Detail dokumentu 8 Afs 169/2020- 56

OZNAČENÍ
Soud (senát) : tříčlenný senát NSS
Označení věci v celku : 8 Afs 169/2020-56
Označení věci v celku : Pej 1537/2022
Stav řízení : Skončeno
ECLI : ECLI:CZ:NSS:2022:8.Afs.169.2020.56
Právní věta : ne
senát rejstřík poř.č. rok č.listu
Pej 1537 2022
8 Afs 169 2020 56
OZNAČENÍ -> napadené správní rozhodnutí (kasační agenda)
Název správního orgánu Sp. zn./čj. rozhodnutí správního orgánu Datum napadeného rozhodnutí
Odvolací finanční ředitelství 21685/185200-11435-710862 15.05.2018
OZNAČENÍ -> související řízení (nekasační agenda)
Název soudu / subjektu Sp. zn./čj. řízení/podání Datum zahájení řízení
/-
ČASOVÉ ÚDAJE -> DATUM -> k řízení
Datum zahájení řízení : 07.09.2020
Datum skončení řízení : 22.07.2022
ČASOVÉ ÚDAJE -> DATUM -> k rozhodnutí
Datum vydání rozhodnutí : 22.07.2022
Datum vyhotovení rozhodnutí : 22.07.2022
Datum vypravení rozhodnutí : 22.07.2022
Datum právní moci : 25.07.2022
Datum zpřístupnění : 02.11.2022 04:20:07
PRÁVNÍ PŘEDPISY
Oblast úpravy : Daně - daň z příjmů
Aplikováno právo EU : Ne
čl. § odst. písm. předpis číslo rok
34 5 zákona 586 1992
34 4 zákona 586 1992
92 5 c) zákona 280 2009
24 1 zákona 586 1992
PODROBNOSTI O DOKUMENTU A ŘÍZENÍ
Druh dokumentu : Rozsudek
Rozhodnutí ve vztahu k řízení : rozhodnutí, kterým se řízení končí
Výrok rozhodnutí NSS : zrušeno a vráceno
Typ řízení : žaloba proti rozhodnutí
OSOBA
Zástupce : Nádeníček Pavel Mgr. hlavní subjekt: PSI (Photon Systems Instruments), spol. s r.o.
Typ zástupce : právní zástupce
Soudce zpravodaj : PODHRÁZKÝ Milan, JUDr.Ph.D.
Účastník řízení Typ účastníka
Odvolací finanční ředitelství stěžovatel
PSI (Photon Systems Instruments), spol. s r.o. žalobce/navrhovatel 1.st
Odvolací finanční ředitelství žalovaný/odpůrce 1.st
PSI (Photon Systems Instruments), spol. s r.o. účastník řízení
PREJUDIKATURA
Prejudikatura označení věci v celku senát rejstřík poř.č. rok č.listu Identifikace ve sbírkách sešit judikát rok Název orgánu Povaha Druh
8 Afs 170/2020-49 8 Afs 170 2020 49 Nejvyšší správní soud Závazná Souladná
6 Afs 60/2014-56 6 Afs 60 2014 56 Nejvyšší správní soud Závazná Souladná
1 Afs 133/2019-34 1 Afs 133 2019 34 Nejvyšší správní soud Závazná Souladná
7 Afs 411/2019-54 7 Afs 411 2019 54 Nejvyšší správní soud Závazná Souladná
1 Afs 11/2010-94 1 Afs 11 2010 94 Sb. NSS 8 2085 2010 Nejvyšší správní soud Závazná Souladná
7 Afs 261/2016-20 7 Afs 261 2016 20 Nejvyšší správní soud Inspirativní Souladná
ŘÍZENÍ U JINÝCH SOUDŮ -> Napadeno kasační stížností
Krajský soud Označení rozhodnutí KS v celku senát rejstřík poř.č. rok č.listu Datum rozhodnutí krajského soudu Rozhodnuto NSS
Krajský soud v Brně 29 Af 69/2018-96 29 Af 69 2018 96 10.08.2020 zrušeno a vráceno
ŘÍZENÍ U JINÝCH SOUDŮ -> Podána předběžná otázka k Soudnímu dvoru EU
Sp. zn./čj. předkládacího rozhodnutí NSS Datum předkládacího rozhodnutí NSS Podána PO
ne
HLEDÁNÍ V TEXTU
Výběr části dokumentu Hledat v části dokumentu
Záhlaví  8 Afs 169/2020-65 pokračování [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy Milana Podhrázkého a soudců Petra Mikeše a Jitky Zavřelové v právní věci žalobkyně: PSI (Photon Systems Instruments), spol. s r.o., se sídlem Drásov 470, Drásov, zastoupená Mgr. Pavlem Nádeníčkem, advokátem se sídlem Průchodní 2, Brno, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 15. 5. 2018, čj. 21685/18/520011435710862, o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 10. 8. 2020, čj. 29 Af 69/201896,
Výrok takto: Rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne 10. 8. 2020, čj. 29 Af 69/201896, se ruší a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění Odůvodnění: I. Vymezení věci [1] Finanční úřad pro Jihomoravský kraj (dále „správce daně“) doměřil žalobkyni dodatečným platebním výměrem z 26. 1. 2017, čj. 302055/17/300352521711772, daň z příjmů právnických osob podle zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění účinném do 31. 12. 2013 (dále jen „zákon o daních z příjmů“), za zdaňovací období roku 2012 vyšší o částku 4 815 740 Kč oproti původně tvrzené částce a současně žalobkyni uložil povinnost uhradit penále z doměřené částky ve výši 963 148 Kč. Žalovaný v záhlaví uvedeným rozhodnutím změnil na základě odvolání žalobkyně rozhodnutí správce daně v částce základu daně před snížením, nicméně výši doměřené daně ani penále nezměnil. Správní orgány neuznaly žalobkyni odečet výdajů na výzkum a vývoj. Vedle toho správce daně vyloučil ze základu daně jako neúčinné výdaje na nájem prostor k podnikání, na nákup posilovacího stroje, pořízení boxu na sestavení fytotronových komor, výdaje na zaplacených smluvních pokutách a provizi ze smlouvy o zprostředkování uzavřené se společností MERCI, s.r.o. [2] Žalobkyně proti rozhodnutí žalovaného brojila žalobou u Krajského soudu v Brně, který rozhodnutí žalovaného zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení. Krajský soud dospěl k závěru, že žalobkyně splnila podmínku řádného vypracování projektů výzkumu a vývoje ve smyslu § 34 odst. 5 zákona o daních z příjmů pro účely uplatnění daňového odpočtu výdajů (nákladů) na výzkum a vývoj podle § 34 odst. 4 téhož zákona. Neztotožnil se se závěrem správních orgánů, podle kterých žalobkyně dostatečně konkrétně nevymezila způsob kontroly a hodnocení postupu řešení projektu a dosažených výsledků. Ze zákona nevyplývá požadovaná míra konkrétnosti takového vymezení. V každém z šesti projektů žalobkyně bylo uvedeno: „Kontrola plnění cílů: Řešení projektu bude 1x za rok kontrolovat a hodnotit Ing. M. T. O této kontrole sepíše zápis.“ Projekty tedy způsob kontroly a hodnocení vymezovaly, i když je stručnost vymezení na hranici akceptovatelnosti. Z vymezení lze dovodit, kdo a jak často měl kontrolu a hodnocení provádět, že předmětem hodnocení byly cíle projektu a jakým způsobem mělo být hodnocení zaznamenáno, a to vždy v návaznosti na konkrétní projekt a na jeho roční cíle. Z těchto cílů je zjevné, co bylo možné v jednotlivých letech považovat za úspěch projektu. Jejich naplnění či nenaplnění bylo následně popsáno v průběžných zprávách. [3] Za nesprávný označil i závěr žalovaného, podle něhož žalobkyně nesplnila formální požadavek v podobě povinnosti vést evidenci výdajů na výzkum a vývoj odděleně od ostatních výdajů. Z odůvodnění rozhodnutí žalovaného totiž vyplývá, že žalovaný žalobkyni ve skutečnosti nevytýkal, že by oddělenou evidenci formálně nevedla, ale to, že vzhledem k chybějícím záznamům o průběhu řešení jednotlivých projektů nebylo možné ověřit souvislost vykázaných výdajů s konkrétními projekty. Otázka prokázání vázanosti jednotlivých výdajů na konkrétní projekty není otázkou existence oddělené evidence (a tedy splnění formálního požadavku pro možnost odpočtu těchto výdajů od základu daně), nýbrž otázkou unesení důkazního břemene ve vztahu k účinnosti jednotlivých uplatňovaných výdajů. Způsob evidence provozních výdajů žalobkyně na jednotlivé projekty tudíž nemohl být důvodem pro paušální odmítnutí možnosti odečtu výdajů na výzkum a vývoj od základu daně tak, jak to učinil žalovaný. Na tom nemohou nic změnit ani závěry o neprůkaznosti stanovení spotřeby energií jako provozního nákladu na jednotlivé projekty. Lze si totiž jen těžko představit, že by daňový subjekt, který provádí výzkumnou činnost ve stejné provozovně, jako svou běžnou podnikatelskou činnost, a zároveň pracuje na více projektech najednou, oddělil náklady na energie spotřebované pro účely provádění výzkumu a vývoje jiným způsobem, než výpočtem poměru času stráveného realizací projektu výzkumu a vývoje a času stráveného běžnou podnikatelskou činností. Skutečnost, zda je samotný výpočet správný, již opět není otázkou splnění povinnosti vést oddělenou evidenci, nýbrž otázkou unesení důkazního břemene ve vztahu k účinnosti výdajů. [4] Co se týče způsobu vedení oddělené evidence osobních výdajů na výzkum a vývoj, její vedení formou podílů pracovních úvazků zaměstnanců věnovaných uskutečňování projektů výzkumu a vývoje je dostačující. Žalovaný nepostupoval správně, jestliže žalobkyni vytýkal, že na jednotlivých projektech docházelo k obměnám zaměstnanců, které nebyly zaznamenány jako změny projektů. Nelze se ztotožnit s názorem žalovaného, podle něhož je třeba pro unesení důkazního břemene ve věci účinnosti osobních výdajů na výzkum a vývoj prokazovat, co přesně který konkrétní zaměstnanec ve kterém konkrétním dni při realizaci projektu výzkumu a vývoje učinil. Pokud například daňový subjekt prokazuje práci zaměstnanců dodatkem k pracovní smlouvě s pověřením k práci na projektu spolu s evidencí práce, z níž je zjevné, kolik času daný zaměstnanec v konkrétním dni strávil v práci, je na správci daně, aby takové důkazy věrohodným způsobem zpochybnil ve smyslu § 92 odst. 5 písm. c) daňového