Detail dokumentu 5 Afs 141/2021- 37

OZNAČENÍ
Soud (senát) : tříčlenný senát NSS
Označení věci v celku : 5 Afs 141/2021-37
Označení věci v celku : Pej 2205/2022
Stav řízení : Skončeno
ECLI : ECLI:CZ:NSS:2022:5.Afs.141.2021.37
Právní věta : ne
senát rejstřík poř.č. rok č.listu
Pej 2205 2022
5 Afs 141 2021 37
OZNAČENÍ -> napadené správní rozhodnutí (kasační agenda)
Název správního orgánu Sp. zn./čj. rozhodnutí správního orgánu Datum napadeného rozhodnutí
Odvolací finanční ředitelství 2869/19/5200-11431-706871 22.01.2019
OZNAČENÍ -> související řízení (nekasační agenda)
Název soudu / subjektu Sp. zn./čj. řízení/podání Datum zahájení řízení
/-
ČASOVÉ ÚDAJE -> DATUM -> k řízení
Datum zahájení řízení : 19.05.2021
Datum skončení řízení : 27.10.2022
ČASOVÉ ÚDAJE -> DATUM -> k rozhodnutí
Datum vydání rozhodnutí : 27.10.2022
Datum vyhotovení rozhodnutí : 27.10.2022
Datum vypravení rozhodnutí : 27.10.2022
Datum právní moci : 31.10.2022
Datum zpřístupnění : 07.11.2022 09:41:26
PRÁVNÍ PŘEDPISY
Oblast úpravy : Daně - daň z příjmů
Aplikováno právo EU : Ne
čl. § odst. písm. předpis číslo rok
23 7 zákona 586 1992
PODROBNOSTI O DOKUMENTU A ŘÍZENÍ
Druh dokumentu : Rozsudek
Rozhodnutí ve vztahu k řízení : rozhodnutí, kterým se řízení končí
Výrok rozhodnutí NSS : zamítnuto
Typ řízení : žaloba proti rozhodnutí
OSOBA
Zástupce : Slezák Šimon Mgr. hlavní subjekt: HPI - CZ spol. s r.o.
Typ zástupce : právní zástupce
Soudce zpravodaj : KUČERA Viktor, JUDr.
Účastník řízení Typ účastníka
Odvolací finanční ředitelství stěžovatel
HPI - CZ spol. s r.o. žalobce/navrhovatel 1.st
Odvolací finanční ředitelství žalovaný/odpůrce 1.st
HPI - CZ spol. s r.o. účastník řízení
PREJUDIKATURA
Prejudikatura označení věci v celku senát rejstřík poř.č. rok č.listu Identifikace ve sbírkách sešit judikát rok Název orgánu Povaha Druh
2 Ads 58/2003-75 2 Ads 58 2003 75 Sb. NSS 3 133 2004 Nejvyšší správní soud Závazná Souladná
4 As 5/2003-52 4 As 5 2003 52 Nejvyšší správní soud Závazná Souladná
2 Afs 24/2005-44 2 Afs 24 2005 44 Sb. NSS 11 689 2005 Nejvyšší správní soud Závazná Souladná
2 Afs 154/2005-245 2 Afs 154 2005 245 Nejvyšší správní soud Závazná Souladná
5 Afs 38/2014-37 5 Afs 38 2014 37 Sb. NSS 5 3204 2015 Nejvyšší správní soud Závazná Souladná
8 Afs 80/2007-105 8 Afs 80 2007 105 Sb. NSS 7 1852 2009 Nejvyšší správní soud Závazná Souladná
2 Afs 24/2007-119 2 Afs 24 2007 119 Sb. NSS 6 1572 2008 Nejvyšší správní soud Závazná Souladná
7 Afs 74/2010-81 7 Afs 74 2010 81 Sb. NSS 4 2548 2012 Nejvyšší správní soud Závazná Souladná
9 Afs 232/2018-63 9 Afs 232 2018 63 Nejvyšší správní soud Závazná Souladná
7 Afs 95/2012-47 7 Afs 95 2012 47 Sb. NSS 11 3107 2014 Nejvyšší správní soud Závazná Souladná
1 Afs 135/2004-73 1 Afs 135 2004 73 Sb. NSS 3 787 2006 Nejvyšší správní soud Závazná Souladná
ŘÍZENÍ U JINÝCH SOUDŮ -> Napadeno kasační stížností
Krajský soud Označení rozhodnutí KS v celku senát rejstřík poř.č. rok č.listu Datum rozhodnutí krajského soudu Rozhodnuto NSS
Krajský soud v Hradci Králové 31 Af 9/2019-55 31 Af 9 2019 55 30.04.2021 zamítnuto
ŘÍZENÍ U JINÝCH SOUDŮ -> Podána předběžná otázka k Soudnímu dvoru EU
Sp. zn./čj. předkládacího rozhodnutí NSS Datum předkládacího rozhodnutí NSS Podána PO
ne
HLEDÁNÍ V TEXTU
Výběr části dokumentu Hledat v části dokumentu
Záhlaví  5 Afs 141/2021 - 45 pokračování [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA R O Z S U D E K J M É N E M R E P U B L I K Y Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy JUDr. Viktora Kučery a soudců JUDr. Lenky Matyášové a JUDr. Jakuba Camrdy v právní věci žalobkyně: HPI  CZ spol. s r.o., se sídlem Na Brně 2079, Hradec Králové, zast. Mgr. Šimonem Slezákem, advokátem se sídlem Ulrichovo náměstí 737/3, Hradec Králové, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 30. 4. 2021, č. j. 31 Af 9/201955,
Výrok takto: I. Kasační stížnost se zamítá. II. Žalovaný je povinen zaplatit žalobkyni na náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti částku 8228 Kč do 30 dnů od právní moci tohoto rozsudku k rukám jejího zástupce Mgr. Šimona Slezáka, advokáta se sídlem Ulrichovo náměstí 737/3, Hradec Králové.
Odůvodnění Odůvodnění: I. Vymezení věci [1] Kasační stížností se žalovaný (dále též „stěžovatel“) domáhal zrušení v záhlaví označeného rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové (dále jen „krajský soud“), kterým krajský soud zrušil rozhodnutí stěžovatele ze dne 22. 1. 2019, č. j. 2869/19/520011431706871. Uvedeným rozhodnutím stěžovatel zamítl odvolání žalobkyně a potvrdil rozhodnutí Finančního úřadu pro Královehradecký kraj (dále jen „správce daně“) ze dne 15. 11. 2017, č. j. 1868075/17/270150524602848 – dodatečný platební výměr na daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2012, kterým správce daně doměřil žalobkyni daň o částku 145 350 Kč vyšší (celková daň žalobkyně tak činila 3 743 190 Kč); současně vznikla žalobkyni povinnost zaplatit penále ve výši 29 070 Kč. [2] Žalobkyně je zapsána v obchodním rejstříku od roku 1995, její hlavní ekonomická činnost spočívá ve výrobě, obchodu a službách neuvedených v přílohách 1 až 3 zákona č. 455/1991 Sb., živnostenský zákon, zejm. v prodeji střešních a zateplovacích doplňků. Dne 26. 6. 2013 podala žalobkyně daňové přiznání za zdaňovací období roku 2012, k němuž doložila mj. také účetní závěrku a zprávu nezávislého auditora. Z této zprávy vyplynulo, že ovládající osobou žalobkyně (a dalších společností) byla jako většinový společník s podílem 99,44 % Monier Group Services GmbH, Spolková republika Německo (dále jen „MGS“); mateřskou společností celé skupiny byla Monier Holdings SCA, Lucembursko. [3] Z žalobkyní předložených podkladů rovněž vyplynulo, že žalobkyně uzavřela dne 1. 4. 2009 s MGS smlouvu o cash poolu, který spočíval v tom, že žalobkyně jednou za týden zůstatek svých peněžních prostředků na bankovním účtu odeslala na cash poolingový účet skupiny – tyto prostředky tak dala k dispozici ostatním členům skupiny, kteří jimi mohli „pokrýt“ záporné zůstatky na svých účtech. Společnosti, které prostředky na cash poolingový účet vkládaly, obdržely za tyto vklady úrok ve výši 1M PRIBOR + 3 %; půjčky ze sdíleného účtu byly úročeny sazbou 1M PRIBOR + 3,75 %. [4] S účinností od 1. 6. 2012 uzavřela žalobkyně novou smlouvu o cash poolu s nově zřízenou společností Monier Finance S.á.r.l., Lucembursko (dále jen „MF“) – na základě této smlouvy byly nově vklady úročeny sazbou 1M PRIBOR + 0,17 %; půjčky pak sazbou 1M PRIBOR + 4,5 %. Žalobkyně se přitom nacházela v pozici vkladatele – na cash poolingový účet zasílala peněžní prostředky, které měla k dispozici (měla však možnost také z tohoto účtu prostředky čerpat). [5] Uvedený rozdíl mezi sazbou vztahující se na vklady (do 31. 5. 2012 sazba 1M PRIBOR + 3 %; od 1. 6. 2012 sazba 1M PRIBOR + 0,17 %) prověřoval správce daně v rámci zahájené daňové kontroly. V této souvislosti žalobkyni několikrát vyzval k vysvětlení rozdílu mezi původně stanovenými 3 % a nově stanovenými 0,17 %, přičemž dospěl k závěru, že žalobkyně tento rozdíl uspokojivě nevysvětlila. Poukázal přitom na skutečnost, že krátkodobé prostředky poskytnuté do cash poolu od externího poskytovatele byly i podle nové smlouvy o cash poolu úročeny sazbou 1M PRIBOR + 3,22 %. Nově stanovenou sazbu 1M PRIBOR + 0,17 % tak považoval správce daně za rozpornou s principem tržního odstupu. Naopak původně stanovenou sazbu (1M PRIBOR + 3 %) považoval správce daně za souladnou s tržními podmínkami – podle původně sjednaných sazeb byl řídící člen cash poolu schopen pokrýt své náklady a současně měl přiměřený zisk. Správce daně tak dospěl k závěru, že původně sjednaná sazba (výše úročení vkladů) odpovídá principu tržního odstupu. Uzavřel proto, že žalobkyně jako kapitálově spojená osoba ve smyslu § 23 odst. 7 písm. a) bodu 1. zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o daních z příjmů“), uspokojivě nevysvětlila rozdíl mezi úrokovou sazbou, kterou si sjednala se spojenou osobou, a sazbou, která by byla sjednána mezi nespojenými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek, proto upravil základ daně a doměřil žalobkyni daň z příjmů právnických