[OBRÁZEK]

ČESKÁ REPUBLIKA

ROZSUDEK

JMÉNEM REPUBLIKY

Městský soud v Praze rozhodl v senátě složeném z předsedkyně Karly Cháberové a soudců Jana Kratochvíla a Štěpána Výborného v právní věci žalobce:  PetroJet, s. r. o., se sídlem Chotěšovská 680/1, Praha 9, IČ 271 83 220, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 16. 5. 2014, č. j. 10801/14/5000-14503-703460,

t a k t o:

I. Žaloba se zamítá.

II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.

Odůvodnění:

I. Vymezení věci a průběh řízení před správním orgánem

Žalobce se včas podanou žalobou domáhal zrušení v záhlaví označeného rozhodnutí, kterým bylo dle § 116 odst. 1 písm. c) zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisu (dále jen „daňový řád“), zamítnuto jeho odvolání a potvrzeno odvoláním napadené rozhodnutí Specializovaného finančního úřadu (dále jen „správce daně“) – exekuční příkaz na přikázání jiné peněžité pohledávky ze dne 10. 10. 2013, č. j. 453159/13/4000-27901-109550.

Z obsahu správního spisu zjistil soud následující skutečnosti.

Správce daně vydal dne 10. 5. 2013 dle § 167 daňového řádu zajišťovací příkaz, č. j. 169846/13/4000-27901-109550, kterým bylo žalobci uloženo zajistit úhradu dosud nestanovené daně z přidané hodnoty za zdaňovací období únor 2010 ve výši 84 979 370 Kč.

Proti tomuto rozhodnutí brojil žalobce odvoláním, které bylo Odvolacím finančním ředitelstvím zamítnuto. Správním žalobu proti tomuto rozhodnutí žalobce nepodal.

Dne 4. 7. 2013 vydal správce exekuční příkaz, č. j. 248599/13/4000-27901-109550, na přikázání jiné peněžité pohledávky, jímž v souladu s § 178 odst. 1 a odst. 5 písm. c) a § 191 odst. 1 daňového řádu, s použitím zákona č. 99/1963 Sb., občanský soudní řád, ve znění účinném do 31. 12. 2013 (dále jen „OSŘ“), zahájil daňovou exekuci k vymožení nedoplatku žalobce – jistina na nestanovenou daň z přidané hodnoty za zdaňovací období únor 2010. V rámci řízení o odvolání proti tomuto příkazu správce daně v souladu s § 113 odst. 1 písm. a) daňového řádu vydal rozhodnutí o odvolání ze dne 4. 10. 2013, č. j. 453159/13/4000-27901-109550, kterým předchozí rozhodnutí zrušil, neboť ve výroku neuvedl přesnou identifikaci exekuované pohledávky.

Vzhledem k tomu, že žalobce neuhradil správcem daně zajištěné a splatné daňové pohledávky, přistoupil správce daně znovu k jejímu vymáhání daňovou exekucí na základě rozhodnutí ze dne 10. 10. 2013, č. j. 453159/13/4000-27901-109550.

K odvolání žalobce žalovaný nyní napadeným rozhodnutí toto rozhodnutí správce daně potvrdil. V odůvodnění dospěl k závěru, že skutečnosti namítané žalobcem proti předmětnému exekučnímu příkazu jsou bezdůvodné a neshledal ani, že by napadené rozhodnutí bylo nicotné. Dále pak uvedl, že exekuční řízení je dílčí řízení vedené při placení daní. V rámci souvisejícího odvolacího řízení je pak možné posuzovat pouze skutečnosti, které se tohoto dílčího řízení týkají. Konkrétně je předmětem přezkumu odvolacího orgánu v exekučním řízení otázka pravomoci a příslušnosti exekučního orgánu, formální a materiální vykonatelnosti exekučního titulu (tj. zda splňuje zákonem stanovené formální náležitosti pro výkon rozhodnutí a zda určitě a srozumitelně stanoví obsah a rozsah vymáhaných práv a povinností), běhu lhůty pro placení daně a vhodnosti a proporcionality zvoleného způsobu exekuce. Předmětem přezkumu však nemohou být otázky týkající se řízení předcházejících (např. řízení nalézacího) či samostatných dílčích řízení (např. řízení o zajištění daně). Všechny ostatní otázky se pak zkoumají až v rámci případného návrhu na zastavení exekučního řízení. Námitky žalobce směřující proti vydání zajišťovacího příkazu tedy nejsou v tomto řízení relevantními odvolacími námitkami. Tyto námitky mohl žalobce uplatnit v rámci odvolání proti zajišťovacím příkazům.

