje;
3) nebyly provedeny všechny jím navržené důkazy. Rozhodnutí žalovaného je
nelogické a vnitřně rozporné, neboť žalovaný na jedné straně uvádí, že důkazy
nebyly označeny, na straně druhé uvádí, že těmito důkazy jsou informační
bulletiny a brožura. Jako důvod pro neprovedení těchto důkazů žalovaný uvedl
jejich právní nezávaznost, aniž by odůvodnil, jak dospěl k závěru, že k důkazu lze
provést jen „právně závazné“ skutečnosti. Tato pochybení činí rozhodnutí
žalovaného nepřezkoumatelným.
C. Vyjádření žalovaného
Žalovaný navrhoval zamítnutí žaloby, přičemž odkázal na obsah napadeného rozhodnutí. K žalobním bodům uvedl, že:
Ad 1) z jazykového výkladu § 8 lesního zákona plyne, že ne všechny lesy spadající
pod jednu ze skupin uvedených v § 8 odst. 2 lesního zákona budou zařazeny
do lesů zvláštního určení. Výraz „lze“ v § 8 odst. 2 lesního zákona je nutné
vyložit v tom smyslu, že posouzení, zda daný les bude či nebude zařazen
do kategorie lesů zvláštního určení, záleží na správní úvaze orgánu státní
správy lesu. Z tohoto úhlu pohledu je pak rozhodnutí orgánu státní správy lesů
podle § 8 odst. 3 lesního zákona bez pochyby konstitutivním rozhodnutím
působícím ex nunc, neboť zakládá nové právní vztahy. Výraz „zařadit“ použitý
v § 8 odst. 2 lesního zákona označuje proces, ve kterém je určitá skutečnost
nove zakomponována do nějaké množiny skutečností, což rovněž svědčí
o konstitutivní povaze daného rozhodnutí. Pokud by rozhodnutí dle § 8 odst. 3
lesního zákona bylo rozhodnutím deklaratorním, postrádalo by rozdělení
na lesy dle § 8 odst. 1 lesního zákona a lesy dle § 8 odst. 2 lesního zákona
smysl. Lesy splňující podmínky § 8 odst. 1 lesního zákona jsou lesy zvláštního
určení ex lege a pozemky, na nichž se lesy dle § 8 odst. 1 lesního zákona
nacházejí, pak návazně nejsou předmětem daně. V případě deklaratornosti
rozhodnutí dle § 8 odst. 3 lesního zákona by pak lesy spadající pod § 8 odst. 2
lesního zákona byly lesy zvláštního určení fakticky také ex lege, ale o této
skutečnosti by se ještě muselo vydávat deklaratorní rozhodnutí. Proto je nutné
§ 2 odst. 2 písm. b) ZDN v souvislosti s lesy zvláštního určení vykládat tak,
že předmětem daně nejsou bez dalšího pozemky, na nichž jsou lesy dle
§ 8 odst. 1 lesního zákona, a dále pozemky, na nichž se nacházejí lesy dle § 8
odst. 2 lesního zákona, které byly rozhodnutím orgánu státní správy lesu
pokračování - 4 - 65 Af 7/2015
zařazeny do lesů zvláštního určení. Jelikož se dle § 13b odst. 1 ZDN daň
vyměřuje za zdaňovací období podle stavu k 1. lednu roku, na který je daň
vyměřována, zdaňovacím obdobím je kalendářní rok a ke změnám skutečností
rozhodných pro daň, které nastanou v průběhu zdaňovacího období, se
nepřihlíží (§ 13 ZDN), je nutné dospět k závěru, že lesní pozemek, na němž
jsou lesy prohlášené rozhodnutím orgánu státní správy lesů za lesy zvláštního
určení, není předmětem daně z nemovitostí poprvé ve zdaňovacím období
následujícím po zdaňovacím období, ve kterém rozhodnutí dle § 8 odst. 3
lesního zákona nabylo právní moci, tj. v posuzované věci od roku 2014;
Ad 2) odkaz na § 8 odst. 3 d. ř. není v této věci případný. V průběhu daňového řízení
nedošlo ke zpochybnění skutečného obsahu právního jednání ani jiné
skutečnosti rozhodné pro správu daní, avšak skutečnost, že žalobcovy lesy již
před vydáním rozhodnutí č. j. KUOK 57315/2013 pravděpodobně splňovaly
podmínky § 8 odst. 2 písm. c) lesního zákona, není pro výpočet daně rozhodná.