osob o částku 145 350 Kč. [6] Proti vydanému dodatečnému platebnímu výměru padala žalobkyně odvolání. V průběhu odvolacího řízení vyslechl žalovaný znalce Ing. Vítězslava Hálka, Ph. D., který zpracoval znalecký posudek předložený žalobkyní již v průběhu daňové kontroly. Podle tohoto znaleckého posudku jsou cash pooling a úrokové sazby na něm nejvíce porovnatelné s produkty, jako jsou běžné účty pro firemní potřeby, případně spořicí účty, které nabízejí možnost provádět transakce mezi jednotlivými subjekty bez výpovědní lhůty. Dle závěrů znaleckého posudku dosahovaly úrokové sazby obvyklé pro zkoumaný typ a účel finančních produktů (vklady srovnatelné s cash poolingovým účtem) průměrné výše 0,19 % p.a. Žalovaný však uzavřel, že znalec při svém zkoumání dostatečně nezohlednil všechny výhody, které cash poolingový účet žalobkyni přináší, proto nepovažoval závěry znaleckého posudku za rozhodující a podané odvolání zamítl. II. Rozhodnutí krajského soudu [7] Proti rozhodnutí stěžovatele podala žalobkyně žalobu, ve které namítala, že důkazní břemeno ohledně spojených osob a skutečnosti, že žalobkyně měla sjednanou rozdílnou cenu (úrokovou sazbu), než jakou by mezi sebou sjednaly nezávislé osoby, nese správce daně (žalovaný), přičemž v projednávané věci žalovaný své důkazní břemeno neunesl. Žalovaný totiž vůbec neprokázal, jaká je cena obvyklá (referenční), jakou by jiné nezávislé osoby sjednaly za obdobných podmínek. Správce daně bez dalšího převzal tu výši úrokových sazeb, kterou měla žalobkyně sjednanou v první polovině roku 2012, tj. podle původní smlouvy o cash poolu uzavřené v roce 2009. Své důkazní břemeno tak zcela přenesl na žalobkyni, po které požadoval, aby prokázala dodržení principu tržního odstupu a to, že sjednaná cena se spojenou osobou odpovídá ceně, která by byla dohodnuta mezi nezávislými osobami za stejných nebo obdobných podmínek. Žalobkyně přitom vysvětlila, na základě čeho byl sjednán úrok právě ve výši 1M PRIBOR + 0,17 %, a to v odpovědích na celkem 3 výzvy správce daně. K tomu doložila rovněž znalecký posudek, který jednoznačně prokázal správnost výše stanoveného úroku. [8] Podané žalobě krajský soud vyhověl, v záhlaví označeným rozsudkem rozhodnutí stěžovatele podle § 78 odst. 1 a 4 zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“), zrušil a věc vrátil žalovanému k dalšímu řízení. [9] Krajský soud předně v napadeném rozsudku zrekapituloval podstatná zjištění správce daně a následně odkázal na judikaturu Nejvyššího správního soudu týkající se cen mezi spojenými osobami ve smyslu § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů. Krajský soud zejm. zdůraznil rozložení důkazního břemene v případě cen sjednaných mezi spojenými osobami. V návaznosti na citovanou judikaturu pak uvedl, že finanční orgány své důkazní břemeno neunesly (bod 30 napadeného rozsudku). [10] Podle závěrů krajského soudu stanovil správce daně cenu, kterou by mezi sebou sjednaly nezávislé osoby, z důvodu neexistence a nedostupnosti dat o takových cenách hypotetickým odhadem, jak mu ostatně v takových případech umožňuje judikatura (zejm. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 23. 1. 2013, č. j. 1 Afs 101/201231). Tento postup správce daně odůvodnil specifičností zkoumaných finančních produktů a omezenými možnostmi veřejně dostupných informací (cash poolingový účet mají mezi sebou sjednány z povahy věci pouze spojené osoby, které si tímto způsobem dávají k dispozici přebytečné finanční prostředky, aby vykryly ztrátu těch členů skupiny, kteří by jinak museli čerpat úvěry od bank za vyšší úrokové sazby). Zvolený postup však správce daně dostatečně nevysvětlil – neuvedl, zda pro stanovení obvyklé ceny vyhledával či nevyhledával subjekty, které by takový nástroj (cash pooling) pro optimalizaci firemních účtů využívaly a jejich smluvené úroky by tak mohly posloužit pro porovnání s úroky stanovenými v projednávané věci. Přestože krajský soud uvedl, že stanovení výše obvyklé ceny hypotetickým odhadem bylo s ohledem na malý výskyt obdobných subjektů se zkušenostmi s těmito finančními transakcemi správný, uzavřel, že žalovaný neposkytl přesvědčivý model výpočtu obvyklé ceny (bod 36 napadeného rozsudku). Úvahy žalovaného totiž nevytvářejí komplexní celek, který by vyčerpávajícím způsobem vyvracel námitky žalobkyně. Nelze totiž přehlédnout, že právě s ohledem na omezený počet subjektů s obdobnými finančními transakcemi chybí i na straně správce daně a žalovaného potřebná ekonomická zkušenost, která je nezbytná ke stanovení obvyklé ceny tímto odhadem. [11] Krajský soud tak přisvědčil žalobkyni, že správce daně cenu obvyklou vůbec nezkoumal, pouze ji převzal z původní smlouvy o cash poolu, ve které byl úrok sjednán ve výši 1M PRIBOR + 3 %. Právě tuto sazbu považoval správce daně za sazbu obvyklou, aniž by ji podrobil testu podle § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů a zohlednil širší souvislosti této optimalizace firemních účtů; závěry žalovaného tak krajský soud považoval za „zúžené“. Hypotetický model prezentovaný žalovaným není podle krajského soudu přesvědčivý a vyčerpávající, což vyžaduje jeho doplnění. Tento nedostatek podle závěru krajského soudu způsobuje, že žalovaný neunesl své důkazní břemeno (bod 37 napadeného rozsudku). V nově otevřeném odvolacím řízení je pak dle krajského soudu na žalovaném, zda vytýkané nedostatky hypotetického odhadu doplní sám, či zda využije pro svou konečnou úvahu i jiné důkazní prostředky, jako např. znalecký posudek vypracovaný specializovaným znalcem. III. Kasační stížnost a vyjádření žalobkyně [12] Proti rozsudku krajského soudu podal stěžovatel (žalovaný) kasační stížnost z důvodů uvedených v § 103 odst. 1 písm. a) a d) s. ř. s. V doplnění kasační stížnosti stěžovatel zrekapituloval skutkový stav projednávané věci a následně se vymezil proti závěrům krajského soudu. Podle názoru stěžovatele krajský soud nesprávně vyhodnotil otázku (ne)unesení důkazního břemene stran stanovení ceny obvyklé. [13] Stěžovatel zdůraznil, že cash pooling označuje sdílení peněžních prostředků; jde o nástroj krátkodobého řízení peněžních prostředků směřující k zajištění likvidity. Jeho podstatou je koncentrace finančních zdrojů, kdy suma sdružených peněz je dána k dispozici komukoliv ze skupiny subjektů, kterým slouží k dočasnému dorovnání rozdílů mezi debetními a kreditními zůstatky. Dalšími důvody pro cash pooling jsou např. přehled o financování výloh celé skupiny, optimalizace finančních toků, snadnější a efektivnější finanční plánování a správa a řízení likvidity, snížení transakčních nákladů, omezení úrokového a měnového rizika apod. Za pomocí cash poolingu je tedy možné efektivněji využít stávající disponibilní hotovost a zamezit tomu, aby část podniků ve skupině měla u banky nízko úročené vklady, zatímco další členové by museli krýt svou potřebu likvidních prostředků vysoce úročeným úvěrem; cash pooling tak přináší finanční nezávislost jednotlivých subjektů i zjednodušení administrace přístupu k „cizím“ finančním prostředkům. [14] Stěžovatel však také zdůraznil, že cash poolingový účet není běžným bankovním účtem – neslouží k provádění obvyklých platebních transakcí společnosti; jeho funkcí je pouze shromažďování volných finančních prostředků tak, aby mohly být použity k vyrovnání záporných zůstatků zapojených účtů v rámci dané skupiny. Cash pooling je tvořen pouze zapojenými účty, nemůže do něj vstoupit cizí subjekt. Správce tohoto účtu není bankou v pravém slova smyslu – cílem banky je zejm. dosahování zisku, zatímco cílem správce cash poolingu je růst celé skupiny, resp. účastníků systému. Vnitropodnikový cash pooling by tak měl představovat výhodu pro jeho členy, kdy hlavní řídící člen cash poolingu vyjedná s bankou (či více bankami) výhodnější podmínky pro celou skupinu. Pro jednotlivé členy to znamená zejm. to, že by měli získat výhodnější podmínky, než jaké by u banky získali jako samostatné jednotky, zatímco řídící člen by měl mít zaručeno pokrytí nákladů na poskytované služby vč. přiměřeného zisku odpovídajícího jeho činnosti. [15] Z podstaty cash poolingu vyplývá podle stěžovatele rovněž to, že pro zjištění ceny obvyklé nelze využít transakce mezi nezávislými subjekty, neboť cash pooling se vždy realizuje mezi osobami spojenými; ceny sjednané mezi nespojenými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek tak neexistují. Využít nelze ani sazby z bankovních úvěrů, neboť není splněna podmínka sjednání ceny za stejných či obdobných podmínek. Běžné účty totiž nejsou s cash poolingem srovnatelné, neposkytují subjektům takové výhody jako cash pooling. Cash pooling je pro účastníky systému vždy výhodnější než běžný bankovní účet a je pro členy skupiny rovněž dostupnější, neboť mateřská společnost zná finanční situaci svých členů. [16] Stěžovatel tedy uzavřel, že jelikož je cash pooling vždy uskutečňován mezi spojenými osobami, přičemž informace o sazbách cash poolingu ohledně jiných skupin společností nejsou správci daně známy (daňové subjekty nemají povinnost takové informace zveřejňovat a správce daně nemá nástroje, jak tyto informace získat od těch subjektů, u nichž není vedeno daňové řízení), je zcela logické, že správce daně podrobil sjednanou sazbu v daném zdaňovacím období své ekonomické úvaze – žalobkyně uplatňovala v průběhu jednoho zdaňovacího období dvě různé sazby (do 31. 