Žalovaný pro úplnost uvedl, že žalobce podal proti shora označenému zajišťovacímu příkazu odvolání, které žalovaný zamítl. Podmínkou pro vydání zajišťovacího příkazu jsou důvodné obavy správce daně, že úhrada daně bude v budoucnu buď zcela anebo částečně nedobytná, anebo výběr daně bude spojen se značnými obtížemi. U zajišťovacího příkazu nejde o meritorní rozhodnutí o dani, ale pouze o předběžné rozhodnutí a dočasný prostředek k dosažení cíle správy daní. Žalovaný ověřil, že exekuční příkazy vydal správce daně na základě existujících exekučních titulů dle § 176 odst. 1 písm. c) daňového řádu, a to vykonatelných zajišťovacích příkazů. Veškeré předpoklady pro zahájení daňové exekuce vymáhaných nedoplatků tedy byly splněny. Žalovaný neshledal důvodnými ani hmotněprávní námitky žalobce, neboť exekuční příkaz nevycházel z výsledků daňové kontroly, ale z exekučních titulů. Majetek žalobce je postižen, neboť žalobce nesplnil povinnosti vycházející ze zajišťovacích příkazů. Přesné stanovení výše daně ani konkrétní důvody pro její stanovení nejsou relevantní, tak jako nebyly relevantní při vydání zajišťovacích příkazů. Správce daně stanovuje výši zajišťované dosud nestanovené částky podle vlastních pomůcek v souladu s § 167 odst. 4 daňového řádu. Předmětná dosud nestanovená daň z přidané hodnoty tak bude správcem daně stanovena až vydáním dodatečného platebního výměru, přičemž zákon nevylučuje, aby později stanovená daň byla odlišná od zajišťované částky. A následně bude mít žalobce možnost podat odvolání proti hmotněprávní stránce věci. Žalovaný nepřisvědčil ani námitkám žalobce, že odůvodnění zajišťovacího a exekučního příkazu jsou téměř totožná, resp. že je žalobci přičítána veškerá daň z přidané hodnoty z celé hodnoty spotřební daně. A stejně tak odmítl námitky žalobce ve věci porušení zásady ne bis in idem, či že exekuční příkaz trpěl zásadními vadami (postrádal datum a podpis). Žalovaný tak dospěl k závěru, že exekuční příkaz byl vydán v souladu se zákonem a nejsou dány důvody pro jeho zrušení či změnu.

II. Obsah žaloby

Žalobce v žalobě konstatoval, že již v odvoláních namítal, že závěry správce daně ve zprávě o kontrole (ze které vycházel zajišťovací příkaz, a tedy i exekuční příkaz) nejsou správné. Z odůvodnění zajišťovacích příkazů vyplývá, že správce daně měl určité pochybnosti o správnosti závěrů a předpokladů uvedených ve zprávě o kontrole. To se ostatně potvrdilo, když správce daně v rámci doměřovacího řízení zcela změnil koncepci. Daň sice dodatečně doměřil, nicméně nikoli ve výši a postupem dle zprávy o kontrole. K názoru žalovaného, že předmětem přezkumu nemohou být otázky týkající se řízení předcházejících či samostatných dílčích řízení, žalobce uvedl, že součástí odůvodnění zajišťovacího příkazu musí být zcela konkrétní identifikace důvodů, pro které je zajišťovací příkaz vydán. Součástí odůvodnění musí být i sdělení důvodů, proč je zajištěna právě taková výše částky. Rozhodnutí o zajištění musí být také řádně odůvodněno v tom smyslu, že zde musí být odůvodněna jak výše daně, tak nutnost jejího zajištění. Pakliže žalobce v rámci odvolání proti zajišťovacím příkazům uplatňoval námitky směřující proti zprávě o kontrole, která byla jediným odůvodněním zajištěné částky, pak takové námitky byly nepochybně relevantní. Žalovaný se k nim však nijak konkrétně nevyjádřil, resp. se jimi odmítl zabývat s poukazem na předběžnou povahu zajišťovacího příkazu.

Žalobce konstatoval, že správce daně se v odůvodnění zajišťovacího příkazu zmiňuje pouze o částce přesahující 3 miliardy Kč, avšak zajišťuje daň v částkách cca 100 milionů Kč. Nijak však neodůvodňuje, jak k takovému snížení došlo. Mezi tím, než bylo rozhodnuto o zajišťovacím příkazu, pak byl vydán exekuční příkaz. Žalobce proto podal odvolání i proti němu s tím, že uplatnil obdobné argumenty, a namítal, že zajišťovací příkaz je v rozporu se zákonem. Žalobce byl přesvědčen, že vzhledem ke shora uvedeným vadám a absenci řádného odůvodnění zajišťovacího příkazu nebylo možné daňovou exekuci nařídit, neboť jej nebylo možné pokládat za exekuční titul. Žalobce nesouhlasil se žalovaným ani v tom, že jeho námitky je možné zkoumat až v rámci případného návrhu na zastavení daňového řízení. Žalobce konstatoval, že dle § 70 odst. 2 daňového řádu se podání posuzuje podle skutečného obsahu. Pakliže se uvedené námitky žalovanému jevily jako návrh na zastavení (exekuce), měl o tomto návrhu rozhodnout.

Žalobce dále namítl, že žalovaný chybně posoudil jeho námitku ve věci porušení zásady ne bis in idem, neboť exekuční příkaz se vždy dotýká hmotněprávních práv účastníka řízení, protože zasahuje především do vlastnického práva. Ačkoli je tedy exekuční příkaz rozhodnutím procesním, dochází též k zásahu do práv hmotněprávních, a proto je nezbytné dodržet zásadu ne bis in idem.