řádu. Pokud totiž z průběžné i závěrečné dokumentace k realizaci projektu vyplývá, že byly podniknuty kroky k ukončení tohoto projektu, je zjevné, že tyto kroky musely být někým učiněny. [5] Žalovaný tedy postupoval nezákonně, jestliže konstatoval, že žalobkyně nenaplnila podmínky pro uplatnění odpočtu výdajů na výzkum a vývoj z důvodu nesplnění formálních požadavků na projekty výzkumu a vývoje a na vedení oddělené evidence výdajů na výzkum a vývoj. Žalobkyně všechny formální podmínky splnila, proto správce daně a žalovaný měli žalobkyní uplatněné výdaje na výzkum a vývoj věcně přezkoumat. Žalovaný se k věcnému přezkumu výzkumné činnosti vyjádřil „pouze nad rámec již shledaných pochybení“, takže z rozhodnutí žalovaného není zjevné, zda přezkoumal rozhodnutí správce daně v dostatečné míře. [6] Ohledně samotného věcného přezkumu výzkumné činnosti krajský soud nesouhlasil se závěrem žalovaného, podle něhož při prokázání přítomnosti ocenitelného prvku novosti a technické nejistoty u projektů výzkumu a vývoje vyvstává judikaturně dovozená povinnost ustanovit znalce podle § 95 odst. 1 daňového řádu správci daně až tehdy, doložíli žalobkyně veškeré důkazní prostředky k prokázání existence prvku novosti a technické nejistoty. Tato povinnost se totiž vztahuje i na situace, kdy je spornou již otázka relevance a dostatečnosti předložených důkazů, tj. kdy daňový subjekt v daňovém řízení tvrdí, že jím doložené důkazy jsou k prokázání tohoto prvku novosti a technické nejistoty dostatečné. Nemáli totiž správce daně dostatečné technické znalosti k posouzení přítomnosti ocenitelného prvku novosti a technické nejistoty u přezkoumávaných projektů výzkumu a vývoje, bude zpravidla postrádat také dostatečné technické znalosti k posouzení relevance a dostatečnosti žalobkyní předložených důkazů k prokázání přítomnosti těchto prvků. [7] Pokud jde o námitku směřující proti vyloučení uplatněného výdaje na nájem nemovitosti z důvodu neprokázání faktického uskutečnění nájmu, krajský soud rekapituloval, že žalobkyně uplatňovala za rok 2012 jako výdaj pro účely stanovení základu daně z příjmů nájemné na adrese K. X, B., ve výši 930 000 Kč z titulu nájmu této nemovitosti pro účely podnikání. V daňovém řízení následně tvrdila, že nájemné zahrnovalo nejen pronájem nemovité věci v částce 35 000 Kč měsíčně, ale rovněž poplatek za umožnění sídla, přebírání pošty, internet, úklid, energie a pronájem movitých věcí. Podle správce daně a žalovaného žalobkyně nepředložila žádný relevantní důkaz k prokázání faktického užívání nemovitosti. Takovým důkazem podle daňových orgánů nebyly půdorysy nemovitosti, fotografie s označením jednotlivých pronajatých místností, fotografie nemovitosti, které měly prokazovat, že nemovitost byla označena obchodní firmou žalobkyně, pracovní smlouvy se zaměstnanci žalobkyně, v nichž byla uvedena možnost převedení zaměstnanců k výkonu práce na adresu K. X, B., ani čestná prohlášení, v nichž zaměstnanci potvrdili, že podle potřeby vykonávali práci i na této adrese. [8] Krajský soud dospěl k závěru, že žalovaný dostatečným způsobem nezpochybnil žalobkyní předložené důkazní prostředky. Z předložených pracovních smluv je zjevné, že žalobkyně musela mít právní titul k možnosti převedení svých zaměstnanců k práci na dané adrese. Tvrzení žalovaného, že tyto smlouvy byly sjednány na dobu určitou a byly ukončeny před posuzovaným obdobím, je nepodložené, neboť pracovní smlouva na dobu určitou může být prodloužena, a i z projektů výzkumu a vývoje je zjevné, že daní zaměstnanci na projektech v posuzovaném období pracovali. Stejně tak byla relevantní i žalobkyní předložená čestná prohlášení, neboť je v nich jednoznačně uvedeno, že zaměstnanci na dané adrese podle potřeby pracovali. Chtělli žalovaný důvodným způsobem zpochybnit průkaznost předložených důkazů, mohl provést místní šetření. Ačkoliv je na daňovém subjektu, aby v daňovém řízení tvrdil a tvrzené skutečnosti rovněž prokázal, daňové orgány to nezbavuje povinnosti posoudit tyto skutečnosti v souladu se zásadou materiální pravdy, tj. podle jejich skutečného obsahu (rozsudek NSS z 25. 6. 2020, čj. 1 Afs 133/201934, bod 24). Pokud jde dále o službu přebírání pošty, nelze mít za to, že žalovaný dostatečným způsobem zpochybnil faktické uskutečnění této služby. Jestliže tedy žalovaný dospěl k závěru, že žalobkyně nepředložila žádné relevantní důkazy k prokázání uskutečnění nájmu nemovité věci a služby přebírání pošty, postupoval v rozporu s obsahem správního spisu, a zavdal tak důvod pro zrušení rozhodnutí bez nařízení jednání podle § 76 odst. 1 písm. b) s. ř. s. Krajský soud těmito závěry nepředjímá, zda žalobkyně skutečně předmětnou nemovitost z titulu nájmu užívala, neboť toto hodnocení je na žalovaném. [9] Krajský soud se s žalobkyní ztotožnil i ve vztahu k účinnosti výdajů spočívajících v zaplacení provize společnosti MERCI, s.r.o. za zprostředkování zakázky. Žalovaný sice zpochybnil, že se jednalo o zprostředkovatelskou smlouvu, ze které by vznikl nárok na zaplacení provize, ale vyšel nesprávně z formálního označení smlouvy. Přestože smlouva nebyla označena odpovídajícím smluvním typem, z hlediska obsahu se jednoznačně jednalo o účinný výdaj. S ohledem na obecnost a mimoběžnost námitek dále krajský soud nevyhověl námitce týkající se účinnosti výdajů na smluvní pokuty zaplacené společnosti MERCI, s.r.o. To platí i pro argumentaci ohledně smluvních pokut a úroků z prodlení vůči dalším subjektům. Nedůvodnou shledal krajský soud i námitku týkající se účinnosti výdajů na pořízení boxu na sestavení fytotronových komor, neboť žalobkyně relevantním způsobem nereagovala na závěry žalovaného. Žalobkyně ani nevyložila, pod jaký úkon pracovnělékařských služeb by mělo být podřaditelné pořízení posilovacího stroje pro zaměstnance, o kterém tvrdí, že se jedná o poskytování závodní preventivní péče. II. Obsah kasační stížnosti a vyjádření žalované [10] Rozsudek krajského soudu žalovaný (dále „stěžovatel“) napadl kasační stížností. Namítá nepřezkoumatelnost rozsudku krajského soudu z důvodu zmatečnosti řízení spočívající v nesprávném vymezení sporné otázky. Žalobkyně totiž v žalobě nenamítala, že by jí správce daně a stěžovatel vytýkali, že nevede oddělenou evidenci výdajů, nýbrž to, že byly shledány nedostatky v oddělené evidenci výdajů a že žalobkyně nebyla vyzvána k odstranění pochybností ohledně této evidence. Krajský soud tedy spornou otázku definoval jinak, než jak byla vymezena v žalobě, což mělo za následek zmatečnost řízení. [11] Další námitky se vztahují k otázce, zda žalobkyně splnila požadavky na projekty výzkumu a vývoje pro účely uplatnění odpočtu výdajů na výzkum a vývoj podle § 34 odst. 4 zákona o daních z příjmů. Zaprvé stěžovatel nesouhlasí se závěrem krajského soudu, podle něhož projekty žalobkyně dostatečně vymezovaly způsob kontroly a hodnocení. Z judikatury vyplývá, že by mělo být předem vymezeno, jakým způsobem a na základě jakých kritérií má být hodnocení prováděno. Text obsažený v projektech ohledně kontroly a hodnocení je nedostatečný. Jde o obecnou formulaci, z níž nelze vyčíst, jakým způsobem a dle jakých kritérií budou kontrola a hodnocení prováděny. Tuto vadu nelze zhojit předložením průběžných kontrolních zpráv, neboť ty obsahují pouze výčet projektem stanovených cílů pro konkrétní období, přičemž tytéž cíle jsou bez dalšího označeny za dosažené, aniž je zřejmé, jakým způsobem a na základě jakých kritérií, skutečností a dokumentů dospěla žalobkyně k závěru o jejich dosažení. Jestliže nebyly splněny formální náležitosti projektů výzkumu a vývoje, nebyl správce daně povinen zabývat se věcnou náplní činností výzkumu a vývoje. [12] Zadruhé, považuje za nesprávný závěr týkající se vedení evidence spotřeby energií na realizaci jednotlivých projektů. Krajský soud nesprávně posoudil danou otázku jen z hlediska splnění povinnosti vést oddělenou evidenci. Žalobkyně mezi materiálové náklady zahrnula spotřebu elektrické energie poprvé v roce 2012, a to ve výši 20 % z celkové spotřeby, přičemž u jednotlivých projektů uplatnila jednu šestinu z tohoto podílu. Správní orgány tento způsob výpočtu zpochybnily. Žalobkyně jej prokazovala svou interní směrnicí, u které není zřejmé, kdy byla vypracována a zvolený algoritmus není správný. Není založen na poměru času stráveného realizací projektu výzkumu a vývoje a času stráveného běžnou podnikatelskou činností, jak uvedl krajský soud, ale žalobkyně vychází při výpočtu z podílu osob pracujících na projektech výzkumu a vývoje k průměrnému přepočtenému stavu všech zaměstnanců, aniž by zohlednila, že dané osoby na projektech pracovaly zpravidla pouze část svého úvazku. Výsledné procento neodpovídá energetické náročnosti jednotlivých projektů, ale ani času strávenému