5. 2012 sazba 1M PRIBOR + 3 %; od 1. 6. 2012 sazba 1M PRIBOR + 0,17 %). Pro stanovení obvyklé ceny tak logicky správce daně využil dříve sjednanou úrokovou sazbu, neboť šlo o totožný cash pooling; tato sazba tudíž nejlépe zohledňuje individuální nastavení daného cash poolingu. Na podporu svých závěrů odkázal stěžovatel na čl. 3.27 směrnice OECD o převodních cenách pro nadnárodní podniky a daňové správy ze dne 13. 7. 1995, podle níž mohou mít interní srovnatelné údaje přímější a bližší vztah ke zkoumané transakci než externí srovnatelné údaje. [17] Podle původní smlouvy o cash poolingu (do 31. 5. 2012) byly vklady úročeny sazbou 1M PRIBOR + 3 %, přičemž půjčky byly úročeny sazbou 1M PRIBOR + 3,75 %. Rozdíl mezi těmito sazbami tak činil 0,75 %. Po uzavření nové smlouvy o cash poolingu činily sazby 1M PRIBOR + 0,17 % pro vklady a 1M PRIBOR + 4,5 % pro půjčky; rozdíl tak činil 4,33 %. Původní řídící člen cash poolingu tak měl hrubý zisk ve výši 0,75 %, který měl sloužit k pokrytí nákladů na služby poskytované jednotlivým členům a zajištění přiměřeného zisku. Původně nastavené sazby podle stěžovatele odrážely všechna rizika spojená se vstupem do cash poolingu (skupina Monier vstoupila v roce 2008 do restrukturalizace, a aby zajistila dostatečné financování, nastavila úrok tak, aby jednotlivé členy motivovala k zapojení se do cash poolu). A zatímco v době tvrzené krize postačovala pro pokrytí nákladů na cash pooling i přiměřený zisk hrubá marže 0,75 %, v době následné jistoty naopak hrubá marže řídícího člena skupiny stoupla na 4,33 %, a to aniž by došlo k významné změně funkcí a rizik nesených řídícím členem skupiny. Podle stěžovatele tak nebyl důvod pro tak značné zvýšení úrokové sazby ve srovnání s původním řídícím členem cash poolu. [18] Pochybnosti správce daně přitom podpořily také odlišné sazby aplikované na peněžní prostředky vkládané do cash poolu jinými členy skupiny – společnost MGS obdržela za vložení svých peněžních prostředků do cash poolu sazbu ve výši 1M PRIBOR + 3,35 %, a společnost Monier Group S.á.r.l. sazbu 1M PRIBOR + 3,45 %. Rovněž krátkodobé prostředky poskytnuté od externího poskytovatele byly úročeny sazbou 1M PRIBOR + 3,22 %, kdežto žalobkyni byly vklady úročeny pouze sazbou 1M PRIBOR + 0,17 %. [19] Stěžovatel také zdůraznil, že jednotliví členové cash poolu měli podle původní smlouvy o cash poolu právo požádat o úpravu úrokových sazeb v souladu s tržními podmínkami, k žádné takové úpravě však nedošlo. Naopak došlo k uzavření zcela nové smlouvy o cash poolu, která však žalobkyni jako účastníka cash poolu značně znevýhodňovala. Pokud tedy má být cash pooling pro jednotlivé členy výhodnější než běžné finanční produkty u bank, přičemž řídícímu členovi by zároveň mělo být zaručeno pokrytí nákladů a přiměřený zisk, je nutné dle závěrů stěžovatele považovat původní sazbu pro vklady členů do cash poolu (1M PRIBOR + 3 %) za sazbu odpovídající tržnímu odstupu. [20] Za nepřezkoumatelný pro nedostatek důvodů považoval stěžovatel závěr krajského soudu o tom, že stěžovatel nezohlednil širší souvislosti tohoto druhu optimalizace firemních účtů – stěžovatel namítal, že postavení žalobkyně v rámci cash poolu se v průběhu času nijak neměnilo, stěžovateli tak není zřejmé, jaké okolnosti měl vzít při hodnocení této věci v úvahu. Podle přesvědčení stěžovatele správce daně i žalovaný podrobně zkoumali úrokové sazby za celé období roku 2012, přičemž na základě důkazních prostředků předložených žalobkyní učinili ekonomickou úvahu, ze které vyplývá, že sazba 1M PRIBOR + 3 % (uplatňovaná do 31. 5. 2012) splňuje podmínky tržního odstupu a lze ji proto považovat za obvyklou úrokovou sazbu. Stěžovatel tedy uzavřel, že své důkazní břemeno unesl. [21] Na kasační stížnost stěžovatele reagovala žalobkyně vyjádřením, ve kterém se ztotožnila s hodnocením krajského soudu a stručně uvedla, že správce daně ani žalovaný nesplnili svou zákonnou povinnost prokázat cenu obvyklou. Závěry daňových orgánů jsou postaveny pouze na skutečnosti, že podle původní smlouvy o cash poolu byla sazba za vklady stanovena ve výši 1M PRIBOR + 3 %, což vzaly bez dalšího za rozhodující pro posouzení věci. Určení obvyklé ceny však nemůže záviset na libovůli stěžovatele nebo správce daně. Správce daně ani žalovaný vůbec nezkoumali cenu obvyklou; jejich postup tak vede k absurdnímu závěru, že pokud by byla původně sjednaná sazba ve výši 1M PRIBOR + 0,10 %, výsledek by byl pro účely stanovení základu daně záporný. Podle názoru žalobkyně stěžovatel pochybil také při hodnocení důkazních prostředků – daňové orgány nemohou posuzovat, zda je znalecký posudek vypracovaný odborníkem správný či úplný, neboť nemají odborné znalosti. Pakliže nesouhlasily se závěry znaleckého posudku, který předložila žalobkyně, bylo jejich povinností opřít své závěry o znalecký posudek, který si samy měly nechat vypracovat. Závěrem proto žalobkyně navrhla, aby Nejvyšší správní soud podanou kasační stížnost zamítl jako nedůvodnou. IV. Posouzení věci Nejvyšším správním soudem [22] Nejvyšší správní soud nejprve posoudil formální náležitosti kasační stížnosti a shledal, že kasační stížnost byla podána včas, za stěžovatele jedná pověřená osoba s vysokoškolským právnickým vzděláním, které je podle zvláštních zákonů vyžadováno pro výkon advokacie (§ 105 odst. 2 s. ř. s.), a jde o rozhodnutí, proti němuž je kasační stížnost přípustná. Poté přezkoumal napadený rozsudek krajského soudu v rozsahu kasační stížnosti a v rámci uplatněných důvodů, ověřil při tom, zda netrpí vadami, k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti (§ 109 odst. 3 a 4 s. ř. s.), a dospěl k následujícímu závěru. [23] Kasační stížnost není důvodná. [24] V návaznosti na obsah kasační stížnosti Nejvyšší správní soud předně uvádí, že napadený rozsudek není nepřezkoumatelný. Z jeho odůvodnění je zcela zřejmé, jak krajský soud rozhodl, co jej k výroku o zrušení rozhodnutí stěžovatele vedlo, přičemž jeho výrok zcela odpovídá odůvodnění napadeného rozsudku, které je srozumitelné a jasné (k tomu srov. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 4. 12. 2003, č. j. 2 Ads 58/200375, č. 133/2004 Sb. NSS; ze dne 29. 7. 2004, č. j. 4 As 5/200352). [25] Rozsudek krajského soudu rovněž není nepřezkoumatelný pro nedostatek důvodů (k tomu srov. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 18. 10. 2005, č. j. 1 Afs 135/200473, č. 787/2006 Sb. NSS; ze dne 14. 7. 2005, č. j. 2 Afs 24/200544, č. 689/2005 Sb. NSS.; či ze dne 25. 5. 