Žalobce rovněž namítl, že z odůvodnění dodatečných platebních výměrů ani ze zprávy o kontrole není zřejmé, které společnosti označuje správce daně pod S1 a S2 a které subjekty byly zapojené do domnělého řetězce se znaky podvodného jednání. Odůvodnění platebních výměrů je neúplné a nedostačující. Žalobce uvedl, že obchodoval v daňovém skladu a postupoval pohledávky na vyskladnění společnosti, která neměla s provozovatelem daňového skladu uzavřenou smlouvu. Takové postoupení jí fakturoval jako dodání zboží. Žalobce potvrdil postoupení pohledávky na vyskladnění společnosti, kterou správce daně označuje jako K1, neboť společnost, se kterou žalobce v daňovém skladu obchodoval, nemohla dát pokyn k vyskladnění zboží. Žalobce rovněž obchodoval s pohonnými hmotami i ve volném daňovém oběhu. Řetězové obchody předpokládají prodej totožného zboží v řetězci. Takový předpoklad však nebyl v daňovém řízení prokázán. Nadto uvedl, že vzhledem k systému skladování v daňovém skladu nelze konkrétní pohonné hmoty, se kterými žalobce obchodoval v daňovém skladu, identifikovat. A žalobce se subjektem K1 nijak v rámci obchodování se zbožím ve volném daňovém oběhu nekomunikoval a žádné příkazy mu nezadával.

Žalobce odkázal na smlouvu o poskytování služeb při nakládání s minerálními oleji uzavřenou dne 31. 12. 2007 mezi ním a společností ČEPRO, a. s. Tato smlouva upravuje pouze poskytování služeb a v žádném případě neupravuje dodání zboží za úplatu. Pokud docházelo k dodání zboží uvnitř daňového skladu ve smyslu § 13 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o dani z přidané hodnoty“), pak tyto transakce nemohly být realizovány na základě této smlouvy, neboť tento typ transakcí vyžaduje jiný typ smlouvy. Smlouva ze dne 31. 12. 2007 nehovoří o neplatnosti takového postoupení a ani ze zákonných předpisů nevyplývá, že by skutečnost, že postupník či postupitel nemají uzavřenou smlouvu o poskytování služeb při nakládání s minerálními oleji, měla znamenat neplatnost takového postoupení. Obchodní transakce s pohonnými hmotami učiněné subjektem bez platné smlouvy s provozovatelem daňového skladu jsou tedy platné. Správce daně závěr o zapojení žalobce do řetězce dovozoval ze vzájemné provázanosti se společností K1 a dalšími společnostmi v řetězovém obchodu. To mělo být zřejmé ze závěrečné zprávy Policie České republiky, tak i z dokazování v rámci doměřovacího řízení. Žalobce však nesouhlasil s použitím závěrečné zprávy a části trestního spisu z přípravného řízení. Velké množství důkazů a důležitých skutečností vyplynulo najevo až v řízení před soudem. Trestní řízení bylo vedeno pouze za zdaňovací období duben 2009 až březen 2010, kdežto daňové řízení je vedeno za mnohem širší období a jsou zde dotčeny zcela jiné subjekty, než které měly být údajně zapojeny do daňového úniku. Závěry správce daně o vzájemné provázanosti žalobce a subjektu K1 či dalších, blíže nespecifikovaných společností, tak jsou nepodložené, přičemž závěry policejního orgánu jsou postupně přezkoumávány soudy v trestním řízení, kdy je zřejmé, že nemohou ani v daňovém řízení obstát.

Žalobce měl také za to, že ze strany společností K1 k žádnému daňovému úniku dojít nemohlo, neboť správce daně nesprávně vykládá § 41 zákona o dani z přidané hodnoty. Žalobce byl přesvědčen o rozporu ustanovení zákona o dani z přidané hodnoty ve znění účinném od 1. 4. 2009 do 31. 3. 2010 upravujícího problematiku základu a výpočtu daně z přidané hodnoty za zboží, které je v režimu podmíněného osvobození od spotřební daně, a komunitární právní úpravy. Komunitární právní úprava nepředpokládá, že by měly být ve vnitrostátní úpravě zakotveny případy „částečného osvobození od DPH“, tedy případy, kdy do základu daně nebude zahrnována spotřební daň. Osvobození od daně, a to ani částečné ve smyslu § 41 odst. 3 zákona o dani z přidané hodnoty, není v souladu s komunitárním právem. Z toho pro danou věc vyplývá, že jakékoli společnosti, které byla při obchodování v daňovém skladu vyúčtována provozovatelem daňového skladu spotřební daň, měla být tato daň účtována se zahrnutím spotřební daně do základu daně z přidané hodnoty. Tak se však nestalo a spotřební daň byla účtována zvlášť. Za uvedené situace by pak byla zdanitelná plnění daňově neutrální, kdy by subjektům, které v daňovém skladu obchodují, vznikl současně nárok na odpočet daně z přidané hodnoty, která by zahrnovala spotřební daň. Nemohl by pak být naplněn předpoklad daňového úniku ze strany společností K1, kdy právě jim byla v převážné části obchodů účtována provozovatelem daňového skladu spotřební daň.