při realizaci projektů. [13] Zatřetí krajský soud nesprávně definoval spornou otázku, neboť předmětem sporu v odvolacím řízení nebylo nesplnění povinnosti vést evidenci výdajů na výzkum a vývoj odděleně od ostatních výdajů, ale neunesení důkazního břemene žalobkyní ohledně prokázání souvislosti uplatňovaných výdajů s uskutečňováním konkrétních projektů výzkumu a vývoje. Krajský soud vycházel z toho, že rozhodnutí správce daně a stěžovatele byla založena na tom, že žalobkyně nesplnila formální podmínku vést oddělenou evidenci. Rozhodnutí stěžovatele je však založeno na tom, že žalobkyně neunesla důkazní břemeno při prokazování oprávněnosti uplatnění odpočtu výdajů na výzkum a vývoj v deklarované výši, neboť ani na opakovanou výzvu nedoložila dokumentaci průběhu vlastního výzkumného či vývojového procesu ani technickou dokumentaci výsledků. [14] Začtvrté krajský soud nesprávně posuzoval pouze skutečnost, zda stanovení výdajů formou pracovního úvazku může být považováno za oddělenou evidenci, přestože ve skutečnosti bylo spornou otázkou nikoli stanovení mzdových výdajů podílem, ale prokázání, že se zaměstnanci skutečně věnovali činnosti výzkumu a vývoje v tvrzeném rozsahu. Stěžovatel žalobkyni nevytýkal, že obměny zaměstnanců nezaznamenala formou změny projektu, jak uvádí krajský soud, nýbrž to, že nedoložila průběžnou dokumentaci, ze které by byly zřejmé důvody personálních změn a faktický obsah činnosti nově příchozích osob. Žalobkyně navzdory výzvám neprokázala, že výdaje vykázané v předložené evidenci provozních a mzdových výdajů byly vynaloženy při realizaci projektů výzkumu a vývoje ve výši uplatněné v rámci odpočtu na výzkum a vývoj. Kromě toho je nesprávný závěr krajského soudu, podle něhož se povinnost ustanovit znalce vztahuje na situace, v nichž je spornou již otázka relevance a dostatečnosti předložených důkazů. [15] Další skupina námitek se týká vyloučení uplatněného výdaje na nájem nemovitosti na adrese K. X, B., z důvodu, že žalobkyně neprokázala faktické uskutečnění nájmu. Žalobkyně nepředložila důkazní prostředky, které by jednoznačně prokázaly, že v obytném domě sloužícím k trvalému bydlení čtyřčlenné rodiny jednatele žalobkyně byla fakticky uskutečňována podnikatelská činnost. Z předložených pracovních smluv nevyplývá, kteří zaměstnanci byli skutečně přeloženi k výkonu práce na danou adresu, z jakého důvodu k tomu došlo a jakou práci a v jakém období tam vykonávali. Text předložených čestných prohlášení i pro svou stručnost tyto skutečnosti neprokazuje. Tři z pěti pracovních smluv byly uzavřeny na dobu určitou, která uplynula v letech 2002, 2003 a 2006, takže neprokazují, že v roce 2012 byla nemovitost na dané adrese užívána i jinak než jako prostor k archivování dokumentů a sídlo společnosti. Důkazní břemeno nebylo na straně stěžovatele, ale lpělo na žalobkyni, která měla prokázat, že k ukončení pracovního poměru daných zaměstnanců nedošlo, a předložit pracovní smlouvy pokrývající posuzované období. Z projektů výzkumu a vývoje ani z předložených důkazních prostředků nevyplývá, že by některý ze zaměstnanců, kteří se měli podílet na realizaci projektů, vykonával na dané adrese jakoukoli činnost. Žalobkyně nepředložila důkazní prostředek, který by jednoznačně prokazoval celkový vzhled pronajatých prostor, jejich skutečné vybavení a faktické využívání nemovitosti v žalobkyní tvrzeném rozsahu pro účely výkonu její činnosti. [16] Není správný názor krajského soudu, podle něhož měl stěžovatel ke zpochybnění průkaznosti předložených důkazů provést místní šetření v dotčené nemovitosti. Důkazní břemeno stran prokázání oprávněnosti zahrnutí výdaje na nájem nemovitosti do daňově účinných výdajů totiž leželo na žalobkyni, neboť správce daně řádně zpochybnil průkaznost žalobkyní předložených důkazních prostředků. Žalobkyně kromě toho provedení místního šetření v průběhu daňového řízení nenavrhovala, a to ani v rámci odvolacího řízení. Provedení místního šetření navrhla až v replice k vyjádření stěžovatele k žalobě. Vzhledem k tomu, že tato nová argumentace nebyla uplatněna žalobkyní ve lhůtě dvou měsíců pro podání žaloby, měla být krajským soudem odmítnuta pro nepřípustnost. [17] Pokud jde o cenu za přebírání pošty, podle internetových snímků dotčené nemovitosti z let 2011 až 2015 poštovní schránka na adrese K. X, B., nebyla označena firmou žalobkyně. Z dodatku k pracovní smlouvě jednoho ze zaměstnanců žalobkyně vyplývá, že daná adresa fungovala pouze jako fakturační adresa, avšak pro doručování sloužila korespondenční adresa na jiném místě. Tato skutečnost vyvolává pochybnosti, zda na adresu K. X, B., byly nějaké zásilky pro žalobkyni vůbec doručovány (žalobkyně tuto skutečnost nijak neprokázala). [18] Za nesprávné považuje stěžovatel i závěry týkající se provize společnosti MERCI. Stěžovatel daňovou účinnost tohoto výdaje řádně zpochybnil a žalobkyně neunesla své důkazní břemeno. V průběhu daňového řízení několikrát měnila svá tvrzení o zaplacení provize, resp. podobě smluvního vztahu. Žalobkyně nejprve předložila smlouvu o zprostředkování, nicméně její vztah s uvedenou společností neodpovídá významu zprostředkování, což žalobkyně neprokázala ani v návaznosti na výzvu stěžovatele k prokázání zprostředkovatelského vztahu. Tuto skutečnost neprokázalo ani provedené místní šetření u společnosti MERCI. Podle zjištěného skutkového stavu žalobkyně sice dílo skutečně dodala, obratu dosáhla a mimo oficiální smlouvu o dílo uzavřela s MERCI ještě jednu smlouvu na „provizi“. Za věrohodné však nelze považovat neustále se měnící tvrzení žalobkyně navazující na vyslovené pochybnosti správce daně až do verze, která by mohla být z daňového hlediska akceptovatelná jako tzv. dodatečná sleva z ceny. Takovou „provizi“ by dle skutečného obsahu daného právního jednání bylo možno považovat za jistou formu „úplatku“, který žalobkyně požaduje uznat jako daňově účinný výdaj. Toto nové tvrzení nebylo žalobkyní doloženo žádným dalším důkazním prostředkem a neprokázala tak, že se jedná o daňově účinný výdaj. [19] Žalobkyně ve vyjádření ke kasační stížnosti navrhla, aby ji Nejvyšší správní soud zamítl. Rozsudek krajského soudu nepovažuje za nepřezkoumatelný a nepředcházelo mu zmatečné řízení. Tvrzené nesprávné vymezení sporné právní otázky takové vady založit nemůže. Z celkového odůvodnění rozsudku krajského soudu je zjevné, že posuzoval též otázku průkaznosti oddělené evidence, pokud jde o souvislost evidovaných výdajů s činnostmi výzkumu a vývoje. [20] Pokud jde o námitky týkající se nedostatečného vymezení způsobu kontroly a hodnocení, stěžovatel projekty posuzuje formalisticky a izolovaně, a nikoli v jejich celistvosti. Přistoupíli se k projektům jako k vnitřně provázaným celkům, způsob kontroly v nich vymezen je, a to včetně konkrétních posuzovaných kritérií. Je zřejmé, že předmětem kontroly a hodnocení prováděného každoročně Ing. T. bylo ověření, zda byly dosaženy cíle projektů stanovené pro dané projektové období, jakož i to, zda postup řešení směřuje k dosažení celkových cílů projektů. Kromě toho žalobkyně při formulaci projektů postupovala na základě legitimního očekávání založeného daňovou kontrolou za zdaňovací období let 2006 a 2007, během níž správce daně k podobně formulovaným projektům neměl výhrady. [21] Co se týče námitek ve vztahu k požadavkům na vedení oddělené evidence, krajský soud správně shledal, že není třeba prokazovat, co přesně který konkrétní zaměstnanec ve kterém konkrétním dni při realizaci projektu výzkumu a vývoje učinil. Správci daně se nepodařilo prokázat skutečnosti, které by vyvracely věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost předložené evidence a z nichž by plynuly přesvědčivé pochybnosti o tom, zda evidované výdaje byly vynaloženy v souvislosti s projektem. Stěžovatel pouze obecně opakuje, že žalobkyně nepředložila průběžnou dokumentaci, aniž konkrétně uvedl, z čeho plynou jeho pochybnosti ohledně již předložených důkazních prostředků, a neunesl tedy důkazní břemeno. Obdobně je třeba přistupovat i k posouzení výdajů na energie. Jestliže je procentuální určení přípustné v případě osobních výdajů, není důvod, aby tomu bylo jinak u výdajů na energie. I zde platí, že pro unesení důkazního břemene není třeba detailně prokázat, kdy a jak byla energie spotřebována, dokud správce daně neprokázal skutečnosti zpochybňující věrohodnost, průkaznost a správnost či úplnost evidence. Žalobkyně oddělenou evidenci vedla stejným způsobem i v rámci projektů, za které uplatnila odpočet za zdaňovací období let 2006 a 2007, přičemž daňová kontrola za tato období neshledala žádné nedostatky, což založilo legitimní očekávání žalobkyně. [22] Ohledně věcných požadavků na projekty výzkumu a vývoje dospěl krajský soud ke správnému závěru, že již v situaci, kdy je spornou relevance předložených důkazů s ohledem na prokázání přítomnosti prvku novosti a technické nejistoty, je povinností správce daně ustanovit znalce (rozsudky NSS z 11. 