Detail dokumentu 6 Afs 323/2018- 38

OZNAČENÍ
Soud (senát) : tříčlenný senát NSS
Označení věci v celku : 6 Afs 323/2018-38
Označení věci v celku : Ej 120/2019
Stav řízení : Skončeno
ECLI : ECLI:CZ:NSS:2019:6.Afs.323.2018.38
Právní věta : ano
senát rejstřík poř.č. rok č.listu
Ej 120 2019
6 Afs 323 2018 38
OZNAČENÍ -> napadené správní rozhodnutí (kasační agenda)
Název správního orgánu Sp. zn./čj. rozhodnutí správního orgánu Datum napadeného rozhodnutí
Odvolací finanční ředitelství 38539/17/5100-31462-708633 06.09.2017
Odvolací finanční ředitelství 38541/17/5100-31462-708633 06.09.2017
Odvolací finanční ředitelství 38542/17/5100-31462-708633 06.09.2017
OZNAČENÍ -> související řízení (nekasační agenda)
Název soudu / subjektu Sp. zn./čj. řízení/podání Datum zahájení řízení
/-
ČASOVÉ ÚDAJE -> DATUM -> k řízení
Datum zahájení řízení : 25.09.2018
Datum skončení řízení : 09.05.2019
ČASOVÉ ÚDAJE -> DATUM -> k rozhodnutí
Datum vydání rozhodnutí : 09.05.2019
Datum vyhotovení rozhodnutí : 13.05.2019
Datum vypravení rozhodnutí : 17.05.2019
Datum právní moci : 20.05.2019
Datum zpřístupnění : 31.10.2022 18:25:47
PRÁVNÍ PŘEDPISY
Oblast úpravy : Daně - ostatní
Vyhledávání dle hesel : 145
Aplikováno právo EU : Ne
čl. § odst. písm. předpis číslo rok
145 2 zákona 280 2009
PODROBNOSTI O DOKUMENTU A ŘÍZENÍ
Druh dokumentu : Rozsudek
Rozhodnutí ve vztahu k řízení : rozhodnutí, kterým se řízení končí
Výrok rozhodnutí NSS : zrušeno a vráceno
Typ řízení : žaloba proti rozhodnutí
OSOBA
Zástupce : Lichnovský Ondřej JUDr. Ing. hlavní subjekt: xxx
Typ zástupce : právní zástupce
Soudce zpravodaj : KUČERA Viktor, JUDr.
Účastník řízení Typ účastníka
Odvolací finanční ředitelství stěžovatel
xxx žalobce/navrhovatel 1.st
Odvolací finanční ředitelství žalovaný/odpůrce 1.st
xxx účastník řízení
PREJUDIKATURA
Prejudikatura označení věci v celku senát rejstřík poř.č. rok č.listu Identifikace ve sbírkách sešit judikát rok Název orgánu Povaha Druh
9 Afs 66/2015-36 9 Afs 66 2015 36 Sb. NSS 11 3291 2015 Nejvyšší správní soud Inspirativní Souladná
ŘÍZENÍ U JINÝCH SOUDŮ -> Napadeno kasační stížností
Krajský soud Označení rozhodnutí KS v celku senát rejstřík poř.č. rok č.listu Datum rozhodnutí krajského soudu Rozhodnuto NSS
Krajský soud v Ostravě 22 Af 121/2017-42 22 Af 121 2017 42 29.08.2018 zrušeno a vráceno
ŘÍZENÍ U JINÝCH SOUDŮ -> Podána předběžná otázka k Soudnímu dvoru EU
Sp. zn./čj. předkládacího rozhodnutí NSS Datum předkládacího rozhodnutí NSS Podána PO
ne
HLEDÁNÍ V TEXTU
Výběr části dokumentu Hledat v části dokumentu
Právní věta V případě, že správce daně v průběhu odvolacího řízení změní způsob doměření daně dle pomůcek podle § 145 odst. 2 věty druhé zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, a doměří daň na základě dokazování, není předtím povinen vždy (bez dalšího) zahájit daňovou kontrolu.