Žalobce nesouhlasil s názorem žalovaného, že objektivně měl a mohl vědět o vzniku daňového úniku a že se sám na jeho vzniku aktivně podílel. Správce daně odkazoval na judikaturu Soudního dvora Evropské unie, která se však týká tzv. kolotočových obchodů, tedy skutkově i právně odlišných věcí. Rovněž správcem daně citované rozhodnutí Nejvyššího správního soudu se týká skutkově naprosto odlišné věci. Pokud by se správce daně zabýval věcí důsledně, musel by zjistit, že subjekty, které uskutečňovaly zdanitelná plnění ve prospěch žalobce, daň z přidané hodnoty v plné výši odvedly. Nelze tak tvrdit, že by uskutečněné zdanitelné plnění bylo zasaženo podvodem na dani z přidané hodnoty. Obchodování žalobce tedy nenese znaky kolotočových podvodů a správce daně neprokázal, že by se žalobce takových podvodů účastnil, či o nich věděl.  

Žalobce konstatoval, že správce daně užil k důkazu zejména závěrečnou zprávu Policie ČR, trestní spis z přípravného řízení a zprávy společnosti ČEPRO a. s. Žalobce byl přesvědčen, že tyto důkazy byly užity nebo pořízeny nezákonným způsobem. Závěrečná zpráva Policie ČR představuje interní dokument, jedná se o hodnocení tzv. přípravného trestního řízení z pohledu policejního orgánu a nemůže být považována za důkaz použitelný v daňovém řízení. Žalobce zpochybnil možnost použití důkazů získaných v trestním řízení, obzvláště v situaci, kdy není pravomocně rozhodnuto o vině či nevině obžalovaných. Dle názoru žalobce by v daňovém řízení měly být použity pouze důkazy získané správcem daně. Pokud by správce daně postupoval nestranně a objektivně, musel by si opatřit kompletní trestní spis, který byl veden Krajským soudem v Ostravě v uvedené trestní věci. Správce daně se vůbec neseznámil s tím, že proti provedení domovních prohlídek byly vzneseny zásadní procesní námitky. Správce daně v podstatě pouze parafrázuje závěry policejního orgánu, aniž by sám zkoumal důkazní prostředky. Nadto, pokud mají být podvodem zasažena plnění od určité společnosti, je s podivem, že jsou v některých případech uměle vydělena pouze určitá plnění, jindy jsou zase zahrnuta veškerá plnění. Správce daně však nijak nerozlišuje, zda se jedná o dodávky pohonných hmot či jiné dodávky, resp. zda se v případě benzínu a nafty jedná o dodávky, které mají souvislost se správcem daně tvrzenými kolotočovými podvody.

V závěru žaloby žalobce zopakoval, že napadená rozhodnutí byla vydána na základě nezákonného zajišťovacího příkazu, zejména je pak zřejmé, že lze předpokládat zrušení dodatečných platebních výměrů a zastavení řízení. Z tohoto pohledu tak není důvodná ani exekuce, kdy exekučními příkazy je zasahováno do práva žalobce vlastnit majetek. Proto je nepochybně namístě exekuční příkaz zrušit, popřípadě exekuční řízení zastavit.

III. Vyjádření žalovaného

Žalovaný ve vyjádření k žalobě uvedl, že argumenty uvedené v žalobě jsou téměř totožné s námitkami uplatněnými žalobcem v odvolacím řízení. Žalovaný má za to, že se s těmito námitkami vypořádal již v rámci odvolacího řízení a plně odkázal na odůvodnění napadených rozhodnutí. K žalobcem namítaným vadám exekučního titulu žalovaný konstatoval, že zajišťovací příkaz je zákonným nástrojem, na základě něhož může být správcem daně zajištěna úhrada dosud nesplatné nebo nestanovené daně. V řízení o odvolání proti zajišťovacímu příkazu tudíž žalovaný zkoumal především oprávněnost postupu správce daně dle § 167 daňového řádu. V tomto řízení je předmětem posouzení to, zda vydání zajišťovacích příkazů bylo důvodné či nikoli. Předmětný zajišťovací příkaz obsahoval několik důvodů, které odůvodněnou obavu o řádné vybrání či vymožení daně prokazovaly, přičemž na jednotlivé důvody nebylo možno nahlížet odděleně, ale bylo nutno je posuzovat jako celek a ve vzájemných souvislostech. Podkladem pro stanovení výše jistiny zajišťované daně byly výsledky daňové kontroly. Výši jednotlivých jistot správce daně určil v souladu s § 167 odst. 4 daňového řádu podle vlastních pomůcek, které měl ke dni vydání zajišťovacího příkazu k dispozici. Využití pomůcek jako způsobu stanovení výše zajišťovaných částek a jejich použití pro vydání předmětného zajišťovacího příkazu bylo v souladu s § 167 odst. 4 daňového řádu a rozsah užitých pomůcek vyplýval z odůvodnění zajišťovacího příkazu. Nutnou náležitostí odůvodnění zajišťovacího příkazu však není informace o tom, jaké pomůcky správce daně použil a jak postupoval při stanovení výše zajišťované částky. Rozhodnutí žalovaného o odvoláních proti zajišťovacím příkazům nabylo právní moci dne 15. 7. 2013 a žalobce proti němu mohl podat správní žalobu, což však neučinil.