6. 2015, čj. 10 Afs 24/2014119, či z 27. 9. 2016, čj. 1 Afs 174/201638), jak žalobkyně opakovaně navrhovala. [23] Pokud jde o uplatněný výdaj za nájem nemovitosti, stěžovatel posuzuje jednotlivé důkazní prostředky izolovaně a bez zvážení dalších listin obsažených ve spise. Tak je tomu u tří pracovních smluv, které stěžovatel nepovažoval za relevantní důkaz, neboť doba, na niž byly uzavřeny, skončila před posuzovaným obdobím roku 2012. Stěžovatel pomíjí, že ze spisu vyplývá, že tyto osoby na posuzovaných projektech i později pracovaly a jejich pracovní poměr tedy trval. Proto neobstojí argument, na jehož základě stěžovatel tyto pracovní smlouvy jako důkaz odmítl. Navíc byly předloženy další dvě pracovní smlouvy na dobu neurčitou. V případě těchto pracovních smluv Ing. H. (sjednána možnost přeložení na K. X) a Ing. Š. (sjednáno místo výkonu práce K. X) stěžovatel neuvedl žádný konkrétní argument, kterým by tyto pracovní smlouvy jako důkazní prostředek zpochybnil. Totéž platí o čestném prohlášení obou těchto zaměstnanců, v nichž uvádí, že v letech 2011 a 2012 na dané adrese pracovali. Ve vztahu k nim stěžovatel pouze konstatoval, že tato prohlášení pro svou obecnost danou skutečnost neprokazují. Za situace, v níž žalobkyně předložila soubor konkrétních a vzájemně se potvrzujících důkazních prostředků (pracovní smlouvy, čestná prohlášení, projekty), nemohl stěžovatel tyto důkazní prostředky odmítnout, aniž prokázal konkrétní skutečnosti zpochybňující jejich věrohodnost, průkaznost, pravdivost či úplnost. [24] Správný je i závěr krajského soudu, podle něhož byl stěžovatel povinen provést místní šetření. Jestliže stěžovatel argumentuje tím, že bylo na žalobkyni, aby provedení místního šetření navrhla, vychází z nesprávné premisy, že došlo ke zpochybnění žalobkyní předložených důkazních prostředků, což se však nestalo. Argumentace stěžovatele, podle níž žalobkyně nenavrhla provedení místního šetření včas, ale až v replice k jeho vyjádření k žalobě (přičemž jde tedy o argumentaci uplatněnou opožděně), je účelová. Žalobkyně totiž v replice reagovala na argumentaci stěžovatele ve vyjádření k žalobě. [25] Co se týče provize společnosti MERCI, žalobkyně se zcela ztotožňuje s krajským soudem. Smyslem smlouvy bylo, že žalobkyně zaplatí dané společnosti provizi, pokud získá zakázku v rámci projektu. Jde o inominátní smlouvu doplňující smlouvu o dílo mezi žalobkyní jako dodavatelkou a společností MERCI jako odběratelkou, kterou byla poskytnuta sleva z ceny díla (není rozhodné, že je nazvaná „provizí“). Bez jejího poskytnutí by žalobkyně nezískala zakázku. Jedná se tedy o náklad na dosažení příjmů. Žalobkyně v tomto směru svá tvrzení neměnila (natož účelově), pouze tápala ohledně správné právní kvalifikace daného vztahu. Jeho smysl ale byl smluvním stranám od počátku zřejmý. Precizovalo se jen jeho označení, ke kterému se stěžovatel namísto podstaty nesprávně upíná. Tvrzení o úplatku je účelové. Definičním znakem úplatku je jeho neoprávněnost, není na něj právní nárok. Smyslem úplatku je získání určité výhody v rámci utvářeného vztahu (ke škodě druhého účastníka), který by subjekt poskytující úplatek jinak nedosáhl. Jeli „úplatek“ poskytnutí druhé smluvní straně, tento účel nemůže být naplněn. [26] Stěžovatel v replice dodal, že povinnost prokázat souvislost evidovaných výdajů s projekty výzkumu a vývoje neplyne z pozdější judikatury, jak tvrdí žalobkyně, ale ze zákonné důkazní povinnosti žalobkyně. K otázce povinnosti povést místní šetření mj. zopakoval, že důkazní břemeno stran prokázání oprávněnosti zahrnutí výdaje na nájem nemovitosti do daňově účinných výdajů leželo na žalobkyni, neboť správce daně řádně zpochybnil průkaznost jí předložených důkazních prostředků. Ve vztahu k provizi pro společnost MERCI setrval na svém názoru o poskytnutí úplatku. Žalobkyně sama uvedla, že bez zaplacení této „provize“ by nezískala zakázku, neuzavřela smlouvu o dílo se společností MERCI a nedodala zařízení investorovi. Získala tak neoprávněnou výhodu oproti jiným účastníkům výběrového řízení na subdodavatele. [27] Žalobkyně v duplice sdělila, že nezpochybňuje existenci povinnosti prokázat souvislost evidovaných výdajů s projekty, resp. že by ze zákona v minulosti nevyplývala. Pouze tvrdí, že v důsledku pozdější judikatury se kvalita této povinnosti změnila (změnily se nároky na míru důkazu nezbytného k prokázání souvislosti). Z § 92 odst. 3 daňového řádu neplyne, jaké konkrétní důkazy musí daňový subjekt předložit a jaké skutečnosti musí prokázat. Obsah právní normy je tak dotvářen aplikací praxí, čímž se objektivně neurčitý obsah právní normy stává určitým a adresáti právní normy mohou očekávat, že bude nadále aplikován v této dotvořené podobě. Může sice dojít ke změně aplikační praxe, ale měla by být chráněna právní jistota adresátů. Tím spíše, pokud adresátům hrozí uložení trestu (zde penále). Závěr, podle kterého je poskytnutí slevy z ceny díla úplatkem, pokládá za příklad pokřiveného vnímání reality. K získání neoprávněné výhody nedošlo a dojít nemohlo. III. Posouzení Nejvyšším správním soudem [28] Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek v mezích rozsahu kasační stížnosti stěžovatele a v ní uplatněných důvodů (§ 109 odst. 3 a 4 s. ř. s.). Neshledal vady, k nimž by musel podle § 109 odst. 4 s. ř. s. přihlédnout z úřední povinnosti. [29] Kasační stížnost je důvodná. [30] Podle § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů výdaje (náklady) vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů se pro zjištění základu daně odečtou ve výši prokázané poplatníkem a ve výši stanovené tímto zákonem a zvláštními předpisy. Ve výdajích na dosažení, zajištění a udržení příjmů nelze uplatnit výdaje, které již byly v předchozích zdaňovacích obdobích ve výdajích na dosažení, zajištění a udržení příjmů uplatněny. Pokud poplatník účtuje v souladu se zvláštním právním předpisem některé účetní operace kompenzovaně, posuzují se náklady, jejichž uznatelnost je limitována výší příjmů s nimi souvisejících, obdobně jako by byly účtovány odděleně náklady a výnosy. [31] Podle § 34 odst. 4 zákona o daních z příjmů, ve znění do 31. 12. 2013, lze od základů daně odečíst 100 % výdajů (nákladů), které poplatník vynaložil v daném zdaňovacím období nebo období, za které se podává daňové přiznání, při realizaci projektů výzkumu a vývoje, které mají podobu experimentálních či teoretických prací, projekčních či konstrukčních prací, výpočtů, návrhů technologií, výroby funkčního vzorku či prototypu produktu nebo jeho části a na certifikaci výsledků dosažených prostřednictvím projektů výzkumu a vývoje. Pokud vynaložené výdaje (náklady) souvisejí s realizací projektů výzkumu a vývoje pouze zčásti, je možné od základů daně odečíst pouze tuto jejich část. Výdaje (náklady), které lze odečíst od základu daně, musí být výdaji (náklady) vynaloženými na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů a musí být evidovány odděleně od ostatních výdajů (nákladů) poplatníka. Tento odpočet nelze uplatnit na služby, licenční poplatky (§ 19 odst. 7) a nehmotné výsledky výzkumu a vývoje pořízené od jiných osob s výjimkou výdajů (nákladů) vynaložených za účelem certifikace výsledků výzkumu a vývoje, a dále na ty výdaje (náklady), na které již byla i jen zčásti poskytnuta podpora z veřejných zdrojů. [32] Podle § 34 odst. 5 zákona o daních z příjmů, ve znění do 31. 12. 2013, se projektem výzkumu a vývoje, na jehož realizaci může být uplatněn odpočet podle odstavce 4, rozumí písemný dokument, ve kterém poplatník před zahájením řešení projektu výzkumu a vývoje vymezí svou činnost ve výzkumu a vývoji a který obsahuje zejména základní identifikační údaje o poplatníkovi, kterými jsou obchodní firma nebo název poplatníka, jeho sídlo a identifikační číslo, byloli přiděleno, popřípadě jméno a příjmení poplatníka, jeli poplatník fyzickou osobou, místo jeho trvalého pobytu a místo podnikání, dobu řešení projektu (datum zahájení a datum ukončení řešení projektu), cíle projektu, které jsou dosažitelné v době řešení projektu a vyhodnotitelné po jeho ukončení, předpokládané celkové výdaje (náklady) na řešení projektu a předpokládané výdaje (náklady) v jednotlivých letech řešení projektu, jména a příjmení osob, které budou odborně zajišťovat řešení projektu s uvedením jejich kvalifikace a formy pracovněprávního vztahu k poplatníkovi, způsob kontroly a hodnocení postupu řešení projektu a dosažených výsledků, datum, místo, jméno a příjmení oprávněné osoby, která projekt schválila před zahájením jeho řešení; oprávněnou osobou se rozumí poplatník, jeli fyzickou osobou, nebo osoba vykonávající funkci statutárního orgánu poplatníka anebo osoba, která je členem statutárního orgánu poplatníka [pozn. NSS.: s účinností od 1. 