Vztah k předpisům k § 145 odst. 2 věta druhá zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád
Záhlaví 6 Afs 323/2018 - 42 pokračování [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA R O Z S U D E K J M É N E M R E P U B L I K Y Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy senátu JUDr. Petra Průchy a soudců JUDr. Viktora Kučery (soudce zpravodaj) a JUDr. Tomáše Langáška v právní věci žalobkyně: M. G., zast. JUDr. Ing. Ondřejem Lichnovským, advokátem se sídlem Palackého 151/10, Prostějov, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, týkající se žalob proti rozhodnutím žalovaného ze dne 6. 9. 2017, č. j. 38539/17/5100-31462-708633, č. j. 38541/17/5100-31462-708633 a č. j. 38542/17/5100-31462-708633, v řízení o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku Krajského soudu v Ostravě ze dne 29. 8. 2018, č. j. 22 Af 121/2017 – 42,
Výrok takto: Rozsudek Krajského soudu v Ostravě ze dne 29. 8. 2018, č. j. 22 Af 121/2017 – 42, se ve výroku II. a III. ruší a věc se v daném rozsahu vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění Odůvodnění: I. Vymezení věci [1] Kasační stížností se žalovaný (dále též „stěžovatel“) domáhal zrušení v záhlaví označeného rozsudku Krajského soudu v Ostravě (dále jen „krajský soud“), kterým rozhodl o třech žalobách podaných proti třem rozhodnutím žalovaného tak, že: I. věci vedené pod sp. zn. 22 Af 121/2017, o přezkoumání rozhodnutí žalovaného ze dne 6. 9. 2017, č. j. 38539/17/5100-31462-708633, sp. zn. 22 Af 123/2017, o přezkoumání rozhodnutí žalovaného ze dne 6. 9. 2017, č. j. 38541/17/5100-31462-708633, a sp. zn. 22 Af 124/2017, o přezkoumání rozhodnutí žalovaného 6. 9. 2017, č. j. 38542/17/5100-31462-708633, se spojují ke společnému projednání, přičemž nadále budou vedeny pod sp. zn. 22 Af 121/2017; II. rozhodnutí žalovaného Odvolacího finančního ředitelství ze dne 6. 9. 2017, č. j. 38539/17/5100-31462-708633, ze dne 6. 9. 2017, č. j. 38541/17/5100-31462-708633 a ze dne 6. 9. 2017, č. j. 38542/17/5100-31462-708633 se zrušují a věci se vracejí žalovanému k dalšímu řízení; III. žalovaný je povinen zaplatit žalobkyni na náhradě nákladů řízení částku 35 862 Kč ve lhůtě 30 dnů od právní moci tohoto rozsudku k rukám jejího zástupce. [2] Krajským soudem zrušenými rozhodnutími žalovaný na základě odvolání žalobkyně změnil napadená rozhodnutí Finančního úřadu pro Moravskoslezský kraj, územního pracoviště v Opavě (dále jen „správce daně“) – dodatečné platební výměry ze dne 20. 4. 2016, jimiž žalobkyni podle § 98 ve spojení s § 145 odst. 2 a § 147 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“), doměřil podle pomůcek: - daň z nemovitostí za rok 2013 ve výši 10 186 Kč, vč. povinnosti uhradit penále ve výši 20 % této částky (č. j. 1719688/16/3216-70461-802502); - daň z nemovitých věcí za rok 2014 ve výši 10 186 Kč, vč. povinnosti uhradit penále ve výši 20 % této částky (č. j. 1720883/16/3216-70461-802502); - daň z nemovitých věcí za rok 2015 ve výši 10 186 Kč, vč. povinnosti uhradit penále ve výši 20 % této částky (č. j. 1718495/16/3216-70461-802502). [3] Zmíněná změna těchto tří dodatečných platebních výměrů provedená žalovaným odvolacím orgánem s odkazem na § 116 odst. 1 písm. a) daňového řádu spočívala pouze ve změně části výroku týkající se způsobu stanovení daně; podle žalovaného se totiž daná daň nedoměřuje na základě pomůcek, nýbrž dokazováním v souladu s § 147 daňového řádu (další náležitosti výroku zůstaly beze změn). Jednoduše řečeno – v průběhu odvolacího řízení došlo ke změně či spíše překvalifikování způsobu stanovení daně, samotná výše doměřené daně však ve výsledku zůstala stejná a vycházela primárně z původních zjištění správce daně. [4] V daném případě byla žalobkyni vyměřena daň z nemovitostí, resp. daň z nemovitých věcí (od 1. 1. 