2006, č. j. 2 Afs 154/2005245). Krajský soud v napadeném rozsudku zcela jednoznačně uvedl, že žalovaný při hodnocení věci nezohlednil všechny souvislosti, které žalobkyně v průběhu daňové kontroly zmiňovala. Skutečnost, že stěžovatel s tímto posouzením nesouhlasí, nezpůsobuje nepřezkoumatelnost napadeného rozsudku. Takovou vadu nezpůsobuje ani to, že krajský soud podrobně nevyjmenoval jednotlivá dílčí tvrzení žalobkyně uváděná v průběhu daňové kontroly, jež měl stěžovatel ve svém rozhodnutí zohlednit. Krajským soudem zmiňované „širší souvislosti“ míří zcela jednoznačně na skutečnosti, které žalobkyně uváděla v reakci na celkem tři výzvy správce daně. Ve všech těchto výzvách žalobkyně vysvětlovala, proč došlo k uzavření nové smlouvy o cash poolu a na základě jakých skutečností byla stanovena úroková sazba právě ve výši 1M PRIBOR + 0,17 %. Stejně tak správci daně opakovaně vysvětlovala, že s ohledem na změnu fungování cash poolingu a změnu řídícího člena skupiny byla i takto stanovená úroková sazba pro žalobkyni výhodnější, než jakou by získala za obdobný produkt u banky jako samostatná jednotka (k podrobnostem viz dále). Námitku nepřezkoumatelnosti napadeného rozsudku proto Nejvyšší správní soud důvodnou neshledal. [26] Pokud jde o samotnou podstatu věci, kterou je (ne)unesení důkazního břemene stěžovatelem stran stanovení rozdílnosti cen sjednaných mezi spojenými a nezávislými osobami, k tomu uvádí Nejvyšší správní soud následující. [27] Podle § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů v případě, že se liší ceny sjednané mezi spojenými osobami od cen, které by byly sjednány mezi nespojenými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek, upraví se základ daně poplatníka o zjištěný rozdíl, neníli tento rozdíl uspokojivě doložen. [28] Podstatou § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů je zabránit daňovým únikům při takových smluvních vztazích, při nichž jedna smluvní strana záměrně činí úkony pro ni finančně či jinak nevýhodné, aby druhé straně naopak vznikla daňová výhoda spočívající ve snížení daňového základu; viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 20. 2. 2015, č. j. 5 Afs 38/201437, č. 3204/2015 Sb. NSS. Jak uvedl Nejvyšší správní soud v citovaném rozsudku, obchodní transakce mezi osobami blízkými mohou být ovlivňovány osobním vztahem smluvních stran, a proto jejich motivem není vždy samotná snaha o získání majetkového či jiného prospěchu, jako je tomu v běžných obchodních vztazích za podmínek fungující soutěže. Byť je s ohledem na zásadu smluvní volnosti takovýto způsob jednání v občanskoprávních a obchodněprávních vztazích možný, z hlediska daňového práva je ve výsledku sankcionovaný úpravou základu daně o zjištěný rozdíl. Daňový subjekt tak musí prokázat, že odchýlení se od ceny obvyklé má jiný účel, než je krácení daně. Zákon o daních z příjmů proto po obchodujících osobách blízkých požaduje větší opatrnost a obezřetnost při stanovení smluvní ceny, než je tomu u osob nezávislých (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 3. 2009, č. j. 8 Afs 80/2007105, č. 1852/2009 Sb. NSS). [29] V daňovém řízení platí obecně zásada, že je to sám daňový subjekt, který nese břemeno tvrzení ve vztahu ke své daňové povinnosti i břemeno důkazní ve vztahu ke svým tvrzením (viz např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 1. 2008, č. j. 2 Afs 24/2007119, č. 1572/2008 Sb. NSS). V některých specifických případech však toto obecné pravidlo neplatí a břemeno tvrzení a důkazní nese naopak správce daně. Tak je tomu právě v případě aplikace § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů, na základě kterého může správce daně upravit základ daně poplatníka o zjištěný rozdíl, avšak teprve tehdy, jsouli pro to splněny zákonné podmínky (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 1. 2011, č. j. 7 Afs 74/201081, č. 2548/2012 Sb. NSS). [30] V první řadě musí být prokázáno, že se jedná o spojené osoby ve smyslu citovaného ustanovení, tedy že jde o osoby spojené ekonomicky, personálně nebo jiným způsobem funkčně ekvivalentním spojení ekonomickému či personálnímu. Musí být tedy prokázáno, že je naplněna některá ze zákonem předvídaných forem ekonomického nebo personálního propojení osob, tj. že jde o vztah fyzických osob blízkých, vztah osob v případě, kdy se jedna osoba podílí přímo nebo nepřímo na vedení, kontrole nebo kapitálu druhé osoby, nebo vztah osob v případě, že se shodné právnické nebo fyzické osoby (tj. nikoli nutně jedna či druhá z obou posuzovaných osob, jejichž vztah je zkoumán, ale i právnické osoby třetí) přímo nebo nepřímo podílejí na vedení, kontrole nebo jmění obou posuzovaných osob (srov. shora zmíněný rozsudek č. j. 5 Afs 38/201437). Důkazní břemeno ohledně spojení osob leží na správci daně. V projednávané věci však tato otázka sporná nebyla – tuto skutečnost žalobkyně nerozporovala, výslovně v podané žalobě uvedla, že stran naplnění této podmínky aplikace § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů není pochyb (viz druhý odstavec části II. žaloby založené ve spise krajského soudu). [31] V případě, že je propojenost osob ve smyslu § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů prokázána, je opět na správci daně, aby prokázal, že se liší ceny sjednané mezi těmito osobami od cen, které by byly sjednány mezi nezávislými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek. Znamená to tedy, že správce daně musí zjistit jednak cenu sjednanou mezi spojenými osobami a jednak cenu referenční, aby mohl provést srovnání. Nutnou (nikoli dostačující) podmínkou úpravy základu daně je, že rozdíl mezi cenami existuje. Správce daně tedy ve vztahu k tomuto rozdílu nese břemeno tvrzení i břemeno důkazní. Ke splnění druhé podmínky aplikace § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů je tedy nezbytné zjistit sjednanou a srovnávací cenu a určit vzájemný rozdíl. [32] Srovnávací cenou je v první řadě referenční cena, tj. cena, která by byla sjednávána mezi nezávislými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek. Podstatou je tedy porovnání sjednané ceny na základě principu tržního odstupu, tedy porovnání s cenou, kterou vytváří relevantní trh. Tou je cena sjednávaná za stejných (obdobných) podmínek nezávislými osobami, které mezi sebou mají běžné obchodní vztahy. O této ceně se má za to, že by si ji spojené osoby ujednaly, pokud by nebyly spojené, tedy vystupovaly na trhu nezávisle a své ekonomické chování nepřizpůsobily vztahu spřízněnosti (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 29. 1. 2020, č. j. 9 Afs 232/201863). [33] Budouli existovat reálné nezávislé transakce (transakce mezi nezávislými osobami v běžných obchodních vztazích), které jsou s řízenou transakcí plně srovnatelné, tedy uzavřené o stejné (obdobné) komoditě za stejných (obdobných) podmínek, postačí ke zjištění referenční ceny údaje o cenách těchto transakcí. Pokud řízená transakce nebude s nezávislými transakcemi plně srovnatelná (zpravidla proto, že se komodita nebo podmínky těchto transakcí budou lišit), je zapotřebí vyjít z nezávislých transakcí, které jsou řízené transakci svými parametry co nejbližší, a údaje o nich s ohledem na vzájemné odlišnosti přiléhavě korigovat. Vždy je však nezbytnou podmínkou určení referenční ceny existence nezávislých transakcí, které jsou alespoň v jádru srovnatelné s transakcí řízenou; viz výše uvedený rozsudek č. j. 9 Afs 232/201863, bod 22. [34] V odůvodnění tohoto rozsudku, bod 23, Nejvyšší správní soud dále uvedl: „Okruh nezávislých transakcí, z nichž lze při určení referenční ceny vyjít, je značně široký. Nelze z něj bez dalšího vyloučit např. nezávislou transakci uzavřenou v jiném časovém období, protože údaj o její ceně může být pro období, kdy byla uzavřena řízená transakce, korigován s ohledem na vývoj cen na relevantním trhu. Obdobně nelze vyloučit např. nezávislou transakci z jiné země, neboť i v tomto případě je údaj o její ceně možné korigovat s ohledem na makroekonomické srovnání s tuzemskem. Výběr nezávislých transakcí a, nebudouli plně srovnatelné, přiléhavý způsob jejich korekce (jež relevantní dopady vzájemných rozdílů vyloučí) je nutné učinit na základě objektivních, spravedlivých a přezkoumatelných kritérií (viz rozsudek ze dne 31. 3. 2009, č. j. 8 Afs 80/2007105, č. 1852/2009 Sb. NSS, str. 4), která jsou opřená o ekonomicky racionální úvahu (viz výše citovaný rozsudek č. j. 7 Afs 74/201081). Ze stejných hledisek je zapotřebí zvolit též přiléhavou metodu srovnání, popř. použít více takových metod současně [např. metody srovnatelné nezávislé ceny (CUP), nákladů a přirážky (COST+), cen při opětovném prodeji, rozdělení zisku; přiměřeně k tomu srov. Směrnici OECD o převodních cenách pro nadnárodní podniky a daňové správy (OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations) a z judikatury např. rozsudek ze dne 23. 