1. 2014 byly požadavky týkající se vymezení projektu výzkumu a vývoje přesunuty do § 34c zákona o daních z příjmů]. [33] V nyní projednávané věci je mezi účastníky řízení sporné, zda projekty výzkumu a vývoje žalobkyně obsahovaly způsob kontroly a hodnocení postupu řešení projektu a dosažených výsledků, jako jeden z formálních požadavků na takové projekty podle § 34 odst. 5 zákona o daních z příjmů. Vedle toho je mezi nimi sporné, zda „provize“ poskytnutá společnosti MERCI byla daňově účinným výdajem ve smyslu § 24 odst. 1 téhož zákona. [34] Nejvyšší správní soud posoudil tyto otázky na základě následujících východisek. [35] Odpočet na podporu výzkumu a vývoje podle § 34 odst. 4 zákona o daních z příjmů je výjimkou ze základního daňového principu, podle něhož lze výdaj (náklad) v základu daně uplatnit u téhož poplatníka pouze jednou (§ 24 zákona o daních z příjmů). O výdaje uplatněné v rámci odpočtu na výzkum a vývoj si totiž poplatník již jednou snížil základ daně a výdaje uplatňuje podruhé podle § 34 odst. 4 téhož zákona. Jedná se tak de facto o daňový bonus. To poplatníka zvýhodňuje oproti jiným subjektům na trhu a poskytuje mu tak konkurenční výhodu. Tato skutečnost již sama o sobě odůvodňuje zvýšené nároky kladené na daňový subjekt k prokázání oprávněnosti odpočtu. Jdeli o nadstandardní benefit, musí daňový subjekt vycházet z toho, že po něm může být požadováno prokázání splnění i všech nadstandardních povinností s tímto benefitem spojených (srov. rozsudky NSS z 24. 11. 2017, čj. 10 Afs 77/201756, bod 19, z 25. 5. 2020, čj. 8 Afs 72/201852, bod 19, a z 10. 6. 2021, čj. 10 Afs 338/202045, bod 18, a usnesení Ústavního soudu z 20. 1. 2015, sp. zn. II. ÚS 3565/14, bod 10). [36] Jednou z těchto povinností je vypracování a předložení formalizovaného projektu výzkumu a vývoje, jehož konkrétní povinné náležitosti stanoví zákon o daních z příjmů. Písemný projekt výzkumu a vývoje není dokumentem samoúčelným, neboť slouží jako základní a ucelený dokument, jímž daňový subjekt správci daně prokazuje nárok na uplatnění odpočtu od základu daně. Současně se jedná o jeden z nástrojů proti zneužívání institutu odpočtu výdajů vynaložených na výzkum a vývoj, a to především s ohledem na jeho atraktivitu popsanou v bodě [34] tohoto rozsudku (srov. rozsudky NSS čj. 10 Afs 77/201756, bod 36, ze 14. 11. 2019, čj. 1 Afs 363/2018113, bod 100, a z 3. 3. 2022, čj. 1 Afs 292/202049, bod 13). [37] Není úkolem správce daně a správních soudů, aby sami aktivně a teprve dodatečně propojovali jinak nesouvisející dokumenty a dovozovali z nich formální a obsahové náležitosti projektu (srov. rozsudek NSS z 26. 8. 2014, čj. 6 Afs 60/201456, bod 42). Chybějící formální náležitosti v předložených projektech nelze dodatečně zhojit odkazem na dokumentaci týkající se smluvního vztahu se zákazníkem či na podklady dokumentující vlastní realizaci jednotlivých projektů (srov. rozsudek NSS z 9. 9. 2021, čj. 7 Afs 411/201954, bod 43). [38] K nesplnění formálního požadavku na stanovení způsobu kontroly a hodnocení nedojde jen tehdy, pokud se projekt o způsobu kontroly a hodnocení nezmiňuje vůbec, ale i tehdy, pokud je v něm tento způsob vymezen nedostatečně (srov. např. rozsudek NSS čj. 7 Afs 411/201954, bod 41). Ustanovení § 34 odst. 5 zákona o daních z příjmů vyžaduje, aby bylo mimo jiné stanoveno, jakým způsobem a na základě jakých kritérií bude po věcné stránce hodnoceno, zda a do jaké míry byl projekt úspěšný (rozsudek Krajského soudu v Brně z 28. 2. 2018, čj. 31 Af 35/2016144, body 33 a 34, jehož závěry v této otázce potvrdil NSS v rozsudku ze dne 25. 5. 2020, čj. 8 Afs 72/201852, bod 31). [39] Nejvyšší správní soud ve správním spise ověřil, jak byl způsob kontroly a hodnocení vymezen v šesti projektech, za které žalobkyně uplatnila odpočet podle § 34 odst. 4 zákona o daních z příjmů. Všech šest projektů obsahuje pod nadpisem „Kontrola plnění cílů“ tuto větu: „Řešení projektu bude 1x za rok kontrolovat a hodnotit Ing. M. T. O této kontrole sepíše zápis“. Každý projekt obsahuje heslovitý popis náplně „řešení projektu“ pro jednotlivá období. Například u projektu č. 1 je na rok 2012 uvedeno: „Design a technické řešení systému pro separaci sekundárně produkovaných metabolitů, které jsou nežádoucími inhibičními meziprodukty vylučovanými při dlouhodobé kontinuální kultivaci řas. Validační testy technického řešení navrženého pro nedestruktivní sklizeň produkované biomasy pro následné využití produkovaných komerčně zajímavých sekundárních metabolitů.“ V projektu č. 2 je na rok 2012 uvedeno: „Navržení a výroba více modulového deskového bioreaktoru o celkové rozloze kultivační plochy 8 m2 sestávajícího ze čtyř modulů. Testování a optimalizace kontinuálního režimu dočišťování vody jak v uměle připravené odpadní vodě tak v reálné odpadní vodě z čistírny odpadních vod Malhostovice – Drásov.“ [40] Vývoj a testování metody sklizně řasové biomasy. Hodnocení produkce řasové biomasy v závislosti na frekvenci sklizně. Pravidelně bude hodnoceno množství získané biomasy v závislosti na intervalech sklízení. Dále bude provedena optimalizace produkce biomasy za různých světelných podmínek tj. srovnání využití slunečního záření a umělého zdroje světla (světelný LED panel). Dále bude analyzován obsah fosforu a uhlíku v biomase.“ Stejně heslovitě byla vymezena i náplň řešení projektů č. 3 až 6. K projektům nebyla předložena další dokumentace vypracovaná v době jejich vyhotovení, která by způsob kontroly a hodnocení blíže vymezovala, a žalobkyně se žádné takové dokumentace nedovolávala. [41] Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že takto vymezený způsob kontroly a hodnocení postupu řešení projektu a dosažených výsledků nelze považovat za dostatečně konkrétní, aby mohl naplňovat zákonný požadavek § 34 odst. 5 zákona o daních z příjmů vykládaný ve světle judikatury shrnuté výše. Závěr krajského soudu, podle něhož byl způsob vymezení sice na hranici akceptovatelnosti, ale dostatečný, není v souladu se zvýšenými nároky, které je třeba podle této judikatury klást na splnění formálních požadavků na projekty výzkumu a vývoje. Je pravda, jak uvedl krajský soud, že z vymezeného způsobu kontroly a hodnocení vyplývá, kdo měl kontrolu provádět, v jakých intervalech tak měl činit a v jaké formě měl výsledky kontroly zaznamenat. Z posuzovaných projektů však nevyplývá nic konkrétního o samotném obsahu kontroly a hodnocení. Nebylo nijak vymezeno, podle jakých pravidel (kritérií, metodiky) se mělo po věcné stránce hodnotit, zda a do jaké míry bylo řešení projektu úspěšné. Žádná taková konkrétní pravidla, která by odrážela uskutečněnou seriózní vědeckou práci, přitom nelze dovodit ani z každoročního hodnocení navázaného na rámcové vymezení činností pro jednotlivé roky řešení projektů, o kterou se opřel krajský soud. [42] Nejvyšší správní soud v tomto ohledu připomíná, že požadavek na vymezení způsobu kontroly a hodnocení postupu řešení projektu a dosažených výsledků není samoúčelný, ale má mimo jiné umožnit finančním orgánům zkoumat, zda kontrola a vyhodnocení proběhly, a pokud skutečně proběhly, zda lze případné záznamy o výsledcích kontroly užít při doložení nároku na odpočet (srov. rozsudek NSS z 12. 1. 2017, čj. 9 Afs 144/201651, bod 40). Způsob vymezení kontroly a hodnocení v projektech žalobkyně zjevně nebyl způsobilý takovou roli plnit. [43] Tento závěr je ostatně potvrzen i tím, jak byla provedená kontrola v průběžných kontrolních zprávách za rok 2011 a 2012 u jednotlivých projektů následně popsána. Tyto průběžné zprávy, datované k lednu 2012 (resp. 2013) obsahovaly přepis náplně projektů na příslušný rok (srov. bod [38] tohoto rozsudku) a dále heslovitý popis dosažených cílů a výstupů. Například u projektu č. 1 tato zpráva uváděla: „1. Prototypový návrh technického řešení pro minimalizaci energetické náročnosti. 2. Validace technického řešení pro kontinuální režim kultivace s použitím modelového organizmu Chlorella vulgaris. 3. Převedení maloobjemových kultivačních podmínek do velkoobjemové kultivace s cílem zajistit maximální produkci komerčně zajímavých sekundárních metabolitů kultivovaných řas.