2014) – a to ve výši poslední známé daně v souladu s § 13a zákona č. 338/1992 Sb., o dani z nemovitostí, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o dani z nemovitých věcí“). Při porovnání údajů s mapou v systému MISYS-WEB a následným šetřením správce daně zjistil, že na žalobkyní vlastněné parcele č. X o výměře 3 150 m², v katastrálním území S. O., se nachází zpevněná plocha pozemku užívaná v souvislosti podnikatelskou činností a jako taková je předmětem daně dle § 6 odst. 5 zákona o dani z nemovitých věcí se sazbou daně dle § 6 odst. 2 písm. a) bod 2 téhož zákona. V této souvislosti správce daně vyzval žalobkyni podle § 145 odst. 2 daňového řádu k podání dodatečného daňového přiznání k dani z nemovitostí za zdaňovací období roku 2013 a k dani z nemovitých věcí za zdaňovací období roku 2014 a 2015. V reakci na tuto výzvu žalobkyně sdělila správci daně, že jí povinnost podat dodatečná daňová přiznání nevznikla, neboť předmětný pozemek nepoužívá k podnikání ani k činnostem v souvislosti s podnikáním. Pokud jej používá k podnikání třetí osoba, činí tak protiprávně bez jejího souhlasu a vědomí. Následně správce daně shledal naplnění zákonných předpokladů pro stanovení daně podle pomůcek a žalobkyni doměřil daň shora uvedenými dodatečnými platebními výměry. [5] Na základě odvolání žalobkyně žalovaný změnil způsob stanovení daně z pomůcek na dokazování, neboť pro použití pomůcek neshledal důvod. Žalobkyně nebyla nečinná, na výzvy správce daně k podání dodatečného daňového přiznání kvalifikovaným způsobem reagovala (byť nesouhlasně) a daň bylo možno stanovit dokazováním. Žalovaný v souladu s § 115 odst. 2 daňového řádu seznámil žalobkyni se svým odlišným právním názorem ohledně způsobu stanovení daně, v němž vyšel mj. z toho, že správce daně ve skutečnosti stanovil daň dokazováním, když měl k dispozici důkazní prostředky (kolaudační rozhodnutí, technickou zprávu a projektovou dokumentaci s výpočtem zpevněných ploch, mapu a poznatky z místního šetření), z nichž vyplývá, že pozemek slouží jako příjezdová komunikace ke stavbám společnosti PROHORSES s.r.o. v uzavřeném areálu Jezdeckého klubu Agrostyl Otice. Na to žalobkyně reagovala tak, že setrvává na svém původním stanovisku – tedy, že předmětná nemovitost (pozemek p. č. X, k. ú S. O.) není předmětem daně (v příslušné sazbě). Následně, na základě požadavku žalovaného provedl správce daně doplnění spisového materiálu – a to konkrétně tak, že vyslechl dne 24. 4. 2017 jako svědka jednatele společnosti PROHORSES s.r.o., Pavla Klára, který měl potvrdit, že předmětný pozemek je používán v souvislosti s podnikáním. Poté žalovaný vydal tři výše citovaná rozhodnutí, jimiž změnil výrok prvostupňových rozhodnutí, jak bylo uvedeno výše. [6] Proti těmto rozhodnutím žalovaného podala žalobkyně tři žaloby ke krajskému soudu, v nichž rozporovala jednak vlastní doměření daně (s ohledem na to, že pozemek je neoprávněně používán k podnikatelské činnosti jiným subjektem), jednak procesní postup s tím, že jí byla doměřena daň, aniž by tomu předcházelo zahájení a řádné vedení daňové kontroly. Napadeným rozsudkem krajský soud spojil všechny tři žaloby ke společnému projednání a současně s odkazem na § 78 odst. 1 zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“), všechny tři rozhodnutí žalovaného zrušil a věci mu vrátil k dalšímu řízení. [7] Jako jediný zrušovací důvod krajský soud uvedl vadu řízení spočívající v tom, že žalovaný nezahájil daňovou kontrolu, ačkoli dospěl k závěru, že v daném případě nebylo možno doměřit daň dle pomůcek, nýbrž dokazováním. Krajský soud vyšel z toho, že doměřit daň lze podle § 143 ve spojení s § 145 daňového řádu na základě dodatečného daňového přiznání nebo z moci úřední. Z moci úřední může správce daně doměřit daň pouze ve dvou případech. Prvním případem je doměření daně na základě výsledků daňové kontroly. Druhou zákonnou možnost doměření daně z moci úřední představuje situace, kdy daňový subjekt nevyhoví ve stanovené lhůtě výzvě správce daně k podání dodatečného daňového přiznání. Správce daně poté může z moci úřední doměřit daň podle pomůcek. V posuzovaném případě však takto správce daně ani žalovaný nepostupoval; správce daně nesprávně vycházel z toho, že daň má být stanovena podle pomůcek, což žalovaný napravil s tím, že daň lze stanovit dokazováním. Nezahájil však daňovou kontrolu, což mu krajský soud vytkl jako vadu řízení a konstatoval, že „není jasné, v jakém řízení dokazování provedl a jak šetřil práva žalobkyně.“ Podle názoru krajského soudu se tak žalovaný dopustil procesního pochybení, které mohlo mít za následek nezákonné rozhodnutí ve věci; odkázal přitom na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 8. 2018, č. j. 1 Afs 300/2017 – 26. II. Kasační stížnost a průběh řízení o ní [8] Proti rozsudku krajského soudu – v rozsahu výroků II. a III. – podal žalovaný odvolací orgán kasační stížnost, v níž uplatnil důvod dle § 103 odst. 1 písm. a) s. ř. s., tj. nezákonnost spočívající v nesprávném posouzení právní otázky. [9] Žalovaný nesouhlasí se závěrem krajského soudu, dle kterého se v daném případě dopustil procesního pochybení, pokud v průběhu odvolacího řízení změnil způsob stanovení daně z pomůcek na dokazování, aniž by přitom zahájil daňovou kontrolu. Konstatoval, že daň byla žalobkyni doměřena v rámci doměřovacího řízení, které bylo zahájeno oznámením výzev k podání dodatečných daňových přiznání podle § 145 odst. 2 daňového řádu. Současně připomněl, že daňová kontrola je pouze jedním z postupů v rámci správy daní a její zahájení po oznámení výzev k podání dodatečných daňových přiznání by nevedlo k zahájení dalšího samostatného řízení. Skutečnost, že v rámci probíhajícího doměřovacího řízení nebyla žalovaným zahájena daňová kontrola, není a nemůže být v daném případě rozhodná. Za daných okolností, kdy je ze spisového materiálu patrné, že dokazování probíhalo v rámci doměřovacího řízení a žalobkyně nebyla na svých právech jakkoli krácena, považoval žalovaný zahájení daňové kontroly v průběhu odvolacího řízení za čistě formální úkon. Napadený rozsudek se v tomto ohledu jeví jako přepjatě formalistický a popírající právní úpravu v § 145 odst. 2 daňového řádu, která je úpravou speciální vůči § 143 odst. 3 daňového řádu. Možnost stanovení daně po nevyslyšení výzvy k podání dodatečných daňových přiznání podle § 145 odst. 2 daňového řádu není podmíněna obligatorním zahájením daňové kontroly. Z toho a contrario žalovaný dovozuje, že nebyl povinen k zahájení daňové kontroly. Poté, co daňový subjekt kvalifikovaným způsobem sdělí svůj nesouhlas s výzvou k podání dodatečného daňového přiznání, jako se to stalo v nyní souzené věci, závisí další postup správce daně vždy ad hoc na jeho zjištěních a konkrétních skutkových okolnostech. A v případě žalobkyně, kdy správce daně přesně identifikoval její pochybení stran nezdanění pozemku předmětnou sazbou daně dle zákona o dani z nemovitých věcí a tento závěr opřel o důkazy získané mimo daňovou kontrolu, nebylo na místě zpětně zahajovat daňovou kontrolu v rozsahu takto izolovaného a přesně zjištěného pochybení. Za předpokladu ztotožnění se s tvrzením krajského soudu, by podle žalovaného postrádal § 145 odst. 2 daňového řádu zcela smysl; navíc nadbytečnost zahájení daňové kontroly by se příčila i zásadě přiměřenosti (§ 5 odst. 3 daňového řádu). [10] Žalovaný v odvolacím řízení zhodnotil, že správce daně pochybil, pokud žalobkyni doměřil daň z nemovitostí, resp. z nemovitých věcí prostřednictvím pomůcek, když měl v době vydání dodatečných platebních výměrů k dispozici řadu důkazů – zejména měl údaje z ortofotomapy v systému MISYS-WEB, z nichž zjistil, že na pozemku p. č. X se nachází zpevněná plocha, která slouží jako příjezdová komunikace ke stavbám ve vlastnictví obchodní společnosti PROHORSES s.r.o., dále disponoval podklady získanými v rámci místního šetření v areálu této obchodní společnosti, včetně pořízené fotodokumentace, a sdělením jejího jednatele – Pavla Klára. Tyto důkazy správce daně získal v rámci vyhledávací činnosti již před zahájením řízení, tj. v daném případě před vydáním výzev k podání dodatečných přiznání. Po zahájení doměřovacích řízení byly na žádost správce daně předloženy další podklady vážící se k předmětnému pozemku: kolaudační rozhodnutí, technická zpráva a projektová dokumentaci. Dne 24. 4. 2017 byl navíc v rámci odvolacího řízení za přítomnosti žalobkyně a jejího zástupce proveden svědecký výslech Pavla Klára, jednatele společnosti PROHORSES s.r.o. [11] S odkazem na vše výše uvedené a předložený spisový materiál žalovaný uzavřel, že dokazování bylo prováděno v rámci doměřovacího řízení na dani z nemovitostí na rok 2013 a na dani z nemovitých věcí na rok 2014 a 2015 a v navazujícím odvolacím řízení, přičemž není rozhodné, že nebyla zahájena daňová kontrola. A pokud jde o odkaz krajského soudu na rozsudek Nejvyššího správního soudu č. j. 1 Afs 300/2017 – 26, tento považoval žalovaný za nepřípadný; v daném rozsudku byl řešen výlučně postup správce daně v I. stupni, nikoli v odvolacím řízení (kdy odvolací orgán přistoupil ke změně způsobu stanovení daně a napravil tak vady prvostupňového daňového řízení). Současně žalovaný poukázal na to, že jeho závěr vycházející z toho, že nevyslyšení výzvy k podání dodatečných přiznání podle § 145 odst. 2 daňového řádu bez dalšího neimplikuje povinnost zahájení daňové kontroly, koresponduje s usnesením rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 11. 2016, č. j. 1 Afs 183/2014 – 55, publ. pod č. 3566/2017 Sb. NSS. [12] S ohledem na vše výše uvedené žalovaný (stěžovatel) navrhl, aby Nejvyšší správní soud napadený rozsudek krajského soudu – ve shora uvedeném rozsahu (výroku II. a III.) – zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení. [13] Žalobkyně k předložené kasační stížnosti podala vyjádření, v němž popřela důvodnost kasační stížnosti. Poukázala na to, že správce daně si nemůže vybírat postup, který se mu více líbí, když zákonná úprava stanoví závazný procesní postup v podobě daňové kontroly – viz § 143 odst. 3 daňového řádu. Správce daně však žalobkyni daň doměřil, aniž by řádně zahájil daňovou kontrolu a umožnil ji hájit své zájmy a využívat svých zákonných práv – předkládat tvrzení, vyjadřovat se ke zjištěním správce daně, rozptylovat jeho pochybnosti atd. Žalobkyně připomněla, že nebyla pasivní a na výzvy správce daně k podání dodatečných daňových přiznání k dani z nemovitých věcí (byť správcem daně naprosto nedostatečně odůvodněné) reagovala a zcela jasně vyjádřila svoji vůli, že daň byla stanovena správně; nebylo tak možné jí doměřit daň jinak, než v rámci daňové kontroly. A nic na tom nemění ani odkaz žalovaného na usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu č. j. 1 Afs 183/2014 – 55, neboť toto se vyjadřuje k situaci, kdy daňový subjekt výzvu k podání dodatečného daňového přiznání ignoruje – tedy nereaguje na ni, což zjevně není případ žalobkyně. Navrhla proto zamítnutí kasační stížnosti. III. Posouzení kasační stížnosti Nejvyšším správním soudem [14] Nejvyšší správní soud nejprve posoudil formální náležitosti kasační stížnosti a shledal, že kasační stížnost byla podána včas, směřuje proti rozhodnutí, proti němuž je podání kasační stížnosti přípustné, a za stěžovatele jedná osoba s vysokoškolským právnickým vzděláním, které je podle zvláštních zákonů vyžadováno pro výkon advokacie. Poté přezkoumal napadený rozsudek krajského soudu v rozsahu kasační stížnosti a v rámci uplatněných důvodů, ověřil při tom, zda rozsudek netrpí vadami, k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti (§ 109 odst. 3 a 4 s. ř. s.), a dospěl k následujícímu závěru. [15] Kasační stížnost je důvodná. [16] Podstatou věci je posouzení postupu krajského soudu, který stěžovateli – tedy žalovanému odvolacímu orgánu vytkl vadu řízení spočívající v tom, že změnil způsob stanovení daně a žalobkyni doměřil daň z nemovitosti, resp. daň z nemovitých věcí za rok 2013, 2014 a 2015 na základě dokazování, aniž přitom zahájil daňovou kontrolu. [17] K tomu Nejvyšší správní soud nejprve obecně konstatuje, že daň lze doměřit: (i) na základě dodatečného daňového přiznání (příp. dodatečného vyúčtování) nebo (ii) z moci úřední (viz § 143 odst. 1 daňového řádu). Ad (ii) podmínky pro doměření daně z moci úřední (ex officio) stanoví § 143 odst. 3 daňového řádu, dle kterého platí následující. „K doměření z moci úřední může dojít pouze na základě výsledku daňové kontroly. Zjistí-li správce daně nové skutečnosti nebo důkazy mimo daňovou kontrolu, na jejichž základě lze důvodně předpokládat, že bude daň doměřena, postupuje podle § 145 odst. 2“ (pozn. podtržení doplněno Nejvyšším správním soudem). [18] Z citované právní úpravy je podle názoru Nejvyššího správního soudu nepochybné, že doměření daně se provádí primárně – nikoli však výhradně ve vazbě na provedenou daňovou kontrolu a její výsledky. K doměření daně totiž může dojít také tehdy, pokud správce daně např. při vyhledávací činnosti získá takové poznatky či indicie, na jejichž základě lze předpokládat doměření daně. Právě tak tomu bylo i v nyní posuzované věci – v podrobnostech viz výše popsaný skutkový stav věci, z něhož plyne, že správce daně zejména z údajů z ortofotomapy (a dalších zjištění) pojal důvodné podezření na nesprávné stanovení daně z nemovitých věcí a nutnost jejího doměření. Doměřením daně se rozumí následné stanovení daně ve vztahu k téže daňové povinnosti, k němuž může dojít poté, co již jednou byla daň stanovena. Daňový řád totiž vychází z toho, že ve lhůtě pro stanovení daně může být výše daňové povinnosti měněna (zvýšena i snížena) podle toho, co skutečně vyjde najevo; určujícím hlediskem je přitom „správné zjištění a stanovení daní“, jak konstatuje § 1 odst. 2 daňového řádu; viz k tomu rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 23. 8. 2013, č. j. 5 Afs 83/2012 – 46, publ. pod č. 2925/2013 Sb. NSS, a ze dne 27. 2. 2014, č. j. 9 Afs 41/2013 – 33, publ. pod č. 3015/2014 Sb. NSS. [19] V kontextu shora uvedeného tedy správce daně zcela v souladu s § 143 odst. 3, větou druhou, daňového řádu postupoval podle § 145 odst. 2 daňové řádu, který stanoví: „Pokud lze důvodně předpokládat, že bude daň doměřena, může správce daně vyzvat daňový subjekt k podání dodatečného daňového tvrzení a stanovit náhradní lhůtu. Nevyhoví-li daňový subjekt této výzvě ve stanovené lhůtě, může správce daně doměřit daň podle pomůcek“ (pozn. podtržení doplněno Nejvyšším správním soudem). [20] Postupem podle § 145 odst. 2, věty druhé, daňového řádu tak rovněž dojde k doměření daně z moci úřední – a to bez předcházející daňové kontroly. Výsledkem tohoto postupu však nutně nemusí být doměření daně dle pomůcek, z čehož nesprávně vycházel krajský soud. Jistě, je-li daňový subjekt i přes svůj nesouhlas s výzvou správce daně pasivní, nelze proti stanovení daně podle pomůcek nic namítat. Nesouhlasí-li ovšem daňový subjekt s obsahem, resp. s důvody výzvy k předložení dodatečného daňového přiznání a tento nesouhlas kvalifikovaně a před doměřením daně z moci úřední správci daně sdělí, nelze mu bez dalšího doměřit daň dle pomůcek; k tomu srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 6. 8. 2015, č. j. 9 Afs 66/2015 – 36, publ. pod č. 3291/2015 Sb. NSS. [21] Žalobkyně na výzvu správce daně kvalifikovaně reagovala a sdělila mu svůj nesouhlas s dodatečným doměřením daně. Právě v důsledku tohoto nesouhlasu tedy nebyl správce daně oprávněn využít náhradní způsob stanovení daně a doměřit ji dle pomůcek s odkazem na § 145 odst. 2 daňového řádu. Správce daně proto pochybil, pokud žalobkyni doměřil daň dle pomůcek, což žalovaný odvolací orgán zjistil, správně (a v souladu s judikaturou) zaujal k dané otázce odlišný právní názor a v souladu s § 115 odst. 2 daňové řádu s ním seznámil žalobkyni. Postupoval v tomto ohledu zcela korektně a v souladu s právní úpravou odvolacího (daňového) řízení, které je tradičně postaveno na apelačním principu. To znamená, že výsledkem činnosti odvolacího orgánu je, že buď napadené rozhodnutí změní, nebo zruší a odvolací řízení zastaví anebo odvolání zamítne. Opakem apelačního principu je kasační princip, podle kterého by odvolací orgán nemohl sám rozhodnutí měnit, ale vracel by jej zpět prvostupňovému správci daně k dalšímu řízení; naznačený přístup je přístupem výjimečným a uplatní se pouze za podmínek § 116 odst. 3 daňového řádu, kdy jsou u prvostupňového správce daně splněny podmínky pro autoremeduru. Zjednodušeně řečeno – vady odvoláním napadeného rozhodnutí či postupu správce daně prvního stupně v řízení, které vydání rozhodnutí předcházelo, jsou zpravidla odstraněny v rámci odvolacího řízení; v něm je dle judikatury přípustná i změna způsobu stanovení daně, jak je zřejmé z usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 14. 4. 2009, č. j. 8 Afs 15/2007 – 75, publ. pod č. 1865/2009 Sb. NSS. [22] Uvedené rozhodnutí rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu se sice vztahuje k předchozí právní úpravě (zákonu č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků), ovšem jeho závěry jsou aplikovatelné i ve vztahu k současné právní úpravě – daňovému řádu, neboť postup v odvolacím řízení je v obou úpravách řešen obdobně; koncepce úpravy odvolacího daňového řízení zůstala zachována a stojí na apelačním principu. Ustálená soudní praxe proto setrvává na názoru, že je-li specifikem daňového řízení nemožnost zrušit rozhodnutí a vrátit věc k dalšímu řízení prvoinstančnímu správnímu orgánu, musí zde existovat možnost napravit v odvolacím řízení procesní pochybení. V opačném případě by byl výsledkem zcela absurdní závěr, že vzniklá pochybení již nelze nijak napravit; srov. např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 21. 9. 2011, č. j. 8 Afs 56/2010 – 73. [23] V nyní posuzovaném případě pochybení správce daně bylo možno napravit a bylo plně na místě změnit způsob doměření daně – z pomůcek na dokazování. Jak již bylo zmíněno, žalovaný správně a zcela v souladu s relevantní judikaturou (viz výše citovaný rozsudek Nejvyššího správního soudu č. j. 9 Afs 66/2015 – 36) odmítl doměření daně dle pomůcek a logicky pak změnil způsob stanovení daně na dokazování. Nebyl přitom povinen zahájit daňovou kontrolu; daňový řád v § 145 odst. 2 povinnost zahájit daňovou kontrolu nestanoví a Nejvyšší správní soud má za to, že s ohledem na konkrétní okolnosti projednávané věci by se jednalo o čistě formální postup – zbytečně zatěžující nejen správce daně, ale i samotný daňový subjekt a příčící se zásadě zdrženlivosti a přiměřenosti podle § 5 odst. 3 daňového řádu. [24] Z předloženého spisového materiálu je zřejmé, že žalovaný postupoval v úzké součinnosti s žalobkyní. Přípisy ze dne 15. 12. 2016 ji podrobně seznámil se svým odlišným právním názorem na věc s tím, že bylo možno stanovit daň dokazováním; předestřel konkrétní důkazní prostředky (které v prvním stupni správce daně vzal za pomůcky) a dal žalobkyni možnost vyjádřit se k nim, vč. možnosti navrhnout důkazy další. V návaznosti na vyjádření žalobkyně ze dne 31. 12. 2016, jakož i ústní jednání s ní dne 23. 1. 2017 (protokol č. j. 3301/17/5100-31462-708633) a další písemnost – doplnění odvolání ze dne 1. 2. 2017, požádal žalovaný o doplnění spisového materiálu ze strany správního orgánu; konkrétně přípisem ze dne 13. 3. 2017 požádal o předvolání Pavla Klára, jednatele společnosti PROHORSES s.r.o., jako svědka – a to za účelem prověření, zda je předmětný pozemek skutečně využíván v souvislosti s podnikáním. Mezitím ještě přípisem ze dne 22. 2. 2017 vyhověl žádosti žalobkyně a zaslal ji písemnosti ve spise, o které požádala v rámci nahlížení do spisu dne 8. 2. 2017. Žalovaným požadovaný výslech svědka Pavla Klára proběhl dne 24. 4. 2017 před správcem daně, a to za přítomnost samotné žalobkyně i její zástupkyně v daňovém řízení Ing. J. J., jež svědkovi rovněž kladla dotazy – v podrobnostech viz protokol o výslechu svědka podle § 96 daňového řádu, č. j. 1760550/17/3216-70461-802418. Následně po doplnění tohoto důkazu žalovaný přípisem ze dne 12. 7. 2017 znovu seznámil žalobkyni se zjištěnými skutečnostmi, dal jí možnost se k nim vyjádřit a posléze – přes opakované nesouhlasné vyjádření žalobkyně – vydal rozhodnutí ze dne 6. 9. 2017. [25] Lze tedy konstatovat, že žalobkyně byla u dokazování přítomna, resp. byla se všemi důkazy seznámena, měla možnost se k nim vyjádřit, což opakovaně využila – předkládala žalovanému svá tvrzení a snažila se rozptylovat jeho pochybnosti o správném stanovení daně a nutnosti jejího doměření. Skutečnost, že se jí to nepodařilo, není v tuto chvíli podstatná. Podstatné je, že žalobkyni byla všechna její procesní práva zachována a rozhodně nebyla nijak krácena v důsledku toho, že žalovaný nezahájil daňovou kontrolu. Nejde o obligatorní zákonnou povinnost, jak již bylo uvedeno výše; ustanovení § 145 odst. 2 daňového řádu nepředpokládá nutné zahájení daňové kontroly, pokud daňový subjekt není pasivní – tedy reaguje na výzvu správce daně, ale dodatečné daňové přiznání nepodá, protože s důvody pro jeho podání nesouhlasí. Za takové situace sice žalovaný daňovou kontrolu zahájit může, ale nemusí, jsou-li zjištění či důkazy získané mimo daňovou kontrolu takového charakteru, že naznačují izolované pochybení daňového subjektu, jako v případě žalobkyně – zde: bylo problémem pouze dílčí pochybení při zdanění jednoho konkrétního pozemku daní z nemovitých věcí (v příslušné sazbě). Nejednalo se o žádné širší nedostatky obecného rázu ve stanovení daňové povinnosti žalobkyně, pro které by bylo nezbytně nutné zahajovat daňovou kontrolu s očekáváním nějakého rozsáhlého a komplexního dokazování ve vztahu k dani z nemovitých věcí za každé jednotlivé zdaňovací období. [26] Dále je potřeba připomenout, že daňová kontrola není „řízením“, nýbrž „postupem“ – tedy uceleným souborem pravomocí správce daně, které lze realizovat mimo probíhající řízení, tj. v rámci tzv. vyhledávací činnosti nebo v rámci probíhajícího řízení. A řízením, které v daném případě nepochybně probíhalo, bylo řízení doměřovací, které bylo zahájeno oznámením výzev k podání dodatečných daňových přiznání podle § 145 odst. 2 daňového řádu, jak správně poukázal žalovaný. Nelze tedy akceptovat závěr krajského soudu, dle kterého „není jasné, v jakém řízení dokazování provedl a jak šetřil práva žalobkyně.“ Dokazování probíhalo v rámci doměřovacího řízení, v němž byla práva žalobkyně dostatečně šetřena – viz výše provedená stručná rekapitulace průběhu odvolacího řízení, z níž je zřejmé, že žalobkyně svá práva a právem chráněné zájmy hájit mohla a také tak konala (činila nejrůznější podání, nahlížela do spisu, byla přítomna výslechu svědka atd.). [27] Ve světle všech výše uvedených skutečností lze uzavřít, že žalovaný nebyl povinen v daném případě zahájit daňovou kontrolu a skutečnost, že tak neučinil, nijak nelimitovala žalobkyni v procení ochraně jejích práv a obhajobě jejího nesouhlasu s doměřením daně. Za tohoto stavu věcí tedy nebyl důvod rušit žalobou napadená rozhodnutí žalovaného pro procesní vadu, jako to učinil krajský soud; v tomto ohledu jeho rozsudek nemůže obstát, včetně odkazu na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 8. 2018, č. j. 1 Afs 300/2017 – 26, k němuž nelze, než konstatovat normativní irelevanci pro souzenou věc. Pomine-li Nejvyšší správní soud, že se ve věci řešené v citovaném rozsudku jednalo o jiný typ daně (DPH), za podstatné považuje především to, že předmětem posouzení byla zcela jiná právní otázka – a sice otázka, zda výzva správce daně dle § 145 odst. 2 daňového řádu byla způsobilá k prodloužení lhůty pro stanovení daně. Jednalo se tedy o odlišnou právní otázku, jejíž výsledné posouzení navíc bylo dáno i odlišnými skutkovými okolnostmi, kdy – na rozdíl od případu žalobkyně – nebylo vyjasněno, jakým způsobem správce daně šetřil práva daňového subjektu a jak vlastně vůbec vedl dokazování zachycené prostým úředním záznamem. [28] Dlužno dodat, že podobně nepřípadným se jeví rovněž odkaz žalovaného na usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu č. j. 1 Afs 183/2014 – 55, který – na půdorysu daně z příjmů právnických osob – řešil sjednocení judikatury ve dvou otázkách: (i) v otázce přípustnosti námitek proti zákonnosti daňové kontroly v žalobě proti rozhodnutí a (ii) v otázce, kdy je správce daně povinen daňový subjekt zpravit a vyzvat jej podle § 145 odst. 2, věty první, daňového řádu, k podání dodatečného daňového tvrzení (přiznání). Odpověď ani na jednu z těchto dvou otázek ovšem nebyla podstatou nyní posuzované věci; tou byla odpověď na úplně jinou otázku – zda v případě, že správce daně v průběhu odvolacího řízení změní nesprávný způsob doměření daně dle pomůcek podle § 145 odst. 2, věty druhé, daňového řádu, je povinen vždy (bez dalšího) zahajovat daňovou kontrolu. A odpověď zní, že správce daně v takovém případě zahájit daňovou kontrolu nutně nemusí, nejde-li o širší nedostatky stanovení daňové povinnosti, nýbrž dílčí, izolované pochybení v tvrzení daně daňovým subjektem, jehož procesní práva byla dostatečně šetřena (viz výše). IV. Závěr a náklady řízení [29] Nejvyšší správní soud shledal v postupu krajského soudu důvod dle § 103 odst. 1 písm. a) s. ř. s., a proto rozsudek krajského soudu (v rozsahu napadeném kasační stížností) s odkazem na § 110 odst. 1 s. ř. s. zrušil a věc mu (v daném rozsahu) vrátil k dalšímu řízení. [30] V dalším řízení je krajský soud vázán právním názorem vysloveným v tomto rozsudku (§ 110 odst. 4 s. ř. s.). To znamená, že znovu posoudí všechny tři podané žaloby, přičemž žalobní bod týkající se procesního postupu žalovaného odvolacího orgánu vypořádá v kontextu shora uvedeného jako nedůvodný a zaměří se na zbývající podstatu věci, tj. na posouzení hmotněprávní otázky dodatečného zdanění předmětného pozemku žalobkyně. [31] V novém rozhodnutí rozhodne krajský soud rovněž o náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti (§ 110 odst. 3 s. ř. s.).
Poučení P o u č e n í : Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné. V Brně dne 9. května 2019 JUDr. Petr Průcha předseda senátu
ZOBRAZOVÁNÍ
Číslo jednací : 6 Afs 323/2018- 38
Spisová značka : 6 Afs 323/2018
Souladná prejudikatura : 9 Afs 66/2015-36,
Vztah k předpisům : k § 145 odst. 2 věta druhá zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád
Právní věta (text) : V případě, že správce daně v průběhu odvolacího řízení změní způsob doměření daně dle pomůcek podle § 145 odst. 2 věty druhé zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, a doměří daň na základě dokazování, není předtím povinen vždy (bez dalšího) zahájit daňovou kontrolu.
Právní věta : Ano
Datum : 09.05.2019
Účastníci řízení : Odvolací finanční ředitelství, xxx