Žalovaný dále uvedl, že se v napadených rozhodnutích vypořádal se všemi odvolacími námitkami, včetně námitek směřujících proti zákonnosti exekučního příkazu, který byl v rámci nařízené daňové exekuce podle § 176 odst. 1 písm. c) daňového řádu exekučním titulem. Předmětem přezkumu prováděného žalovaným v postavení odvolacího orgánu v exekučním řízení byla otázka pravomoci a příslušnosti exekučního orgánu (správce daně), formální a materiální vykonatelnost exekučního titulu, běhu lhůty pro placení daně a vhodnosti a proporcionality zvoleného způsobu exekuce. Předmětem přezkumu nemohly být otázky týkající se předcházejících řízení, tj. nalézacího řízení nebo řízení o zajištění daně. Skutečnosti uvedené v § 181 odst. 2 daňového řádu se přezkoumávají až v rámci zastavení daňové exekuce. Vzhledem k tomu nemohly být žalobcovy námitky směřující proti zajišťovacímu příkazu relevantními námitkami proti exekučnímu příkazu. Tyto námitky byly řešeny v rámci odvolacího řízení proti zajišťovacímu příkazu. Žalobní body uplatněné žalobcem v závěru žaloby nesouvisí s exekučním příkazem, ale vztahují se k dodatečným platebním výměrům, o kterých žalovaný ještě nerozhodl. K namítanému porušení zásady ne bis in idem žalovaný uvedl, že tento princip se na exekuční příkazy nedá aplikovat, neboť se jedná o rozhodnutí procesní povahy. A rovněž tak odmítl, že by v dané věci rozhodoval podle skutkového stavu, který neměl oporu ve spise. Žalovaný tedy navrhl, aby Městský soud v Praze žalobu zamítl.

IV. Replika žalobce

K vyjádření žalovaného podal žalobce repliku, v níž konstatoval, že odůvodnění zajišťovacího příkazu jako exekučního titulu nebylo dostačující. Pokud správce daně postupoval na základě pomůcek, měl takovou skutečnost uvést už do výroku zajišťovacího příkazu, což se však nestalo. Žalobce nesouhlasil s názorem žalovaného, že nutnou náležitostí odůvodnění zajišťovacího příkazu není informace o tom, jaké pomůcky správce daně použil a jak postupoval při stanovení výše zajišťované částky. Je-li výše zajištěné částky součástí výroku rozhodnutí, musí být v odůvodnění řádně uvedeno, na jakých skutečnostech a důkazech, resp. pomůckách se tato výše zakládá. Dle žalobce tedy nemůže být exekuční titul vykonatelný, neboť zajišťovací příkaz je z důvodu v žalobě popsaných vad nicotný. Žalobce tak uvedl, že na podané žalobě trvá, neboť žalobní námitky nebyly vyvráceny ani vyjádřením žalovaného.

V. Posouzení věci Městským soudem v Praze

Městský soud v Praze na základě žaloby v rozsahu žalobních bodů, kterými je vázán (§ 75 odst. 2 s. ř. s.), přezkoumal napadené rozhodnutí včetně řízení, které jeho vydání předcházelo, a dospěl k závěru, že žaloba je nedůvodná. Za splnění podmínek zakotvených v § 51 odst. 1 s. ř. s. soud o věci samé rozhodl bez nařízení jednání (žalobce ani žalovaný nevyjádřili do dvou týdnů od doručení výzvy soudu svůj nesouhlas s takovým projednáním věci).

Soud musí již úvodem uvést, že se obdobnou věcí, v níž žalobce až na výjimky vznesl stejnou argumentaci a rovněž žalovaný se ve svém vyjádření nikterak nelišil od nynějšího podání, zabýval Městský soud ve věci sp. zn. 9 Af 4/2014, v níž rozhodl rozsudkem ze dne 19. 12. 2016, č. j. 9 Af 4/2014 – 78, tak, že žalobu zamítl. Jelikož přitom soud neshledal, že by se nyní projednávané věc zásadně lišila od věci sp. zn. 9 Af 4/2014, setrval na dříve vyslovených názorech. Pro úplnost je také vhodné uvést, že kasační stížnost proti tomuto rozhodnutí byla odmítnuta rozhodnutím Nejvyššího správního soudu ze dne 20. 4. 2017, č. j. 1 Afs 59/2017 – 21; soud si je však vědom, že k tomuto odmítnutí došlo z procesních důvodů.

Podle § 176 odst. 1 písm. c) daňového řádu je exekučním titulem vykonatelný zajišťovací příkaz.