“ U projektu č. 2 tato zpráva uváděla: „1. Hodnocení vztahu produkce biomasy vzhledem k frekvenci sklizně řasové biomasy; 2. Stanovení nejvýhodnějšího postupu sklizně řasové biomasy; 3. Optimalizace produkce biomasy v závislosti na světelném zdroji; 4. Analýza obsahu fosforu a uhlíku v řasové biomase“. Obdobným způsobem byla popsána uskutečněná kontrola i u projektů č. 3 až 6. Všechny průběžné zprávy byly zakončeny totožným závěrem, podle něhož: „Stanovené cíle byly dosaženy“. K průběžným zprávám za dané roky nebyla přiložena žádná další dokumentace vypracovaná v rámci průběžné kontroly a žalobkyně se žádné takové dokumentace ani nedovolávala. [44] Ani z těchto průběžných zpráv, které v rámci hodnocení dosažených cílů a výstupů v podstatě pouze heslovitě parafrázují původně vymezenou náplň jednotlivých projektů, nelze dovodit, že by kontrola proběhla na základě předem stanovených pravidel, podle nichž se mělo po věcné stránce hodnotit, zda a do jaké míry byl projekt úspěšný. Jestliže např. žalobkyně u projektu č. 2 vymezila náplň na rok 2012 mj. jako „technický návrh a konstrukce více modulového deskového bioreaktoru“ a v průběžné zprávě za rok 2012 uvedla jako dosažený cíl a výstup mj.: „1. Technický návrh velkokapacitního více modulového bioreaktoru, 2. Konstrukce více modulového deskového bioreaktoru“ s tím, že „stanovené cíle byly dosaženy“, je zjevné, že k vymezení způsobu kontroly a hodnocení (jakož i k samotné této kontrole a hodnocení) přistupovala čistě formalisticky, což neodpovídá smyslu zákonného požadavku na to, aby byl ještě před zahájením řešení projektu vymezen způsob jeho kontroly a hodnocení. K témuž konstatování vede i srovnání ostatních projektů žalobkyně a k nim náležejícím průběžným zprávám. Nejvyšší správní soud nepřehlédl, že součástí správního spisu jsou i samostatně vložená podrobnější „hodnocení“ projektů za roky 2011 a 2012, aniž by však bylo zřejmé kým, kdy a za jakým účelem byla vyhotovena (ostatně žalobkyně ani krajský soud se jich nijak nedovolává). Ani tyto podklady nemohou v návaznosti na shora uvedené být dostatečné k nápravě popsaných nedostatků týkajících způsobu vymezení kontroly v projektech žalobkyně. [45] Nejvyšší správní soud dodává, že požadavek daňových orgánů na předložení řádných projektů obsahujících všechny zákonem stanovené náležitosti není projevem přepjatého formalismu. Nejedná se pouze o formální administrativní informace, ale o podstatné náležitosti projektu, které správci daně umožňují věcnou kontrolu toho, zda byly výdaje vynaloženy za účelem předpokládaným v § 34 odst. 4 zákona o daních z příjmů, tj. zda byla v rámci projektu realizována výzkumná a vývojová činnost. Na řádnosti této dokumentace je nezbytné trvat i s ohledem na to, aby bylo zabráněno spekulativnímu a účelovému uplatňování odpočtů (srov. rozsudek NSS čj. 7 Afs 411/201954, bod 45, a tam citovanou judikaturu). [46] S ohledem na výše uvedené tedy soud dospěl k závěru, že způsob vymezení kontroly a hodnocení v projektech žalobkyně, a to i s přihlédnutím k celkovému obsahu projektů, je zjevně nedostačující a nesplňuje formální nároky kladené na projekty výzkumu a vývoje ve smyslu § 34 odst. 5 zákona o daních z příjmů. Krajský soud se tak dopustil nesprávného právního posouzení, jestliže dospěl k závěru, že projekty žalobkyně tyto formální náležitosti splňovaly. [47] Je třeba dodat, že nesplnění jedné z formálních náležitostí podle § 34 odst. 5 zákona o daních z příjmů má za následek nemožnost uplatnit odpočet podle § 34 odst. 4 zákona o daních z příjmů (srov. rozsudek NSS čj. 6 Afs 60/201456, bod 47, nebo rozsudek NSS z 27. 4. 2017, čj. 7 Afs 261/201620, bod 22). V takovém případě již není obecně třeba zabývat se splněním ostatních zákonných podmínek pro odpočet výdajů na výzkum a vývoj. [48] Aby však bylo možné učinit takový závěr i v projednávané věci, je třeba se ještě vypořádat s argumentací uplatněnou žalobkyní v řízení před krajským soudem na straně 3 žaloby, straně 2 repliky z 11. 3. 2019 a straně 2 a 3 repliky z 24. 6. 2020 (a zopakovanou i ve vyjádření ke kasační stížnosti), která se vztahuje k tvrzenému porušení legitimního očekávání v souvislosti s vymezením způsobu kontroly a hodnocení. Krajský soud se k této otázce doposud nevyjádřil, a proto nepřísluší Nejvyššímu správnímu soudu, aby tak sám učinil jako první v řízení o projednávané kasační stížnosti. Protože tedy prozatím nelze učinit závěr naznačený v bodě [46] tohoto rozsudku, zabýval se Nejvyšší správní soud pro účely případného dalšího řízení ve stručnosti i ostatními kasačními námitkami, které se vztahují k uplatněnému odpočtu výdajů na výzkum a vývoj. [49] Předně jde o námitku nesprávně definovaného předmětu sporu ohledně vedení oddělené evidence. V tomto ohledu stěžovatel považoval rozsudek krajského soudu primárně za nepřezkoumatelný. Stěžovateli je třeba přisvědčit, že žalobní námitka byla v této otázce formulována jinak, než jak danou problematiku uchopil krajský soud, neboť tato námitka poukazovala jen na překvapivost závěrů stěžovatele ohledně nedostatků v oddělené evidenci výdajů způsobenou tím, že žalobkyně nebyla v daňovém řízení vyzvána k odstranění pochybností stran této evidence. Toto pochybení však nemá za následek nepřezkoumatelnost rozsudku, nýbrž jde o jinou vadu v řízení před krajským soudem ve smyslu § 103 odst. 1 písm. d) s. ř. s, neboť soud překročil rámec stanovený žalobou a mimo zákonem či judikaturou stanovené výjimky zrušil žalobou napadené rozhodnutí správního orgánu z důvodu, který nebyl v žalobě uveden (viz např. rozsudek NSS z 20. 12. 2012, čj. 1 Afs 67/201268). [50] Posouzení krajským soudem se v této otázce míjelo nejen s uplatněnými žalobními body, ale i s tím, co správce daně a stěžovatel žalobkyni v daňovém řízení vytýkali. Z rozhodnutí stěžovatele je zřejmé, že nedostatečnost evidence výdajů na výzkum a vývoj spatřoval v neunesení důkazního břemene ohledně prokázání vázanosti jednotlivých výdajů na konkrétní projekty, a nikoli v tom, že evidence nebyla vedena odděleně. Sám krajský soud ostatně v bodě 30 rozsudku shledal, že z odůvodnění rozhodnutí stěžovatele vyplývá, že žalovaný nerozporoval skutečnost, že by žalobkyně nepředložila evidenci výdajů na výzkum a vývoj oddělenou od ostatních výdajů. Krajský soud proto nepostupoval správně, jestliže v bodě 32 rozsudku uvedl, že „žalovaný dospěl k závěru, že úspěšnému odpočtu výdajů na výzkum a vývoj […] brání absence splnění dalšího formálního požadavku, a to požadavku v podobě povinnosti vést evidenci výdajů na výzkum a vývoj odděleně od ostatních výdajů daňového subjektu“ a jestliže rozhodnutí stěžovatele přezkoumával primárně tímto pohledem. [51] Ke kasační argumentaci týkající se způsobu vedení oddělené evidence osobních výdajů žalobkyně na výzkum a vývoj Nejvyšší správní soud považuje za dostatečné uvést, že otázky, k nimž se v tomto ohledu konkrétně vyjadřoval krajský soud a proti nimž daná kasační argumentace směřuje, nebyly předmětem žádné žalobní námitky. Tyto otázky totiž žalobkyně zmínila pouze v rámci žalobní námitky, která se týkala tvrzených nedostatků výzvy z 3. 6. 2015, z nichž dovozovala, že byla zkrácena na svých procesních právech tím, že jí nebyla dána možnost, aby případné pochybnosti správce daně v této otázce odstranila, a že pro ni tvrzené nedostatky v evidenci nákladů byly závěry překvapivými. Pokud se tedy krajský soud v dalším řízení těmito otázkami bude zabývat, bude na místě, aby s ohledem na dispoziční zásadu vyšel z toho, jak jsou formulovány žalobní body. To se týká i argumentace vztahující se k nákladům na energie. K této otázce (jíž se stěžovatel konkrétněji zabýval v odst. 108 svého rozhodnutí) se argumentace žalobkyně sestávala v podstatě jen ze zcela kusého tvrzení, podle něhož prokázala cenu za pronájem a „stejně tak soudí žalobce i u prokázání úklidu, přebírání pošty a energií“. [52] Ke kasační argumentaci týkající se nutnosti ustanovit znalce za účelem věcného posouzení projektů žalobkyně co do posouzení prvků novosti a vědecké nejistoty, Nejvyšší správní soud uvádí, že správce daně i žalovaný se k věcné stránce projektů žalobkyně vyjadřovali pouze nad rámec nezbytného, neboť dospěli k závěru, že nebyly splněny formální podmínky projektů žalobkyně. Tomu zcela odpovídá i to, že nutností ustanovit znalce se stěžovatel zabýval pouze na okraj, ač učinil stručný závěr o tom, že předložené důkazní prostředky nejsou dostatečné k prokázání přítomnosti ocenitelného prvku novosti a k prokázání vyjasňování výzkumné nebo technické nejistoty, současně uvádí např., že není povinen přihlédnout k předloženému znaleckému posudku, pokud nebyly splněny formální podmínky plynoucí z § 34 odst. 5 zákona o daních z příjmů ani podmínka vedení oddělené evidence plynoucí z § 34 odst. 4 zákona o daních z příjmů. Krajský soud pak polemizoval se závěry stěžovatele ohledně nutnosti ustanovení znalce také v čistě abstraktní rovině, tj. např. bez vazby na to, co žalobkyně v daňovém řízení konkrétně uváděla, zda a jakým způsobem označila, v čem spočívá vyjasnění technické nejistoty, co u každého projektu představuje ocenitelný prvek novosti a jaké důkazy k těmto tvrzením žalobkyně předložila. Za této situace považuje Nejvyšší správní soud za nadbytečné, aby k této abstraktní otázce vyjadřoval, tím spíše v situaci, kdy se z procesních důvodů nevyjadřoval ani k otázce vedení oddělené evidence výdajů (srov. body [49][51] tohoto rozsudku). [53] Pokud jde dále o námitky týkající se uplatnění nájemného na adrese K. X, B., jako výdaje (nákladu) pro účely stanovení základu daně z příjmů právnických osob, Nejvyšší správní soud ve shodě se stěžovatelem vychází z toho, že správce daně unesl důkazní břemeno podle § 92 odst. 5 písm. c) daňového řádu, tj. prokázal, že o faktickém uskutečnění nájmu nemovitosti (mimo nájem půdních prostor, který není mezi stranami sporný) existovaly natolik vážné a důvodné pochyby, že činily účetnictví žalobkyně v této části nevěrohodným, neúplným, neprůkazným nebo nesprávným. Správce daně identifikoval konkrétní skutečnosti, na jejichž základě hodnotil předložené účetnictví stran nájmu dané nemovitosti jako nevěrohodné, neúplné, neprůkazné či nesprávné (vysoká výše nájemného; šlo o obytný dům ve společném jmění manželů Trtílkových, přičemž Ing. T. je jedním ze dvou jednatelů žalobkyně a společníkem s 50% podílem na základním kapitálu; Ing. T. a jeho rodina uvádí dům jako své bydliště; dům ani poštovní schránka nebyly dle místního šetření z 18. 5. 2015 označeny firmou žalobkyně). Vzhledem k tomu, že správce daně své důkazní břemeno v tomto ohledu unesl, bylo na žalobkyni, aby prokázala pravdivost svých tvrzení a průkaznost, věrohodnost a správnost účetnictví a jiných povinných záznamů ve vztahu k danému nájmu, popř. aby svá tvrzení korigovala (srov. rozsudek NSS z 12. 2. 2015, čj. 9 Afs 152/201349, bod 21, a tam citovanou judikaturu). [54] Za těchto okolností tedy nebylo na daňových orgánech, aby dostatečně zpochybnili průkaznost důkazních prostředků předložených žalobkyní, ale aby vyhodnotili, zda žalobkyně unesla své důkazní břemeno a prokázala pravdivost svých tvrzení a průkaznost, věrohodnost a správnost svého účetnictví. V tomto ohledu krajský soud správně shrnul judikaturu vymezující pravidla o dokazování a o rozložení důkazního břemene mezi daňový subjekt a správce daně, avšak způsob, jakým je použil na projednávanou věc, budí nejasnosti ohledně jejich dodržení. Úvahy krajského soudu jsou totiž v převažující míře vedeny a formulovány tím způsobem, jako by bylo posuzováno, zda stěžovatel dostatečným způsobem zpochybnil průkaznost důkazních prostředků předložených žalobkyní, tj. jako by důkazní břemeno leželo na něm. V kontextu předložených pracovních smluv, v nichž byla sjednána možnost přeložení k výkonu práce na adresu K. X, B., totiž krajský soud dospěl k závěru, že stěžovatel „dostatečným způsobem nezpochybnil“ žalobkyní předložené důkazní prostředky. Dále krajský soud uvedl, že chtělli stěžovatel „skutečně důvodným způsobem zpochybnit“ průkaznost předložených důkazů, mohl v dané nemovitosti provést místní šetření. [55] Nesprávné použití výše popsaných důkazních pravidel krajským soudem je zcela zřejmé, pokud jde o jeho závěr ohledně povinnosti daňových orgánů provést v nemovitosti místní šetření. Nejvyšší správní soud přisvědčil názoru stěžovatele, že v situaci, kdy bylo na žalobkyni přeneseno důkazní břemeno, nebylo jeho povinností místní šetření provést, jestliže to žalobkyně ani v daňovém řízení jako důkaz nenavrhovala. Lze dodat, že tento závěr nezpochybňuje ani pasáž z rozsudku NSS z 25. 6. 2020, čj. 1 Afs 133/201934, citovaná v této souvislosti krajským soudem, neboť ta se v podstatě vztahovala k tomu, jakým způsobem je třeba v rámci zjišťování skutečného stavu věci hodnotit důkazy předložené daňovým subjektem, tj. jednotlivě i v souvislosti a podle jejich obsahu. [56] Pokud jde o to, jak krajský soud vyhodnotil důkaz předloženými pracovními smlouvami, Nejvyšší správní soud má ve shodě se stěžovatelem za to, že ty ze smluv, které byly uzavřeny na dobu určitou, jež uplynula několik let před posuzovaným zdaňovacím obdobím roku 2012, nejsou jako takové způsobilé prokázat, že daní zaměstnanci v rozhodné době skutečně v dotčené nemovitosti pracovali. Úvaha, podle níž smlouvy prokazují, že měla žalobkyně právní titul k převedení svých zaměstnanců k práci na dané adrese, nevypovídá nic o tom, zda zaměstnanci na dané adrese skutečně pracovali. Dále to, že zaměstnanci, s nimiž byly uzavřeny smlouvy na dobu určitou, pracovali pro žalobkyni i v roce 2012, neprokazuje, že jejich pracovní smlouvy vztahující se k roku 2012 rovněž počítaly s možností převedení k výkonu práce na danou adresu, ani že pracovní činnost na této adrese skutečně vykonávali. Bylo na žalobkyni, kterou tížilo důkazní břemeno, aby doložila např. smlouvy vztahující se přímo k posuzovanému období, ale zejména důkazy prokazující, že daní zaměstnanci na dané adrese skutečně pracovali. Úvahy krajského soudu vztahující se k daným pracovním smlouvám na dobu určitou tedy neposkytují žádnou oporu pro jeho závěr, že stěžovatel „dostatečným způsobem nezpochybnil“ žalobkyní předložené důkazní prostředky. Tím méně pak tyto úvahy mohou odůvodnit závěr, že žalobkyně prostřednictvím těchto důkazů dostatečně prokázala faktické užívání dané nemovitosti, tj. že unesla důkazní břemeno, které na ni správce daně v souladu s § 92 odst. 5 písm. c) daňového řádu přenesl. [57] Je třeba uvést, že závěry krajského soudu by mohly dílčím způsobem obstát v tom smyslu, že čestná prohlášení dvou zaměstnanců, s nimiž žalobkyně uzavřela pracovní smlouvu na dobu neurčitou, mohla být způsobilá prokázat faktické užívání dané nemovitosti k podnikatelské činnosti. Je nicméně třeba vzít v potaz, že žalobkyně čestná prohlášení předložila pouze u dvou zaměstnanců a tato čestná prohlášení byla příliš stručná na to, aby z nich bylo možné dovodit rozsah a četnost činnosti, kterou zaměstnanci na dané adrese vykonávali. V žádném případě tedy čestná prohlášení nebyla sama o sobě s to prokázat faktické užívání nemovitosti v rozsahu tvrzeném žalobkyní, a to jak časovém, tak z hlediska využívaných prostor. I kdyby se tedy mělo na základě těchto čestných prohlášení za prokázané, že dva zaměstnanci žalobkyně vykonávali na dané adrese v průběhu roku 2012 nějakou pracovní činnost, tento důkaz je sám o sobě nedostatečný pro zpochybnění závěru stěžovatele, že žalobkyně dostatečně neprokázala faktické užívání dané nemovitosti v tvrzeném rozsahu, tj. neunesla důkazní břemeno, které na ni správce daně v souladu s § 92 odst. 5 písm. c) daňového řádu přenesl. Lze dodat, že jestliže žalobkyně neprokáže faktické uskutečnění nájmu nemovitosti, nemůže z povahy věci prokázat ani ostatní uplatněné výdaje v souvislosti s tímto tvrzeným nájmem (nájem movitých věcí, služby úklidu, výdaje za energie apod.). [58] Stejným způsobem posoudil Nejvyšší správní soud také závěr krajského soudu ve vztahu k tvrzené službě přebírání pošty určené žalobkyni, podle něhož krajský soud neshledal, že by stěžovatel „dostatečným způsobem zpochybnil“ faktické uskutečnění této služby. I v této otázce vycházel Nejvyšší správní soud z toho, že správce daně unesl důkazní břemeno podle § 92 odst. 5 písm. c) daňového řádu, tj. prokázal vážné a důvodné pochybnosti o faktickém uskutečnění této služby (sjednané služby za přebírání pošty nebyly doloženy pracovními nebo jinými smlouvami; na domě ani na schránce nebyla vyznačena firma žalobkyně). Za těchto okolností tedy nebylo na daňových orgánech, aby dostatečně zpochybnili průkaznost důkazních prostředků předložených žalobkyní, ale aby vyhodnotili, zda žalobkyně unesla své důkazní břemeno a prokázala pravdivost svých tvrzení a průkaznost, věrohodnost a správnost účetnictví. Krajský soud odůvodnil svůj výše popsaný závěr o „dostatečném nezpochybnění“ faktického uskutečnění služby v podobě přebírání pošty ze strany správce daně tím, že jednatel žalobkyně je zmocněn k přebírání pošty žalobkyně z titulu své funkce a nepotřebuje tedy zvláštní zmocnění, že uvedení jiné fakturační adresy na jedné ze smluv uzavřených žalobkyní neznamená, že na adresu K. X, B., nebyly zasílány jiné zásilky, a konečně že žalobkyně měla na uvedené adrese sídlo, na jehož adresu bývá subjektům zasíláno nejčastěji. Žádná z těchto úvah ovšem není způsobilá zpochybnit závěr stěžovatele, podle něhož žalobkyně dostatečně neprokázala faktické uskutečnění služby přebírání pošty, tj. že neunesla důkazní břemeno, které na ni správce daně v souladu s § 92 odst. 5 písm. c) daňového řádu přenesl, neboť nesměřují k tomu, zda na tuto adresu byly nějaké zásilky vůbec zasílány (touto otázkou se ostatně krajský soud vůbec nezabýval, neboť konstatoval, že svým rozsudkem nepředjímá, zda žalobkyně danou nemovitost skutečně užívala). [59] S ohledem na výše uvedené má Nejvyšší správní soud za to, že se krajský soud dopustil nesprávného právního posouzení, jestliže uvedl, že závěr stěžovatele, podle něhož žalobkyně nepředložila žádné relevantní důkazy k prokázání uskutečnění nájmu nemovitosti na adrese K. X, B., jakož i k prokázání uskutečnění služby přebírání pošty, je v rozporu s obsahem správního spisu. Toto posouzení krajským soudem nemá oporu v žádné z jeho úvah přezkoumaných v bodech [53][56] tohoto rozsudku a z rozsudku krajského soudu nevyplývá nic dalšího, co by mohlo takové posouzení odůvodnit. Lze dodat, že nemůže obstát úvaha krajského soudu, podle níž svým rozsudkem nepředjímá, zda žalobkyně danou nemovitost skutečně užívala, neboť toto hodnocení je na žalovaném. Nemůže obstát proto, že žalovaný své hodnocení již vyslovil a odůvodnil, takže bylo na krajském soudu, aby tuto otázku v rámci uplatněných žalobních námitek sám posoudil. [60] Jdeli o námitku týkající se uplatnění „provize“ vyplacené společnosti MERCI jako daňově účinného výdaje, lze připomenout, že žalobkyně uzavřela „zprostředkovatelskou smlouvu“ (dle jejího označení), jejímž předmětem bylo „zprostředkování části dodávky zařízení, případně komponent fytotrovaných komor“. Dle smlouvy se „zprostředkovatel“ (tj. společnost MERCI) zavázal vykonat „veškerou činnost směřující k zajištění realizace zakázky a úkonů s tím spojených za odměnu 12,5 % z hodnoty zařízení“. K výzvě stěžovatele, který měl pochybnosti o oprávněnosti daného výdaje, neboť společnost MERCI je odběratelem fytotronových komor a ke zprostředkování zakázky se třetí osobou proto nedošlo, žalobkyně sdělila, že daná společnost byla dodavatelem v rámci projektu Centrum regionu Haná, přičemž jako subdodavatele si vybrala žalobkyni. To vyústilo v uzavření výše uvedené smlouvy s tím, že bližší specifikace bude uvedena ve smlouvě o dílo. MERCI pro žalobkyni následně zakázku získala a z pozice hlavního dodavatele s ní následně uzavřela smlouvu o dílo. Jak žalobkyně uvedla, daná společnost tedy nebyla konečným odběratelem, ale získala pro ni zakázku (po právní stránce se tak jednalo spíše o smlouvu komisionářskou). Správní orgány nicméně dospěly k závěru, že žalobkyně neunesla důkazní břemeno a neprokázala oprávněnost uplatnění „provize“. Vyšly z toho, že dle předložené smlouvy má být společnost MERCI současně zprostředkovatelem i odběratelem, což ale neodpovídá významu zprostředkování. Jelikož nedošlo ke zprostředkování, nevznikl ani právní nárok na zaplacení provize zprostředkovateli (resp. povinnost zaplatit společnosti MERCI provizi). Byloli prokázáno, že skutkový stav neodpovídá tvrzení žalobkyně a předloženým dokladům, nemůže žalobkyně předložit nová tvrzení a očekávat, že ta budou jen na základě slovních proklamací akceptována jako skutečný stav, přičemž bylo na ní, jak v rovině soukromého práva upraví své smluvní vztahy. Na tyto závěry žalobkyně v žalobě reagovala námitkou, podle které skutečnost, že se nejednalo o zprostředkovatelský vztah, ještě neznamená, že nevznikl nárok na zaplacení provize a že nejde o daňově účinný výdaj. Správní orgány se měly zabývat obsahem smlouvy a úmyslem smluvních stran a vyšly jen z toho, že se nejednalo o zprostředkování. V replice následně uvedla, že se jednalo o smlouvu inominátní svou povahou doplňující smlouvu o dílo o dodatečnou slevu z ceny díla nazvanou „provizí“, bez které by žalobkyně nezískala zakázku. Závěry krajského soudu byly již výše rekapitulovány v bodě [9] tohoto rozsudku, přičemž lze jen stručně shrnout, že se podle krajského soudu z hlediska obsahu skutečně nejednalo o zprostředkovatelskou smlouvu, což ale nebrání závěru, že daný výdaj byl daňově účinný. [61] Stěžovatel v souvislosti s touto otázkou vyzdvihuje časté změny tvrzení žalobkyně ve vztahu k povaze „provize“, ze kterých dovozuje jejich nevěrohodnost. Konkrétně tvrdí, že žalobkyně předložila první verzi o uzavření zprostředkovatelské smlouvy na základě první výzvy správce daně, na základě druhé výzvy tvrdila, že šlo o smlouvu komisionářskou, v reakci na výsledky kontrolního zjištění tvrzení opět změnila a teprve v žalobě tvrdila, že se jedná o odměnu za to, že si ji společnost MERCI vybrala jako subdodavatele. Tato argumentace ale neodpovídá zcela skutečnosti. Jak plyne z předloženého správního spisu, žalobkyně již v reakci na druhou výzvu žalobkyně v podání ze dne 31. 7. 2015 tvrdila, že by měl správce daně předloženou smlouvu posuzovat z hlediska jejího obsahu a nikoli formálního označení. Již v daném podání rovněž tvrdila, že se jednalo o odměnu za uzavření subdodavatelského kontraktu, jejíž zaplacení má věcnou souvislost se zdanitelnými příjmy, neboť by bez něj s žalobkyní nebyla daná smlouva uzavřena a nedosáhla by daného příjmu. Takové posouzení obsahu dané smlouvy ale správní orgány nikdy neprovedly a dále setrvávaly pouze na hodnocení toho, zda poměr mezi žalobkyní a MERCI naplňoval znaky zprostředkování ve smyslu obchodního zákoníku (tak činil správce daně), k čemuž žalovaný v žalobou napadeném rozhodnutí nad rámec konstatování, že nešlo o zprostředkovatelskou smlouvu, dodal, že skutkový stav neodpovídá tvrzením žalobkyně. V tomto ohledu je třeba dát za pravdu krajskému soudu v tom, že ze samotné skutečnosti, že byla smlouva nesprávně označena, ještě neplyne, že zaplacená částka (ať už označená jako „provize“ či „sleva z ceny“ či jakkoli jinak) nemohla být výdajem vynaloženým na dosažení příjmů. Přestože žalobkyně uzavřenou smlouvu nesprávně právně kvalifikovala, podstatné je, že z hlediska skutkových tvrzení důvody jejího uzavření a její vliv na dosažení příjmů popisovala v jádru setrvale shodně (viz kromě výše uvedené reakce na výzvu dále také vyjádření k protokolu o seznámení s výsledky kontrolního zjištění, odvolání i žalobu). Z hlediska obecných zásad závazkového práva není rozhodující, jak smluvní strany pojmenovaly určitý závazkový vztah, nýbrž co je jeho obsahem. Jestliže tedy je zde rozpor mezi pojmenováním smlouvy (a to i v případě, že byla uzavřena tzv. nepojmenovaná smlouva) a jejím obsahem, nejedná se z hlediska daňového řádu o dissimulovaný právní úkon sledující obcházení zákona, ale o právní úkon chybně právně kvalifikovaný. Za takové situace je na správci daně, aby takovýto právní úkon kvalifikoval správně (viz rozsudek NSS ze dne 13. 5. 2010, čj. 1 Afs 11/201094, č. 2085/2010 Sb. NSS). Tento okruh kasačních námitek tedy není důvodný. [62] V dalším řízení se bude krajský soud, jdeli o části námitek týkajících se účinnosti výdajů podle § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů, konkrétně zabývat tím, zda žalobní námitky (které jsou mj. formulovány velmi obecně a napadají pouze některé dílčí aspekty odůvodnění rozhodnutí stěžovatele) vyvracejí celkový závěr stěžovatele, podle něhož žalobkyně neprokázala faktické užívání nemovitosti v tvrzeném rozsahu a uskutečnění služby přebírání pošty, tj. neunesla důkazní břemeno, které na ni správce daně přenesl podle § 92 odst. 5 písm. c) daňového řádu. Krajský soud v této souvislosti vezme v potaz, že závěry daňových orgánů o neunesení důkazního břemene ze strany žalobkyně se opíraly o více úvah, z nichž pouze některé žalobkyně relevantně zpochybnila v žalobě. IV. Závěr a náklady řízení [63] Nejvyšší správní soud tedy shledal kasační stížnost důvodnou a v souladu s § 110 odst. 1 s. ř. s. rozsudek krajského soudu zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení. V něm je krajský soud vázán právním názorem vysloveným v tomto rozsudku (§ 110 odst. 4 s. ř. s.). [64] O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodne krajský soud v novém rozhodnutí (§ 110 odst. 3 s. ř. s.).
Poučení Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné. V Brně 22. července 2022 Milan Podhrázký předseda senátu
ZOBRAZOVÁNÍ
Číslo jednací : 8 Afs 169/2020- 56
Spisová značka : 8 Afs 169/2020
Souladná prejudikatura : 1 Afs 11/2010-94, 1 Afs 11/2010-94, 1 Afs 11/2010-94, 1 Afs 11/2010-94, 1 Afs 11/2010-94, 1 Afs 11/2010-94,
Souladná prejudikatura : 1 Afs 133/2019-34, 1 Afs 133/2019-34, 1 Afs 133/2019-34, 1 Afs 133/2019-34, 1 Afs 133/2019-34, 1 Afs 133/2019-34,
Souladná prejudikatura : 6 Afs 60/2014-56, 6 Afs 60/2014-56, 6 Afs 60/2014-56, 6 Afs 60/2014-56, 6 Afs 60/2014-56, 6 Afs 60/2014-56,
Souladná prejudikatura : 7 Afs 261/2016-20, 7 Afs 261/2016-20, 7 Afs 261/2016-20, 7 Afs 261/2016-20, 7 Afs 261/2016-20, 7 Afs 261/2016-20,
Souladná prejudikatura : 7 Afs 411/2019-54, 7 Afs 411/2019-54, 7 Afs 411/2019-54, 7 Afs 411/2019-54, 7 Afs 411/2019-54, 7 Afs 411/2019-54,
Souladná prejudikatura : 8 Afs 170/2020-49, 8 Afs 170/2020-49, 8 Afs 170/2020-49, 8 Afs 170/2020-49, 8 Afs 170/2020-49, 8 Afs 170/2020-49,
Datum : 22.07.2022
Účastníci řízení : Odvolací finanční ředitelství, PSI (Photon Systems Instruments), spol. s r.o.