1. 2013, č. j. 1 Afs 101/201231]. Zároveň je třeba dbát zásad daňového řízení (především § 7 a § 92 odst. 2 daňového řádu), přičemž v případě pochybností o skutkových závěrech je nutné vycházet z těch, které jsou pro daňový subjekt nejvýhodnější (viz rozsudky č. j. 8 Afs 80/2007105 a č. j. 7 Afs 74/201081).“ [35] Teprve tehdy, nebudouli k dispozici žádné nezávislé transakce, které by byly s řízenou transakcí alespoň v jádru srovnatelné, jelikož, nepůjdeli o transakce plně srovnatelné, nebude možné použít žádný přiléhavý způsob korekce, resp. nebude možné postupovat v souladu s žádnou přiléhavou metodou srovnání, je srovnávací cenou administrativní cena, tj. cena zjištěná podle zákona č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku a o změně některých zákonů (zákon o oceňování majetku), ve znění rozhodném pro projednávanou věc. Pouze v těchto zcela výjimečných případech totiž nelze referenční cenu (vůbec) určit (např. při mimořádně aprobovaném prodeji věci jinak neobchodovatelné). [36] V citovaném rozsudku č. j. 9 Afs 232/201863, bod 25, Nejvyšší správní soud také uvedl, že s určením referenční ceny při neexistenci alespoň v jádru srovnatelných transakcí na základě hypotetického odhadu zákon nepočítá. Základem jakéhokoli odhadu je totiž vždy existence nějakého srovnatelného parametru. Smyslem § 23 odst. 7 věty první zákona o daních z příjmů je totiž srovnání řízené transakce s reálným relevantním trhem. Jelikož v řadě případů nebude takovýto plně srovnatelný trh existovat, lze připustit i srovnání řízené transakce s reálným trhem co nejpříbuznějším při současné přiléhavé korekci zjištěných údajů. V žádném případě se však nejedná o úpravu řízené transakce (a v důsledku toho její ceny) podle podmínek uměle vytvořeného, hypotetického trhu. [37] V tomto smyslu je proto nutné názor krajského soudu (resp. jeho závěry týkající se právě onoho hypotetického odhadu) korigovat – jak již bylo uvedeno výše, určení referenční ceny při neexistenci alespoň v jádru srovnatelných transakcí není možné činit na základě hypotetického odhadu, na hypotetickém trhu. [38] Rozsudek krajského soudu však i přesto ve své podstatě obstojí, neboť krajský soud dospěl podle přesvědčení Nejvyššího správního soudu ke správnému závěru o tom, že daňové orgány své důkazní břemeno neunesly. S touto základní úvahou krajského soudu Nejvyšší správní soud zcela souhlasí – žalovaný skutečně nereagoval na pro věc zásadní okolnosti, které žalobkyně v průběhu daňové kontroly popisovala, zejm. nezohlednil důvody, které vedly ke změně fungování cash poolu v polovině roku 2012, faktický způsob realizace cash poolu poté, co žalobkyně uzavřela novou smlouvu o cash poolu (viz dále), a vyšel bez dalšího z původně sjednané úrokové sazby aplikované na vklady do cash poolu (1M PRIBOR + 3 %). [39] Správce daně se úrokovými sazbami stanovenými v systému cash poolu začal zabývat poté, co žalobkyně doložila k daňovému přiznání k dani z příjmů právnických osob za rok 2012 účetní závěrku, ze které vyplynulo, že s účinností od 1. 6. 2012 uzavřela novou smlouvu o cash poolu. Správce daně nejprve po žalobkyni požadoval při zahájení daňové kontroly dne 17. 2. 2016 popsat systém cash poolu v období od 1. 1. 2012 do 31. 5. 2012, jakož i nově nastavený systém v období po 1. 6. 2012 (viz protokol o zahájení daňové kontroly č. j. 252164/16/270160564608975). Žalobkyně při zahájení daňové kontroly v obecné rovině popsala, jak celý systém cash poolu fungoval. Zejm. uvedla, že v období do 31. 5. 2012 byla řídícím členem cash poolu společnost MGS, přičemž systém fungoval tak, že jedenkrát týdně byl zůstatek peněžních prostředků na bankovním účtu žalobkyně převeden na cash poolingový účet skupiny. Tento převod žalobkyně učinila po posouzení svého cash flow. Jedenkrát týdně měla žalobkyně také možnost požádat o výběr peněz z tohoto účtu, které by sloužily na zajištění činnosti žalobkyně. Podmínky cash poolu byly nastaveny skupinou, zejm. řídícím členem. Od 1. 6. 2016 se stala řídícím členem nově vzniklá společnost MF, přičemž zásadní změna spočívala v tom, že se nově jednalo o tzv. automatický, resp. denní cash pool – na konci každého bankovního dne byl zůstatek na účtu žalobkyně ve výši 0 Kč, neboť kladný zůstatek byl převeden na cash poolingový účet skupiny (záporný zůstatek byl z cash poolingového účtu dorovnán). Následně žalobkyně doložila smlouvy o cash poolingu, výpisy z účtů a další dokumenty. [40] Výzvou ze dne 1. 7. 2016, č. j. 1372217/16/270160564608975, vyzval správce daně žalobkyni k prokázání správnosti výše výsledku hospodaření ke dni 31. 12. 2012 uvedeného v daňovém přiznání, konkrétně požadoval prokázat správnost výnosových úroků vztahujících se k finančním prostředkům vloženým do cash poolingu v období od 1. 6. 2012 do 31. 12. 2012. Správce daně zejm. požadoval ozřejmit razantní pokles výnosových úroků z cash poolu, neboť podle jeho přesvědčení nebyl důvod pro jejich snížení zřejmý. [41] V odpovědi na tuto výzvu žalobkyně znovu popsala, jak ke změně systému cash poolu došlo. Zdůraznila, že úrokové marže byly vždy stanoveny na základě finanční situace celé skupiny. Po refinancování skupiny na konci roku 2009 došlo k založení společnosti FINCO (takto žalobkyně označovala společnost MF) jako nového správce finančních prostředků celé skupiny a byl spuštěn projekt, v rámci něhož se postupně v jednotlivých zemích členů skupiny zaváděly automatické cash poolingy. K tomu žalobkyně doložila interní zprávu skupiny Monier, ze které vyplynulo, že aby měla společnost MF pro tento účel dostatečnou likviditu, byl jí poskytnut revolvingový úvěr ve výši 150 milionů eur od společnosti Monier Group S.á.r.l. za marži 345 bazických bodů (+ 3,45 %), která tyto prostředky získala od společnosti MGS za marži 335 bazických bodů (+ 3,35 %). Následně měla společnost MF půjčovat jednotlivým členům cash poolingu na jejich denní provozní účely prostředky za marži 450 bazických bodů (+ 4,5 %). Žalobkyně rovněž uvedla, že nová marže vztahující se na vklady do cash poolu (+ 0,17 %) vychází z průměrné depozitní marže několika bank v roce 2010, přičemž tato marže i nadále významně převyšuje sazbu na vklady poskytovanou lokálními bankami – k tomu doložila potvrzení UniCredit Bank o obvyklých úrokových sazbách z vkladů (podle tohoto potvrzení byly v roce 2012 standardně vklady úročeny 0 % p. a.; kladné úročení zůstatků bylo ze strany banky poskytováno pouze významným klientům na základě individuální dohody. Podle interní zprávy (resp. podle v ní zmiňované interní analýzy) přitom činila průměrná marže na vklady u vybraných subjektů právě 17 bazických bodů (+ 0,17 %). Aby tedy MF motivovala členy skupiny k ukládání vkladů, nabídla jim úrok odpovídající sazbě jednoměsíční EURIBOR nebo IBOR + 17 bazických bodů (+ 0,17 %). Žalobkyně také zdůraznila, že přechodem na tzv. automatický cash pooling k 1. 6. 2012 dosáhla pohodlnější správy finančních prostředků spojené s úsporou na bankovních poplatcích (nově za převody neplatila poplatky, čímž uspořila cca 100150 tisíc Kč ročně). [42] V reakci na uvedené vyjádření zaslal správce daně žalobkyni emailem ze dne 5. 8. 2016 další výzvu k prokázání toho, jakým způsobem byla stanovena výše úroků; správce daně požadoval také doložit podrobnosti týkající se zmiňované analýzy marží, na základě které měly být úroky stanoveny. Dále správce daně požadoval vysvětlit, z jakého důvodu nebyla v cash poolu aplikována stejná úroková sazba, jako v období do 31. 5. 2012 (+ 3 %). Jelikož došlo k poklesu marže pro vklady o 2,83 % (z 3 % na 0,17 %), vyzval správce daně žalobkyni také k tomu, aby ozřejmila, v čem konkrétně měla spočívat deklarovaná motivace jednotlivých členů ke vkládání peněžních prostředků do cash poolingu. [43] V reakci na tuto výzvu předložila žalobkyně správci daně při ústním jednání další dokumenty – odpovědi na otázky položené v emailu ze dne 5. 