 Podle § 178 odst. 1 daňového řádu se daňová exekuce nařizuje vydáním exekučního příkazu, čímž je zahájeno exekuční řízení. Výrok exekučního příkazu obsahuje způsob provedení daňové exekuce, výši nedoplatku, pro který je exekuce nařizována, výši exekučních nákladů a odkaz na exekuční titul (§ 178 odst. 2 daňového řádu). Kromě toho výrok musí obsahovat obecné náležitosti podle § 102 odst. 1 daňového řádu.

Podle § 178 odst. 5 písm. c) daňového řádu lze daňovou exekuci provést přikázáním jiné peněžité pohledávky).

Vzhledem k poměrně široce koncipované žalobní argumentaci považuje soud předně za nutné zdůraznit, že předmětem přezkumu žalovaného (stejně jako předmětem soudního přezkumu) je exekuční příkaz. Daňový proces se rozpadá do několika etap, resp. dílčích řízení (srov. § 134 odst. 3 daňového řádu). Vymáhací (exekuční) řízení je od předchozích dílčích řízení procesně odděleno, což je odůvodněno mimo jiné tím, že k exekuci lze přistoupit pouze tehdy, pokud jsou rozhodnutí vydaná v předcházejících dílčích řízeních vykonatelná [srov. § 176 odst. 1 písm. b) a c) daňového řádu]. Přezkum rozhodnutí o nařízení exekuce se zaměřuje na okruh otázek spojených zásadně s touto fází řízení a naopak neslouží k přezkumu rozhodnutí, na základě nichž byla exekuce nařízena (exekučních titulů), neboť tohoto přezkumu je třeba se domáhat v předcházejících (dílčích) řízeních. Soudní přezkum exekučního řízení je tedy zaměřen zejména na vhodnost a proporcionalitu způsobu a rozsahu provedení exekuce, na vykonatelnost exekučního titulu, na jeho právní účinnost vůči povinnému apod., nikoli již na přezkum důvodnosti samotného exekučního titulu. Soudní přezkum v těchto případech lze označit za do určité míry omezený a koncentruje se na případné excesy z řádné a na principu proporcionality založené daňové exekuce (srov. např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 5. 11. 2013, č. j. 2 Afs 76/2013 – 23, a v něm citovanou judikaturu).

V dané věci byl exekučním titulem pro vydání exekučního příkazu v souladu s § 176 odst. 1 písm. c) daňového řádu vykonatelný zajišťovací příkaz. Žalobci přitom nebyla upřena možnost obrany proti tomuto zajišťovacímu příkazu, neboť ze správního spisu plyne, že proti němu podal odvolání, které bylo zamítnuto rozhodnutím žalovaného dne 12. 7. 2013. Žalobce v žalobě uvedl, že proti rozhodnutí žalovaného ze dne 12. 7. 2013 nepodával žalobu, neboť zajišťovací příkaz lze považovat za rozhodnutí předběžné povahy. S tímto názorem však soud nemůže souhlasit. Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 9. 4. 2014, č. j. 6 As 38/2014 – 15, vyslovil, že zajišťovací příkaz umožňuje zajistit úhradu na dosud nestanovenou daň, je-li důvodná obava z její nedobytnosti, a dále též na daň již sice stanovenou, ale dosud nesplatnou. Správce daně se při posuzování nutnosti vydání zajišťovacího příkazu pohybuje v rovině hypotetického předpokladu (odůvodněné obavy), součástí odůvodnění zajišťovacího příkazu však musí být zcela konkrétní identifikace důvodů, pro které je zajišťovací příkaz vydán. Zajišťovací příkaz je institutem, který používala i předchozí právní úprava. Ve vztahu k ní rozšířený senát Nejvyššího správního soudu v rozsudku ze dne 24. 11. 2009, č. j. 9 Afs 13/2008 - 90, publ. pod č. 2001/2010 Sb. NSS, dospěl k závěru, že zajišťovací příkaz nelze považovat za rozhodnutí předběžné povahy podle § 70 písm. b) s. ř. s. vyloučené ze soudního přezkumu. Zajišťovací příkaz takovým rozhodnutím není, protože konečné rozhodnutí nemusí být jednak vůbec vydáno, jednak v rámci tohoto rozhodnutí nemusí být vůbec rozhodováno o vztazích upravených zajišťovacím příkazem. Daňovému subjektu nadto hrozí, že splnění povinnosti bude vymáháno dalšími způsoby, pokud uloženou povinnost nesplní.

Tyto závěry se plně uplatní i ohledně úpravy zajišťovacího příkazu v § 167 daňového řádu. Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 25. 2. 2016, č. j. 9 Afs 52/2015 – 59, publ. pod č. 3455/2016 Sb. NSS, naznačil, za jakých podmínek je možné v odvolání proti exekučním příkazům namítat věcnou nesprávnost exekučního titulu. Lze tak učinit v případě, kdy je exekučním titulem výkaz nedoplatků podle § 176 odst. 1 písm. a) daňového řádu, a to z toho důvodu, že výkaz nedoplatků je nikoli rozhodnutím, ale veřejnou listinou, resp. vnitřním dokladem správce daně, proti němuž nejsou přípustné opravné prostředky. Výkaz nedoplatků se dlužníkovi vůbec nedoručuje a dlužník se s ním seznámí teprve prostřednictvím doručovaného exekučního příkazu. Z tohoto hlediska lze považovat výjimečné prolomení vázanosti exekučního orgánu exekučním titulem za správné.