Ustanovení § 2 odst. 2 ZDN neváže vynětí z předmětu daně na skutečnost,
že lesy nacházející se na pozemku splňují podmínky § 8 odst. 2 lesního
zákona, ale na skutečnost, že na pozemcích se nacházejí lesy zvláštního
určení, kteréžto se touto kategorií lesu stanou až konstitutivním rozhodnutím
příslušného státního orgánu správy lesu, nikoliv jakýmkoli prohlášením
uvedeným v zásadách územního rozvoje o tom, že pozemky žalobce byly
v roce 2008 „územím se zvýšeným potenciálem pro rekreaci a cestovní ruch“;
Ad 3) žalobce v písemném vyjádření v odvolacím řízení uvedl, že „trvá na nutnosti
doplnit všechny dosud neprovedené důkazy, které daňový subjekt
pro prokázání těchto skutečností označil,“ na což žalovaný reagoval tak,
že „pokud mel odvolatel na mysli dokumenty jmenované v příloze k podanému
odvolání (informační bulletiny a brožura), pak nejsou tyto právně závazné a pro
odvolací řízení jsou tedy irelevantní.“ Dle konstantní judikatury vyplývá,
že správní orgán není povinen provést všechny důkazy, avšak musí o těchto
nějak rozhodnout, a pokud se rozhodne navržené důkazy neprovést, musí tento
svůj postup odůvodnit. Právní závěr, že propagační materiály nejsou schopny
jakkoli prokázat, že lesní pozemky žalobce v předmětných zdaňovacích
obdobích nepatřily do předmětu daně, je správný. Nadto je dle žalovaného
podstatné, že jde o „pouhé“ propagační materiály zpracované žalobcem
(či na jeho objednávku), pročež tyto rovněž nemají velkou vypovídací hodnotu.
vedené pod sp. zn. 65 Af 9/2015.
D. Relevantní právní úprava
Podle § 2 odst. 1 ZDN předmětem daně z pozemků jsou pozemky na území České republiky evidované v katastru nemovitostí.
Podle odst. 2 písm. b) téhož ustanovení předmětem daně z pozemků nejsou
lesní pozemky, na nichž se nacházejí lesy ochranné a lesy zvláštního určení.
Podle § 8 odst. 1 lesního zákona, ve znění účinném do 31. 12. 2015, lesy
zvláštního určení jsou lesy, které nejsou lesy ochrannými a nacházejí se
pokračování - 5 - 65 Af 7/2015
a) v pásmech hygienické ochrany vodních zdrojů I. stupně,
b) v ochranných pásmech zdrojů přírodních léčivých a stolních minerálních vod, c) na území národních parků a národních přírodních rezervací.
Podle odst. 2 písm. c) téhož ustanovení do kategorie lesů zvláštního určení lze
dále zařadit lesy, u kterých veřejný zájem na zlepšení a ochraně životního prostředí
nebo jiný oprávněný zájem na plnění mimoprodukčních funkcí lesa je nadřazen
funkcím produkčním. Jde o lesy příměstské a další lesy se zvýšenou rekreační
funkcí.
Podle odst. 3 téhož ustanovení o zařazení lesů do kategorie lesů zvláštního
určení podle odstavce 2 a o vyřazení z této kategorie rozhoduje orgán státní správy
lesů na návrh vlastníka lesa nebo z vlastního podnětu.
E. Posouzení věci krajským soudem
Krajský soud přezkoumal v mezích žalobních bodů [§ 75 odst. 2 zákona
č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního, ve znění pozdějších předpisů (dále jen
„s. ř. s.“)] napadená rozhodnutí, přičemž vycházel ze skutkového a právního stavu,
který tu byl v době rozhodování žalovaného (§ 75 odst. 1 s. ř. s.). Krajský soud
rozhodl při jednání v souladu s § 49 odst. 3 s. ř. s. bez přítomnosti žalobce a jeho
zástupce, kteří byli k jednání řádně předvoláni, avšak bez omluvy se nedostavili.
Ze shora uvedeného vyplývá, že důvody, v nichž žalobce spatřuje nezákonnost
žalobami napadených rozhodnutí nespočívají v důvodech, pro které žalovaný změnil
dodatečné platební výměry správce daně, nýbrž výhradně v okolnostech týkajících
se zdanění pozemků, na nichž se nacházejí lesy zvláštního určení, ohledně nichž
dospěl žalovaný k totožným závěrům jako správce daně.
Argumentaci žalobce týkající se deklaratornosti rozhodnutí o zařazení lesa
do kategorie lesů zvláštního určení považuje krajský soud za mylnou. Krajský soud
se zcela ztotožňuje se závěrem žalovaného, že rozhodnutí orgánu státní správy lesů
dle § 8 odst. 3 lesního zákona je rozhodnutí, jehož výrok má konstitutivní povahu,
neboť se jím zakládají (konstituují) hmotná subjektivní práva a ukládají hmotné
právní povinnosti, které tu předtím nebyly, tj. zakládá se jím nový právní vztah.
Krajský soud zejména připomíná § 36 lesního zákona, který vlastníkům lesů
zvláštního určení ukládá povinnost strpět omezení při hospodaření v nich (odst. 3)
a zajistit opatření uložená orgánem státní správy lesů ke splnění účelu sledovaného
jejich vyhlášením (odst. 4), a to za náhradu zvýšených nákladů, které s tím případně
vzniknou. Již z této skutečnosti je zřejmé, že rozhodnutím, kterým je příslušný les
zařazen do kategorie lesů zvláštního určení, může mít účinky toliko ex nunc
(od nynějška – rozuměno od právní moci předmětného rozhodnutí orgánu státní
správy lesů.
Tvrzení žalobce, že předmětné rozhodnutí je deklaratorní, neboť § 8 lesního
zákona postrádá výslovné uvedení toho, že „zařazení do kategorie lesa zvláštního
určení vzniká právní mocí rozhodnutí správního orgánu“, je liché. Krajskému soudu
není znám žádný právní předpis, který by žalobcem popsaným způsobem
pokračování - 6 - 65 Af 7/2015
zdůrazňoval konstitutivní povahu určitého rozhodnutí, a to ani z oblasti individuálních
aktů orgánů veřejné správy (např. rozhodnutí o vině a sankci u správního deliktu,
rozhodnutí silničního správního úřadu o zařazení pozemní komunikace do kategorie
dálnice, silnice nebo místní komunikace a jejich tříd, či stavební povolení)
ani z oblasti rozhodnutí soudních (např. rozsudek o vině a trestu či o rozvodu
manželství).
Odlišení konstitutivního a deklaratorního rozhodnutí lze dle krajského soudu
vhodně demonstrovat např. na zmíněných pozemních komunikacích, kde v případě
místních komunikací, silnic a dálnic je třeba dle § 3 odst. 1 zákona č. 13/1997 Sb.
danou pozemní komunikaci zařadit správním rozhodnutím do příslušné kategorie,
čímž (právní mocí takového rozhodnutí) tato teprve po právní stránce vznikne
a stane se místní komunikací, silnicí či dálnicí příslušné třídy, zatímco účelové
komunikace dle § 7 zákona č. 13/1997 Sb. vznikají z úředního hlediska "samovolně"
samotným naplněním zákonných znaků a obdobně i zanikají. U posledně zmíněné
kategorie pozemních komunikací zákon o žádném rozhodnutí silničního správního
úřadu nehovoří, osoba, jež prokáže svůj právní zájem, však může (a v praxi tak
nezřídka činí) požádat o určení existence příslušného právního vztahu, tj. existence
či neexistence veřejně přístupné účelové komunikace na dotčeném pozemku,
a to v řízení dle § 142 zákona č. 500/2004 Sb., správní řád, ve znění pozdějších
předpisů (dále jen „s. ř.“). Přestože tedy není sporu o tom, že ze stavebně
technického hlediska může určitá komunikace dlouhodobě existovat, o jejím právním
zařazení do příslušné kategorie, např. jako silnice I. třídy, musí rozhodnout příslušný
správní úřad, přičemž teprve právní mocí předmětného rozhodnutí vznikají vlastníku
dotčené komunikace i všem jejím uživatelům práva a povinnosti stanovené právními
předpisy po příslušnou kategorii komunikací. Toto rozhodnutí je tedy jednoznačně
konstitutivní, přestože § 3 zákona č. 13/1997 Sb. výslovně neuvádí, že příslušná
komunikace (právně) vznikne teprve právní mocí příslušného silničního správního
úřadu.
Pokud by měl platit závěr žalobce, postupoval by v případě lesů zákonodárce
nepochybně obdobně, tj. pokud by za lesy zvláštního určení hodlal považovat
např. příměstské lesy a další lesy se zvýšenou rekreační funkcí bez nutnosti tyto
(konstitutivně) do příslušné kategorie zařadit, nepochybně by toliko stanovil pojmové
znaky těchto kategorií lesa, přičemž v případě pochybností či sporů by se mohli
vlastníci či jiné osoby dožadovat vydání deklaratorního rozhodnutí o existenci lesa
zvláštního určení na příslušném pozemku dle § 142 s. ř.
Dále v podrobnostech krajský soud odkazuje na precizní argumentaci
žalovaného, uvedenou v přezkoumávaných rozhodnutích, obsahující vyčerpávající
gramatickou interpretaci příslušného ustanovení.
Na základe výše uvedeného výkladu je tedy zřejmé, že správce daně i žalovaný
postupovali zcela v souladu se zákonem, když předmětné lesní pozemky zařadili
do předmětu daně za zdaňovací období let 2010-2013.
Rovněž je lichý i žalobní bod 2), neboť § 8 d. ř. na popsanou situaci vskutku vůbec nedopadá. Správce daně i žalovaný vycházeli ze skutečného obsahu
pokračování - 7 - 65 Af 7/2015
žalobcem předloženého rozhodnutí ze dne 26. 6. 2013, č. j. KUOK 57315/2013,
přičemž správně dovodili, že další žalobcem uplatněné důkazní prostředky (Zásady
rozvoje Olomouckého kraje a informační bulletiny) nejsou s ohledem na konstitutivní
povahu předmětného rozhodnutí k prokázání skutečností rozhodných pro správu
daní způsobilé.
K žalobnímu bodu 3) krajský soud uvádí, že způsob, jakým se žalovaný
vypořádal s důkazními návrhy žalobce učiněnými v odvolacím řízení, je sice
formulačně značně neobratný, avšak tato vada nemá žádný vliv na zákonnost
napadených rozhodnutí a žalobce nemohl být s ohledem na výše uvedené
neprovedením navržených důkazů jakkoli zkrácen na svých právech ve smyslu § 65
odst. 1 s. ř. s. Důvodem, pro který žalovaný nebyl povinen provést navržené důkazy,
totiž bezesporu nebyla „právní nezávaznost“ předložených listin, nýbrž skutečnost,
že tyto důkazy měly sloužit k prokázání tvrzení žalobce o faktickém stavu
předmětných lesů, jakožto skutečnosti z hlediska podmínek pro stanovení daně
nerozhodné. Zrušení napadených rozhodnutí z uvedeného důvodu by tedy bylo
pouhým formalismem.
F. Závěr
Na základě výše uvedeného krajský soud v souladu s § 78 odst. 7 s. ř. s. žaloby
jako nedůvodné zamítl. Žalobce nepostupoval v souladu se zákonem, když
v dodatečných daňových přiznáních za zdaňovací období let 2010 – 2013
předmětné lesní pozemky označil jako nepatřící do předmětu daně z nemovitostí.
G.Náklady řízení
O náhradě nákladů řízení soud rozhodl podle § 60 odst. 1 s. ř. s., když plně
procesně úspěšnému žalovanému nevznikly podle obsahu spisu v tomto soudním
řízení žádné náklady přesahující obvyklou úřední činnost.
P o u č e n í : Proti tomuto rozsudku je m o ž n o podat kasační stížnost ve lhůtě
dvou týdnů od jeho doručení k Nejvyššímu správnímu soudu v Brně.
V Olomouci dne 20. září 2016
Za správnost vyhotovení: JUDr. Zuzana Šnejdrlová, Ph. D., v. r.
Markéta Chrudinová předsedkyně senátu