29 Af 51/2015-57
[OBRÁZEK]
ČESKÁ REPUBLIKA
R O Z S U D E K
J M É N E M R E P U B L I K Y
Krajský soud v Brně rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Zuzany Bystřické a soudců JUDr. Faisala Husseiniho, Ph.D. a Mgr. Petra Pospíšila v právní věci žalobce: ADMIRAL GLOBAL BETTING a.s., IČ: 26232375, se sídlem Komořany 146, 683 01 Komořany, zastoupeného Ing. Radkem Lančíkem, daňovým poradcem se sídlem Divadelní 4, 602 00 Brno, proti žalovanému: Generální ředitelství cel, se sídlem Budějovická 7, 140 96 Praha 4, o žalobě proti rozhodnutím žalovaného ze dne 28. 4. 2015, č. j. 22548/2015-900000-304.1, č. j. 22548-2/2015-900000-304.1, č. j. 22548-3/2015-900000-304.1, č. j. 22548-4/2015-900000-304.1, č. j. 22548-5/2015-900000-304.1, č. j. 22548-6/2015-900000-304.1, č. j. 22548-7/2015-900000-304.1, č. j. 22548-8/2015-900000-304.1, č. j. 22548-9/2015-900000-304.1, č. j. 22548-10/2015-900000-304.1, č. j. 22548-11/2015-900000-304.1, č. j. 22548-12/2015-900000-304.1,
t a k t o :
Odůvodnění:
I. Vymezení věci
[1] Výše označenými rozhodnutími žalovaný zamítl odvolání žalobce a potvrdil rozhodnutí Celního úřadu pro Jihomoravský kraj (dále též „správní orgán prvního stupně“ či „celní úřad“) ze dne 23. 2. 2015, č. j. 31135/2015-530000-32.3, č. j. 31146/2015-530000-32.3, č. j. 31168/2015-530000-32.3, č. j. 31208/2015-530000-32.3, č. j. 31315/2015-530000-32.3, č. j. 31316/2015-530000-32.3, č. j. 31317/2015-530000-32.3, č. j. 31318/2015-530000-32.3, č. j. 31319/2015-530000-32.3, č. j. 31320/2015-530000-32.3, č. j. 31321/2015-530000-32.3, č. j. 31322/2015-530000-32.3. Těmito rozhodnutími byla podle ust. § 106 odst. 1 písm. e) zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád (dále jen „daňový řád“) zastavena řízení ve věci podaných dodatečných daňových přiznání ke spotřební dani z vína a meziproduktů, zahájená Celním úřadem pro Jihomoravský kraj dne 27. 8. 2014 přijetím daňových tvrzení žalobce označených jako dodatečné daňové přiznání z vína a meziproduktů.
[2] Žalovaný v odůvodnění napadených rozhodnutí uvedl, že v daném případě byly splněny zákonné podmínky pro zastavení řízení dle ust. § 106 odst. 1 písm. e) daňového řádu. S poukazem na subsidiární vztah daňového řádu ke zvláštním zákonům žalovaný odmítl námitku žalobce, že dodatečná daňová přiznání byla podána včas a ve lhůtě stanovené v § 141 odst. 2 daňového řádu. Při podávání daňových přiznání na daň nižší se podle žalovaného neuplatní obecná úprava dle ust. § 141 odst. 2 daňového řádu, jak namítal žalobce, nýbrž se užije speciální úprava obsažená v ust. § 18 odst. 3 zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních (dále jen „zákon o spotřebních daních“), neboť má aplikační přednost. Jestliže tedy uplynula tímto zvláštním zákonem stanovená lhůta, nemůže daňový subjekt již platně podat dodatečné daňové přiznání na daň nižší ani danou situaci napravovat užitím pravidel pro podávání dodatečných daňových přiznání obsažených v obecné právní úpravě. Dodatečné daňové přiznání mohlo být podle ust. § 18 odst. 3 zákona o spotřebních daních podáno do 6 měsíců ode dne, kdy uplynula lhůta pro podání daňového přiznání a vzhledem k tomu, že žalobce tak učinil až dne 27. 8. 2014, nebylo možno z důvodu zmeškání zákonné lhůty dále pokračovat a daň z vína a meziproduktů deklarovanou v dodatečném daňovém přiznání doměřit. Tím, že dodatečná daňová přiznání byla podána až po zákonem stanovené lhůtě, postupoval správce daně zcela zákonným způsobem, pokud řízení dle ust. § 106 odst. 1 písm. e) daňového řádu zastavil. Žalovaný se neztotožnil ani s výkladem, v němž žalobce dovozuje možnost podat dodatečné daňové přiznání na snížení daně do 6 měsíců ode dne skutečného podání řádného daňového přiznání, jelikož ust. § 18 odst. 3 zákona o spotřebních daních takový výklad neumožňuje. Má za to, že text předmětného ustanovení je nade vši pochybnost jednoznačný a z jeho textu nelze širší smysl právní normy dovozovat. Na závěru o zmeškání zákonné lhůty pro dodatečné snížení daně nemůže podle žalovaného ničeho měnit ani skutečnost, že žalobce obdržel doklady a dospěl ke zjištění, že se nejedná o víno šumivé, nýbrž tiché, teprve dne 25. 8. 2014. Skutečnost, že lhůta pro podání dodatečných daňových přiznání v některých případech marně uplynula již před podáním řádných daňových přiznání, dopadá v plné tíži pouze na žalobce a je důsledkem jeho procesní pasivity, nikoli nezákonného a nelogického postupu správce daně.
II. Shrnutí argumentů obsažených v žalobě
[3] Ve včas podané žalobě žalobce navrhl, aby soud napadená rozhodnutí žalovaného zrušil a vrátil věc správnímu orgánu k dalšímu řízení.
[4] Žalobce předně namítal, že dodatečná daňová přiznání podal dne 25. 8. 2014 ve 22:47:52 a ve 22:53:20, a nikoliv dne 27. 8. 2014, jak tvrdí žalovaný. Již řádná daňová přiznání podal opožděně víc než 6 měsíců od uplynutí lhůty pro jejich podání, a následně po obdržení dokladů dne 25. 8. 2014, kdy zjistil, že se nejedná o šumivé víno, nýbrž o tiché víno, podal dodatečná daňová přiznání.
[5] Žalobce uvedl, že nemohl dodatečná daňová přiznání podat do 6 měsíců od uplynutí lhůty pro podání řádného přiznání, protože doklady, z nichž je zřejmé, že se jedná o tiché víno, obdržel až 25. 8. 2014. Má za to, že dodatečná přiznání podal včas, ve lhůtě podle ust. § 141 odst. 2 daňového řádu.
[6] V postupu žalovaného vidí žalobce nelogičnost, neboť šestiměsíční lhůta pro podání dodatečných přiznání by uplynula ještě před podáním řádných přiznání, tzn., že v době podání řádných přiznání by tak jako tak nemohl řádná přiznání napravit.
[7] Žalobce namítal, že jazykový výklad, jak jej prezentuje správce daně, je pouze prvotním přiblížením k obsahu právní normy (viz nález Ústavního soudu ze dne 17. 12. 1997, sp. zn. Pl. ÚS 33/97, dostupný na http://nalus.usoud.cz). Má proto za to, že ust. § 18 odst. 3 zákona o spotřebních daních nelze vyložit jazykovým výkladem tak, že dodatečná přiznání na snížení daně nebo na zvýšení uplatněného nároku na vrácení daně lze podat nejpozději do 6 měsíců od uplynutí lhůty pro podání řádného přiznání. V případě možnosti různého výkladu určitého předpisu je totiž třeba postupovat dle ústavněprávní zásady in dubio pro libertate a zvolit ten výklad, který je šetrnější k základním právům a svobodám jednotlivce. Pro zachování smyslu a účelu práva na správné stanovení daně se proto dle žalobce jeví takový výklad, kdy dodatečná přiznání na snížení daně nebo na zvýšení uplatněného nároku na vrácení daně lze podat nejpozději do 6 měsíců ode dne skutečného podání řádného přiznání.
[8] Pro případ, že by ust. § 18 odst. 3 zákona o spotřebních daních nebylo možné vyložit tak, že dodatečné přiznání lze podat nejpozději do 6 měsíců ode dne skutečného podání řádného přiznání, pak žalobce navrhl, aby soud podal Ústavnímu soudu návrh podle čl. 95 odst. 2 Ústavy na zrušení ust. § 18 odst. 3 zákona o spotřebních daních pro zjevnou nespravedlnost ve vztahu k základním právům a svobodám jednotlivce na spravedlivé stanovení daně.
[9] Žalobce uzavřel, že žalovaný měl rozhodnutí celního úřadu zrušit, protože dodatečná přiznání byla podána včas, tj. do 6 měsíců ode dne skutečného podání řádných daňových přiznání.
III. Vyjádření žalovaného k žalobě
[10] Žalovaný ve vyjádření k žalobě vzhledem k tomu, že žalobní námitky jsou shodné s námitkami uplatněnými v odvolacím řízení, odkázal na jejich vypořádání v napadených rozhodnutích.
[11] Odmítl argumentaci žalobce, že lhůtu pro podání dodatečných daňových přiznání je nutno odvozovat od úpravy obsažené v ust. § 141 odst. 2 daňového řádu. Zdůraznil, že s ohledem na subsidiární charakter daňového řádu (§ 4 daňového řádu) při podávání dodatečného daňového přiznání na daň nižší se neuplatní obecná úprava dle ust. § 141 odst. 2 daňového řádu, nýbrž zvláštní úprava obsažená v ust. § 18 odst. 3 zákona o spotřebních daních, neboť tato má aplikační přednost. Jestliže tedy uplynula tímto zvláštním zákonem stanovená lhůta, nemůže v takovém případě daňový subjekt již platně podat dodatečné daňové přiznání na daň nižší ani danou situaci napravovat užitím pravidel pro podávání dodatečných daňových přiznání obsažených v obecné právní úpravě.
[12] Žalovaný rovněž nesouhlasí s výkladem žalobce, že možnost podat dodatečné daňové přiznání je nutno odvozovat ode dne skutečného podání řádného daňového přiznání, takový výklad nemá podle jeho názoru v ust. § 18 odst. 3 zákona o spotřebních daních žádnou oporu. Z předmětného ustanovení vyplývá, že lhůta pro podání dodatečného daňového přiznání na daň nižší se odvíjí od lhůty pro podání řádného daňového přiznání, nikoli od okamžiku jeho skutečného podání. Žalovaný má za to, že text ust. § 18 odst. 3 zákona o spotřebních daních je nade všechnu pochybnost jednoznačný a z jeho textu nelze širší smysl právní normy dovozovat. Dle žalovaného bylo úmyslem zákonodárce limitovat plátce daně v možnosti podat dodatečné daňové přiznání na snížení daně či uplatnit nárok na vrácení daně pouze v omezené lhůtě, stejně tak vyjádřil zákonodárce zřetelně vůli s marným uplynutím této lhůty spojit zánik práva. K prodloužení zákonné lhůty je vždy třeba explicitního zákonného zmocnění, takové zmocnění však v právní úpravě obsaženo není, naopak předmětné ustanovení možnost prodloužení lhůt či navrácení v předešlý stav výslovně zapovídá.
[13] Dle názoru žalovaného z právní úpravy ohledně běhu lhůty pro podání dodatečného daňového přiznání dle ust. § 18 odst. 3 zákona o spotřebních daních nelze dovodit existenci nejednoznačného znění, které by odůvodňovalo uplatnění principu in dubio pro libertate, naopak zákonem je důsledně stanovena lhůta, v níž je možno podat dodatečné daňové přiznání na snížení daně, přičemž není-li tak učiněno v zákonné lhůtě, právo na doměření daně tímto způsobem zaniká. Skutečnost, že lhůta pro podání dodatečných daňových přiznání v některých případech uplynula již před podáním řádných daňových přiznání, pak dopadá v plné tíži pouze na žalobce a je důsledkem jeho procesní pasivity, nikoli nezákonného či nelogického postupu správce daně. Tím, že žalobce podal již řádná daňová přiznání opožděně, se o část doby, v níž bylo možno vyměřenou daň revidovat formou dodatečných daňových přiznán, sám připravil.
[14] Žalovaný uzavřel, že v daném případě byly splněny podmínky pro zastavení řízení dle ust. § 106 odst. 1 písm. e) daňového řádu. Podaná žaloba je nedůvodná, a proto žalovaný navrhl soudu, aby ji zamítl.
IV. Posouzení věci soudem
[15] Zdejší soud, v souladu s § 51 odst. 1 zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní (dále též „s. ř. s.“) bez nařízení jednání přezkoumal v mezích žalobních bodů napadené rozhodnutí žalovaného, jakož i předcházející rozhodnutí správního orgánu prvního stupně včetně řízení předcházejícího jeho vydání, a shledal, že žaloba není důvodná.
[16] V projednávané věci není mezi žalobcem a žalovaným sporu o tom, že žalobce dne 14. 4. 2014 podal 12 řádných daňových přiznání ke spotřební dani z vína a meziproduktů se dnem vzniku povinnosti daň přiznat a zaplatit v období mezi 30. 4. 2013 a 17. 11. 2013 (jednalo se o zdaňovací období duben, květen, červen, červenec, srpen, říjen a listopad 2013), předmětem daně bylo šumivé víno se sazbou 2.340 Kč/hl. Na základě údajů uvedených v daňových přiznáních celní úřad jednotlivými platebními výměry vyměřil žalobci spotřební daň. Dne 27. 8. 2014 (žalobce v žalobě namítal, že již 25. 8. 2014, tato skutečnost je však pro posouzení věci irelevantní) podal žalobce dodatečná daňová přiznání ke spotřební dani z vína a meziproduktů vztahující se ke shora uvedeným řádným daňovým přiznáním. Důvodem podání dodatečných daňových přiznání bylo zjištění, že se nejedná o šumivé víno, ale o víno tiché se sazbou daně 0 Kč/hl.
[17] Spornou otázkou mezi stranami však zůstává, zda byly v daném případě splněny podmínky pro zastavení řízení dle ust. § 106 odst. 1 písm. e) daňového řádu. Žalobce má za to, že správce daně pochybil, pokud řízení zastavil, jelikož dodatečná daňová přiznání byla podána do 6 měsíců od podání řádných daňových přiznání, tedy včas. Žalovaný naproti tomu dospěl k závěru, že žalobce podal dodatečná daňová přiznání až po uplynutí šestiměsíční lhůty stanovené § 18 odst. 3 zákona o spotřebních daních, a proto byly splněny zákonné podmínky pro zastavení řízení dle ust. § 106 odst. 1 písm. e) daňového řádu.
[18] Podle ust. § 106 odst. 1 písm. e) daňového řádu správce daně zastaví řízení, jestliže v něm nelze pokračovat z důvodů, které stanoví zákon.
[19] Podle ust. § 18 odst. 3 zákona o spotřebních daních dodatečné daňové přiznání na snížení daně nebo na zvýšení uplatněného nároku na vrácení daně může plátce uplatnit nejpozději do 6 měsíců ode dne, kdy uplynula lhůta pro podání daňového přiznání za zdaňovací období, jehož se dodatečné daňové přiznání týká, nebo ode dne, kdy nárok na vrácení daně mohl být naposledy uplatněn, pokud tento zákon nestanoví jinak (§ 88 odst. 4 a 5). Tuto lhůtu nelze prodloužit ani nelze povolit navrácení v předešlý stav. Dodatečné daňové přiznání nelze uplatnit u dovážených vybraných výrobků.
[20] Z citovaného ustanovení zákona o spotřebních daních vyplývá, že snížit daňovou povinnost v důsledku podání dodatečného daňového lze nejpozději do 6 měsíců ode dne, kdy uplynula lhůta pro podání řádného daňového přiznání za zdaňovací období, jehož by se dodatečné vyměření daně týkalo. Jestliže však daňový subjekt zjistí, že postupoval nesprávně, když v řádném daňovém přiznání vykázal daň z vybraných výrobků vyšší, než náležela, až po uplynutí šestiměsíční lhůty ode dne uplynutí lhůty pro podání řádného daňového přiznání, není již oprávněn dodatečné daňové přiznání podat, a to s ohledem na prekluzivní charakter zde uvedené lhůty.
[21] Pokud žalobce namítal, že ust. § 18 odst. 3 zákona o spotřebních daních je třeba vykládat tak, že možnost podat dodatečné daňového přiznání na snížení daně je nutné odvozovat ode dne skutečného podání řádného daňového přiznání, soud této argumentaci nepřisvědčil. Text citovaného ustanovení je zcela jednoznačný a toto ustanovení nelze vykládat jinak, než že šestiměsíční lhůta pro podání dodatečného daňového přiznání na daň nižší se odvíjí od lhůty pro podání pro podání řádného daňového přiznání, bez ohledu na okamžik jeho skutečného podání. Úmyslem zákonodárce zjevně bylo limitovat plátce daně v možnosti podat dodatečné daňové přiznání na snížení daně či uplatnit nárok na vrácení daně pouze v zákonem omezené objektivně dané prekluzivní lhůtě, s jejímž uplynutím je spojen zánik práva. Kdyby zákonodárce zamýšlel navázat lhůtu pro podání dodatečného daňového přiznání na okamžik skutečného podání řádného daňového přiznání, nic by mu nebránilo předmětné ustanovení tímto způsobem formulovat, nic takového však neučinil.
[22] Žalobcem zastávaný výklad naopak nemá v citovaném ustanovení žádnou oporu. Žalobce sice poukázal na účel a smysl zákona spočívající ve správném stanovení daně, k tomuto účelu však citované ustanovení zjevně nesměřuje, ať už by lhůta pro podání dodatečného daňového přiznání byla počítána od lhůty pro podání řádného daňového přiznání nebo od okamžiku jeho skutečného podání. Výklad ust. § 18 odst. 3 zákona o spotřebních daních předestřený žalobcem by kromě toho vedl k zjevně nežádoucím důsledkům, kdy by si daňový subjekt pozdním podáním řádného daňového přiznání dle vlastního uvážení mohl prodloužit lhůtu k podání dodatečného daňového přiznání oproti těm daňovým subjektům, které podaly řádné daňové přiznání ve lhůtě stanovené zákonem.
[23] Soud má tedy stejně jako žalovaný za to, že zákonná úprava ohledně běhu lhůty pro podání dodatečného daňového přiznání dle ust. § 18 odst. 3 zákona o spotřebních daních nepřipouští existenci nejednoznačného výkladu, který by odůvodňoval aplikaci principu in dubio pro libertate, kterého se žalobce domáhal. Znění zákona je naopak zcela jednoznačné a připouští jen jeden možný výklad.
[24] Na uvedeném závěru nemůže ničeho změnit ani skutečnost, že lhůta pro podání dodatečných daňových přiznání v některých případech marně uplynula již před podáním řádných daňových přiznání. Tím, že žalobce podal řádná daňová přiznání opožděně (konkrétně dne 14. 4. 2014, ačkoli podle ust. § 18 odst. 1 zákona o spotřebních daních tak byl povinen učinit nejpozději do 27. 5. 2013, resp. do 27. 12. 2013), se o část doby (a některých případech dokonce o celou dobu), v níž bylo možno vyměřenou daň revidovat formou dodatečných daňových přiznání, sám připravil. Tato skutečnost je tedy důsledkem toliko procesní pasivity žalobce, nikoli nezákonného či nelogického postupu správce daně.
[25] Pokud žalobce navrhoval, aby soud podal Ústavnímu soudu návrh na zrušení ust. § 18 odst. 3 zákona o spotřebních daních podle čl. 95 odst. 2 Ústavy, soud tomuto návrhu nevyhověl. Ačkoli žalobce namítal „zjevnou nespravedlivost k základním právům a svobodám jednotlivce na spravedlivé stanovení daně“, nijak nespecifikuje, s jakou konkrétní částí ústavního pořádku by mělo být předmětné ustanovení zákona o spotřebních daních v rozporu. Soud proto jen v obecné rovině konstatuje, že v ust. § 18 odst. 3 zákona o spotřebních daních žádný rozpor s ústavním pořádkem neshledal, a proto nebyl důvod se obracet s návrhem na zrušení citovaného zákonného ustanovení na Ústavní soud.
[26] Neobstojí ani argumentace, že žalobce obdržel doklady, z nichž se dozvěděl, že se jedná o tiché víno, až dne 25. 8. 2014, a že tedy dodatečná daňová přiznání podal včas, ve lhůtě podle ust. § 141 odst. 2 daňového řádu.
[27] Žalobci lze přisvědčit v tom, že podle ust. § 141 odst. 2 daňového řádu je obecně daňový subjekt oprávněn ve lhůtě podle odst. 1 (tj. do konce měsíce následujícího po měsíci, ve kterém byly zjištěny důvody pro jeho podání) podat dodatečné daňové přiznání na daň nižší, než je poslední známá daň, jestliže daň byla stanovena v nesprávné výši. Jak však správně konstatoval žalovaný, dle ust. § 4 daňového řádu se tento zákon nebo jeho jednotlivá ustanovení použijí, neupravuje-li jiný zákon správu daní jinak, čímž je deklarován subsidiární vztah daňového řádu ke zvláštním zákonům spočívající v tom, že příslušné ustanovení daňového řádu se použije pouze v případě, že zvláštní zákon neobsahuje vlastní právní úpravu pro správu daní, která je odlišná od právní úpravy obsažené v daňovém řádu.
[28] Jedním ze zvláštních zákonů upravujících správu daní je nepochybně i zákon o spotřebních daních, který obsahuje speciální úpravu pro podávání dodatečných daňových přiznání na snížení daně nebo na zvýšení uplatněného nároku za vrácení daně (§ 18 odst. 3). Při podávání dodatečného daňového přiznání na daň nižší se tedy v případě spotřebních daní neuplatní obecná úprava dle ust. § 141 odst. 2 daňového řádu, ale užije se zvláštní úprava obsažená v ust. § 18 odst. 3 zákona o spotřebních daních, neboť má aplikační přednost. Jestliže uplynula lhůta stanovená zákonem o spotřebních daních, nelze již platně dodatečné daňové přiznání podat, a tuto situaci nelze napravovat užitím pravidel pro podávání dodatečných daňových přiznání obsažených v obecné právní úpravě (§ 141 odst. 2 daňového řádu).
[29] Ze správního spisu soud zjistil, že v uvedených případech se jednalo o zdaňovací období duben, květen, červen, červenec, srpen, říjen a listopad 2013 s povinností podat řádné daňové přiznání vždy do 25. dne po skončení zdaňovacího období, tj. do 27. 5. 2013, resp. do 27. 12. 2013 (podle toho, o které zdaňovací období se jednalo). Při aplikaci ust. § 18 odst. 3 zákona o spotřebních daních tedy mohl žalobce podat dodatečná daňová přiznání pouze do 28. 11. 2013, resp. do 30. 6. 2014. Vzhledem k tomu, že tak učinil až dne 27. 8. 2014 (resp. podle jeho tvrzení 25. 8. 2014), byla lhůta pro podání dodatečných daňových přiznání ve všech případech zmeškána a v řízeních nebylo možno pokračovat. Správce daně tedy postupoval v souladu se zákonem, pokud předmětná řízení dle ust. § 106 odst. 1 písm. e) daňového řádu zastavil.
V. Závěr a náklady řízení
[30] Na základě výše uvedeného soud žalobu dle § 78 odst. 7 s. ř. s. zamítl, neboť není důvodná.
[31] O náhradě nákladů řízení soud rozhodl podle § 60 odst. 1 s. ř. s., podle něhož nestanoví-li tento zákon jinak, má účastník, který měl ve věci plný úspěch, právo na náhradu nákladů řízení před soudem, které důvodně vynaložil proti účastníkovi, který ve věci úspěch neměl. Žalobce ve věci úspěch neměl (žaloba byla jako nedůvodná zamítnuta), a nemá proto právo na náhradu nákladů řízení. Žalovanému správnímu orgánu, kterému by jinak jakožto úspěšnému účastníku řízení právo na náhradu nákladů řízení příslušelo, náklady řízení nad rámec jeho běžné administrativní činnosti nevznikly, pročež mu soud náhradu nákladů řízení nepřiznal.
P o u č e n í : Proti tomuto rozsudku lze podat kasační stížnost ve lhůtě dvou týdnů ode dne jeho doručení. Kasační stížnost se podává u Nejvyššího správního soudu. V řízení o kasační stížnosti musí být stěžovatel zastoupen advokátem; to neplatí, má-li stěžovatel, jeho zaměstnanec nebo člen, který za něj jedná nebo jej zastupuje, vysokoškolské právnické vzdělání, které je podle zvláštních zákonů vyžadováno pro výkon advokacie.
V Brně dne 23. května 2017
JUDr. Zuzana Bystřická, v.r.
předsedkyně senátu