V dané věci však tyto obecné předpoklady pro prolomení vázanosti správce daně exekučním titulem naplněny nebyly. Žalobce měl možnost bránit se proti zajišťovacímu příkazu podáním řádného opravného prostředku (odvolání), čehož také využil. Žalobce mohl rovněž rozhodnutí odvolacího orgánu o tomto zajišťovacím příkazu napadnout správní žalobou, avšak této možnosti nevyužil. Soud v řízení o žalobě proti rozhodnutí ve věci exekučního příkazu, který byl vydán na základě zajišťovacího příkazu, však již nemůže zkoumat zákonnost tohoto zajišťovacího příkazu (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 6. 2014, č. j. 6 As 16/2014 – 35). Žalobce totiž měl a mohl uplatnit námitky proti zákonnosti zajišťovacího příkazu v rámci přezkumu dílčího řízení o zajištění daně.

Soud a potažmo i žalovaný by ovšem byli povinni přihlédnout k případné nicotnosti zajišťovacího příkazu. Na údajnou nicotnost zajišťovacího příkazu poukázal žalobce v replice k vyjádření žalovaného. Nicotnost totiž představuje specifickou kategorii vad správních rozhodnutí, jež jsou vzhledem ke své povaze vadami nejzávažnějšími, a rovněž i nezhojitelnými. Nicotný je správní akt, který trpí natolik intenzivními vadami, že jej vůbec za rozhodnutí ani považovat nelze. Takovými vadami jsou např. absolutní nedostatek pravomoci, absolutní nepříslušnost rozhodujícího správního orgánu, zásadní nedostatky projevu vůle vykonavatele veřejné správy (absolutní nedostatek formy, neurčitost, nesmyslnost), požadavek plnění, které je trestné nebo absolutně nemožné, uložení povinnosti nebo založení práva něčemu, co v právním smyslu vůbec neexistuje, či nedostatek právního podkladu k vydání rozhodnutí. K nicotnosti soud přihlíží z úřední povinnosti (srov. např. rozsudek rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 22. 7. 2005, č. j. 6 A 76/2001 - 96, publ. pod č. 793/2006 Sb. NSS). Nicotné rozhodnutí není „běžným“ nezákonným rozhodnutím, nýbrž „rozhodnutím“, které pro jeho vady vůbec nelze za rozhodnutí správního orgánu o veřejných subjektivních právech považovat, a které není s to vyvolat veřejnoprávní účinky.

Soud ovšem v dané věci dospěl k závěru, že žalobcem namítané vady nemohly způsobit nicotnost zajišťovacího příkazu. To platí zejména o námitkách uvedených části III. až VII. žaloby, v nichž žalobce postupně rozporoval závěr správce daně o vzájemné provázanosti žalobce a dalších subjektů zapojených do řetězce obchodů se znaky podvodného jednání, závěr správce daně, že došlo k úniku na dani z přidané hodnoty, závěr správce daně, že o tomto úniku žalobce věděl a aktivně se podílel na jeho vzniku, postup správce daně při dokazování (použití závěrečné zprávy Policie ČR a trestního spisu), a konečně postup správce daně při popisu obchodů žalobce. Uvedené námitky nemohou vést k závěru o nicotnosti zajišťovacího příkazu jakožto exekučního titulu a nemohou ani nijak jinak vést ke zpochybnění exekučního příkazu, neboť tyto námitky se týkají důvodnosti (tj. otázky zákonnosti, nikoliv nicotnosti) zajišťovacího příkazu a tím relevantně nesouvisejí se způsobem a rozsahem samotné exekuce. Podobně ani porušení zásady ne bis in idem nemůže založit nicotnost rozhodnutí, k níž by soud musel přihlížet z úřední povinnosti dle § 76 odst. 2 s. ř. s., neboť se pojí pouze s možnou nezákonností předmětného rozhodnutí.

Žalobce dále namítl i nedostatečné odůvodnění zajišťovacího příkazu (část II. žaloby a replika k vyjádření žalovaného).  Nedostatky  odůvodnění zajišťovacího příkazu by způsobily nicotnost zajišťovacích příkazů pouze v případě, pokud by dosáhly takové intenzity, že by vznikly pochybnosti o samotném obsahu projevu vůle správce daně. V dané věci však žalobce namítá nedostatky zajišťovacího příkazu ve „sdělení důvodů, proč je zajištěna právě taková výše“ daně, resp. v odůvodnění postupu správce daně při použití pomůcek. Tyto nedostatky by i v případě, že by byly žalobcem vytýkány důvodně, mohly vést pouze k závěru o nepřezkoumatelnosti zajišťovacího příkazu pro nedostatek důvodů, což představuje případ „pouhé“ nezákonnosti správního rozhodnutí [srov. § 76 odst. 1 písm. a) a § 76 odst. 2 s. ř. s.]. Ani případný nedostatek odůvodnění by nemohl zpochybnit jednoznačně vyjádřený projev vůle správce daně.   