8. 2016, tabulky průměrných úroků roce 2010 (výpočet úrokové marže), organizační schéma skupiny v roce 2016 a dokument označený jako „ukázka interního procesu na čerpání prostředků z cash poolu“. Podle předloženého vyjádření byla sazba na vklady stanovena jako základní referenční sazba PRIBOR + 0,17 % na základě sazby, kterou poskytovaly banky – ty však podle doloženého vyjádření a přiložených tabulek běžně stanovovaly sazbu tak, že si od referenční sazby odečetly marži – tato mínusová marže činila v roce 2010 u vybraných bank Monier Group právě 0,17 %. Aby byly subjekty motivovány ke vkládání prostředků do cash poolu, byla sazba stanovena jako 1M PRIBOR + 0,17 % (tj. oproti běžným bankám o 0,34 % vyšší, neboť banky od referenční sazby svou marži odečítaly). Stanovená sazba byla proto oproti obvyklým sazbám na trhu nadstandardní, v čemž spočívala tvrzená motivace. [44] Podmínky cash poolu v období od 1. 6. 2012 však nebylo podle vyjádření žalobkyně možné posuzovat pouze v porovnání s původní smlouvou o cash poolu, ale především s tržními podmínkami – od 1. 6. 2012 se jednalo o zcela nový systém cash poolingu, na denní bázi, v němž zapojené subjekty ušetřily prostředky na poplatcích, a současně profitovaly z vložených vkladů, neboť s ohledem na skutečnost, že se peníze vkládaly denně, byly tyto vklady úročeny ihned. Nová smlouva tak poskytovala vyšší zhodnocení než smlouva původní. Nově založená společnost MF tak vykonávala funkci vnitropodnikové banky, která přijímá vklady a poskytuje půjčky podobně jako běžná banka, avšak pouze členům cash poolingu v rámci skupiny, přičemž k pokrytí rizik s tím spojených a administrativních nákladů si MF účtuje přirážku. [45] Správce daně následně zaslal žalobkyni (třetí) výzvu 7. 2. 2017, č. j. 216291/17/270160564609306, ve které požadoval, aby žalobkyně sdělila podrobnosti k úrokovým maržím poskytnutým společnostem Monier Group S.á.r.l. (+ 3,45 %) a MGS (+ 3,35 %). K vysvětlení toho, jak byla stanovena marže + 0,17 %, správce daně uvedl, že „Vámi předložené rozklíčování stanovení marže ve výši 0,17 % vztahující s k Vámi vloženým finančním prostředkům do cash poolu v období od 1. 6. 2012 do 31. 12. 2012 nelze mít za důkaz prokazující, že snížení výše úrokové sazby bylo na místě a že se v případě 0,17 % jedná o obvyklou výši marže, jelikož k Vašemu tvrzení nemáte zpracovanou žádnou analýzu a dle Vašeho vyjádření jste při stanovení marže vycházeli pouze z obecných znalostí trhu.“ Správce daně zároveň zdůraznil, že po změně systému cash poolingu se postavení žalobkyně v rámci skupiny nijak zásadně nezměnilo, proto má správce daně za to, že úrokové sazby stanovené ve smlouvě o cash poolu nebyly stanoveny v souladu s principem tržního odstupu. Zároveň znovu zdůraznil, že společnost Monier Group S.á.r.l. získala za vložení finančních prostředků do cash poolu marži 3,45 % a společnost MGS marži 3,35 %; žalobkyni však byla stanovena marže pouze ve výši 0,17 %. Podle závěrů správce daně tak měly být prostředky vložené žalobkyní do cash poolu úročené i nadále sazbou + 3 % aplikovanou v období do 31. 5. 2012. [46] Na tuto v pořadí třetí výzvu znovu žalobkyně správci daně sdělila, že od 1. 6. 2012 došlo k zásadní změně celého systému cash poolingu, což přineslo jednotlivým členům tohoto systému značné úspory, proto marže ve výši + 0,17 % byla i nadále pro jednotlivé členy výhodnější než běžné bankovní produkty (běžné či spořicí účty). Žalobkyně zdůraznila, že správce daně nepředložil jediný důkaz o tom, na základě čeho pokládá dříve sjednanou marži (+ 3 %) za tržní. K maržím poskytnutým společnostem Monier Group S.á.r.l. (+ 3,45 %) a MGS (+ 3,35 %) uvedla, že v tomto případě se nejednalo o marže za prostředky poskytnuté do cash poolu, ale o revolvingový úvěr, který poskytla společnost MGS společnosti Monier Group S.á.r.l., která následně poskytla finanční prostředky nově vytvořené společnosti MF. Faktický zisk společnosti Monier Group S.á.r.l. tak byl + 0,1 %. Nadto šlo o zcela jiný vklad – tyto prostředky nebyly určeny k tomu, aby společně s dalšími vklady vyrovnávaly účty jednotlivým členům skupiny v systému cash poolingu, ale šlo o revolvingový úvěr poskytnutý MF při jejím založení. Tyto marže tak nejsou pro vklady vlastních prostředků jednotlivých členů skupiny relevantní a nemohou sloužit jako porovnávací základna pro úrokové sazby na vklady do cash poolingu. [47] Žalobkyně trvala na tom, že poskytnutá sazba byla v souladu s tržními podmínkami, k čemuž doložila také oznámení jednotlivých bank (Komerční banky, a.s.; Československé obchodní banky, a.s.; UniCredit Bank Czech Republic, a.s.) o výších úrokových sazeb vkladů a úvěrů za obdobné bankovní produkty. Doložila také znalecký posudek zpracovaný Dr. Ing. Vítězslavem Hálkem, MBA, Ph.D. a Bc. Jakubem Lisou – podle závěrů tohoto znaleckého posudku je nejvíce porovnatelný s cash poolingovým účtem běžný účet pro firemní potřeby, případně spořicí účet (avšak pouze takový, který nabízí možnost provádět transakce mezi jednotlivými subjekty bez výpovědní lhůty). Dle závěrů uvedeného znaleckého posudku byly obvyklé úrokové sazby na vklady do cash poolingu nejblíže srovnatelné s úrokovými sazbami na běžném účtu pro právnické osoby, přičemž pro rok 2012 byla průměrná hodnota této úrokové sazby 0,19 % p.a.; jako nadstandardní úrokové sazby pro cash pooling je možné dle předloženého znaleckého posudku uvažovat hodnoty do maximální výše rovnající se hodnotě úrokové sazby na spořicím účtu (pro něž je průměrná hodnota pro rok 2012 1,08 % p.a.), avšak oproti cash poolingu má spořicí účet určité limity a omezení. [48] Správce daně po obdržení této reakce uzavřel, že žalobkyně uspokojivě nevysvětlila rozdíl mezi sjednanou a obvyklou úrokovou sazbu a upravil základ daně o zjištěný rozdíl (z + 0,17 % na + 3 %). Za rozhodující podle zprávy o daňové kontrole považoval razantní zvýšení odměny pro řídícího člena cash poolingu, aniž by se postavení jednotlivých členů výrazně změnilo. [49] Nejvyšší správní soud shrnuje, že z reakcí žalobkyně na výzvy správce daně vyplynulo, že změna systému cash poolu v polovině roku 2012 spočívala zejm. v tom, že nově nastavený cash pool probíhal automaticky. Žalobkyně tak nově nemusela prostřednictvím určeného zaměstnance hodnotit své cash flow a v závislosti na jeho vyhodnocení jednou týdně převádět prostředky ze svého účtu na účet skupiny, za což jí banka účtovala poplatky (jejich výše měla činit částku 100150 tisíc Kč ročně). Nově šlo o cash pooling denní, automatický, žalobkyně tak nejenže uspořila na bankovních poplatcích (a určeném zaměstnanci), ale také profitovala z okamžitého úročení vkladů, které byly na účet skupiny převáděny na konci každého bankovního dne, aniž jí za to banka účtovala poplatky. Podstata zavedených změn tak měla spočívat v úspoře transakčních nákladů na administraci prováděných plateb a celého systému cash poolu. [50] Z výše rekapitulovaných reakcí mezi žalobkyní a správcem daně také vyplynulo, že správce daně neprokázal odlišnost ceny sjednané žalobkyní s řídícím členem cash poolingu a ceny srovnávací. Ve všech třech výzvách, které správce daně adresoval žalobkyni, fakticky požadoval vysvětlení rozdílu mezi původně a nově sjednanou úrokovou sazbou aplikovanou na vklady do cash poolu, aniž by však prokázal cenu (sazbu) referenční (srovnávací). Jednoduše vyjádřeno, zisk žalobkyně tvořený úroky z vkladů do cash poolu se snížil, správce daně pro takové snížení neviděl důvod, a proto za sazbu souladnou s principem tržního odstupu považoval sazbu vyšší (původně sjednanou). Zcela však rezignoval na zjištění ceny, kterou by mezi sebou sjednaly nezávislé subjekty, a namísto toho po žalobkyni požadoval vysvětlení poklesu sjednané úrokové sazby. [51] Shora citovaná judikatura přitom jednoznačně stojí na tom, že poté, co je prokázáno spojení osob, je úkolem daňových orgánů, aby zjistily sjednanou a srovnávací cenu a určily vzájemný rozdíl, tj. aby se zabývaly podmínkami úpravy základu daně, které předpokládají rozdíl mezi uvedenými cenami. Jak bylo uvedeno výše, v projednávané věci však správce daně požadoval po žalobkyni, aby vysvětlila rozdíl mezi sjednanými sazbami (z + 3 % na + 0,17 %), aniž by sám jako druhou podmínku úpravy základu daně podle § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů zjistil cenu (sazbu) srovnávací, natož pak aby zjistil rozdíl mezi cenou (sazbou) sjednanou a srovnávací. Správce daně tak skutečně vyšel pouze z toho, že původní smlouva o cash poolu stanovovala sazbu za vklady ve výši 1M PRIBOR + 3 %. Byť lze rozdíl mezi původní a novou sazbou za vklady do cash poolu sjednanou mezi týmiž subjekty považovat za indicii o tom, že by účelem nově sjednané podstatně nižší sazby mohlo být krácení daně, stále je to správce daně (resp. žalovaný), který nese důkazní břemeno ohledně zjištěného rozdílu ceny sjednané a srovnávací – tou může být cena referenční; cena svými parametry co nejbližší, korigovaná o případné odlišnosti; příp. cena administrativní (v podrobnostech viz výše rozsudek č. j. 9 Afs 232/201863). [52] Podstatou úpravy základu daně podle § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů je zjištění toho, že podmínky uplatňované mezi spojenými osobami se liší od podmínek mezi osobami nezávislými. Správce daně, potažmo žalovaný, se tak měl zaměřit nikoli na tu skutečnost, že se úroková sazba na vklady poskytované do cash poolu snížila, ale na zjištění toho, za kolik by byly vklady úročené, pokud by osoby spojené nebyly (zda sjednaná úroková sazba odpovídá takové sazbě, kterou by žalobkyně mohla získat na relevantním trhu). S touto otázkou se měl obrátit na poskytovatele obdobných produktů, tj. banky, případně na znalce, který by mu tuto otázku přesvědčivě zodpověděl. Účty nabízené bankami pro účely úpravy základu daně podle § 23 odst. 7 zákona o daních příjmů představují komoditu, kterou lze alespoň v jádru porovnat s posuzovaným cash poolingem. Jak totiž žalobkyně od počátku daňového řízení tvrdila, smyslem celého systému cash poolu bylo nastavit podmínky tak, aby členové skupiny byli motivováni vkládat své prostředky na cash poolingový účet, namísto běžného účtu v bance (jinými slovy, pokud by členové skupiny neposílali své prostředky na cash poolingový účet, zasílali by je právě na běžné či spořicí účty bankám). I když lze s žalovaným souhlasit v tom, že cash poolingový účet nelze považovat za produkt plně srovnatelný s běžnými bankovními účty, rozhodně nebylo možné konstatovat, že s ohledem na jeho odlišnosti nelze bankovní účty porovnávat vůbec; minimálně v jádru účty nabízené bankami jistě srovnatelné jsou. [53] Jak uvedl Nejvyšší správní soud v rozsudku č. j. 9 Afs 232/201863, pokud řízená transakce nebude s nezávislými transakcemi plně srovnatelná (zpravidla proto, že se komodita nebo podmínky těchto transakcí budou lišit), je zapotřebí vyjít z nezávislých transakcí, které jsou řízené transakci svými parametry co nejbližší, a údaje o nich s ohledem na vzájemné odlišnosti přiléhavě korigovat a zohlednit roli konkrétního subjektu v rámci celé skupiny společností (k tomu přiměřeně srov. také rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 6. 2014, č. j. 7 Afs 95/201247, č. 3107/2014 Sb. NSS). [54] V daném případě žalovaný správně konstatoval, že cash poolingový účet přináší členům skupiny takové výhody, že jej nelze s běžnými účty srovnávat automaticky (bez zohlednění poskytovaných výhod). Dále se však v jádru srovnatelnými produkty nezabýval. Namísto toho bez dalšího uzavřel, že za souladnou s principem tržního odstupu je nutné považovat původně sjednanou sazbu 1M PRIBOR + 3 %, neboť žalobkyně nevysvětlila razantní pokles úrokové sazby. Tento závěr žalovaného ale správný není, neboť pomíjí rozložení důkazního břemene, které při aplikaci § 23 odst. 7 zákona o daních příjmů nesou daňové orgány. [55] Úkolem žalovaného bylo prokázat, že pokud by žalobkyně nebyla spojenou osobou, získala by na trhu srovnatelný produkt za odlišných podmínek. A jelikož je cash poolingový účet od běžného účtu odlišný (tento typ účtu mají mezi sebou z povahy věci sjednány pouze spojené osoby, které dostatečně znají svou ekonomickou situaci), bylo namístě účty poskytované bankami (resp. úrokové sazby poskytované na těchto účtech) přiléhavě korigovat (zohlednit tvrzené výhody účtu cash poolingového). Zjednodušeně řečeno, žalovaný se měl obrátit na bankovní subjekty s otázkou, za jakou úrokovou sazbu by tyto subjekty byly ochotny poskytnout účet s podobnými podmínkami, jaké měla žalobkyně na účtu cash poolingovém; případně na znalce, který by přiléhavě korigoval sazby poskytované bankami, pokud by jimi nabízené produkty fungovaly podobně jako cash poolingový účet. [56] Ve zprávě o daňové kontrole správce daně uvedl, že žalobkyní sjednaná cena neobstojí také s ohledem na skutečnost, že externímu poskytovateli finančních prostředků byla poskytnuta sazba ve výši 1M PRIBOR + 3,22 %, přičemž také společnosti Monier Group S.á.r.l. a MGS získaly sazby vyšší (+ 3,45 % a + 3,35 %), jak stěžovatel namítal také v podané kasační stížnosti. Žalobkyně však několikrát uvedla, že tyto sazby nelze považovat za „srovnávací základnu“ se sazbami poskytovanými členům v rámci cash poolingu, neboť tyto sazby se nevztahovaly na vklady peněžních prostředků do cash poolingu za účelem dorovnávání zůstatků jednotlivých členů, ale šlo o revolvingový úvěr, který byl poskytnut nově zřízenému řídícímu členovi cash poolingu jako vnitropodnikové banky při jeho vzniku. Marže 3,22 % pak představovala podle tvrzení žalobkyně náklady společnosti MGS, ke které si tato společnost připočetla ziskovou přirážku ve výši 13 bazických bodů – celková marže společnosti MGS na zřízení nového řídícího člena skupiny tak činila uvedených 3,35 %  za tuto sazbu poskytla společnost MGS 150 mil. eur společnosti Monier Group S.á.r.l., která dále tyto prostředky poskytla na činnost nově zřízené společnosti MF za sazbu 3,45 %. Tvrzení daňových orgánů, že jiní členové skupiny (či externí poskytovatelé prostředků) získali za vklady do cash poolu podstatně vyšší úrokové sazby, tak neodpovídá obsahu spisu, zejm. obsahu vyjádření žalobkyně, která správci daně v průběhu daňové kontroly opakovaně (celkem třikrát) vysvětlovala, jak nově systém cash poolingu fungoval. [57] Krajský soud také zcela správě uzavřel, že daňové orgány nezohlednily veškeré okolnosti věci, zejm. zcela pominuly tvrzení žalobkyně o tom, že i nově nastavený systém byl pro všechny členy skupiny výhodnější – na základě nové smlouvy o cash poolingu uspořila žalobkyně cca 100150 tisíc ročně na bankovních poplatcích, neboť nově probíhal cash pooling automaticky. O tuto částku se tak žalobkyni podle jejích tvrzení zvýšil základ daně. Nelze proto přisvědčit ani tvrzení stěžovatele, že se hrubý zisk řídícího člena skupiny zvýšil z 0,75 % na 4,33 %, aniž by došlo k významné změně funkcí a rizik nesených řídícím členem skupiny. Důvody uvedené změny žalobkyně správci daně opakovaně popisovala, správce daně je však dostatečně nereflektoval. Namísto toho vyšel správce daně bez dalšího z té skutečnosti, že do 31. 5. 2016 byly vklady žalobkyně v cash poolingu úročeny sazbou 1 M PRIBOR + 3 %, kterou považoval za tržní, aniž by však prokázal rozdíl mezi cenou (sazbou) sjednanou a srovnávací. [58] Stejně tak nepostačovalo konstatovat, že žalobkyně měla podle původní smlouvy o cash poolingu právo požádat o úpravu úrokových sazeb v souladu s tržními podmínkami, avšak k žádné takové úpravě nedošlo (namísto toho došlo k uzavření nové smlouvy o cash poolingu). Volba konkrétního způsobu sjednání úrokové sazby za poskytnuté vklady je na každém daňovém subjektu, přičemž využívání nejrůznějších forem spolupráce mezi jednotlivými subjekty (členy skupiny) je legitimním a z ekonomických hledisek zcela racionálním způsobem podnikání (srov. shora zmíněný rozsudek č. j. 7 Afs 95/201247). [59] Nejvyšší správní soud proto uzavírá, že krajský soud dospěl ke správnému závěru, podle něhož daňové orgány důkazní břemeno ohledně zjištění rozdílu cen neunesly. Při úpravě základu daně podle § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů vyšly daňové orgány v zásadě pouze z toho, že do 31. 5. 2012 byly vklady žalobkyně úročeny sazbou 1M PRIBOR + 3 %, zatímco od 1. 6. 2012 činila sazba 1M PRIBOR + 0,17 %. Tím však srovnávací cenu, resp. rozdíl mezi cenou sjednanou a srovnávací neprokázaly – to ostatně potvrzuje také tvrzení žalovaného obsažené v kasační stížnosti, že informace o sazbách cash poolingu u jiných subjektů nejsou správci daně známy (viz bod [16] tohoto rozsudku). Uvedeným tvrzením žalovaný fakticky sám přiznal, že srovnávací úrokovou sazbu nezjistil, neboť data o jiných subjektech využívajících cash pooling nemá a běžnými účty poskytovanými bankami se nezabýval s ohledem na jejich údajnou nesrovnatelnost (viz výše). Jediným údajem, na základě kterého žalovaný určil „srovnávací sazbu“, tak byla dříve sjednaná sazba 1M PRIBOR + 3 %, která však s ohledem na skutečnost, že jde o sazbu mezi spojenými osobami, srovnávací být nemůže. [60] Pokud jde o žalobkyní zmiňovaný znalecký posudek, k tomu Nejvyšší správní soud uvádí, že po předložení znaleckého posudku účastníkem řízení (daňovým subjektem) není povinností správního orgánu automaticky nechat vypracovat jiný znalecký posudek. Právní předpisy nepředepisují postup, ani neurčují váhu jednotlivých důkazních prostředků tím, že by některým z nich přiznávaly vyšší pravdivostní hodnotu nebo naopak určitým důkazním prostředkům důkazní sílu zcela nebo zčásti odpíraly. Naopak, hodnocení důkazů ponechávají na úvaze správce daně (§ 8 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů). Přisuzování hodnoty pravdivosti jednotlivým důkazům se děje jejich vyhodnocením jednotlivě i v jejich vzájemné souvislosti. [61] K hodnocení znaleckých posudků je však potřeba přistupovat uvážlivě, neboť zpravidla osvědčují vysoce odborné otázky, k jejichž zodpovězení nemá rozhodující orgán tak vysokou erudici jako právě znalec, či znalecký ústav z toho kterého oboru (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 10. 2013, č. j. 7 Afs 86/201321). Neníli tedy znalecký posudek odmítnut z toho důvodu, že trpí zásadními formálními či kvalitativními nedostatky, je potřeba v případě pochybností tyto pochybnosti vždy vyvrátit či potvrdit výpovědí znalce. To ostatně v projednávané věci správní orgány učinily – žalovaný vyslechl znalce v průběhu odvolacího řízení, přičemž uzavřel, že znalec při hodnocení srovnatelnosti běžných účtů s cash poolingovým účtem dostatečně nezohlednil specifika cash poolu, proto nepovažoval předložený znalecký posudek za rozhodující. Tento závěr žalovaného považuje Nejvyšší správní soud za správný, neboť jak bylo uvedeno výše, běžné bankovní účty lze považovat za produkty v jádru srovnatelné s cash poolingovým účtem, což znamená, že je nutné sazby poskytované na běžných účtech přiléhavě korigovat se zohledněním výhod, které cash poolingový účet nabízí. [62] Uvedené hodnocení žalobkyní předloženého znaleckého posudku však nic nemění na skutečnosti, že žalovaný své důkazní břemeno o zjištění odlišnosti ceny (sazby) sjednané a srovnávací neunesl – jeho úkolem bylo prokázat, že vedle sjednané ceny (sjednané úrokové sazby) existuje odlišná cena (sazba) srovnávací. Bylo tedy primárně na něm, aby zjistil, jaké sazby by byly banky ochotny poskytnout za vklady na účet, který by konkrétnímu subjektu poskytoval podobné výhody jako účet cash poolingový v nyní posuzované věci. [63] Nejvyšší správní soud proto uzavírá, že samotné snížení úrokové sazby poskytované na vklady do cash poolu nemohlo vést k úpravě základu daně podle § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů. K tomuto postupu bylo nutné, aby správce daně prokázal odlišnost ceny (sazby) sjednané a srovnávací, což se mu nepodařilo (dříve sjednanou sazbu mezi spojenými osobami nelze považovat za sazbu srovnávací, nehledě na to, že byla nastavena na původní systém cash poolu, který se významně změnil). V. Závěr a náklady řízení [64] Nejvyšší správní soud neshledal kasační stížnost důvodnou, a proto ji podle § 110 odst. 1 in fine s. ř. s. zamítl. [65] Výrok o nákladech řízení vychází z § 60 odst. 1 ve spojení s § 120 s. ř. s. Stěžovatel neměl v řízení úspěch, proto nemá právo na náhradu nákladů řízení. Žalobkyně byla ve věci úspěšná, přičemž jí vznikly náklady v souvislosti se zastoupením advokátem v řízení o kasační stížnosti. Pro určení výše nákladů spojených s tímto zastoupením se použije v souladu s § 35 odst. 2 s. ř. s. vyhláška č. 177/1996 Sb., o odměnách advokátů a náhradách advokátů za poskytování právních služeb (advokátní tarif), ve znění pozdějších předpisů. Zástupce žalobkyně učinil v řízení o kasační stížnosti 2 úkony právní služby, kterými jsou převzetí a příprava zastoupení na základě smlouvy o poskytnutí právních služeb a písemné podání soudu ve věci samé – vyjádření ke kasační stížnosti [§ 11 odst. 1 písm. a) a d) advokátního tarifu]. Za každý z těchto úkonů náleží žalobkyni mimosmluvní odměna ve výši 3100 Kč [§ 9 odst. 4 písm. d), ve spojení s § 7 bodem 5. advokátního tarifu], která se zvyšuje o 300 Kč paušální náhrady hotových výdajů (§ 13 odst. 4 advokátního tarifu). Celkem tedy za dva úkony právní služby připadá částka 6800 Kč, zvýšená o DPH v sazbě 21 % na částku 8228 Kč – tuto částku je stěžovatel (žalovaný) povinen zaplatit žalobkyni do 30 dnů od právní moci tohoto rozsudku k rukám jejího zástupce Mgr. Šimona Slezáka, advokáta se sídlem Ulrichovo náměstí 737/3, Hradec Králové.
Poučení Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné (§ 53 odst. 3, § 120 s. ř. s.). V Brně dne 27. října 2022 JUDr. Viktor Kučera předseda senátu
ZOBRAZOVÁNÍ
Číslo jednací : 5 Afs 141/2021- 37
Spisová značka : 5 Afs 141/2021
Souladná prejudikatura : 1 Afs 135/2004-73, 1 Afs 135/2004-73, 1 Afs 135/2004-73, 1 Afs 135/2004-73, 1 Afs 135/2004-73, 1 Afs 135/2004-73, 1 Afs 135/2004-73, 1 Afs 135/2004-73, 1 Afs 135/2004-73, 1 Afs 135/2004-73, 1 Afs 135/2004-73,
Souladná prejudikatura : 2 Ads 58/2003-75, 2 Ads 58/2003-75, 2 Ads 58/2003-75, 2 Ads 58/2003-75, 2 Ads 58/2003-75, 2 Ads 58/2003-75, 2 Ads 58/2003-75, 2 Ads 58/2003-75, 2 Ads 58/2003-75, 2 Ads 58/2003-75, 2 Ads 58/2003-75,
Souladná prejudikatura : 2 Afs 154/2005-245, 2 Afs 154/2005-245, 2 Afs 154/2005-245, 2 Afs 154/2005-245, 2 Afs 154/2005-245, 2 Afs 154/2005-245, 2 Afs 154/2005-245, 2 Afs 154/2005-245, 2 Afs 154/2005-245, 2 Afs 154/2005-245, 2 Afs 154/2005-245,
Souladná prejudikatura : 2 Afs 24/2005-44, 2 Afs 24/2005-44, 2 Afs 24/2005-44, 2 Afs 24/2005-44, 2 Afs 24/2005-44, 2 Afs 24/2005-44, 2 Afs 24/2005-44, 2 Afs 24/2005-44, 2 Afs 24/2005-44, 2 Afs 24/2005-44, 2 Afs 24/2005-44,
Souladná prejudikatura : 2 Afs 24/2007-119, 2 Afs 24/2007-119, 2 Afs 24/2007-119, 2 Afs 24/2007-119, 2 Afs 24/2007-119, 2 Afs 24/2007-119, 2 Afs 24/2007-119, 2 Afs 24/2007-119, 2 Afs 24/2007-119, 2 Afs 24/2007-119, 2 Afs 24/2007-119,
Souladná prejudikatura : 4 As 5/2003-52, 4 As 5/2003-52, 4 As 5/2003-52, 4 As 5/2003-52, 4 As 5/2003-52, 4 As 5/2003-52, 4 As 5/2003-52, 4 As 5/2003-52, 4 As 5/2003-52, 4 As 5/2003-52, 4 As 5/2003-52,
Souladná prejudikatura : 5 Afs 38/2014-37, 5 Afs 38/2014-37, 5 Afs 38/2014-37, 5 Afs 38/2014-37, 5 Afs 38/2014-37, 5 Afs 38/2014-37, 5 Afs 38/2014-37, 5 Afs 38/2014-37, 5 Afs 38/2014-37, 5 Afs 38/2014-37, 5 Afs 38/2014-37,
Souladná prejudikatura : 7 Afs 74/2010-81, 7 Afs 74/2010-81, 7 Afs 74/2010-81, 7 Afs 74/2010-81, 7 Afs 74/2010-81, 7 Afs 74/2010-81, 7 Afs 74/2010-81, 7 Afs 74/2010-81, 7 Afs 74/2010-81, 7 Afs 74/2010-81, 7 Afs 74/2010-81,
Souladná prejudikatura : 7 Afs 95/2012-47, 7 Afs 95/2012-47, 7 Afs 95/2012-47, 7 Afs 95/2012-47, 7 Afs 95/2012-47, 7 Afs 95/2012-47, 7 Afs 95/2012-47, 7 Afs 95/2012-47, 7 Afs 95/2012-47, 7 Afs 95/2012-47, 7 Afs 95/2012-47,
Souladná prejudikatura : 8 Afs 80/2007-105, 8 Afs 80/2007-105, 8 Afs 80/2007-105, 8 Afs 80/2007-105, 8 Afs 80/2007-105, 8 Afs 80/2007-105, 8 Afs 80/2007-105, 8 Afs 80/2007-105, 8 Afs 80/2007-105, 8 Afs 80/2007-105, 8 Afs 80/2007-105,
Souladná prejudikatura : 9 Afs 232/2018-63, 9 Afs 232/2018-63, 9 Afs 232/2018-63, 9 Afs 232/2018-63, 9 Afs 232/2018-63, 9 Afs 232/2018-63, 9 Afs 232/2018-63, 9 Afs 232/2018-63, 9 Afs 232/2018-63, 9 Afs 232/2018-63, 9 Afs 232/2018-63,
Datum : 27.10.2022
Účastníci řízení : HPI - CZ spol. s r.o., Odvolací finanční ředitelství