Soud tedy shrnuje, že neshledal nicotnost zajišťovacího příkazu, které by mohly mít vliv na zákonnost exekučního řízení. Zajišťovací příkaz obsahuje bezpochyby srozumitelný projev vůle správce daně. Ani sám žalobce nezpochybnil, že by měl o obsahu povinností stanovených výrokem zajišťovacího příkazu jakékoli povinnosti).

Pro nyní posuzovanou věc nejsou relevantní ani výhrady žalobce proti zprávě o daňové kontrole, dodatečným platebním výměrům či jiným podobným úkonům správce daně, neboť tyto úkony se obdobně jako zajišťovací příkazy netýkají otázek rozhodných pro posuzování zákonnosti exekučního řízení. Zajišťovací příkaz rovněž byl v době vydání exekučního příkazu vykonatelný.

Pokud žalobce (bez podrobnější argumentace) poukázal na to, že exekuční příkaz byl vydán dříve, než bylo rozhodnuto o odvolání proti zajišťovacímu příkazu, pak tato okolnost nemá na vykonatelnost zajišťovacího příkazu vliv, neboť odvolání proti němu nemá odkladný účinek (srov. § 109 odst. 5 daňového řádu).

K námitce žalobce, že žalovaný měl podle § 70 odst. 2 daňového řádu posoudit odvolací námitky jako návrh na zastavení exekuce, soud uvádí, že povinnost správního orgánu hodnotit podání podle jeho obsahu neznamená, že by správní orgán měl oprávnění nebo dokonce povinnost bez dalšího podsouvat účastníkovi řízení tvrzení, námitky, návrhy nebo argumenty, které jeho podání vůbec neobsahuje. Správní orgán není oprávněn domýšlet, co účastník asi chtěl nebo mohl chtít učinit. Právě naopak, účastník je povinen ve svém podání co nejjednoznačněji vyjádřit, čeho se domáhá (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 11. 2013, č. j. 4 As 141/2013 – 28, k obdobnému ustanovení § 37 odst. 1 zákona č. 500/2004 Sb., správní řád). Žalobce přitom dotčené podání jednoznačně nadepsal jako „Odvolání daňového subjektu proti exekučnímu příkazu“, v jeho závěru (petitu) se domáhá zrušení exekučního příkazu, přičemž v odůvodnění tohoto podání explicitně vyjadřuje, že se jedná právě o „odvolání“. Dle názoru soudu žalovaný tedy nemohl postupovat jinak, než posuzovat dotčené podání jako odvolání podané ve smyslu § 109 a násl. daňového řádu proti exekučnímu příkazu. V dané věci tedy nebyl dán důvod k tomu, aby žalovaný rozhodoval o podání žalobce jako o návrhu na zastavení exekuce.

VI. Závěr

Z výše uvedených důvodů dospěl Městský soud v Praze k závěru, že napadená rozhodnutí byla vydána v souladu se zákonem, a proto žalobu podle § 78 odst. 7 s. ř. s. jako nedůvodnou zamítl.

Žalobce nebyl ve sporu úspěšný a žalovanému žádné účelně vynaložené náklady nevznikly.  Soud tedy ve druhém výroku rozsudku v souladu s § 60 s. ř. s. rozhodl, že žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.

P o u č e n í :

Proti tomuto rozhodnutí lze podat kasační stížnost ve lhůtě dvou týdnů ode dne jeho doručení. Kasační stížnost se podává ve dvou (více) vyhotoveních u Nejvyššího správního soudu, se sídlem Moravské náměstí 6, Brno. O kasační stížnosti rozhoduje Nejvyšší správní soud.

Lhůta pro podání kasační stížnosti končí uplynutím dne, který se svým označením shoduje se dnem, který určil počátek lhůty (den doručení rozhodnutí). Připadne-li poslední den lhůty na sobotu, neděli nebo svátek, je posledním dnem lhůty nejblíže následující pracovní den. Zmeškání lhůty k podání kasační stížnosti nelze prominout.

Kasační stížnost lze podat pouze z důvodů uvedených v ustanovení § 103 odst. 1 s. ř. s. a kromě obecných náležitostí podání musí obsahovat označení rozhodnutí, proti němuž směřuje, v jakém rozsahu a z jakých důvodů jej stěžovatel napadá, a údaj o tom, kdy mu bylo rozhodnutí doručeno.

V řízení o kasační stížnosti musí být stěžovatel zastoupen advokátem; to neplatí, má-li stěžovatel, jeho zaměstnanec nebo člen, který za něj jedná nebo jej zastupuje, vysokoškolské právnické vzdělání, které je podle zvláštních zákonů vyžadováno pro výkon advokacie.

Soudní poplatek za kasační stížnost vybírá Nejvyšší správní soud. Variabilní symbol pro zaplacení soudního poplatku na účet Nejvyššího správního soudu lze získat na jeho internetových stránkách: www.nssoud.cz.

V Praze dne 7. září 2017                                             

     JUDr. Karla C h á b e r o v á   v.r. 

                                                                    předsedkyně senátu 

Za správnost vyhotovení: